Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 8-1

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd gitt en oversikt over saksforholdet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontorets redegjørelse for hva saken gjelder og saksforholdet er tilstrekkelig og saksforholdet siteres derfor:

"Saken gjelder

Skattekontoret ber Skatteklagenemnda vurdere om Klager hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på husleiekostnadene mv. i kontrollperioden. Det skal altså tas stilling til om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom de omstridte anskaffelsene og klagers avgiftspliktige virksomhet, som var opphørt da kostnadene påløp.

Vedtaket medfører at det til sammen er tilbakeført inngående merverdiavgift for perioden 1. termin 2011 til 6. termin 2013. [Sekretariatet viser til redegjørelsen for en oversikt over terminvis tilbakeføring av merverdiavgift.]

Det ble først varslet om bokettersyn i perioden 1. januar 2010 - 30. april 2014. Senere ble bokettersynet avgrenset til å gjelde 1. termin 2011 - 2. termin 2014, jf. bokettersynsrapporten pkt. 1.

For 1. og 2. termin 2014 har selskapet selv foretatt en avsetning for lokaler som ikke er fremutleid. Selskapet er bedt om å gjennomgå denne avsetningen, og fordele og innberette inngående merverdiavgift i henhold til den andelen av kostnadene som er benyttet i avgiftspliktig fremleievirksomhet.

Etter utsatt klagefrist er klage fra Klagers fullmektig, Advokatfirma A AS datert 9. juni 2016, (heretter også Klager) mottatt 13. juni 2016. Klagefristen er overholdt, og klagen er rettidig.

Saksforholdet

Klager ble stiftet 24. september 2009 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.209: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Selskapets registrerte formål er “Deltagelse i andre virksomheter”. Selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har vært terminoppgavepliktig fra og med 6. termin 2009. Selskapet er også frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg etter mval. § 2-3 første ledd.

Klager har inngått i en fellesregistrering med følgende datterselskaper, hvoretter selskapet var innrapporterende selskap:

Navn	Org. nr	Fra	Til
B AS	[...]	03.03.2010	19.12.2013
C AS	[...]	03.03.2010	19.12.2013
D AS	[...]	31.05.2010	19.12.2013

 

Klager var tidligere et rent holdingselskap for datterselskapene som bedrev virksomhet innen salg av elektronikk via butikk og internett.

I det følgende vil det knyttes noen kommentarer til disse datterselskapenes virksomhet:

Virksomhet i B AS:

B AS (org. nr. [...]), tidligere E AS, drev salg av elektronikk via butikker. Virksomheten ble solgt ut i 2010. Selskapet hadde leiekontrakter på [...] butikklokaler, et sentrallager og et kontorlokale ved virksomhetsoverdragelsen den 31. juli 2010. Frem til denne dato drev B AS egen avgiftspliktig virksomhet i alle disse lokalene, med fremleie av deler av lokalet på tre steder. Alle leiekontrakter ble overført til kjøper av virksomheten i forbindelse med virksomhetsoverdragelsen. Kjøper var selskapet F AS (org. nr. [...]), som senere endret navn til G AS. Da G AS gikk konkurs den [...] 2011, bestred utleierne bak 10 av disse leiekontraktene at de var rettmessige transportert i henhold til underliggende avtaleverk. B AS ble dermed sittende med forpliktelsene knyttet til disse langsiktige leiekontraktene.

Virksomhet i C AS:

C AS (org. nr. [...]) het tidligere H AS, og drev internettbasert salg av elektronikkvarer til privatmarkedet via internett butikken [...]. Den 31. juli 2010 ble driften i dette selskapet solgt som en virksomhetsoverdragelse til selskapet I AS (org. nr. [...]). Kjøperselskapet skiftet senere navn til J AS. Også dette selskapet ble begjært konkurs den [...] 2011.

Virksomhet i D AS:

D AS ble etablert [...] 2010, for å være et felles innkjøpsselskap for de to selskapene E AS (nå B AS) og H AS (nå C AS). Tanken var at et felles grossistselskap for begge virksomhetene ville få bedre betingelser enn begge selskaper hver for seg. Denne organiseringen av innkjøp og logistikk ble ikke iverksatt før virksomheten i de to sistnevnte selskapene ble solgt den 31. juli 2010. Det har derfor ikke vært noen ordinær drift i dette selskapet.

De tre datterselskapene ble fusjonert med Klager den [...] 2013. Etter fusjonene ble forpliktelsene tilknyttet de langsiktige leiekontraktene overført til Klager. I det følgende vises det for enkelthets skyld til Klager for forhold som knytter seg både til B AS og K AS.

Klager drev som nevnt egen avgiftspliktig virksomhet i leielokalene (butikkutsalg) i perioden 1. januar 2010 - 31. juli 2010. Med virkning fra 31. juli 2010 ble hele virksomheten overdratt til kjøper. Etter virksomhetsoverdragelsen overtok kjøper leiekontraktene. Kjøper gikk konkurs 7. mars 2011. Det viste seg etter konkursen hos kjøper at 10 av leiekontraktene ikke var rettmessig transportert ved virksomhetsoverdragelsen av 31. juli 2010, og Klager ble av denne årsak, og i henhold til det underliggende privatrettslige avtaleverk, betalingsansvarlig for disse ovenfor utleier. I bokettersynsrapportens side 9 fremgår en oversikt som viser hvilke leiekontrakter som av partene ikke ble ansett å være rettmessig transportert.

Klager var etter virksomhetsoverdragelsen et "tomt" selskap. Da lokalene ikke kunne brukes i egen virksomhet, og selskapet var bundet av langsiktige leiekontrakter, ble lokalene forsøkt fremutleid.

I møtet med Klager den 29. januar 2015 kom det frem at selskapet har gjort alt de kunne for å få fremutleid lokalene - samtidig som de har prøvd å komme seg ut av de underliggende avtalene med utleier. De har lyktes med å få fremutleid noen av lokalene, men mange har stått tomme og uten at det har skjedd en avgiftspliktig bruk av det enkelte areal.

