Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 12-1 (1) og § 14-3. Merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 15-10 (1).

Saksforholdet

 

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 04.07.2008 med meldingsplikt fra og med 2. termin 2008. Virksomheten er registrert med næringskode [...] "Agenturhandel med spesialisert vareutvalg ellers", og står oppført med følgende formål: "[...]".

Skattekontoret mottok mva-melding for 6. termin 2016 fra virksomheten den 30.01.2017. På nevnte melding rapporterte virksomheten inn kr 0 i omsetning og kr 79 574 til gode. Vedlagt meldingen hadde virksomheten lagt ved følgende merknad:

"Post 8 - Mva for perioden, i tillegg forskuddsbetalt import-mva for vareimport utland - frafall iht. forfall iht. fornyfrist/motkrav. Dette må relateres til tidligere større omsetning. Derfor blir det til gode mva utover vanlige driftskostnader. Selv om samlet omsetning for denne perioden er kr.0,- Til gode fra tidligere uavklart situasjon iht de periodene som nå avklart for periodene. Utfra tidligere erfaring kan en regne med enig/uenig at til gode vil bli avregnet mot evt. forsinkelsesgebyr mv. som avregnings oppsett".

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll av mva-meldingen for 6. termin 2016 den 06.02.2017, hvorpå skattekontoret mottok en tilbakemelding fra virksomheten den 01.03.2017, etter å ha purret på svar den 20.02.2017. Virksomheten viste til at det var behov for mer tid til å innhente forespurt dokumentasjon, men opplyste at mva-grunnlaget gjaldt "... import mva betalt tidligere forskudd og reklamasjoner – avslag etc. fra kunde og forhandler gir mva – forskuddsbetalt justering i forhold til opprinnelig. Uavklart situasjon mellom produsent og importør forhandler. Motkrav og evt. motkrav med faktura eks. mva etc. Import på varer fra [utland] og [utland] – forskudd mva. Vi kan evt. hvis vi ikke får forlenget frist ettersende en mva korrigering da iht. årsregnskapet for 2016 som ikke er ferdig enda eller ny frist. Alternativt føres for mva for jan-feb 2017. Dere får ta stilling til alternativene".

Det ble i skriv av 07.03.2017 gitt utvidet svarfrist til 16.03.2017, og den 17.03.2017 mottok skattekontoret tilbakemelding fra virksomheten med opplysninger om at regnskapsfirmaene som førte regnskapet for virksomheten ikke lenger har virksomheten som kunde, eller så har regnskapsfirmaet gått konkurs. Ettersom virksomheten ikke lenger har noen kontakt med disse regnskapskontorene må det "graves frem" et og et bilag, men det ble videre opplyst at virksomheten forsøker etter beste evne å sende inn etterspurt dokumentasjon.

Som vedlegg til skriv av 17.03.2017 ble det sendt ved en kopi av innsendt hovedmelding for 6. termin 2016 sammen med en håndskrevet oppstilling over inngående faktura for perioden november – desember 2016, pålydende totalt kr 1 333,21 i inngående avgift. Videre ble det også lagt ved en håndskrevet oppstilling over diverse krav fra perioden 2007-2016 pålydende totalt kr 79 574, samt kopi av tre fakturaer; utgående faktura 185 stilet til A datert 31.12.2008 pålydende kr 189 000 (uten mva), inngående faktura fra B i [utland] datert 16.06.2010 pålydende [valuta] 115 948 (uten mva), og inngående faktura fra B i [utland] datert 31.05.2010 pålydende [valuta] 6 982 (uten mva). Det står ikke nevnt på noen av fakturaene at det gjelder forskudd mva.

