Bortfall av fremførbart underskudd og ileggelse av tilleggsskatt. Spørsmål om redusert sats for tilleggsskatt når opplysningssvikten gjelder opplysninger som er oppgitt korrekt av den skattepliktige som oppgavepliktig tredjepart

Lovhenvisning

skatteloven § 14-90, skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd andre punktum

 

1 Saksforholdet

Skattekontoret har opplyst følgende om saksforholdet i vedtaket:

«A (heretter skattepliktige), org. nr. […], ble stiftet dd.mm.2007 med 100 000 aksjer av B. Antall aksjonærer økte i skattepliktige og på starten av 2017 bestod skattepliktige av [antall] aksjer eid av en rekke forskjellige aksjonærer. Etter en emisjon i 2017 økte antall aksjer i skattepliktige til [antall] stykk.

Skattepliktige var fra 15.10.2007 til 18.12.2018 registrert under næringskode 73.110 ‘Reklamebyråer’.

Det fremgår av styrets årsberetning for 2016 at skattepliktiges virksomhet er rettet mot utvikling av finansieringsprodukter og salgsutløsende aktiviteter i samarbeid med selskapets kunder. Selskapet eier og utvikler blant annet [kredittkort1] som har en aktiv miljøprofil.

Skattepliktige har et datterselskap, C.

Ifølge årsregnskapene til skattepliktige har driftsresultatet, siden stiftelsen i 2007 og frem til og med 2017, vært negativt.

I årsregnskapet til skattepliktige for 2016 fremgår det at sum eiendeler i selskapet er på kr 255 608. Eiendelene består av investering i datterselskap på kr 106 000, kundefordringer på kr 2 674, andre fordringer kr 146 370 og en bankkonto på kr 565.

Skattepliktige hadde en samlet gjeld på kr 566 896 hvorav kr 329 717 var langsiktig gjeld til datterselskap, kr 191 179 var leverandørgjeld og kr 46 000 var annen kortsiktig gjeld.

Sum egenkapital var da negativ – kr 311 287.

I 2016 hadde skattepliktige et årsresultat på kr – 152 943. Skattepliktige hadde ikke inntekter i 2016.

I styrets årsberetning opplyses det at likviditeten i selskapet anses for å være forsvarlig da faste inntekter fra eksisterende portefølje av kredittkortbrukere er tilstrekkelig til å dekke de eksisterende driftskostnadene.

Selskapet hadde per 31.12.2016 ingen faste ansatte. Aktive eiere yter innsats for løpende drift.

I protokoll fra ordinær generalforsamling av 30.06.2017 som fulgte årsregnskapet opplyses det at styret i lengre tid har jobbet for salg av selskapet fra dagens eiere.

D kom inn som aksjonær i skattepliktige 08.05.2017 i forbindelse med en emisjon på [antall] aksjer til 1 kr per stykk. Den dd.10.2017 kjøpte D de øvrige [antall] aksjer i skattepliktige for kr 1,56 per stykk, til sammen Kr [beløp]. Den samlede kjøpesummen for å bli 100 % eier av skattepliktige ble kr 1 184 222.

Aksjekjøpet førte til at D kom i konsernposisjon med skattepliktige og kunne yte konsernbidrag for å redusere sin egen skattebelastning.

Ifølge årsregnskapet for 2017 er det ingen årsverk i skattepliktige dette året.

Balansen i næringsoppgaven for 2017 viser sum eiendeler på kr 126 017. Eiendelene bestod av investeringer i andre datter- og konsernselskap på kr 106 000, andre kortsiktige fordringer på kr 19 014 og bankinnskudd på kr 1 003 totalt kr 126 017. Sum gjeld utgjør kr 402 605 hvor gjeld til selskap i eget konsern utgjør kr 324 173. Egenkapitalen er negativ med kr – 276 588.

Næringsoppgaven viser et ordinært resultat før skatt på kr – 365 300 for 2017. Skattepliktige hadde ingen inntekter i 2017.

Skattepliktige hadde et fremførbart underskudd på kr 9 663 270 per 01.01.2017. Per 31.12.2017 var underskudd til fremføring økt til kr 9 998 326.

Den dd.12.2018 ble skattepliktige fusjonert inn i E, org. nr. […], som er et datterselskap av D. Et annet datterselskap av D, F ble også fusjonert inn i E i 2018. F hadde per 31.12.2017 et underskudd til fremføring på kr 1 105 787 som i likhet med underskuddet til skattepliktige ble videreført i E etter fusjonen.

I 2019 ble E fusjonert inn i G som i forbindelse med fusjonen endret navn til E.

I vedlegg til skattemeldingen til E for 2018 gis det en nærmere redegjørelse for blant annet fusjonene. [Se vedlegg til skattemelding datert 26. august 2019, sekretariatets bemerkning.]

Det opplyses at bakgrunnen for fusjonen var for å forenkle selskapsstrukturen og for å spare kostnader.

Videre opplyses det i vedlegget at E sitt virksomhetsområde frem til fusjonen var formidling av bedriftslån/finansiering. Selskapet hadde formidlingsavtaler med H og I. Denne formidlingsvirksomheten ble den 31.12.2018 overført fra E til C.

Etter fusjonen har E overtatt F sine oppgaver som bestod i å yte management oppgaver til D sine heleide og deleide datterselskaper. Foruten å eie C så har E ansvar for deler av drift knyttet til kortprogrammet som skattepliktige opprinnelig hadde inngått med J. J har i etterkant endret navn til K i det følgende benevnes selskapet J.

Denne avtalen gikk ut på levering, distribusjon og markedsføring av [kredittkort] levert av J til skattepliktiges kunder i skattepliktiges navn. Det opplyses at denne driften har medført at skattepliktige før fusjonen hadde opparbeidet seg et underskudd på kr 10 966 775.

Den 29. januar 2019 ble det inngått en avtale om avslutning av samarbeid mellom J og E (tidligere A).

Avtalen medførte at kortprogrammet ble solgt til J mot at E mottok en engangssum på kr 200 000. E vil ikke ha rett til å motta ytterligere godtgjørelse fra J.

E beholdt eierskapet av domenet [domenenavn] og merkevaren etter opphør.

E har etter fusjonen overtatt en skatteposisjon fra skattepliktige på kr 10 966 775. Det anføres i vedlegget [til skattemeldingen for 2018 datert 26. august 2019, sekretariatets anm.] at § 14-90 ikke kommer til anvendelse da utnyttelse av skatteposisjonen ikke var det overveiende motiv for fusjonen, men å forenkle selskapsstrukturen og spare kostnader. Det vises også til at alle selskapene var en del av et skattekonsern også før fusjonen.

I 2018 mottok E konsernbidrag på kr 535 032 som ble utlignet mot årets underskudd på kr 54 276, det resterende kr 480 756 av konsernbidraget gikk til fradrag i underskudd til fremføring fra tidligere år.

E ble fusjonert inn i [feilskrevet G] [skal vel være G, sekretariatets anm.] org. nr. […] i 2019 og byttet navn til E.

I 2019 ble deler av det fremførbare underskuddet, kr 4 308 894, utnyttet mot inntekt opparbeidet i E.

I 2020 ble ytterligere kr 2 071 335 av underskuddet utnyttet mot inntekt opparbeidet i E.

Skattekontoret varslet skattepliktige via Altinn om kontroll av skattefastsettingen for 2017 den 16.10.2019. I varselet ble det blant annet bedt om avtaler, redegjørelser, styreprotokoller og all annen dokumentasjon som kunne belyse motivet bak ervervene av aksjene og eventuelle gjeldsordningsavtaler inngått med selskapets kreditorer.

På tross av utsettelser mottok ikke skattekontoret svar på brevet av 16.10.2019.

Skattekontoret varslet i brev av 10.03.2020 om endring av skattefastsettelsen for 2017 og 2018. Skattekontoret anså, på bakgrunn av foreliggende opplysninger, at det var overveiende sannsynlig at D sitt kjøp av skattepliktige med datterselskap var overveiende skattemessig motivert. Endring av skattefastsettelsen i E for 2018 er en følge av et eventuelt bortfall av underskudd til fremføring i skattepliktige.