Basert på dokumentasjon og opplysninger fra Klager har skattekontoret utarbeidet en oversikt over i hvilken grad det ble drevet avgiftspliktig fremleie av leielokalene for perioden 1. januar 2011 til 30. april 2014. Det er videre utarbeidet en oversikt over hvor stor andel leide arealer som er fremutleid for hver måned for samme periode. Oversiktene fremgår i rapportens pkt. 5.3.

Klager har løpende fradragsført all påløpt inngående merverdiavgift på samtlige leieforhold, og har således ikke anvendt fordelingsnøkler for inngående merverdiavgift for noen av lokalene i perioden 2011-2013. For 1. og 2. termin 2014 har selskapet imidlertid gjort en avsetning for merverdiavgift i regnskapet i påvente av avklaringer knyttet til merverdiavgiftsbehandlingen for fremleie av lokaler. Det er heller ikke innberettet fullt fradrag for merverdiavgift for disse terminene i 2014."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 7. mai 2018. Merknader til innstillingen er mottatt 1. juni 2018 og er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klagers anførsler til skattekontorets vedtak om etterberegning fremkommer av klagen datert 9. juni 2016. Det foreligger enighet mellom partene om de faktiske forholdene i saken, jf. klagens pkt 1 og 2. Vedrørende skattekontorets rettsanvendelse anfører Klager i det vesentlige følgende:

I kostnadsbasen skattekontoret legger til grunn for sin etterberegning ligger det kostnader som ikke gjelder husleie. Skattekontoret har ikke adressert denne problemstillingen i vedtaket, men kun fordelt alle kostnadene i henhold til kvadratmeter. Etter Klagers oppfatning blir dette feil da det ikke hensyntas at andre kostnader enn husleie knyttet til avviklingen i hvert fall må være fradragsberettiget.

Klager foreslår dermed at etterberegningen på denne bakgrunn reduseres med 10 % før saken sendes til Skatteklagenemnda, jf. klagens pkt 3.

Avviklingskostnader

De omtvistede kostnadene må etter Klagers oppfatning anses å være avviklingskostnader, jf. klagens pkt 4. Formålet med å leie lokaler har aldri vært annet enn for å brukes i den avgiftspliktige virksomheten, og anskaffelsen har rent faktisk aldri vært brukt i avgiftsunntatt virksomhet. Lokalene fradraget er omtvistet for har ikke vært leid ut til ikke-avgiftspliktig leietaker, eller på annen måte vært brukt til virksomhet som ikke er avgiftspliktig.

Den avgiftspliktige som avslutter sin virksomhet har rett til fradrag for anskaffelser foretatt etter at den avgiftspliktige omsetningen er opphørt nettopp som ledd i avslutning av virksomheten (avviklingskostnader). Det vises til langvarig rettspraksis om at det ikke stilles et krav til direkte faktisk bruk i virksomheten for at fradrag skal innrømmes, og om at det avgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Videre vises det til Merverdiavgiftshåndboken 2015 s 587 hvor det ettertrykkelig nevnes at fradragsrett for avviklingskostnader aksepteres. Det vises også til KMVA 8050 og KMVA 8082.

Videre er det et generelt prinsipp innen avgiftsretten om at skattekontoret ikke kan overprøve de enkelte anskaffelsene den avgiftspliktige gjør. Det betyr at skattekontoret ikke skal foreta en vurdering av om anskaffelsen er fornuftig eller lignende i et økonomisk perspektiv.

Fradragsretten skal i utgangspunktet vurderes på anskaffelsestidspunktet. På det tidspunktet leieavtalene ble inngått var formålet fullt ut å bruke lokalene i avgiftspliktig detaljhandel med elektrovarer. Etter Klagers oppfatning må husleiekostnadene således være fradragsberettigede, i hvert fall i en avgrenset periode. Grensen for hvor lenge fradrag skal innrømmes etter at den avgiftspliktige virksomheten har opphørt følger den såkalte etterslepsregelen mval § 14-3 (3), dvs. at siden en virksomhet skal stå registrert i minst to hele kalenderår etter at omsetningen har falt under registreringsgrensen, vil dette utgjøre en naturlig grense for fradragsrett på kostnader som knytter seg til den tidligere avgiftspliktige virksomheten. Klager er derfor av den oppfatning at kostnader påløpt i 2011 og 2012 vil kunne fradragsføres ut fra denne tilordningen.

Kostnader knyttet til fremleie

Dersom Skatteklagenemnda er uenig i at husleiekostnadene er avviklingskostnader til bruk i den solgte avgiftspliktige detaljhandelen med elektrovarer, må det etter Klagers oppfatning for de omstridte husleiekostnadene innrømmes fradragsrett som ved tilbakegående avgiftsoppgjør."

Merknader til innstillingen

Fra merknadene hitsettes:

«Sakens prinsipale spørsmål

Sakens hovedspørsmål er om det foreligger fradragsrett for inngående avgift knyttet til lokalene også etter at den avgiftspliktige virksomheten er nedlagt.

Etter vår oppfatning oppstilles det i denne saken en regel om at det ikke foreligger fradragsrett overhodet fra det tidspunkt den avgiftspliktige virksomheten er opphørt i lokalene. Etter vår oppfatning er ikke dette i tråd med 'gjeldende rett, og heller ikke med Skatteetatens praksis på området. Sekretariatet er tilsynelatende av den oppfatning at husleie ikke kan være avviklingskostnader. For det første vil vi presisere at avviklingskostnader neppe kan anses som et presist rettslig begrep. Vi vil imidlertid påpeke at det må være ganske ordinært at et selskap som har drevet avgiftspliktig virksomhet har kostnader også i form av husleie til lokaler noe tid etter at den utadrettede virksomheten er opphørt. Husleie vil også dermed være en typisk kostnad i forbindelse med avviklingen av en virksomhet. Vi finner ikke grunnlag for at denne skal behandles annerledes enn andre avviklingskostnader.