Virksomheten opplyser videre at firmaet ikke har mva konto for import mva, og at virksomheten måtte finansiere all mva med forskuddsbetaling. Fra tid til annen oppstår det reklamasjoner på leveranser som fører til at kunde i Norge krever avslag i pris av ulike årsaker. I reklamasjonssaker mot leverandørene sendes det motkrav mot utenlandske firma, i dette tilfellet [utland] produsenter. Motkravet tilsvarer beløpet som er betalt som forskudd. Dette gjøres for å stå sterkere i en evt. rettsprosess. Virksomheten har mistet viktige kunder, og har ikke midler til å føre sak i [utland].

Skattekontoret varslet den 23.03.2017 om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsskatt. Bakgrunnen for varselet var at skattekontoret ikke hadde mottatt dokumentasjon med bilag hva gjelder fradragsført inngående merverdiavgift som virksomheten fremsatte på 6. termin 2016. Skattekontoret hadde ei heller på dette tidspunktet mottatt forespurt regnskapsmateriell. Videre kunne ikke skattekontoret se ut fra virksomhetens forklaring at uenighet/manglende betalingsvilje mellom kjøper og selger skal føre til at staten skal refundere merverdiavgiften.

Skattekontoret mottok tilsvar den 21.04.2017. I tilsvaret opprettholder virksomheten sitt syn på at regnestykket vedrørende forskudd import-mva er korrekt, men ut fra situasjonen trekker virksomheten tilbake kravet fra tidligere år til regnskapet er ferdig for 2016, evt. til 2017-regnskapet skal føres.

Den 23.04.2017 mottok skattekontoret en ny hovedmelding, samt en korrigert melding på 6. termin 2016 som viste kr 0 i omsetning og kr 1 333 til gode. Meldingene hadde følgende merknad:

"Viser til frist fra Skatteetaten - som vi overholder med dette brev/korrigert mva oppgave for nov.des. -16 mva Pr. nå kun inng. fakturaer for nov. og des. 2016 - korrigering fra tidligere år som skulle føres i regnskap 2016.Total Regnskap for 2016 er ikke ferdig enda og vi ønsker å ferdiggjøre mer/all dokumentgrunnlag før en sender inn - da vi ser det kan oppstå misforståelser eller feil. Mva blir derfor korr. pr. nå til kun bilag fra nov.des.16. Sender inn mer info i eget brev med oppsett. Importmva. fra tidligere år utgår pr. nå Kr. 78.241,-".

Meldingene ble avvist av skattekontoret som følge av pågående kontroll.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning og tilleggsskatt den 24.04.2017 i tråd med skattekontorets varsel av 06.02.2017.

Vedtaket ble påklaget den 07.06.2017."

Skattepliktige har i brev datert 14. november 2017 fått tilsendt utkast til innstilling på innsyn. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige anfører at dersom det viser seg at mva-meldingen er feil, så burde det være tilstrekkelig at meldingen ble avvist. Det blir feil å ilegge tilleggsskatt i denne saken, da den viser seg å være mer kompleks enn det skattepliktige først la til grunn.

Slik klager har forstått saken, så legger skattekontoret og klager til grunn ulike saksfremstillinger, og klager mener at saken bør trekkes inntil det blir avklart hvordan – og om det er mulig – å gjennomføre fremstillingen, eller ikke.

Når det gjelder tilbaketrekningen av tidligere fremsatt krav, viser klager til at en vil kunne komme tilbake til dette i årsregnskapet for 2016, da det var et krevende bilags- og dokumentasjonsgrunnlag skattekontoret krevde for mange år tilbake. Ettersom det tidligere var et statsautorisert regnskapsfirma som førte regnskapene, må en kunne legge til grunn at mva-grunnlaget er riktig.

Skattepliktige ønsker at tilleggsskatten trekkes, og at en kan vurdere saken på nytt når alle kjente faktorer er avklart."

Skattekontorets merknader:

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist:

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 24.04.2017. Virksomheten sendte inn klage den 07.06.2017. Klagefristen er 6 uker fra mottakelse av vedtaket, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Sett hen til at vedtaket ble sendt pr. post, og postgangen kan ta noen dager før vedtaket er levert klager, legger skattekontoret til grunn at klagen er rettidig fremsatt. Saken oversendes herved til Skatteklagenemnda for videre behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første ledd.