Skattekontoret varslet også at det kunne bli aktuelt å ilegge tilleggsskatt da skattepliktige i skattemeldingen for 2017 hadde krysset av nei på spørsmålet om skattepliktige i løpet av inntektsåret har fått endret eierforhold som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 % eierandel).»

Skattekontoret traff vedtak 15. november 2021 med følgende slutning:

«Inntektsåret 2017 i A:

Fremførbart underskudd per 31.12.2017 endres fra kr 9 998 326 med kr 9 998 326 til kr 0 jf. skatteloven § 14-90.

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Inntektsåret 2018 i E:

Fremførbart underskudd per 31.12.2018 endres fra kr 11 562 914 med kr 9 998 326 til kr 1 564 588, jf. skatteloven § 14-90.»

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen, skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter 26. januar 2022. Skattepliktiges fullmektig ble tilsendt sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 27. februar 2025. Fullmektigen opplyste per e-post 13. mars 2025 at skattepliktige ikke hadde ytterligere merknader til utkastet utover det som fremgikk av klagen.

2 Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i vedtaket:

«Skattekontoret mottok svar på varsel om endring i brev av 30.03.2020 fra L ved advokatfullmektig M som svarte på vegne av skattepliktige.

Skattepliktige opplyser at de ble stiftet i 2007. Selskapets virksomhet var utvikling av finansieringsprodukter og salgsutløsende aktiviteter i samarbeid med selskapets kunder.

Skattepliktige opplyser at de eide og utviklet blant annet [kredittkort] ‘[kredittkort]’ som hadde en aktiv miljøprofil. 1 % av alle betalinger som ble gjort med ‘[kredittkort]’ ble gitt til et fond som støttet miljøprosjekter. [Kredittkort] gjorde det enklere med systemgenererte donasjoner uten kostnader for brukeren. Dette ble sett på som en betydelig endring som også kunne brukes på andre betalingsløsninger.

[Kredittkort] ble driftet av J som skattepliktige hadde inngått samarbeidsavtale med. J sørget for all utlånsvirksomhet knyttet til kortet.

Skattepliktige gir følgende beskrivelse:

‘A var således et godt posisjonert, høyt spesialisert betalingsselskap i det norske markedet, og [kredittkort] ble rangert som […] kredittkort i Norge […]. Selskapet hadde fokus på markedsføring og salg, og hadde som nevnt ovenfor etablert et samarbeid med J som kortutsteder og ansvarlig for transaksjonshåndteringen, dvs. en distribusjonsavtale om levering, distribusjon og markedsføring av [kredittkort] levert av J til As kunder i As navn. J fungerte også som førstelinje kundeservice. Denne distribusjonsavtalen opphørte først 29. januar 2019 mellom daværende avtaleparter K og E (tidligere J og A).’

Avtale om opphør av distribusjonsavtalen av 29. januar 2019 er lagt med som vedlegg til svarbrevet.

Skattepliktige opplyser at de hadde inntil oppkjøpet fokus på å utvikle, alene eller sammen med samarbeidspartnere, nye konsepter/produkter knyttet til merkevaren [merkevarenavn]. Det neste trinnet for skattepliktige i mars 2017 var blant annet at skattepliktige ønsket å benytte sin posisjon til å revurdere og starte sin virksomhet på nytt både innenfor det norske markedet og inn i nye markeder.

Skattepliktige har lagt ved produktregnskapet for 2017. Der fremgår det at i juni 2017 var det [antall] aktive kort og totale utlån på kr 6 830 423. I desember 2017 var det [antall] aktive kort og utlån på kr 6 919 968. Skattepliktige anfører at det dermed ikke er riktig når skattekontoret sier at det ikke var drift i skattepliktige når det ble kjøpt opp av D.

Skattepliktige opplyser at styret i skattepliktige i lengre tid arbeidet for et salg av selskapet. Styret ble gitt fullmakt til å forhandle frem tilbud på aksjene i selskapet og/eller de underliggende verdiene i skattepliktige på vegne av aksjonærene.

Etter oppkjøpet av skattepliktige i 2017 ble skattepliktige fusjonert inn i E den dd.12.2018. E er et datterselskap av D. Datterselskapet til skattepliktige, C, endrer navn til A. Et annet selskap til D, F, blir fusjonert inn i E 31.12.2018.

Den dd.11.2019 blir E fusjonert inn i G. Samme dag skifter G navn til E.

Ytterligere opplysninger

I brev av 31.05.2021 ba skattekontoret om ytterligere opplysninger. Det ble blant annet spurt om hvilke eiendeler som lå i skattepliktige på kjøpstidspunktet og hvilke vurderinger/beregninger som ble foretatt av kjøper forut for kjøpet. Det ble også spurt om hva som ble videreført fra det opprinnelige A og C etter avviklingen av samarbeidsavtalen med J og E la inn sin virksomhet i C.

Skattekontoret mottok svar på forespørselen i brev med vedlegg av 16.08.2021.

Vedlagt brevet fulgte distribusjonsavtale med J og A datert 21.08.2009.

I distribusjonsavtalen under § 2 ‘Formålet med og prinsipper for samarbeidet’ står det i punkt seks at:

‘A skal videre ha rett til å overta porteføljen av kortbrukere ved opphør av samarbeidet hensyntatt gjeldende lovgivning og etter nærmere regler for utkjøp av J. Dette gjelder også ved opphør av avtalen som følge av evt. salg av A til 3. person.’

Videre følger det av avtalen under § 21 ‘Oppsigelse m.m av avtale’ at avtalen løper i fem år etter signering. Etter utløp av avtaleperioden kan den forlenges med ett år av gangen med mindre avtalen sies opp minst 6 mnd. før utløp av avtaleperiode.

Under § 22 ‘Opphør av avtalen’ er det avtalt at ved opphør av avtalen skal porteføljen flyttes til ny kredittgiver, eller porteføljen avløpe i J. Hvis skattepliktige ønsker å flytte porteføljen til ny kredittgiver skal J motta et engangshonorar tilsvarende 50 % porteføljens verdi regnet som nåverdi av kalkulert kontantstrøm. I kontrakten gis det et regneeksempel hvor en portefølje på kr 100 000 000 gir en nåverdi på kr 10 390 856.

Under samme paragraf punkt 3 står det:

‘Dersom J eller A sier opp avtalen, og porteføljen skal avløpe i J, skal overskuddsdelingen mellom J og A fortsette i henhold til avtalen i 5 år etter oppsigelsestidspunktet. Etter dette tidspunktet har A ikke krav på ytterligere provisjon, og A kan uten restriksjoner inngå avtale med ny leverandør av [kredittkort] eller tilsvarende kredittkort.’

Videre følger det av avtalen at skattepliktige ikke har anledning til både å si opp avtalen med J og la porteføljen avløpe i J, og samtidig tegne ny avtale om kredittkort med ny leverandør. Hvis det skjer, må skattepliktige eller ny partner innløse hele porteføljen mot et engangshonorar til J.

I vedlegg 1 til avtalen følger en overskudds- og kostnadsfordelingsavtale. Her fremgår det at overskuddet etter kostnader og tap skal deles likt mellom partene. Det fremgår også av vedlegget at driftsmessige underskudd fremføres til neste år, slik at det ikke skal utdeles noe overskudd før det foreligger et reelt overskudd etter at alle relevante kostnader er belastet regnskapet.

Skattepliktige opplyser at risikoen som skattepliktige hadde var lav ettersom skattepliktige kun hadde utlegg for markedsføringskostnader og det var skattepliktige som selv styrte markedsføringen av [kredittkort]. J på sin side håndterte kortene, kredittvurderingene, transaksjonshåndteringen og hadde det løpende ansvaret for misligholdte kreditter.