Videre vil vi påpeke at en slik regel synes å være en forskjellsbehandling av virksomheter som leier lokaler, og virksomheter som selv eier lokaler. Det følger av forarbeidene, og også av forvaltningspraksis på området, at ved anskaffelse av kapitalvarer omfattet av justeringsreglene skal det ikke justeres dersom lokalene i en periode blir stående tomme, jf. blant annet Merverdiavgiftshåndboken 2018 s 832. For et selskap som oppfører sine egne lokaler vil det altså være fullt fradrag på oppføringskostnaden, og ikke plikt til å justere dersom den avgiftspliktige virksomheten i lokalene opphører og lokalene blir stående tomme. Etter vår oppfatning er det ikke grunnlag for en slik forskjellsbehandling av eiere og leietakere i dette tilfellet.

Sakens subsidiære spørsmål

En betydelig andel av lokalene er blitt utleid til avgiftspliktig virksomhet av Klager. Vi har i saken anført subsidiært at Klager har rett på fradrag som etter søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader i perioden forut for at lokalene blir leiet ut. Dette er grundig gjennomgått i vårt tilsvar til varsel i saken.

Det synes som om sekretariatet ikke har fått med seg det svært sentrale poenget at lokalene er blitt leid ut senere av Klager, og således igjen blitt tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Klager har for øvrig blitt innrømmet fradrag, men kun i de terminene lokalene faktisk var leid ut.

På side 16, 2 avsnitt i innstillingen skriver sekretariatet følgende;

«Sekretariatet vil bemerke at all den tid det ikke er inngått leiekontrakt for de ledige lokalene er det ikke grunn for sekretariatet å ta stilling til om det foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelsene.»

Det er på det rene at store deler av lokalene ble fremutleid på forskjellige tidspunkt etter at Klager hadde avviklet sin detaljhandels virksomhet. I punkt 4 i vårt tilsvar går vi gjennom hvert eneste lokale.»

Avslutning

Vi tør avslutningsvis minne om at selskapet allerede i 2014 tok opp spørsmål om fradrag i sakens anledning. Selskapet baserte seg på det svar man fikk og fradragsførte mva. Etter dette har skattekontoret ombestemt seg, og saksbehandlingen har hele tiden vært særlig treg. Også før vedtak ble fattet tok det lang tid til tross for purringer fra oss. Vi anmoder derfor Skatteklagenemnda om å vurdere om dette vedtaket etter en samlet vurdering av momentene i skatteforvaltningsloven 12-1 (2) og ulovfestede regler om passivitet uansett bør oppheves.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klager viser til mval. § 8-1 og anfører at spørsmålet som må avgjøres er om de leide lokalene kan anses være til bruk i virksomheten med salg av elektroartikler. Formålet med å leie lokaler har ifølge Klager aldri vært annet enn for å brukes i den avgiftspliktige virksomheten, og anskaffelsen har rent faktisk aldri vært brukt i avgiftsunntatt virksomhet. Lokalene fradraget er omtvistet for har ikke vært leid ut til ikke-avgiftspliktig leietaker, eller på annen måte vært brukt til virksomhet som ikke er avgiftspliktig.

Skattekontoret vil innledningsvis komme med en presisering både av de faktiske forholdene og problemstillingen i saken.

Presisering av faktumet i saken

Det er ubestridt at lokalene har vært brukt i Klagers avgiftspliktige virksomhet, imidlertid kun frem til 31. juli 2010 da virksomheten ble solgt. Kjøper overtok fra den datoen både den avgiftspliktige virksomheten og leieavtalene til de omstridte lokalene slik at den avgiftspliktige virksomheten med salg av elektroartikler på Klagers hånd opphørte å eksistere også fra den datoen. Det vises i denne forbindelse til e-post fra Klager datert 18. august 2014:

"Vedlagt følger det etterspurte materialet, med ett unntak. Dette gjelder MVA spesifikasjon for alle terminene i 2010. I den perioden ble regnskapene for K AS bokført i [by1]. Vi fikk alt av bilag og regnskapsmateriale sendt hit til vårt kontor i [by2] da kontoret i [by1] ble avviklet. Det vil imidlertid være svært tidkrevende å gå igjennom dette for å fremskaffe spesifikasjonene. Bokettersynet er etter vår oppfatning konsentrert rundt utleie av fast eiendom, og i 2010 hadde vi ingen lokaler til fremleie. Vi drev i perioden 01.01.2010-31.07.2010, egen avgiftspliktig virksomhet i de lokalene vi leide (butikker). Etter virksomhetsoverdragelsen overtok kjøperne disse løpende leiekontraktene. Skulle det allikevel være behov for å fremskaffe disse, vil vi selvsagt gjøre det etter tilbakemelding fra dere."

Det vises også til e-post datert 21. november 2014:

"Viser til e-post av 31. oktober, og vil her forsøke å utdype de forskjellige punktene.

B AS (org. nr. [...] – tidligere E AS) hadde leiekontrakter på [...] butikklokaler, ett sentrallager og ett kontorlokale ved virksomhetsoverdragelsen den 31. juli 2010. Frem til denne dato drev B AS egen avgiftspliktig virksomhet i alle disse lokalene, med fremleie av deler av lokalet på tre steder (se arkfane "Leiekontr. ved virksomh.overdr." i vedlagte Excel fil).

Alle leiekontrakter ble overført til kjøper av virksomheten i forbindelse med virksomhetsoverdragelsen. Kjøper var selskapet F AS (org. nr. [...] – som senere endret navn til G AS). Da G AS gikk konkurs den [...] 2011, bestred imidlertid utleierne bak 10 av disse leiekontraktene at de var rettmessige transportert, og B AS ble derfor sittende med disse forpliktelsene. I vedlagte Excel fil er disse leieforholdene spesifisert i arkfanen "Leiekontrakter filb.ført B AS". I tillegg er det egne arkfaner for hver enkelt kontrakt som spesifiserer de enkelte leieforholdene, med eventuelle fremleier. 7 av disse 10 leiekontraktene har nå opphørt, enten ved at B AS har kjøpt seg ut av kontrakten, eller ved at de har utløpt eller er oppsagt."