Vedrørende spørsmål om rett til fradrag for udokumenterte kostnader fremsatt på hhv. hovedmelding for 6. termin 2016 innsendt 30.01.2017, samt korrigert melding/hovedmelding for samme termin, fremsatt 23.04.2017.

Virksomheten fremsatte krav om kr 79 574 til gode på hovedmeldingen for 6. termin 2016 innsendt 30.01.2017, for så å korrigere dette beløpet til kr 1 333 på korrigert melding/hovedmelding på samme termin innsendt 23.04.2017. Virksomheten synes likevel i tilsvar til varsel og i klagen å ta høyde for å fremsette kravet på nytt, når regnskapet for 2016 er ferdig ført, og skattekontoret legger således til grunn at også dette kravet er påklaget.

Det er i klagen anført at skattekontoret og klager har lagt til grunn ulike saksfremstillinger, og klager mener at saken bør trekkes inntil videre.

Til dette vil skattekontoret innledningsvis bemerke at det ikke bestrides at virksomheten har lagt opp driften på en slik måte som virksomheten har forklart under kontrollen, jf. redegjørelsen over. Det som etter skattekontorets syn er sakens kjerne, er at virksomheten ikke har kunnet legge frem tilstrekkelig regnskapsmateriell/dokumentasjon for å underbygge sitt krav. Som redegjort for under, er skattekontorets oppfatning at det ikke er grunnlag for å trekke saken, da virksomheten skulle hatt et ajourført regnskap på plass før mva-melding ble sendt inn med krav om kr 79 574/1 333 til gode.

Nærmere om kravet pålydende kr 79 574 til gode

Det følger av bokføringsloven § 2 annet ledd at enhver som har plikt til å levere mva-melding etter merverdiavgiftsloven, har bokføringsplikt for den virksomhet som blir drevet. Etter bokføringsloven § 5 skal den bokføringspliktige være i stand til å utarbeide blant annet kontospesifikasjon (hovedbok), spesifikasjon av merverdiavgift og saldobalanse for hver periode med pliktig regnskapsrapportering.

Etter skatteforvaltningsloven § 8-1 skal avgiftssubjektet bidra til at avgiftsplikten blir klarlagt og oppfylt til riktig tid.

Etter forskrift om bokføring skal merverdiavgift og eventuelle toll og særavgifter ved innførsel av varer dokumenteres med innførselsdeklarasjon og grunnlagsdokumenter knyttet til slik dokumentasjon, jf. forskrift til lov om toll og vareførsel § 4-12-1 tredje ledd første punktum.

Dersom virksomheten på grunn av reklamasjon mv. vil endre tidligere utstedt faktura, må det sendes ut kreditnota. Referanse til den fakturaen/salgsdokumentasjon som blir rettet er nødvendig av hensyn til å kunne etterkontrollere korrigeringen både hos selger og kjøper. Det er kreditnotaen som danner grunnlag for korrigering av for mye innberettet utgående avgift, evt. må vilkårene for tapsføring være oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7.

Skattekontoret har ved gjentatte anledninger bedt virksomheten om å sende inn regnskapet og bilag som dokumenterer kravet. Virksomheten har ikke etterkommet dette, men har tvert imot bedt om at saken stanses i påvente av at regnskap kan føres og bilag fremskaffes. Videre anfører virksomheten at ettersom det tidligere var et autorisert regnskapsfirma som førte regnskapene, må en kunne legge til grunn at mva-grunnlaget er riktig. Virksomheten har imidlertid ikke dette regnskapet tilgjengelig, da tidligere regnskapsførere enten har gått konkurs, eller ikke lenger har virksomheten som kunde.