Skattepliktige viser til at D i forkant av avslutningsavtalen av 29.01.2019, forsøkte å komme med løsninger i samarbeid med J, som kunne gi D inntekter. Det ble i møte med J diskutert salg av misligholdt portefølje som en mulig løsning for avvikling. Ut fra prosjektregnskapet første halvår 2018 var totale utlån på 7 millioner kroner hvorav 1,93 millioner kroner var regnskapsmessig tapsavsatt, men hvor andelen av faktisk realiserte tap var langt lavere. Dette hadde i perioden hatt en sterk negativ effekt på skattepliktiges produktregnskap. D eide/eier et eget inkassobyrå, N, som D vurderte mulighetene for å flytte misligholdsinndrivelsen til. Partene kom ikke til en omforent løsning, og det viste seg å være praktisk vanskelig å konvertere misligholdsinndrivelsen som på dagjeldende tidspunkt lå hos O, til N.

I innsendt epostkorrespondanse av 04.12.2018 og 05.12.2018 mellom P i D og Q i J, foreslår P to mulige løsninger for avslutning av kortprogrammet.

Den ene løsningen gikk ut på at D skulle overta kreditter som hadde forfalt med over 90 dager. Dette utgjorde ca. 3,1 millioner. Den resterende porteføljen skulle videreføres i et av J sine kortprogram. Denne løsningen var tenkt gjort uten vederlag for noen parter.

Den andre løsningen gikk ut på at J skulle betale skattepliktige et vederlag for å få avsluttet kortprogrammet og avtalen. Resultatet blir da at hele porteføljen flyttes over til ett av J sine egne kortprogrammer.

Partene gikk for alternativ nummer to som løsning for å få avsluttet samarbeidet. Distribusjonsavtalen med J opphørte med avslutningsavtalen av 29.01.2019. Dette førte til at alle som hadde fått utstedt kort fra skattepliktige fikk nye kort fra J.

Det oppstod uenighet i etterkant av avslutningsavtalen. Som endelig oppgjør av ethvert mellomværende mellom J og E (tidligere skattepliktige), ble det utbetalt til E og deres underleverandør R, en engangssum på til sammen kr 200 000. Skattepliktige fikk i etterkant av avslutningsavtalen i tillegg ytterligere kr 100 000 i sluttvederlag.

Skattepliktige peker på at oppkjøpet av skattepliktige må ses i sammenheng med D sin virksomhet og viser til at D allerede var aktiv deltagende i samme bransje som skattepliktige gjennom datterselskapet E, som i 2017 drev aktiv formidling av bedriftslån/finansiering gjennom formidlingsavtaler med H og I.

D hadde ikke samtaler med J forut for kjøpet som omhandlet avvikling/reforhandling av avtalene mellom A og J.

Skattepliktige anfører at skatteloven § 14-90 ikke kommer til anvendelse på transaksjonen da den er overveiende forretningsmessig motivert. Når det gjelder den varslede tilleggsskatten anføres det prinsipalt at det ikke foreligger noen grunnlag for tilleggsskatt for inntektsåret 2017, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Subsidiært anføres det at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ettersom selskapets forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

De eiendeler som lå i skattepliktige på kjøpstidspunktet var skattepliktiges kredittkortportefølje og distribusjonsavtalen med J, varemerket [merkevarenavn] og tilhørende domener, deriblant [domene1], noe som av D ble vurdert å representere en stor verdi. Aksjene ble verdsatt etter de nevnte eiendeler, hvor varemerket og tilhørende domener ble ansett som verdifullt. Skattepliktige anfører at det ble foretatt noen diskusjoner/dialog rundt verdien ved et eventuelt salg av merkevaren/domener, hvor en verdi mellom kr 500 000 og kr 1 000 000 ble antydet.

Videre redegjør skattepliktige:

‘Forretningspotensialet som motiv for oppkjøpet var bl.a. varemerket [merkevarenavn] som kjennetegnet et godt posisjonert, høyt spesialisert betalingsselskap i det norske Markedet, som i tillegg viste at [kort1] ble rangert som […] kredittkort i Norge […].

Gjennomførte salg mot potensielle kunder gjennom bl.a. […]), samarbeidsavtale med […] o.l. ble antatt å være verdifulle distribusjonskanaler med et betydningsfullt forretningspotensiale, som ville kunne generere flere kunder til å ta i bruk [kort1]. Distribusjonsavtalen med J og verdien av varemerket var dermed et forretningspotensiale av vesentlig betydning for D ved oppkjøpet i 2017, herunder den grønne profileringen av kredittkortet [kort1], noe som representerte noe nytt i markedet, […].

Oppkjøpet av Selskapet var slik sett en naturlig del av D sin løpende drift hvor det overveiende motiv var å utnytte det forretningspotensiale som lå i Selskapet. At utviklingen og samarbeidet med J ikke ble slik som forventet har imidlertid ingen betydning for det forretningspotensiale som D la til grunn ved aksjekjøpet i 2017.’

Skattepliktige anfører at distribusjonsavtalen mellom J som opphørte 29.01.2019 viser at det var fortsatt drift i skattepliktige på overdragelsestidspunktet. Det var også aktive kort på overdragelsestidspunktet slik at det ble drevet inntektsgivende aktivitet i skattepliktige på oppkjøpstidspunktet, noe som tilsier at skattepliktige selv også på sikt kunne hatt anledning til å utnytte underskuddet.

Likviditeten i selskapet ble også vurdert for å være forsvarlig, da faste inntekter fra eksisterende portefølje av kredittkortbrukere ble ansett tilstrekkelig for å dekke eksisterende driftskostnader.

Skattepliktiges fokus på å utvikle, alene eller sammen med samarbeidspartnere, nye konsepter / produkter knyttet til merkevaren [merkevarenavn], må ses i sammenheng med D sin virksomhet. Det anføres at transaksjonene la til rette for en driftsforbedring. Det vises til at D allerede var aktivt deltagende i samme bransje, blant annet gjennom datterselskapet E, som i 2017 drev aktiv formidling av bedriftslån/finansiering.

Det anføres videre at skattepliktiges virksomhet ble videreført etter oppkjøpet, også etter fusjonen med E. Formidlingsvirksomheten i E ble etter fusjonen overført til C. C, nå A, hadde et positivt resultat for 2019 på 1,3 millioner kroner. Skattepliktige mener at dette tydeliggjør at de grep som ble foretatt la et godt grunnlag for driftsforbedring og en mer samlet og kostnadseffektiv drift.

Vedlagt brevet fulgte resultatrapport for 2019 for A.

Det pekes på at D sitt formål er å investere i aksjer, herunder aktiv deltagelse i andre selskaper som aksjeeier eller på annen måte. Oppkjøpet av skattepliktige var en naturlig del av D sin løpende drift. Det overveiende motiv var å utnytte det forretningspotensialet som lå i skattepliktige.

Skattepliktige anfører at selv om oppkjøpet økte mulighetene til å utnytte skatteposisjonen så var transaksjonen overveiende forretningsmessig motivert slik at skatteloven § 14-90 ikke kommer til anvendelse.

Når det gjelder skattekontorets varsel om ileggelse av tilleggsskatt på forholdet anføres det prinsipalt at det ikke foreligger noen grunnlag for å ilegge tilleggsskatt ettersom skatteloven § 14-90 ikke kommer til anvendelse.

Dersom skattekontoret kommer til at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt anføres det at det foreligger unnskyldelige forhold slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Skattepliktige viser til at med innføringen av skatteforvaltningsloven så skal unnskyldningsgrunnene anvendes i større utstrekning enn tidligere, det vises til Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2.

Skattepliktige viser også til at det følger av forarbeidene at det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold og at skattemyndighetene bør ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Det anføres at skattepliktige her ved en feiltakelse krysset av i feil rubrikk i skattemeldingen for 2017. Det vises til at skattepliktige tidligere har opptrådt på en aktsom og lojal måte. Etter skattepliktiges oppfatning tilsier dette at det foreligger unnskyldelige forhold slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges.»

Skattepliktige anfører subsidiært at tilleggsskatten skal ilegges med redusert sats på 10 prosent ettersom opplysningene om endrede eierforhold fremgår av selskapets aksjonærregisteroppgave datert 31. januar 2018, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

3 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i vedtaket:

«Endringsadgang

Skattekontoret kan etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd ‘... endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig’. Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Skattekontoret sendte varsel om endring av fastsettingen for inntektsårene 2017 og 2018 den 10.03.2020. Saken er tatt opp innen femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. Skattekontoret har derfor endringsadgang.