Faktumet i nærværende sak er altså at Klager solgte sin egen avgiftspliktige virksomhet med alle leieavtalene til kjøper ved virksomhetsoverdragelsen av 31. juli 2010. Kjøper gikk konkurs [...] 2011, og det etter konkursen hos kjøper viste seg at 10 av leieavtalene ikke var rettmessig transportert til kjøper. Klager ble av denne årsak, og i henhold til det underliggende privatrettslige avtaleverk, betalingsansvarlig for avtalene overfor utleiere.

Presisering av problemstillingen i saken

Spørsmålet i saken er om vilkårene for fradragsrett etter mval. § 8-1 er oppfylt for husleiekostnader m.m. pådratt av Klager i kontrollperioden 1. termin 2011 - 2. termin 2014.

Det er verdt å merke seg at kontrollperioden i vår sak starter 5 måneder etter at selskapets avgiftspliktige virksomhet opphørte å eksistere ved virksomhetsoverdragelse av 31. juli 2010.

Prinsipalt anfører Klager at husleiekostnadene m.m. utgjør avviklingskostnader som gir rett til fradrag. Subsidiært – at det foreligger fradragsrett på husleiekostnadene knyttet til lokaler som senere blir fremleiet.

Fradragsrett for inngående merverdiavgift

Etter mval. § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Skattekontoret er enig i Klagers formålsbetraktninger og de rettslige utgangspunkter rundt fradragsretten som fremkommer i klagen. Skattekontoret bestrider ikke slik det anføres i Klagen at et avgiftssubjekt på visse vilkår kan fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader som er påløpt etter at den avgiftspliktige virksomheten er avsluttet, og at det etter rettspraksis ikke stilles noen krav til direkte faktisk bruk i virksomheten. Vi er også enig i at fradragsretten i utgangspunktet skal vurderes på anskaffelsestidspunktet.

Skattekontoret bestrider derimot at det i vår sak er tale om avviklingskostnader til bruk i Klagers opphørte avgiftspliktige virksomhet, eller at det foreligger fradragsrett som følge av frivillig registrering.

Skattekontoret er heller ikke enig med Klager i at avviklingskostnader er noe annet enn, eller skal behandles annerledes enn transaksjonskostnader. Vi viser til punkt 8-1.4.6 Transaksjonskostnader i MVA-håndboken der avviklingskostnader omtales.

Som det fremgår av vedtaket (på side 8) ser skattekontoret på "avviklingskostnader" som kostnader et avgiftssubjekt har ved opphør av sin egen ordinære omsetningsvirksomhet. Det vises i vedtaket til MVA-håndboken s. 587 der det fremgår at det i forbindelse med avviklingen av virksomheten kan påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorar i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. Så lenge disse kostnadene knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes.

Skattekontoret viser videre i vedtaket til MVA-håndboken s. 583 der det fremgår at fradragsretten for kostnader i forbindelse med ulike typer transaksjoner (herunder avviklingskostnader), er blant annet avhengig av om anskaffelsen har tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, og dermed kan gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Om det foreligger fradragsrett beror på om anskaffelsen er til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, og må vurderes konkret i hver enkelt sak.

Fradragsrettens grenser - rettspraksis

Klager anfører at det følger allerede av Høyesteretts dom i Sira Kvina saken (Rt 1985 s 93) at det ikke stilles et krav til direkte faktisk bruk i virksomheten for at fradrag skal innrømmes. Videre følger det av NC dommen (Rt 2001 s 1487) at; «Avgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten». Dette synet er fulgt opp og utdypet i senere saker av Høyesterett.

Skattekontoret er enig i disse utgangspunktene.

Ved vurderingen av det foreliggende saksforholdet viste skattekontoret i sitt vedtak til Rt. 2015 s 652 (heretter Telenordommen). Det anføres i klagen at Telenordommen er et tynt grunnlag for å avskjære fradragsretten i vår sak da kostnadene ikke er pådratt for å selge aksjer eller som ledd i en annen unntatt transaksjon. Kostnadene er pådratt som følge av salg og nedleggelse av den avgiftspliktige virksomheten med salg av elektroartikler. Både salget av elektroartikler, og salget av den avgiftspliktige virksomheten er avgiftspliktige transaksjoner. Det har altså i vår sak ikke funnet sted noen unntatt transaksjon kostnadene kan henføres til.

Skattekontoret bemerker at henvisningen til Telenordommen var ment som en oppsummering av rettstilstanden rundt fradragsrettens rammer, og presiserer her at i avsnitt 41 i dommen vises det til Rt. 2012 s. 432 der det uttales at mval. av 1969 § 21 første ledd første punktum (mval. av 2009 § 8-1) er en bestemmelse som:

• For det første fungerer som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet;
• For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse må ha til den avgiftspliktige virksomheten dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning;
• For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende.

Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.

Skattekontoret viser også til Finansdepartementets brev av 1. september 2015 til Skattedirektoratet der Finansdepartementet oppsummerer rettstilstanden etter Telenordommen. Det fremgår av brevet at dommens premisser gir god veiledning for fradragsrettens grenser som kan anvendes også i andre saker. Vilkåret "til bruk i" i mval. § 8-1 angir en positiv avgrensning av fradragsretten, slik at den også er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for andre formål enn avgiftspliktig omsetning. Kun unntaksvis kan det foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift for slike anskaffelser, det være seg avgiftsunntatt, -fritatt omsetning eller når den merverdiavgiftspliktige virksomheten av ulike årsaker opphører å eksistere. Vurderingen av fradragsrettens grenser vil være den samme også ved "innmatsalg", altså en avgiftspliktig transaksjon, jf. avsnitt 35 i Telenordommen.

Skattekontoret er således ikke enig med Klager i at Telenordommen ikke er relevant for vurdering av fradragsrettens grenser i vår sak.

Fradrag knyttet til Klagers opphørte virksomhet

Fradragsrettens rammer fastsatt gjennom langvarig rettspraksis skal som nevnt vurderes konkret i hver enkelt sak. Det avgjørende ved tolkning av "til bruk i"-vilkåret er altså om anskaffelsen er foretaksrelevant, og om den innehar den nødvendige tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten selskapet driver.