Som ovenfor nevnt, så følger det en aktsomhets - og lojalitetsplikt av skatteforvaltningsloven § 8-1, hvilket innebærer at mva-meldingen som sendes inn skal basere seg på et ajourført regnskap. Avgiftspliktige virksomheter har en lovpålagt plikt å sende inn riktige og fullstendige opplysninger innenfor de frister som gjelder for innsendelse av mva-melding, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-10. Skattekontoret kan således ikke se at det foreligger grunnlag for å "stanse" saken i påvente av at regnskap skal føres og bilag fremskaffes. Skattekontoret vil samtidig bemerke at virksomheten har hatt flere måneder på seg til å gjøre dette mens kontrollen pågikk.

Skattekontoret kan ikke se at det er en formildende omstendighet at virksomheten ikke har regnskapsfører på nåværende tidspunkt og at saksforholdet oppleves som komplekst.

Når det gjelder den fremlagte håndskrevne oversikten over utestående krav/motkrav knyttet til betalt forskudd mva i forbindelse med import, strekker disse kravene seg tilbake til 2007. Som dokumentasjon på deler av dette kravet, har skattekontoret mottatt en utgående faktura og to inngående fakturaer. De mottatte fakturaene går ikke mot hverandre, og det er ikke opplyst på noen av fakturaene at det gjelder forskudd mva.

Skattekontoret kan således ikke se at kravet er tilstrekkelig dokumentert. Skattekontoret gjør videre oppmerksom på at krav om merverdiavgift til gode har en alminnelig foreldelsesfrist på 3 år, jf. foreldelsesloven §§ 2 og 3 nr. 1. Når det gjelder endringsmeldinger må disse være kommet frem til skattemyndighetene senest tre år etter leveringsfristen for mva-meldingen, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4 annet ledd.

Skattekontoret fastholder på bakgrunn av ovennevnte tilbakeføringen av kr 79 574 i inngående merverdiavgift på 6. termin 2016.

Nærmere om kravet pålydende kr 1 333 til gode

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at "[e]t registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten".

Det er imidlertid ikke tilstrekkelig at anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Inngående merverdiavgift må også dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Dersom avgiftssubjektet ikke har tilstrekkelig dokumentasjon, kan ikke inngående avgift fradragsføres.

Som ovenfor nevnt har skattekontoret ikke mottatt etterspurt regnskapsmateriell. Virksomheten har kun sendt inn en håndskrevet oppstilling over kostnader for perioden november – desember 2016, hvor inngående merverdiavgift er opplyst å være totalt kr 1 333.

Ettersom det fremsatte krav ikke kan anses dokumentert med bilag, har skattekontoret nektet fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10 første ledd.

Vedrørende spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller at den skattepliktige unnlater å gi pliktig opplysning, og at denne opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt/mva.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, jf. Rt.2008.1409 (Sørum-dommen) og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Det første vilkåret skattekontoret må ta stilling til er hvorvidt virksomheten har oppfylt sin opplysningsplikt ved innsendelse av mva-melding for 6. termin 2016.

Hva som nærmere ligger i den skattepliktiges opplysningsplikt følger av skatteforvaltningsloven § 8-1.

I nevnte bestemmelse går det frem at den skattepliktige "... skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil". Foruten at skattepliktige i mva-meldingen skal fylle ut aktuelle poster på en riktig måte, skal det også gis "... andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget", jf. skatteforvaltningsloven § 8-2.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene vil også være uriktige/ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Skattepliktige anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, jf. eksempelvis Rt.1992.1588 (Loffland Brothers North Sea Inc.).

Skattekontoret er av den oppfatning at vilkåret "uriktige eller ufullstendige opplysninger ..." må tolkes slik at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

I foreliggende sak har skattepliktige sendt inn en mva-melding på 6. termin 2016 som ikke er basert på et ajourført regnskap, og skattepliktige har ikke lagt frem etterspurt regnskapsmateriell i forbindelse med kontrollen for å dokumentere fremsatt krav om merverdiavgift til gode.