Før spørsmål om endring tas opp skal skattekontoret vurdere om det er grunn til dette under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Skattekontoret finner at likningen for 2017 blir å ta opp til endring. Ved vurderingen av spørsmålets betydning er det særlig lagt vekt på beløpets størrelse. Tiden som er gått eller skattepliktiges forhold taler ikke imot å ta opp saken. Sakens opplysning taler for å ta opp saken.

Skal skatteposisjonen falle bort?

Etter skatteloven § 14-6 kan underskudd som er fradragsberettiget etter § 6-3 første ledd, fremføres til fradrag i senere inntektsår. Et aksjeselskap er et eget skattesubjekt, og fremføringsretten påvirkes i utgangspunktet ikke av at aksjer i selskapet skifter eier.

Skatteloven § 14-90 oppstilte et unntak fra dette. Skatteloven § 14-90 er videreført i skatteloven § 13-3 som trådte i kraft med virkning for transaksjoner foretatt etter 01.01.2020. Ettersom transaksjonen ble foretatt før 01.01.2020 vil det være skatteloven § 14-90 som skal vurderes på forholdet.

Skatteloven § 14-90 lød som følger i 2017:

‘Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse.’

Formålet med skatteloven § 14-90 er å forhindre skattemotiverte overføringer av eierandeler i selskap med generelle skatteposisjoner, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82. Høyesterett har i dom av 20.12.2017, Armada Eiendom [HR-2017-2410-A, sekretariatets anm.], under henvisning til Innst.O.nr. 36 (1996-1997) s. 12 lagt til grunn at formålet er at man vil forhindre at det oppstår et marked for omsetning av skatteposisjoner.

Skattekontoret legger innledningsvis til grunn at vilkårene i § 14-90 første punktum er oppfylt da skattepliktige er et selskap som nevnt i skatteloven § 2‑2 [første ledd] a og den aktuelle skatteposisjonen er uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Det er på det rene at skattepliktige har vært part i en transaksjon der eierforholdene er endret. Spørsmålet er derfor om det er sannsynlig at utnyttelse av skatteposisjonen har vært det overveiende motivet for transaksjonen.

I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82 pkt. 6.5.7.4 står det at avskjæringsregelen skal kunne komme til anvendelse når utsiktene til å kunne utnytte en generell skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen, det vil si når vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen.

Skattekontoret viser i denne anledning til Armada Eiendom-dommen [HR-2017-2410-A, sekretariatets anm.], hvor det i premiss (40) uttales:

‘Det første spørsmålet i saken er om lagmannsretten har tolket loven feil ved å legge til grunn at det overveiende motivet i lovens forstand skal fastlegges på grunnlag av de ytre omstendighetene i saken. Alternativet er å bygge på hva skattyter rent faktisk har hatt til formål med transaksjonen. Disse alternativene kan karakteriseres som “objektiv” og “subjektiv” vurdering av det overveiende motiv.’

Etter å ha diskutert dette nærmere, konkluderer Høyesterett i premiss (53):

‘Lagmannsrettens rettsanvendelse er altså på dette punkt riktig: Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven § 14-90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen.’

Skattekontoret legger etter dette til grunn at man skal foreta en objektiv vurdering av de ytre omstendighetene i saken for å avgjøre hva motivet var.

Ved denne vurderingen viser skattekontoret til ovennevnte dom hvor Høyesterett i premiss (57) uttaler:

‘Min konklusjon blir etter dette at skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett, basert på en slik “objektiv” vurdering som jeg har gjort rede for.’

Det er altså tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt for at skattemotivet har vært avgjørende for disposisjonen.

Skattekontoret vil videre vise til Telenordommen hvor det vises til praksis fra den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, Rt. 2006 s. 1232 premiss (51), hvor det legges til grunn at utgangspunktet for vurderingen er følgende:

‘Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham.’

Høyesterett har lagt til grunn den samme presumsjonen i Armada Eiendom-dommen, premiss (41), når det gjelder vurderingen etter skatteloven § 14-90.

Skattekontoret vil presisere at det er D sitt kjøp av skattepliktige i 2017 som bestemmelsen skal vurderes oppimot ikke den etterfølgende fusjonen av skattepliktige og E.

Utgangspunktet for den videre vurderingen er følgende:

Størrelsen på skatteposisjonen i skattepliktige per 31.12.2017 var på kr 9 998 326 med en nominell verdi på kr 2 399 598 og var dermed betydelig.

I skattepliktiges næringsoppgave for 2017 fremgår det at selskapet har eiendeler for kr 126 017. Eiendelene består av investeringer i andre datter- og konsernselskap på kr 106 000, andre kortsiktige fordringer på kr 19 014 og bankinnskudd på kr 1 003. Sum gjeld utgjør kr 402 605 hvor gjeld til selskap i eget konsern utgjør kr 324 173. Egenkapitalen er negativ med kr (276 588).

Skattepliktiges næringsoppgave viser et ordinært resultat før skatt på kr – 365 300 for 2017.

Etter hva skattekontoret kan se, er den dominerende økonomiske virkningen av transaksjonen at kjøper blir satt i posisjon til å kunne utnytte underskuddet. Ifølge rettspraksis ovenfor er det da en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. Skattepliktige må da godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor.

Skattepliktige anfører at det overveiende motiv for kjøpet av skattepliktige var å utnytte det forretningspotensiale som lå i skattepliktige.

Skattepliktige har opplyst at de eiendeler som lå i skattepliktige på kjøpstidspunktet var skattepliktiges kredittkortportefølje, distribusjonsavtalen med J, varemerket [merkevarenavn] og tilhørende domener.

Når det gjelder distribusjonsavtalen med J, satt hverken skattepliktige eller J igjen med noen fortjeneste av samarbeidet. Skattepliktige gikk med underskudd fra det ble stiftet til det ble solgt i 2017.

Etter hva skattekontoret kan se, må skattepliktiges avtale med J ha fremstått som en ulempe for kjøper ettersom driften i skattepliktig ikke gikk med overskudd.

Når det gjelder kredittkortporteføljen, er det etter skattekontorets syn få holdepunkter som taler for at det var viktig for kjøper å få den med videre.

Det kommer frem av innsendt epostkorrespondanse av 04.12.2018 og 05.12.2018, at det ble foreslått to mulige løsninger for avslutning av kortprogrammet - enten at D skulle overta misligholdte kreditter og J skulle videreføre den resterende porteføljen over i et av sine egne kortprogrammer, eller at J skulle betale skattepliktige et vederlag for å få avsluttet kortprogrammet og avtalen. Resultatet ville da bli at hele porteføljen ble flyttet over til ett av J sine egne kortprogrammer.

Partene gikk inn for alternativ nummer to. Dette medførte at alle som hadde fått utstedt kort fra skattepliktige fikk nye kort fra J.

Skattekontoret stiller spørsmål ved at selv om det anføres at porteføljen ble ansett å ha en stor verdi, så var det ikke et alternativ at D overtok hele porteføljen. Det at D ønsket vederlag for porteføljen istedenfor å kjøpe ut J, trekker i retning av at de anså porteføljen å ha en begrenset verdi.

Skattekontoret kan heller ikke se at varemerket [merkevarenavn] og tilhørende domene var av stor betydning for kjøper. Hverken domene [domene1] eller noe av varemerkene er i etterkant blitt benyttet av kjøper.

Det fulgte av distribusjonsavtalen at dersom skattepliktige sa opp avtalen med J og inngikk ny avtale med en annen leverandør, pliktet skattepliktige/ny leverandør å innløse hele porteføljen med et nærmere fastsatt engangshonorar.

Det fulgte også av avtalen at skattepliktige ikke hadde anledning til både å si opp avtalen med J og la porteføljen avløpe i J, og samtidig tegne ny avtale om kredittkort med ny leverandør. Hvis dette skjedde, måtte skattepliktige eller ny partner også her innløse hele porteføljen mot et engangshonorar til J.

På tross av den avtalerettslige bindingen det var på kredittkortporteføljen og bruk av merkevaren, ble det ikke foretatt noen nærmere avklaringer med J forut for kjøpet.