Kravet til nødvendig tilknytning innebærer at anskaffelsen må ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til selskapets egen avgiftspliktige virksomhet. Det stilles på den ene siden ikke krav til at anskaffelsen må være fysisk eller direkte til bruk i den virksomheten som drives. På den annen side er det ikke tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig.

Fradragsretten skal som Klager påpeker vurderes på anskaffelsestidspunktet.

På anskaffelsestidspunktet, dvs. på tidspunktet for inngåelse av de langsiktige leieavtalene, var formålet å benytte de aktuelle lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Dette er ikke omtvistet. Det er heller ikke omtvistet at lokalene rent faktisk også ble brukt i Klagers avgiftspliktige virksomhet frem til denne opphørte ved virksomhetsoverdragelse av 31. juli 2010.

Det skattekontoret imidlertid er uenig med Klager i at formålet med anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet vil være styrende for Klagers fradragsrett, med det resultat at Klager vil ha rett til fradrag så lenge husleiekontraktene løper. Vi viser til KMVA 8082 (som også Klager viser til i klagen) der det fremgår at fradragsretten ikke kan anses endelig avklart på anskaffelsestidspunktet for fremtidige terminer.

Da Klagers virksomhet opphørte, hadde ikke selskapet lenger egen avgiftspliktig omsetning med elektrovarer i lokalene. Lokalene var til bruk i kjøper – altså et annet avgiftssubjekt – sin avgiftspliktige virksomhet. Etter skattekontorets oppfatning er det Klager selv som må bære risikoen for den usikkerheten som inngåelse av langsiktige leiekontrakter innebærer. Fradrag for inngående merverdiavgift på husleien kan i utgangspunktet kun innrømmes i den perioden som Klager driver sin egen avgiftspliktig virksomhet i lokalene, da husleien i dette tidsrommet har en naturlig og nær tilknytning til Klagers egne avgiftspliktige omsetning.

Relevanskravet innebærer videre at anskaffelsen i tillegg til å ha den nødvendige tilknytningen må være relevant for virksomhetens egen omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven. Anskaffelsen må dermed være en innsatsfaktor ved salg av egne avgiftspliktige ytelser. For eventuelle avviklingskostnader må opphørstidspunktet legges til grunn for vurderingen av hvor lang avviklingsperiode virksomheten skal ha rett til fradrag i.

Klager viser som nevnt til KMVA 8082. Det ble i saken innrømmet fradrag for husleiekostnader i en periode på ca. 6 måneder etter den avgiftspliktige omsetningen var opphørt.

Skattekontoret vil bemerke at saken til forskjell fra vår klagesak omhandlet gradvis avvikling av avgiftspliktig produksjon med betongprodukter drevet i de leide lokalene. Fradrag for inngående merverdiavgift på husleiekostnadene mv. ble innrømmet så lenge det var dokumentert avgiftspliktig omsetning som kunne henføres til den opphørte produksjonen. Den avgiftspliktige omsetningen i avviklingsperioden innebar salg av driftsmidler og utleie av truck tidligere brukt i produksjonen. Dermed ble det også innrømmet fradrag for husleiekostnadene i samme tidsrom.

Faktumet i vår sak er at Klagers egen avgiftspliktige virksomhet opphørte ved virksomhetsoverdragelse av 31. juli 2010 med den følge at Klager ikke lenger hadde fradragsrett med grunnlag i den avgiftspliktige virksomheten innen salg av elektronikk. Kjøper overtok fra samme dato både den avgiftspliktige virksomheten og de tilhørende leieavtalene. At det senere viste seg at Klager var ansvarlig for husleiekostnadene, er et forhold mellom avtalepartene.

Skattekontoret er av den oppfatning at husleiekostnadene m.m. som er påløpt i kontrollperioden kan vanskelig sies å utgjøre en innsatsfaktor i ved salg av Klagers egne avgiftspliktige ytelser da virksomheten hos Klager var opphørt/solgt, og lokalene var overtatt av et annet avgiftssubjekt.

Skattekontoret bemerker også at i den grad det i vår sak er tale om en avviklingsperiode i etterkant av virksomhetsoverdragelsen, legger skattekontoret til grunn at denne fant sted før kontrollperioden, jf. KMVA 8050 og 8082 som Klager viser til.

Skattekontoret er heller ikke enig i Klagers anførsel om at mval. § 14-3 tredje ledd angir "en naturlig grense for fradragsrett på kostnader som knytter seg til den tidligere avgiftspliktige virksomheten" med den følge at Klager vil kunne ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på husleiekostnader mm. påløpt i 2011 og 2012.

Anførselen bygger etter skattekontorets oppfatning på en uriktig fortolkning av bestemmelsen. Vi viser i denne forbindelse til MVA-håndboken pkt 14-3.2 om forholdet mellom § 14-3 første til tredje ledd. Bestemmelsen i § 14 3 tredje ledd praktiseres slik at sletting først skal skje når omsetning de tre foregående kalenderår har ligget under registreringsgrensen i § 2 1 første til tredje ledd. Regelen om fortsatt registrering gjelder imidlertid bare når virksomheten fortsatt drives på tilnærmet samme måte som tidligere. Synker omsetningen under registreringsgrensen som følge av at virksomheten er solgt, skal virksomheten straks slettes i Merverdiavgiftsregisteret. Det er da avgiftssubjektet selv som etter § 14-3 første ledd er ansvarlig for å melde fra om opphør av virksomheten. Opphør foreligger når virksomheten legges ned, ved overdragelse eller ved utleie til annen næringsdrivende som skal fortsette driften.

Skattekontoret har etter den konkrete vurderingen av det foreliggende saksforholdet opp mot mval. § 8-1 kommet til at husleiekostnadene mv. pådratt i kontrollperioden ikke kan anses å være avviklingskostnader til bruk i Klagers opphørte avgiftspliktige virksomhet med salg av elektrovarer.