Skattekontoret kan heller ikke se at den vedlagte forklaringen til mva-meldingen gav skattekontoret et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at skattekontoret gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger kunne fått et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, jfr. Loffland-standarden. Det vises til at det i opplysningene ikke fremkommer at det mangler regnskapsmateriell/dokumentasjon for de krav om merverdiavgift til gode som er ført opp, at det ikke er gitt opplysninger som tilsier at det ikke foreligger kreditnotaer eller at kravene skulle være foreldet, og forøvrig heller ikke er gitt andre opplysninger som gir skattekontoret grunnlag for å ta opp forholdet. Det bemerkes i den forbindelse at den vedlagte forklaring fremstår som uklar og ufullstendig.

Virksomheten sendte senere inn en ny hovedmelding, samt korrigert melding på samme termin, hvor tilgodebeløpet ble redusert fra kr 79 574 til kr 1 333, men ei heller sistnevnte krav er tilstrekkelig dokumentert med bilag, jf. redegjørelsen over.

På bakgrunn av de opplysninger som har fremkommet under kontrollen, finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innsendelse av mva-melding for 6. termin 2016.

Videre er det et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at opplysningssvikten må kunne ha ført til skattemessige fordeler for den skattepliktige.

Vilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret, og at man dermed oppnår en skattemessig fordel, er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Det faktum at virksomheten sendte inn en uriktig mva- melding hvor virksomheten krevde for mye inngående merverdiavgift ville helt klart kunne føre til skattemessige fordeler for virksomheten.

Tapsvilkåret er oppfylt i relasjon til mva-meldingen for 6. termin 2016.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er således klart oppfylt.

Virksomheten har i klagen anført at det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt i foreliggende sak, og henviser til at virksomheten var i god tro. Videre anfører virksomheten at dersom det viser seg at mva-meldingen er uriktig, så burde det være tilstrekkelig å avvise meldingen, men det blir etter skattepliktiges vurdering feil å ilegge tilleggsskatt, da saken viste seg å være mer kompleks enn skattepliktige først la til grunn.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) pkt. 2.4.2.2 s. 214, gir uttrykk for at unnskyldningsgrunner skal brukes i større grad enn tidligere, men understreker samtidig at rene rettsvillfarelser som den klare hovedregel ikke vil være et unnskyldelig forhold. Rettsvillfarelser vil kun anses unnskyldelig dersom skattyter har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått på en aktsom måte.

Selskapet har blant annet vist til at de ikke har regnskapsfører, at saksforholdet er komplekst og at en har stolt på at regnskapet, slik det tidligere ble ført av autorisert regnskapsfører, var korrekt.

Skattekontoret kan ikke se at ovennevnte forhold er å anse som unnskyldelig. Det er et grunnleggende vilkår for fradragsrett at fradragsretten må dokumenteres med bilag. Dette ble virksomheten også gjort kjent med en rekke ganger i forbindelse med kontrollen. Dersom en skal drive avgiftspliktig virksomhet forutsettes det at en gjør seg kjent med regelverket, herunder bestemmelsene knyttet til fradragsrett. Skattekontoret kan ikke se at virksomheten her har misforstått reglene på en aktsom måte.

Det følger imidlertid av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d første punktum at tilleggsskatt ikke skal ilegges "når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at den kan fastsettes riktig skatt". Det gjelder likevel ikke dersom rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er, eller vil bli satt i verk, jf. bestemmelses annet ledd.

I foreliggende sak sendte virksomheten inn ny hovedmelding/ korrigert melding hvor tidligere oppkrevd inngående merverdiavgift på terminen ble redusert.

Ettersom den korrigerte meldingen kom inn til skattekontoret etter at kontroll var varslet, kommer ikke unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d til anvendelse, da man ikke kan se bort fra at endringen er initiert av skattekontorets kontroll.