Skattekontoret har etterspurt vurderinger/beregninger foretatt forut for kjøpet, som viser at forretningspotensialet ble vurdert. Skattekontoret har ikke mottatt forespurt dokumentasjon.

Som det fremgår over, er det få holdepunkter som tilsier at det overveiende motivet for kjøpet var å få utnyttet det anførte forretningspotensialet som lå i skattepliktige.

I Ot.prp. nr. 1 2004-2005 s. 81 står det:

‘I tilfeller der selskapet med fradragsposisjonen selv må anses å ha gode utsikter til inntjening som kan dekke opp fradraget i løpet av kort tid, vil vilkårene for å anvende bestemmelsen normalt ikke være oppfylt.’

Det var aktive kort på overdragelsestidspunktet, slik at det ble drevet inntektsgivende aktivitet i skattepliktige på oppkjøpstidspunktet. Skattepliktige anfører at dette tilsier at skattepliktige selv, på sikt, ville kunne hatt anledning til å utnytte underskuddet.

Selv om det var aktive kort på overdragelsestidspunktet, gikk skattepliktige i alle år med underskudd. I vedlegget til E sin skattemelding opplyses det at underskuddet som var blitt opparbeidet i skattepliktige var en følge av den avtalen som skattepliktige hadde med J.

Det er ingen holdepunkter som tilsier at skattepliktige i overskuelig fremtid selv ville være i stand til å utnytte underskuddet. Derimot hadde D inntekter som kunne utjevnes med konsernbidrag, noe som også ble gjort.

I forarbeidene til skatteloven § 14-90, Ot.prp. nr. 1 2004-2005, er det gitt en rekke momenter for den ligningsmessige vurderingen av motivet for transaksjonen. I proposisjonen vises det også til forarbeidene til de tidligere bestemmelsene.

Fra Ot.prp. nr. 1 2004-2005 s. 81 hitsettes:

‘Ved den ligningsmessige vurdering vil viktige momenter kunne være

• om fusjonen eller fisjonen legger til rette for en ikke ubetydelig samlet driftsforbedring, uten hensyn til eksistensen av fradragsposisjonen,
• om selskapet med fradragsposisjonen kan anses å bidra positivt til denne driftsforbedring,
• om dette bidraget er større enn den antatt økte fradragsutnyttelse som fusjonen eller fisjonen kan medføre, - om driftsforbedringen skyldes aktiv næringsdrift og ikke bare omplassert passiv kapitalavkastning.’

Skattepliktige anfører at skattepliktiges virksomhet ble videreført etter oppkjøpet, også etter fusjonen med E. Skattepliktige viser til at A (tidligere C) hadde et positivt resultat på kr 1,3 millioner i 2019 og at dette tydeliggjør at de grep som ble foretatt la et godt grunnlag for driftsforbedring og en mer samlet og kostnadseffektiv drift.

Som nevnt over ble kortporteføljen, i forbindelse med avviklingen av forretningssamarbeidet med J, overført til J. Det var dermed ingen inntektsgivende aktivitet av betydning igjen i skattepliktige etter avviklingen.

Inntektsøkningen som skattepliktige viser til i 2019 er et resultat av den aktiviteten som lå i E ble lagt inn A (tidligere C). Inntekten hadde dermed funnet sted i D-konsernet uavhengig av kjøpet av skattepliktige.

Kjøpet av skattepliktige medførte dermed ikke noen form for driftsforbedring gjennom synergier hverken for skattepliktige eller kjøper.

Som nevnt over så har skattepliktige anført at det overveiende motivet for overdragelsen var å utnytte det forretningspotensiale som lå i skattepliktige.

Skattepliktige har på skattekontorets oppfordring ikke kunnet fremskaffe datidig dokumentasjon som viser noen form for beregninger eller kalkyler som synliggjør at det anførte forretningspotensialet var en del av beslutningsgrunnlaget for kjøpet. Dette trekker i retning av at kjøper, som følge av skatteposisjonen, ville kjøpe skattepliktige uavhengig av det eventuelle forretningspotensialet.

Hvis det var et forretningsmessig potensial i skattepliktige, må dette for kjøper ha fremstått som svært usikkert på overdragelsestidspunktet. Det som var sikkert på overdragelsestidspunktet, var verdien av skatteposisjonen og kjøpers mulighet til å utnytte denne. I 2019 og 2020 ble henholdsvis kr 4 308 894 og kr 2 071 335 av det fremførbare underskuddet som lå i skattepliktige utnyttet mot inntekt opparbeidet i E (tidl. G).

Skattekontoret legger, ut ifra en objektiv vurdering, til grunn at kjøpet av skattepliktige var overveiende skattemessig motivert.

Skattekontoret konkluderer med at vilkårene for å anvende skatteloven § 14‑90 er oppfylt, og skattepliktiges underskudd til fremføring per 31.12.2017 på kr 9 998 326 faller bort. Alminnelig inntekt for 2017 vil også etter endringen være kr 0.

A ble fusjonert inn i E i 2018. Dette medfører at endringen av skattefastsettelsen for A for 2017 medfører endring av skattefastsettelsen for E for 2018. Dette betyr at underskudd til fremføring i E per 31.12.2018 endres fra kr 11 562 914 med kr 9 998 326 til kr 1 564 588.

Tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 at tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordeler. Dette er en objektiv vurdering uavhengig av skattepliktiges skyld. Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene som skattepliktig har gitt er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. Rt. 2008 s. 1409.

I skattemeldingen for 2017 hadde skattepliktige krysset av for ‘nei’ på spørsmålet om selskapet i løpet av inntektsåret hadde fått endret eierforhold som bringer selskapet inn i konsernforhold. Det var heller ikke vedlagt noen redegjørelse for at det hadde funnet sted en overdragelse av selskapet. Slik skattemeldingen var levert fremstod det derfor som om selskapet var eid av de samme eierne. Selskapet har dermed med klar sannsynlighet gitt uriktige opplysninger ved innleveringen av skattemeldingen.

I Skatteforvaltningshåndboken for 2021 s. 594 står det:

‘Medfører de uriktige eller ufullstendige opplysningene at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden. Har den skattepliktige krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt.’

Underskuddet i skattepliktige ble fremført til senere år og etter at E ble fusjonert inn i G ble deler av det også utnyttet. Det er dermed klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler.

Skattepliktige anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt ettersom opplysningssvikten ikke er relevant da skatteloven § 14-90 ikke kommer til anvendelse på forholdet.

Skattekontoret er enig med skattepliktige at hadde ikke skatteloven § 14-90 kommet til anvendelse så ville det heller ikke vært grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Skattekontoret har imidlertid konkludert med at skatteloven § 14‑90 kommer til anvendelse på forholdet.

Skattekontoret legger til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innleveringen av skattepliktiges skattemelding for inntektsåret 2017, og at opplysningssvikten har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler for skattepliktige.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Selv om skattekontoret finner at vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, skal tilleggsskatt ikke ilegges dersom opplysningssvikten som følge av skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Det kreves at skattemyndighetene, med klar sannsynlighetsovervekt, må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Skattepliktige anfører at de ved en feiltagelse har krysset av i feil rubrikk i skattemeldingen og at de tidligere har opptrådt på en aktsom og lojal måte. Etter skattepliktiges oppfatning tilsier dette et unnskyldelig forhold slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Skattepliktige viser til forarbeidene til bestemmelsen hvor det i Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.2.2 kommer frem at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig.

Skattepliktige peker på at det i forarbeidene står at det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

I Skatteforvaltningshåndboken for 2021 s. 597 står det:

‘Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.’

Videre står det på s. 599:

‘Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 1994/1555 og HRD Rt. 1997/1117, hvor det blant annet ble uttalt at “vurderingen må endelig skje ut ifra Schultz’ bakgrunn og erfaring”.

Også næringsdrivende kan derfor være i en situasjon som gir grunnlag for fritak fra tilleggsskatt på grunn av uerfarenhet, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i sak 2004/2392, omtalt i Sivilombudsmannens årsmelding 2004 side 183. Det vil likevel i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 1994/1571.’

Som det kommer frem over så skal i utgangspunktet den lave terskelen for anvendelse av bestemmelsen komme personlige skattepliktige til gode. I herværende sak er skattepliktige en profesjonell aktør innenfor finansbransjen.

