Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 8-6

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A er et enkeltmannsforetak som drives av billedkunster, B. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 16. juni 2015 med oppgaveplikt fra 5. termin 2010 på grunnlag av registreringsmelding datert 13. juni 2015.

I Enhetsregisteret er virksomheten registrert med følgende formål:

"[...]."

A har den 19. juni 2016 sendt inn tilleggsoppgave for 5. termin 2010. Oppgaven viste en total omsetning på kr 318 851, en samlet omsetning innenfor mva på kr 171 158 og en avgiftsfri omsetning på kr 171 158. Omsetning utenfor merverdiavgiftsloven utgjør etter dette kr 147 693. Det er videre innberettet kr 46 919 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

Av merknadsfeltet i tilleggsoppgaven fremgår følgende:

"Krav om fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser før registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Oppgaven er beregnet for periode: f.o.m. september/oktober 2007 t.o.m. juli/ august 2010."

Skattekontoret har den 21. juli 2016 varslet kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2010 og ba i den forbindelse bla. om kopi av alle bilag med underdokumentasjon som dokumenterer fradragsført inngående avgift og en kortfattet redegjørelse for hva den inngående avgiften gjaldt. Det ble purret på opplysningene i brev av 15. september 2016.

Det ble ikke mottatt svar og skattekontoret gjorde vedtak i saken den 3. oktober 2016. Utgående etterberegnet avgift utgjorde kr 81 150. Dette var nærmere begrunnet i at avgiftspliktige ikke hadde sendt inn dokumentasjon for den avgiftsfrie omsetningen på kr 171 158 og at fradragsført inngående merverdiavgift på kr 46 919 var foreldet.

Skattekontoret har den 3. juni 2016 vedtatt å slette virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret med 3. termin 2016 som siste termin. Vedtaket var nærmere begrunnet med at virksomheten ikke hadde hatt merverdiavgiftspliktig omsetning over beløpsgrensen på kr 50 000 de siste tre år."

Sekretariatets utkast til innstilling har vært sendt skattepliktige for merknader. Skattepliktige tok kontakt med sekretariatet per telefon den 9. mars 2018 og meddelte at han ikke hadde merknader utover det som fremgår av klagen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

Avgiftspliktig har i brev mottatt av skattekontoret den 10. februar 2017 (datert 3. januar 2017) redegjort for at virksomheten i foretaket omfatter produksjon av kunstverk (maleri og grafikk) og rådgivning innenfor kunst og design. Klager viser til at fradraget for inngående merverdiavgift gjelder perioden fra september-oktober 2007 og frem til juli-august 2010. Det fremgår;

"Skattekontoret har begrunnet vedtaket med at vi ikke har sent inn ønsket dokumentasjon i forbindelse med innsendte omsetningsoppgaven for september-oktober 2010 innen fristen (22.09.2016). Dette bestrides i utgangspunktet ikke, men det menes likevel at etterberegningen ved skjønn var basert på et uriktig grunnlag. Både opplysningene i denne klagen og dokumentasjonen som er vedlagt den vil derfor danne et nytt grunnlag for en ny vurdering."

og videre:

"Når det gjelder inngående avgift sender vi noen kopier av bilag med underdokumentasjon som dokumenterer den. Anskaffelsen ble betalt via nettbank. Bilagene er bevart f.o.m. 2007 t.o.m. 2010 og dermed er noen av disse ikke tydelig. Inngående avgift gjaldt generelt:

Vedlikehold og kostnader til lokaler: Leie for atelier, lys, varme, elektronisk kommunikasjon m.m.                                                                                                                            
Utstillingsavgifter og andre utstillings- og visningskostnader                                                
Kjøp av varer og materialer Kostnader til faglig bistand og leid hjelp                                
Fraktkostnader, porto, annonser, kontorrekvisita og forsikninger                                
Fotografering og dokumentasjon av utført arbeid                                                                
Faglige møter, kurs, faglitteratur og studiereiser

A er villig til å fremlegge all original dokumentasjon med detaljer.

Konklusjon

Ut fra de opplysningene som er gitt i denne klagen og dokumentasjonen som er vedlagt den, ber vi skattekontoret om å endre sitt vedtak."

Sekretariatet påpeker at skattekontorets vedtak av 3. oktober 2016 gjaldt etterberegning vedr. både inngående og utgående merverdiavgift. Etter mottak av dokumentasjon fra skattepliktige omgjorde skattekontoret den 24. april 2017 vedtaket om etterberegning av utgående merverdiavgift. Klagesaken gjelder dermed kun vedtak vedr. etterberegning av inngående merverdiavgift.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret mener at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift med kr 46 919 på tilleggsoppgaven for 5. termin 2010.

I korte trekk har skattekontoret vist til at kravet om fradrag (tilbakegående avgiftsoppgjør) må framsettes senest tre år etter registreringen. Skattekontoret har vist til at det ved lovendring 19. desember 2014 nr. 84 (i kraft fra samme dato) ble presisert at kravet må framsettes innen tre år fra retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppsto.

Skattekontoret presiserer at søknaden om registrering i Merverdiavgiftsregisteret først ble fremmet den 13. juni 2015. Fakturaene (omsetningen) som dannet grunnlaget for registeringen var imidlertid fra 2010. A har fremsatt krav om tilbakegående avgiftsoppgjør for perioden 5. termin 2007 og til og med 4. termin 2010.