For øvrig vises det til skattekontorets redegjørelse av tilleggsskatt i vedtak av 24.04.2017.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det foreligger forhold i saken som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges, og innstiller på at vedtak av 24.04.2017 opprettholdes."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Etterberegning av merverdiavgift

Skattepliktiges opplysningsplikt følger av skatteforvaltningsloven § 8-1, jf. § 8-2. Videre følger det av skatteforvaltningsloven § 12-1 (1) at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Spørsmålet i saken er om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift når avgiften ikke er legitimert med bilag.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen for fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Dokumentasjonsplikten for den inngående merverdiavgiften følger av merverdiavgiftsloven § 15-10 (1) og lyder:

"Inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget."

Når det gjelder innførsel av varer følger det av bokføringsforskriften § 5-5-2 at merverdiavgift skal dokumenteres med innførselsdokumentasjon og annen grunnlagsdokumentasjon knyttet til slik deklarasjon, jf. tollforskriften § 4-12-1 (3) første punktum.

I denne saken har skattepliktige ført til fradrag inngående merverdiavgift med et samlet beløp på kr 79 574, senere redusert til kr 1 333. Skattepliktige har imidlertid ikke dokumentert noe av den inngående merverdiavgiften med bilag til tross for gjentatte oppfordringer.

Etter sekretariatets klare oppfatning foreligger det ikke fradragsrett for den inngående merverdiavgiften på kr 79 574 all den tid denne ikke kan dokumenteres med bilag.

Sekretariatet viser til Borgarting lagmannsretts dom 4. november 2016 (UTV-2016-1933) hvor det tydelig presiseres at den inngående merverdiavgiften må legitimeres med bilag. Retten viste til tingrettens begrunnelse som siteres:

"Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-10 at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.

[...]

Dersom inngående merverdiavgift ikke er gyldig dokumentert, kan ikke inngående avgift fradragsføres. De strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetale til staten, jf. Merverdiavgiftshåndboken (9.utgave 2013) side 785. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter merverdiavgiftsloven § 11-5."

Sekretariatet legger med dette til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for oppgitt beløp på kr 79 574.

Ileggelse av tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) skal tilleggsskatt ilegges når vilkårene for dette er oppfylt, med mindre det foreligger unnskyldelige forhold hos skattepliktige etter § 14-3 (2), eller et av unntakene som er oppstilt i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse.

Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven er i stor grad en videreføring av tilsvarende bestemmelser i lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) og forarbeidene til ligningsloven, særlig Ot.prp. nr. 82 (2008-2009). Reglene får anvendelse på hele skatte- og avgiftsområdet, jf. Prop. 38 L (2015-2016). Rettspraksis fra ligningsområdet er derfor relevant for forhold som vurderes etter ny skatteforvaltningslov.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) som lyder:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Høyesterett i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Videre er det et vilkår at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(1) og at dette kan bevises med klar sannsynlighet. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Med bakgrunn i drøftelsen ovenfor legger sekretariatet til grunn at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har gitt uriktige opplysninger ved innsending av mva-melding for 6. termin 2016. Videre legger sekretariatet til grunn at vilkåret om at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler" er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Endelig finner sekretariatet at størrelsen på den skattemessige fordelen også er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Etter sekretariatets vurdering er det klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Tilleggsskatt skal heller ikke ilegges dersom ett av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse. Bestemmelsens bokstav d omhandler frivillig retting.

Bestemmelsen angir at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved såkalt "frivillig retting" og er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting, jf. Prop. 38 L. punkt 20.4.2.3 side 215, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 46-47.

Det er den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. Det er derfor et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre, jf. § 14-4 bokstav d, annet punktum.

I denne saken ble ny mva-melding sendt inn etter at skattekontoret hadde varslet om kontroll. Endringen må derfor anses initiert av skattekontorets kontroll. Unntaket kommer således ikke til anvendelse. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt med 20 % følger da av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1).

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

 

                              v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 18. januar 2018 fattet slikt

                              v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.