Av en profesjonell aktør må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved innlevering av skattemeldingen. Skattekontoret legger til grunn at den uriktige avkrysningen ikke er unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 bokstav b [skal vel være § 14‑3 andre ledd, sekretariatets anm.].

Spørsmålet nå er om feilen er unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14‑4 første ledd bokstav b som lyder:

Ԥ 14-4. Unntak fra tilleggsskatt

Tilleggsskatt fastsettes ikke

[...]

b. når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil’

Nærmere om hva som skal regnes som ‘skrivefeil’ står det i Skatteforvaltningshåndboken [2021] s. 610:

‘Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven. En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om.’

Skattekontoret legger til grunn at det at det er krysset av i feil boks i skattemeldingen faller utenfor de forhold som er ment å komme inn under bestemmelsen.

Det er også et vilkår for at bestemmelsen kommer til anvendelse at feilen er åpenbar.

I Skatteforvaltningshåndboken [2021] s. 610 står det:

‘For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978–1979) s. 123, det vil si hva en saksbehandler ville sett (ikke maskinelt utplukk). Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor kan være riktig. Det er avgjørende at det lett kan konstateres at noe er feil.’

Skattekontoret hadde ved ligningsbehandlingen ingen grunn til å tro at det at det var krysset av for nei og ikke ja på det aktuelle spørsmålet, var uriktig. Heller ikke vilkåret om at feilen må være åpenbar er dermed oppfylt.

Skattekontoret legger til grunn at unntaksbestemmelsen i § 14-4 første ledd bokstav b ikke kommer til anvendelse.

Skattepliktige har ikke anført at det foreligger andre forhold som medfører at unntaksbestemmelsene kommer til anvendelse. Skattekontoret er heller ikke på annen måte kjent med at det foreligger forhold som gjør at forholdet er unnskyldelig.

Skattekontoret legger til grunn at det skal ilegges tilleggsskatt med 20 % av den skattefordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd og § 14-5 første ledd.»

Skattekontoret har vurdert de nye anførslene i klagen slik i uttalelsen:

«Det er i klagen fremmet nye anførsler som ikke tas til følge.

I forbindelse med spørsmålet om det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil etter skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav b, anfører skattepliktige at den uriktige avkrysningen i skattemeldingen kommer inn under bestemmelsen. Skattepliktige anfører at feilen var lett konstaterbar hvis den ses i sammenheng med aksjonærregisteroppgaven som ble levert inn av selskapet forut for innlevering av selskapets skattemelding.

I endringsvedtaket vurderte skattekontoret av eget tiltak om bestemmelsen kom til anvendelse på forholdet. Skattekontoret konkluderer med at den uriktige avkrysningen ikke var å anse som en skrivefeil etter bestemmelsen og at den heller ikke var åpenbar.

Når det gjelder det forhold at skattepliktige hadde opplyst om eierskiftet i aksjonærregisteret vil skattekontoret bemerke at aksjonærregisteroppgaven ikke er en del av skattemeldingen. I Borgarting lagmannsrett sin dom av 15.11.2014 (Visma) sier retten følgende:

‘Visma Academy AS har vist til at selskapet sendte melding om eierskiftet til aksjonærregisteret. Lagmannsretten bemerker at dette ikke kan anses som retting av ligningen. Det kan ikke forutsettes at ligningsmyndighetene ved behandlingen av ligningen skal kryssjekke de opplysningene som er gitt i selvangivelsen mot opplysninger i aksjonærregisteret.’

Det kommer frem av dommen at det ikke kan forutsettes at skattekontoret ved behandlingen av skattemeldingen skal sjekke opplysninger gitt til Aksjonærregisteret med opplysninger gitt i skattemeldingen. Skattepliktige kan dermed ikke bli hørt med at feilen var åpenbar hvis skattemeldingen ses i sammenheng med aksjonærregisteroppgaven.

Skattepliktige anfører subsidiært at tilleggsskatten skal ilegges med 10 % siden opplysningene kom frem av selskapets aksjonærregisteroppgave, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd andre punktum.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd første punktum at tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.

Unntak fra dette har vi i skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd annet punktum hvor det kommer frem at satsen skal være 10 % når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7.

Det typiske tilfellet for dette er når det foreligger lønns- og trekkoppgave eller bankoppgaver over renter. Disse postene vil normalt bli overført direkte inn i skattemeldingen.

I aksjonærregisteroppgaven (RF-1086) gir selskapene opplysninger som skal gi skatteetaten grunnlag til å produsere og sende ut ‘Aksjer og egenkapitalbevis’ RF-1088 (aksjeoppgaven) til aksjonærene.

Oppgaven skal hjelpe aksjonærene, slik at korrekt gevinst/tap, utbytte mv. kan føres i skattemeldingen.

Opplysninger som Aksjonærregisteret får fra selskapet vil for personlige aksjonærer bli overført til skattemeldingen. Dette gjelder imidlertid ikke for selskapsaksjonærer. Her må selskapet selv føre opp opplysninger i sin skattemelding. Dette betyr at skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd annet punktum ikke kommer til anvendelse på opplysninger selskapet har gitt til Aksjonærregisteret på selskapsaksjonærer.

Det har vært liggetid i saksbehandlingen ettersom saksbehandlingen ble satt midlertidig i bero i perioden 04.03.2020 til 31.05.2021. Berostillelsen ble foretatt i forbindelse med covid-19 og etter skattepliktiges eget ønske. Skattekontoret er av den oppfatning at liggetiden ikke medfører et brudd med EMK sine bestemmelser og har av den grunn ikke foretatt en reduksjon av tilleggsskatten.

Skattekontorets endringsvedtak opprettholdes.»

4 Sekretariatets vurderinger

4.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Klagen er rettidig og skal behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet innstiller på at satsen for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 prosent til 5 prosent på grunn av brudd på Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK).

4.2 Bortfall av fremførbart underskudd

Etter skatteloven § 14-6 kan underskudd, som er fradragsberettiget etter § 6‑3 første ledd, fremføres til fradrag i senere inntektsår. Et aksjeselskap er et eget skattesubjekt, og fremføringsretten påvirkes i utgangspunktet ikke av at aksjer i selskapet skifter eier.

Retten til å fremføre underskudd innebærer en gunstig skatteposisjon. Lovgiver har ansett det som sentralt at denne posisjonen bare skal kunne utnyttes av de som har båret de kostnader og tap som er reflektert i underskuddet, og derfor ikke kunne overføres til andre. Det er bakgrunnen for at skatteloven § 14-90, nå flyttet til § 13-3 med enkelte endringer, oppstiller et unntak fra utgangspunktet om at fremføringsretten ikke påvirkes av eierskifte. Bestemmelsen, slik den lød i 2017, er sitert ovenfor.

Bestemmelsen begrenser muligheten til – i realiteten – å overta en skatteposisjon fra et annet selskap i forbindelse med omorganisering eller andre transaksjoner. Meningen er å forhindre at det oppstår et marked for omsetning av skatteposisjoner, jf. Innst. O. nr. 36 (1996–1997) pkt. 1.2.4 og Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 10.1.

Ved D’s erverv av 100 prosent av aksjene i skattepliktige i løpet av 2017 skjedde det en endring i eierforholdene som faller inn under virkeområdet til § 14-90. Det er videre klart at fremførbart underskudd er en «skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost».

Spørsmålet er om utnyttelsen av den generelle skatteposisjonen var «det overveiende motiv for transaksjonen», jf. skatteloven § 14-90.

Det overveiende motivet skal fastlegges ut fra en objektiv vurdering basert på de ytre omstendighetene i saken, jf. HR-2017-2410-A Armada avsnitt 53 sammenholdt med avsnitt 40. Vurderingen skal knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon i en tilsvarende forretningsmessig situasjon, sml. Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 7.5.3, LB-2016-10798 Parra, TOSLO-2019-136127 Levantor og Finansdepartementets tolkningsuttalelse 1. april 2020 (UTV-2020-825). Det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt, jf. HR-2017-2410-A Armada avsnitt 57. Men hvilket motiv som er overveiende skal ikke kun avgjøres ved en beregning, «[s]å enkelt er det ikke» (avsnitt 58). Det vil være en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktor dersom den dominerende virkningen av disposisjonen er at det spares skatt av noe omfang (avsnitt 41).

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder ved skattemyndighetenes saksbehandling. Skattemyndighetene skal «foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum», jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 18.6.3.1 på s. 170.

Selskapets fremførbare underskudd utgjorde kr 9 998 326 ved utgangen av 2017. Nominell verdi av det fremførbare underskuddet, med utgangspunkt i en skattesats på 24 prosent (per 2017), utgjorde kr 2 399 598.

Det var drift i skattepliktige da det i løpet av 2017 ble kjøpt opp av D for kr 1 184 222. Driften var knyttet til kredittkortet [kort1] i samarbeid med J. Sistnevnte var ansvarlig for utlånsvirksomheten. Distribusjonsavtalen med banken opphørte 29. januar 2019 og det ble utbetalt vederlag til skattepliktige på til sammen kr 300 000. Skattekontorets gjennomgang viser at det var begrenset med eiendeler i skattepliktige i 2017. Egenkapitalen var negativ med kr 276 588. Ordinært resultat før skatt for 2017 var kr – 365 300. Det akkumulerte fremførbare underskuddet var som nevnt på kr 9 998 326 ved utgangen av 2017. Skattepliktige hadde gått med underskudd fra stiftelsen i 2007 til det ble solgt i 2017.

Ut fra tallene fremstår det klart at den dominerende virkningen av disposisjonen var at det kunne spares skatt av noe omfang. Den generelle skatteposisjonen ble i stor grad også utnyttet etter transaksjonen, dels gjennom mottatt konsernbidrag på kr 535 032 i 2018, dels gjennom avregning mot inntekt opparbeidet i det endelig overtakende selskapet G, som endret navn til E i 2019, med kr 4 308 894 i 2019 og kr 2 071 335 i 2020.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering av forretningspotensialet i skattepliktige før og etter oppkjøpet. Det kan særlig påpekes at det positive resultatet i A (tidligere C) på kr 1 300 000 i 2019, som skattepliktige trekker frem, ikke skyldtes en videreføring av forretningssamarbeidet med J eller benyttelse av rettigheter knyttet til [merkevarenavn]. Resultatet skyldtes i stedet at aktiviteten som tidligere hadde vært i E ble lagt inn i A. Inntekten hadde derfor ikke sammenheng med oppkjøpet av skattepliktige, men i stedet den aktiviteten som hadde vært i et datterselskap under D forut for oppkjøpet. Etter oppkjøpet er det ingen inntektsgivende aktivitet av betydning som kan spores tilbake til skattepliktige. Oppkjøpet ser heller ikke ut til å ha medført synergieffekter av betydning for konsernet.

Skattepliktige har ikke vist til noen forretningsmessige motiv som kan oppveie det skattemessige motivet som fremkommer av en objektiv vurdering basert på de ytre omstendighetene i saken.

4.3 Tilleggsskatt

4.3.1 Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig […], som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) pkt. 8.2.3 s. 37–38.

I skattemeldingen for 2017 ble det krysset av for «nei» på spørsmål om selskapet i løpet av 2017 hadde fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som brakte selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) til nye selskaper. Opplysningen er positivt uriktig. Skattepliktige har heller ikke på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på eierskiftet ved innlevering av skattemeldingen.

Det er klar sannsynlighet for at det ble gitt uriktig opplysning til skattemyndighetene ved innleveringen av skattemeldingen.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Sekretariatet viser til at underskuddet ble fremført og senere utnyttet. Det er ikke et vilkår at de skattemessige fordelene oppstår i det året som de uriktige opplysningene gis, jf. HR-2018-2338-A Bravo avsnitt 21 og 23 og LB-2019-121248. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) pkt. 8.9.3 s. 56 og 57. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

4.3.2 Unnskyldelige forhold og unntak fra tilleggsskatt

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Spørsmålet anses avklart etter Borgarting lagmannsretts dom 28. februar 2022 (LB-2021-30574 G-Kraft AS).

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at unntaket fra tilleggsskatt på grunn av åpenbare regne- eller skrivefeil ikke kommer til anvendelse, jf. skatteforvaltningsloven §14-4 bokstav b.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

4.3.3 Sats for tilleggsskatt

Satsen som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

«Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10‑48.»

Skattepliktige leverte aksjonærregisteroppgaven 31. januar 2018. Her fremgår det at en av selskapsaksjonærene, D, i løpet av 2017 fikk fullt eierskap i selskapet. Opplysningen gjelder etter sekretariatet oppfatning det samme som opplysningssvikten i skattemeldingen, nemlig at det ble svart «nei» på spørsmål om selskapet i løpet av 2017 hadde fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som brakte selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) til nye selskaper. Sekretariatet forutsetter at det ikke ville foreligget en opplysningssvikt dersom selskapet hadde svart «ja» på spørsmålet. Ved innlevering av aksjonærregisteroppgaven oppfylte selskapet sin opplysningsplikt som tredjepart etter skatteforvaltningsloven kapittel 7, nærmere bestemt sin opplysningsplikt som tredjepart for aksjonærene etter § 7-7.

Spørsmålet er om opplysningen kan anses gitt av «arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7», jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd, når den opplysningspliktige etter kapittel 7 er skattesubjektet som ikke har oppfylt sin opplysningsplikt etter kapittel 8 og derfor skal ilegges tilleggsskatt.

Ordlyden i skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd kan enten forstås som et krav om at opplysningen må være gitt av andre enn skattepliktige, eksempelvis arbeidsgiver, for å være en relevant opplysning for å anvende redusert sats, eller at det er tilstrekkelig at opplysningen er gitt i medhold av kapittel 7 for å anvende redusert sats. For begge tolkningsalternativer vil det klart nok være et krav at opplysningen som er gitt etter kapittel 7 dekker det samme forhold som opplysningssvikten helt eller delvis, og at kontrollopplysningen er korrekt. Det fremgår ikke uttrykkelig av lovteksten at opplysningen må være gitt av en tredjepart i relasjonell og konkret forstand, forstått som en annen enn den skattepliktige som ilegges tilleggsskatt.

Skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd andre punktum viderefører i hovedsak ligningsloven § 10-4 nr. 1 andre punktum:

«Satsen skal være 10 prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 5 eller 6.»

Bestemmelsen om redusert sats ble gjeninnført i ligningsloven ved lov 13. desember 2013 nr. 113, etter å ha blitt fjernet ved lov 11. desember 2009 nr. 128.

Opprinnelig lød ligningsloven § 10-4 nr. 1 andre punktum slik:

«Satsen skal være 15 pst. når de uriktige eller ufullstendige opplysninger gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 6 eller gjelder forhold som lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over.»

Den siste delen om opplysninger som skattemyndighetene ellers rår over ble altså ikke gjeninnført i ligningsloven i 2013. Kapittel 5 og 6 i ligningsloven gjaldt etter overskriftene henholdsvis «opplysningsplikt for tredjepart» og «kontroll».

I Ot.prp. nr. 29 (1978–1979) gis følgende merknad til ligningsloven § 10-4 nr. 1 på s. 123:

«Nr. 1 angir de alminnelige satser for beregning av tilleggsskatt. Ordinært skal det brukes en sats på 30 pst., men i lett kontrollerbare tilfelle, hvor muligheten for skatteunndragelse ikke er stor, skal det i alminnelighet brukes en sats på 15 pst.

Den lavere sats er først og fremst ment å skulle brukes i tilfelle hvor ligningsmyndighetene får oppgave over formues- og inntektsposter gjennom generelle kontrollordninger hvor en annen uoppfordret skal gi oppgave over formuen eller inntekten, f.eks. lønnsoppgaver, oppgaver over leveranser av spesielle varer m.v. Slike kontrollordninger vil skattyteren som regel være kjent med og han får i alminnelighet også gjenpart av kontrollmeldingen. En forutsetning for at den lavere sats skal kunne anvendes er imidlertid at kontrolloppgave er sendt inn til ligningsmyndighetene. Er pliktig kontrolloppgave ikke sendt inn, vil det være grunn til å anta at det kan være avtalt eller forutsatt mellom skattyteren og den oppgavepliktige, at oppgave ikke skal gis. Selv om noen slik avtale eller forutsetning ikke foreligger, vil skattyteren likevel kunne ha grunn til å gå ut fra at oppgave i det enkelte tilfelle ikke blir gitt, f.eks. ved at han ikke har fått slik gjenpart som han har krav på. I slike tilfelle hvor kontrollen svikter, vil forutsetningen som ligger til grunn for den lavere sats ikke være til stede, og den ordinære sats på 30 pst. må da brukes.

Den lavere sats på 15 pst. er også ment å skulle brukes dersom ligningsmyndighetene, utenfor de tilfelle hvor det er etablert plikt til å gi kontrolloppgaver uoppfordret, har lett adgang til å kontrollere skattyterens opplysninger og kunne rette ligningen, f.eks. gjennom oppgaver fra skattyteren i foregående års selvangivelse.»

Merknaden behandler ikke spørsmålet om oppgaver gitt av skattepliktige selv, i egenskap av å være oppgavepliktig for andre skattesubjekter, vil omfattes av den reduserte satsen. Det fremheves likevel betydningen av at en oppgave er inngitt til skattemyndighetene, og at skattepliktige er klar over at denne er inngitt. I slike lett kontrollerbare tilfeller vil det forutsetningsvis ikke være en betydelig risiko for skatteunndragelse.

I Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) pkt. 8.6.3 på s. 49–50 begrunner departementet forslaget om å fjerne bestemmelsen om redusert sats. Disse forarbeidene har derfor begrenset relevans for tolkningen av den senere gjeninnførte bestemmelsen om redusert sats. Fjerningen ble blant annet begrunnet med at det samtidig ble foreslått en generell unntaksregel om at tilleggsskatt ikke skulle fastsettes av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i skattemeldingen, sml. nåværende skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav a.

Motivene bak gjeninnføringen fremgår av Prop. 112 L (2011–2012) pkt. 8.5.1 og 8.5.2 på s. 69–72. Bakgrunnen var at «det i praksis har vist seg at faren for at det blir fastsett for lite skatt er mindre når tredjepartar gir likningsstyresmaktene kontrollopplysningar enn ved andre formar for opplysningssvikt, og at regelen derfor i mange høve er for streng». Departementet uttaler blant annet:

«Det er eit avgrensa tal saker føresegna om tilleggsskatt med redusert sats vil kome til bruk på. Moglegheita for skatteunndraging når arbeidsgivar eller andre tredjepartar gir kontrollopplysningar vil ikkje vere stor. Det er likevel viktig at skattyter kontrollerar sjølvmeldinga og melder frå til likningsstyresmaktene når denne inneheld feil opplysningar. Satsen på tilleggsskatten må derfor bli satt så høgt at sanksjonen får den naudsynte effekt som pressmiddel for god oppfylling av skattytar sin opplysningsplikt i disse sakene. Departementet har etter ei ny vurdering kome fram til at tilleggsskatt med redusert sats på 10 prosent vil vere ein tilstrekkelig sanksjon ved denne forma for opplysningssvikt.»

Heller ikke disse forarbeidene er tydelig på om bestemmelsen vil gjelde for opplysninger skattepliktige har gitt i egenskap av å være opplysningspliktig for andre skattesubjekter. Det vektlegges imidlertid at risikoen for skatteunndragelse ikke vil være betydelig når det inngis kontrollopplysninger. Sekretariatet mener at risikoen for skatteunndragelse blir redusert uavhengig av om det er skattepliktige selv eller andre opplysningspliktige som har inngitt opplysningene i medhold av kapittel 7. De opprinnelige forarbeidene vektlegger som nevnt hvorvidt den skattepliktige er klar over at kontrollopplysningene er gitt til skattemyndighetene.

Bestemmelsen om redusert sats i skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd omfatter etter ligningspraksis opplysninger som er innrapportert, men som ikke forhåndsutfylles på skattemeldingen, for eksempel opplysninger fra VPS eller Kartverket (Skatteforvaltningshåndboken, 9. utgave, 2024, s. 656). Det er ingen automatikk i at slike oppgaver benyttes til kontroll av opplysningene i skattemeldingen. Departementet har vurdert at 10 prosent tilleggsskatt vil være en tilstrekkelig sanksjon, selv om kontrollopplysningene ikke reduserer risikoen for skatteunndragelse til null.

For fullstendighetens skyld nevner sekretariatet at det i LB-2021-30574 G-Kraft AS var fremmet en atter subsidiær påstand om redusert sats på 10 prosent, men denne ble frafalt av ankende part på eget initiativ under ankeforhandlingen, uten at staten motsatte seg det. Borgarting lagmannsrett hadde derfor ikke foranledning for å ta stilling til spørsmålet om sats.

Den uriktige opplysningen om endret eierforhold i skattemeldingen gjelder en opplysning som fremgikk korrekt av aksjonærregisteroppgaven. Den ble gitt i medhold av skatteforvaltningsloven § 7-7 og kom frem til skattemyndighetene før skatteoppgjøret for 2017 ble sendt ut til den skattepliktige.

Sekretariatet legger avgjørende vekt på at ordlyden kan synes å trekke i retning av at det ikke er tilstrekkelig at den korrekte opplysningen er gitt i medhold av kapittel 7, men at opplysningen også må være gitt av et annet subjekt enn den skattepliktige som ilegges tilleggsskatt. Sekretariatet kommer dermed frem til at opplysningen i aksjonærregisteroppgaven ikke er en opplysning som ble gitt av «arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7». Satsen for tilleggsskatt skal derfor i utgangspunktet være 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

4.3.4 EMK – konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 26. januar 2022. Behandlingen av saken ble påbegynt i januar 2025. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på tre år.

I henhold til EMK er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til EMK artikkel 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK artikkel 6 nr. 1 lyder:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Etter artikkel 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK artikkel 6 nr. 1, jf. dom publisert i UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Fra 2. januar 2024 er virkningen av konvensjonsbrudd regulert i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1. Ifølge overgangsreglene i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-2 gjelder reglene kun i saker der det på ikrafttredelsestidspunktet ikke forelå brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. I denne saken foreligger det brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid før 2. januar 2024, slik at de nye reglene ikke kommer til anvendelse.

Virkningen av konvensjonsbrudd er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK artikkel 13, som lyder:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. Rt-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den enkelte sak, jf. blant annet HR-2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng, vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

5 Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 prosent til 5 prosent.

 

 

SKNS1 16/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 09.04.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Kobro, Riiser og Thomassen har enstemmig kommet til et annet resultat enn innstillingen fra sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Nemnda er enig med sekretariatet i at det fremførbare underskuddet ved utgangen av 2017 skal bortfalle i medhold av skatteloven § 14-90 og at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Nemnda mener imidlertid at tilleggsskatt skal ilegges med redusert sats, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd andre punktum. Nemnda tolker ordlyden slik at det er tilstrekkelig at opplysningen er gitt i medhold av kapittel 7, for at den reduserte satsen skal komme til anvendelse. Det kreves ikke at opplysningen er gitt av andre enn den skattepliktige som ilegges tilleggsskatt. Tolkningen påvirkes av at tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. HR-2016-1982-A Norisol avsnitt 36 flg. Lovforarbeidene tyder på at lovgiver ikke har tatt direkte stilling til problemstillingen. Det generelle formålet bak satsbestemmelsen, slik det fremgår av forarbeidene, støtter likevel løsningen.

Nemnda kommer til at opplysningen i aksjonærregisteroppgaven er en opplysning som ble gitt av «arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7». jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd andre punktum. Satsen skal derfor i utgangspunktet være 10 prosent, som i tillegg reduseres med 7,5 prosentpoeng som kompensasjon for brudd på EMK artikkel 6 nr 1.

Vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent.

I tillegg foretas en reduksjon av den ordinære tilleggsskatten med 7,5 prosentpoeng fra 10 prosent til 2,5 prosent som kompensasjon for brudd på EMK artikkel 6 nr. 1.