Fradrag knyttet til fremleie

Dersom Klagenemnda er uenig i at husleiekostnadene mv. skal anses å være avviklingskostnader til bruk i den opphørte avgiftspliktige virksomheten med elektrovarer, må det etter Klagers oppfatning i hvert fall innrømmes fradrag for kostnader til lokalene som senere blir fremleiet.

Fra Klagen på side 3 siteres:

"Kostnader til husleie i en kortere periode før leievirksomheten kommer i gang vil være omfattet av muligheten for å søke tilbakegående avgiftsoppgjør. Det følger også fra avgiftshåndboken s 575;

«I perioden hvor lokalene står ubrukte og bruken er uavklart, kan det ikke gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser av for eksempel strøm til oppvarming, eller oppussing av det tomme lokalet. Når det inngås ny leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, må det imidlertid kunne foretas en korrigering tilbake i tid tilsvarende som ved tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader i tilknytning til dette arealet.»

Dette betyr at kostnader som knytter seg til de tomme lokalene vil kunne være fradragsberettiget, selv om de ikke knytter seg direkte til avviklingen. Dette så fort leieavtale med avgiftspliktig leietaker er på plass og fradrag blir som ved tilbakegående avgiftsoppgjør."

Anførselen er den samme som i tilsvaret til skattekontorets varsel om etterberegning. Som i tilsvaret viser Klager til mval. § 8-3. Skattekontoret antar også nå at Klager sikter til mval. § 8-6. Av bestemmelsen fremgår at for kostnader påløpt før registrering i Merverdiavgiftsregisteret innrømmes det tilbakegående avgiftsoppgjør.

Det siteres videre fra klagen på side 5:

"Skattekontoret peker i 3. avsnitt på side 10 på at det fremgår av mval § 2-3-2 at utleier må kunne dokumentere hvordan bygget disponeres. Dokumentasjonsbestemmelsen er ikke relevant for fradragsretten. Uansett er dokumentasjonskravet oppfylt i de periodene lokalene har vært leid ut, og dette har derfor ikke vært et tema under kontrollen. Spørsmålet skattekontoret skal ta stilling til er om man har fradragsrett for kostnader knyttet til anskaffelse av eiendommen som skal leies ut i perioden før eiendommen faktisk leies ut.

Vi er ikke uenige i skattekontorets vurdering av verken dokumentasjonskrav eller krav til ubrutt kjede av frivillig registrerte leietakere. Vårt poeng er derimot at når leieavtale faktisk inngås foreligger det fradragsrett for kostnader påløpt før inngåelsen, som ved tilbakegående avgiftsoppgjør."

Skattekontoret vil her bemerke at vi har skjønt poenget med anførselen allerede på vedtaksstadiet, og at anførselen har vært gjenstand for grundig behandling i vedtaket om endring av avgift på side 9-11. Som det fremgår av vedtaket, deler ikke skattekontoret Klagers syn om at det i nærværende sak foreligger fradragsrett på tomme lokaler som det senere lykkes å leie ut som ved tilbakegående avgiftsoppgjør etter mval. § 8-6.

Faktumet i saken er at driften, lokalene etc. var overtatt av kjøper ved virksomhetsoverdragelse av 31. juli 2010. Klager var fra denne datoen et "tomt" selskap uten egen avgiftspliktig virksomhet. Det viste seg senere at Klager var bundet av de underliggende langsiktige avtalene med utleier, og da det viste seg at det ikke lyktes å komme seg ut av disse, forsøkte Klager å fremleie lokalene.

Det har med andre ord ikke vært drevet annen avgiftspliktig virksomhet enn fremleievirksomhet i kontrollperioden, og det har heller ikke vært noen form for avgiftspliktig virksomhet i selskapet før Klager lyktes å fremleie de omstridte lokalene.

Siden Klager er frivillig registrert etter mval. § 2-3 for utleie av bygg eller anlegg, vil fremleien utgjøre avgiftspliktig virksomhet for selskapet i den grad lokalene har vært benyttet i fremleietakerens avgiftspliktige virksomhet. Da har Klager rettmessig krav på fradrag for inngående avgift for kostnader som knytter seg til denne avgiftspliktige fremleievirksomheten.

Bestemmelsen i § 2-3 første ledd gjelder utleie av bygg eller anlegg. Det må altså foreligge et utleieforhold. Av MVA-håndboken pkt. 2-3.2 fremgår det at den frivillige registreringen vil bare omfatte areal som til enhver tid er utleid til bruker som selv ville hatt fradragsrett. Dette er et ufravikelig krav om dokumentasjon som innebærer at det må foreligge bindende leiekontrakt mellom partene, jf. BFU 18/07 av 20. april 2007 samt dom i Borgarting lagmannsrett av 31. mars 2008 vedrørende IT Fornebu Eiendom AS.

Lokalene som Klager heftet for og som i kontrollperioden har stått helt eller delvis tomme kan utfra denne tilnærmingen ikke anses å være til bruk i Klagers frivillig registrerte virksomhet, og kan således ikke innrømmes fradrag for. Skattekontoret er av den oppfatning at det kun kan innrømmes fradrag for kostnader til lokaler som faktisk blir fremleiet.

Øvrige kostnader

Vedrørende anførslene i punkt 3 i klagen om at etterberegningen må reduseres med 10 % før saken sendes til Skatteklagenemnda bemerker skattekontoret at begrunnelsen for at disse kostnadene heller ikke anses å være fradragsberettiget er den samme som for husleiekostnadene. Vår kontrollperiode er 2011-2014. Virksomhetsoverdragelsen skjedde som nevnt 31. juli 2010. Ingen av kostnadene som etterberegningen gjelder kan etter skattekontorets oppfatning knyttes til den tidligere avgiftspliktige virksomheten da tilknytningen til den solgte virksomheten er for fjern. Denne anførselen kan Klager ikke høres med heller.

Etter en konkret vurdering av denne saken, er skattekontorets konklusjon at vilkårene for å få rett til fradrag for inngående merverdiavgift ikke er oppfylt i nærværende sak, og at det således foreligger grunnlag for å etterberegne uriktig fradragsført inngående merverdiavgift for kontrollperioden med til sammen kr 5 251 927.