Skattekontoret mener det er tidspunktet for registering i Merverdiavgiftsregisteret (registreringsterminen) som må være avgjørende for hvilken periode det kan fremmes tilbakegående avgiftsoppgjør for. Det anføres at kravet om tilbakegående avgiftsoppgjør for perioden mellom 5. termin 2007 og 4. termin 2010 er fremsatt for sent og må anses foreldet.

Under enhver omstendighet viser skattekontoret til at det etter mval. § 8-6 (1) også et vilkår for tilbakegående avgiftsoppgjør at anskaffelsene av varer og tjenester har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten. Sett hen til den virksomhet klager har beskrevet, mener skattekontoret at det knytter det seg en betydelig usikkerhet til om de anskaffelser kravet gjelder er til bruk i den registrerte del av hans virksomhet. På bakgrunn av at skattekontoret mener at fristen for å kreve tilbakegående oppgjør er oversittet har skattekontoret ikke gått nærmere inn på dette.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Rettslig vurdering

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet er enig med skattekontorets konklusjon, men er ikke enig med skattekontorets begrunnelse. Dette har imidlertid ikke betydning for sakens utfall. Sekretariatet vil i det følgende gjøre rede for dette.

Merverdiavgiftsloven § 8-6 lyder som følger:

"Et registrert avgiftssubjekt^​ har rett til fradrag for inngående merverdiavgift^​ på varer^​ og tjenester^​ som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret^​ (tilbakegående avgiftsoppgjør) i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen^​ i den registrerte virksomheten. Dette gjelder likevel ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen. Krav om fradrag må framsettes senest tre år etter registreringen. Krav om fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, må framsettes innen tre år regnet fra retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstod. Tidsbegrensningen i første punktum gjelder ikke for slike anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b."

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at kravet på fradrag er foreldet. I redegjørelsen til sekretariatet har skattekontoret anført at kravet er fremsatt for sent og er foreldet. Skattekontoret har påpekt at kravet om fradrag (tilbakegående avgiftsoppgjør) må fremsettes senest tre år etter registreringen. Skattekontoret har også vist til at det ved lovendring 19. desember 2014 ble presisert at kravet må fremsettes innen tre år fra retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstod.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-6, fjerde setning, at krav om fradrag må fremsettes innen tre år regnet fra retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstod. Dette er imidlertid en særlig frist for tilbakegående avgiftsoppgjør knyttet til anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 (2) bokstav b, hvor tidsbegrensningen i merverdiavgiftsloven § 8-6, første setning, ikke gjelder.

Sekretariatet kan ikke se at de aktuelle kostnadene er av en slik art som merverdiavgiftsloven § 8-6 fjerde setning gjelder (anskaffelser som inngår i fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner), jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 (2) bokstav b. Sekretariatet viser til at de vedlagte fakturaene vedr. inngående merverdiavgift eksempelvis gjelder kostnader knyttet til domeneregistrering, nettleie og telefon. Sekretariatet er likevel enig med skattekontoret i at kravet er fremsatt for sent. Sekretariatet mener imidlertid at dette følger av hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-6, første setning, hvor det fremgår at et registrert avgiftssubjekt kun har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer^​ og tjenester^​ "som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret."

Etter merverdiavgiftsforskriften § 8-6-1 omfatter et tilbakegående avgiftsoppgjør inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet før den to-måneders terminen registreringen ble foretatt i.

Merverdiavgiftsloven § 8-6 er omtalt i Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 13 (merknader til merverdiavgiftsloven § 8-6), hvorfra det siteres:

"Første ledd første punktum innebærer en lovfesting av ordningen som gir registrerte avgiftssubjekter mulighet til å fradragsføre inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før de ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør). Ordningen er forutsatt i Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 58 og nærmere omtalt i Ot.prp.nr.21 (2001-2002)."

Det fremgår også av MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. (5. utg. 2016) s. 556 at et tilbakegående avgiftsoppgjør bare kan strekke seg bakover i tid til anskaffelser foretatt de tre siste år før registreringen.

A, heretter også "skattepliktige" eller "virksomheten" ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 16. juni 2015. Den 19. juni 2016 sendte skattepliktige en tilleggsoppgave for 5. termin 2010. Skattepliktige innberettet kr 45 919 i fradragsført inngående merverdiavgift. Den inngående merverdiavgiften gjelder kostnader som er anskaffet i perioden fra og med september/oktober 2007 til og med juli/ august 2010. Kostnadene er dermed anskaffet mer enn tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret, som fant sted i 2015. Det fremgår av regelverket beskrevet ovenfor at det kun er anledning til å fradragsføre inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før de ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet mener at kravet om tilbakegående avgiftsoppgjør dermed er fremsatt for sent.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det knytter seg usikkerhet til om de anskaffelser kravet gjelder er til bruk i den registrerte del av virksomheten, men at det ikke er nødvendig å gå nærmere inn på dette da det må være klart at fradraget knyttet til det tilbakegående avgiftsoppgjøret ikke er fremsatt innen fristen i merverdiavgiftsloven § 8-6.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 9. april 2018 fattet slikt

                                                    v e d t a k :

Klagen tas ikke til følge.