Skattekontoret anbefaler derfor at Skatteklagenemnda fastholder skattekontorets vedtak av 25. april 2016."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Etterberegning av inngående merverdiavgift

Spørsmålet i saken er om det foreligger rett til fradrag for anskaffelser (i det alt vesentlige husleiekostnader) når skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet var opphørt da kostnadene påløp. Spørsmål om kostnadene kan anses fradragsberettiget som avviklingskostnader, eventuelt fradragsberettiget gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør når lokalene blir utleid til avgiftspliktig virksomhet.

Om anskaffelsene kan anses som avviklingskostnader

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.

Lovens ordlyd oppstiller krav om at de anskaffelser som er foretatt "er til bruk i den registrerte virksomheten". Bestemmelsen angir et såkalt tilknytningskrav angitt ved formuleringen "til bruk i den registrerte virksomheten." Det vises til merverdiavgiftslovens forarbeider hvor det forutsettes at den inngående avgiften må knytte seg til anskaffelser som er "til bruk i" og dermed relevant for den registrerte virksomheten, jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009).

Lovforståelsen om vilkåret "til bruk i", jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, slik det er omtalt over, er flere ganger fastslått av Høyesterett, senest i HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Sekretariatet slutter seg videre til det skattekontoret har skrevet om fradragsrettens grenser ovenfor.

Når det gjelder avviklingskostnader er det i praksis lagt til grunn at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet. I en avviklingsfase vil det naturlig påløpe kostnader som følge av aktiviteter virksomheten er forpliktet til å gjennomføre for å få avsluttet den avgiftspliktige virksomheten. Avviklingskostnadene må likevel ha en relevant og nær tilknytning til avviklingen av avgiftspliktig virksomhet for å være fradragsberettiget, jf. ovennevnte.

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, side 591:

"Ved opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorar i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. I den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader."

I denne saken kan ikke sekretariatet se at anskaffelsene har en slik relevant og nær tilknytning til avvikling av avgiftspliktig virksomhet som ovennevnte gir anvisning på, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Sekretariatet har i sin vurdering blant annet vektlagt den tid som har gått etter opphør av avgiftspliktig virksomhet, og at de aktuelle anskaffelser ikke naturlig kan betraktes som avviklingskostnader. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Øvrige kostnader

Når det gjelder spørsmål om fradragsrett for øvrige kostnader viser sekretariatet til drøftelsen ovenfor og finner at samme begrunnelse for å nekte fradrag er gjeldende også her. Anskaffelsene har ikke en relevant og nær tilknytning til avvikling av avgiftspliktig virksomhet.

Om anskaffelsene kan anses fradragsberettiget via tilbakegående avgiftsoppgjør ved senere fremleie

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Utleie av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Lovens § 2-3 åpner imidlertid for at selskaper som leier ut bygg og anlegg kan registrere seg frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, dersom bygget brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav k. Den frivillige registreringen medfører at det enkelte selskap driver registrert virksomhet så langt registreringen rekker, jf. Ot.prp. nr.2 (2000-2001), jf. Høyesteretts dom av 12. oktober 2017 (HR-2017-1948-A – Ole Deviks vei).

Det fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd at den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette er et materielt vilkår for fradragsrett. Skattepliktige (utleier) har dermed ikke fradragsrett for merverdiavgift på kostnader knyttet til lokaler som ikke er utleid, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. drøftelsen ovenfor. Lokalene som står ledig er derfor ikke til bruk i skattepliktiges frivillig registrerte virksomhet med utleie av fast eiendom. Skattepliktige har heller ikke drevet annen avgiftspliktig virksomhet enn fremleievirksomheten slik at de ledige lokalene heller ikke er til bruk i annen avgiftspliktig virksomhet.

Skattepliktige har anført at anskaffelsene vil være fradragsberettiget gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-6 så fort leieavtale med avgiftspliktig leietaker foreligger.

Sekretariatet vil bemerke at all den tid det ikke er inngått leiekontrakt for de ledige lokalene er det ikke grunn for sekretariatet å ta stilling til om det foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelsene. Denne opprinnelige tilnærmingen til spørsmålet er nå endret. Se nedenfor.

Vedrørende merknader til innstillingen

Etter sekretariatets mening har skattepliktige ikke kommet med ny informasjon som vil medføre en annen konklusjon enn hva som fremgår av drøftelsen ovenfor. Sekretariatet vil likevel kommentere enkelte av anførslene.

Skattepliktige skriver at sekretariatet er av den oppfatning at husleiekostnader overhodet ikke kan være avviklingskostnader.

Det følger av drøftelsen ovenfor at dette ikke medfører riktighet. Sekretariatet har i denne saken kommet til at husleiekostnadene ikke kan anses som avviklingskostnader tatt i betraktning blant annet den tid som har gått. Dette betyr imidlertid ikke at husleiekostnader ikke kan være avviklingskostnader i andre tilfeller. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Videre har skattepliktige vist til justeringsreglene for oppføringskostnader (kapitalvarer) og mener det er forskjellsbehandling ved at det for et selskap som oppfører sine egne lokaler vil være fullt fradrag for oppføringskostnader og ikke plikt til å justere dersom den avgiftspliktige virksomheten i lokalene opphører og lokalene blir stående tomme.

Etter sekretariatets oppfatning er det ikke relevant å sammenligne med justeringsregler for oppføringskostnader i dette tilfellet. Husleiekostnadene er i denne saken ikke en kapitalvare og omfattes ikke av justeringsreglene. Sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på denne anførselen.

Når det gjelder spørsmål om tilbakegående avgiftsoppgjør ser sekretariatet at vi har hatt en noe uriktig forståelse av problemstillingen i saken. Sekretariatet la til grunn at spørsmålet gjaldt fremtidig fremleie. Spørsmålet er imidlertid om det foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for pådratte husleiekostnader i perioden de har stått tomme, men hvor lokalene er utleid.

Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at dette ikke endrer konklusjonen i saken. Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering om at det ikke foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for disse kostnader.

I tillegg til det som fremgår ovenfor vil sekretariatet bemerke at det fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-6 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten.

Ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør er omtalt i Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) side 10 hvor det står:

«Hovedformålet med ordningene med forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør er at næringsdrivende ikke skal belastes med merverdiavgift på relevante anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet.»

På side 12 står det videre:

«Et sentralt vilkår for å kunne foreta et tilbakegående avgiftsoppgjør er at virksomheten må være registrert i merverdiavgiftsmanntallet, ordinært registrert eller forhåndsregistrert. Videre må anskaffelsene ha direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet. Ved vurderingen av om dette vilkåret er oppfylt, legges det vekt på blant annet investeringsperiodens lengde og kontinuitet. Anskaffelsene må også ha vært til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet.

(...)

Fradragsretten ved tilbakegående avgiftsoppgjør får med andre ord samme omfang som om den næringsdrivende hadde vært registrert på anskaffelsestidspunktet."

I perioden frem til lokalene blir fremleiet vil de i denne saken ikke være til bruk i (den frivillig) avgiftspliktige virksomhet all den tid lokalene verken leies ut eller brukes i annen avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelsene (husleiekostnadene mv.) er således verken relevant for eller til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet, ei heller er det en direkte sammenheng mellom anskaffelsene og avgiftspliktig produksjon slik ovennevnte lov og forarbeider gir anvisning på må foreligge selv for anskaffelser aktuelle for tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6, jf. § 8-1.

Sekretariatet viser til at den frivillige registreringen kun vil omfatte areal som til enhver tid er utleid til bruker som selv ville hatt fradragsrett. Når lokalene står tomme og det ikke skjer en korresponderende frivillig registrert utleie av lokalene kan ikke lokalene anses omfattet av skattepliktiges frivillig registrerte virksomhet og det kan derfor ikke innrømmes fradrag for disse kostnadene.

De ledige lokaler i denne saken omfattes derfor av skattepliktiges frivillige registrering først på det tidspunkt det er inngått bindende leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker. I perioden lokalene står tomme er det derfor ingen tilknytning mellom anskaffelsene og avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3.

Sekretariatet viser til Oslo tingretts dom av 10. mars 2015 (Kolbotnveien 22 AS) hvor det var spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift ved utbedring av bygg som skulle leies ut til avgiftspliktig virksomhet etter å ha vært utleiet til avgiftsunntatt virksomhet. Retten fant at det ikke forelå en direkte sammenheng mellom anskaffelsene og utleien til kommunen. På denne bakgrunn var ikke vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 oppfylt. Retten presiserte at bestemmelsens ordlyd i § 8-6 - "direkte sammenheng" – stiller et strengt krav til sammenhengen mellom anskaffelsen og omsetningen i den registrerte virksomheten.

Skattepliktige stiller avslutningsvis spørsmål ved om vedtaket etter en samlet vurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd og ulovfestede regler om passivitet bør oppheves. Det vises til at skattepliktige i 2014 tok opp spørsmål om fradrag i sakens anledning og fradragsførte merverdiavgift. Etter dette har skattekontoret ombestemt seg. Det anføres også at saksbehandlingen hele tiden har vært treg.

Sekretariatet vil til dette bemerke at vi ikke finner noen holdepunkter for at vedtaket må oppheves, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Sekretariatet vil presisere at henvendelser til skattekontoret ikke vil avskjære en eventuell kontroll på et senere tidspunkt. Etter hva sekretariatet kan se er det også gått kort tid fra henvendelsen fant sted til kontroll ble varslet (samme måned). Skattepliktige henvendte seg til skatteopplysningen tidlig i juni 2014, med påfølgende svar 12. juni 2014. Skattepliktige ble varslet om etterkontroll i slutten av juni 2014. Videre vil sekretariatet bemerke at det i 2014 etter varsel om kontroll har vært jevnlig korrespondanse mellom skattepliktige og skattekontoret. Rapport om kontroll og varsel om etterberegning ble gjort i mars og april 2015, med påfølgende tilsvar til varsel i mai 2015. Vedtak ble fattet i april 2016.

Skattepliktiges anførsel om at vedtaket må oppheves grunnet passivitet kan med dette ikke føre frem.

Konklusjon

Sekretariatet mener at anskaffelsene i denne saken ikke kan anses som avviklingskostnader tilknyttet avvikling av avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelsene kan ikke sies å ha en relevant nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelsene kan heller ikke anses å være til bruk i skattepliktiges frivillig registrerte virksomhet med utleie av fast eiendom i den perioden lokalene stod tomme. Så lenge lokalene står tomme og det ikke foreligger leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker vil ikke lokalene være omfattet av den frivillige registreringen og da kan det heller ikke innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør på disse kostnader.

Etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 5 251 927 anses med dette derfor riktig.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Nemndas medlem, Hines har avgitt slikt votum:

Enig i sekretariatets innstilling, men med følgende merknad:

Under tvil enig i innstillingen om at merverdiavgiften verken kan anses som fradragsberettiget avviklingskostnad eller som omfattet av søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør, men med en litt annen begrunnelse enn sekretariatet. Som påpekt i bokettersynsrapporten skulle utleier ikke oppkrevd merverdiavgift på de tomme lokalene. Skattekontoret burde omtalt dette i vedtaket.

Som utgangspunkt støtter jeg klagers vurderinger om at husleie kan anses som en avviklingskostnad og muligheten for tilbakegående avgiftsoppgjør, men dette forutsetter at merverdiavgift skulle vært oppkrevd. Når klager i dette tilfellet ikke har fulgt den naturlige fremgangsmåten med å kreve korreksjon av uriktig oppkrevd avgift overfor utleier, fremstår det kunstig at klager senere skal oppnå ordinær fradragsrett ved å konvertere uriktig oppkrevd merverdiavgift til en fradragsberettiget avviklingskostnad eller til en kostnad knyttet til senere fremutleie. Jeg er derfor enig i innstillingen om at avgiften i dette tilfellet verken kan anses som en relevant og nær avviklingskostnad eller som omfattet av ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør.    

Nemndas medlemmer, Bugge og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 10. august 2018 fattet slikt

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge