Stor avdeling 01

NS 84/2017

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS var ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 1996 til og med 2. termin 2010.

Klager søkte reaktivering av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret ved Samordnet registermelding datert 17. desember 2014. Vedlagt søknaden var det faktura for forskuddsfakturering på utleie av seilbåt og kjøpekontrakt på seilbåt. Skattekontoret ba om ytterligere opplysninger ved brev av 7. januar 2015 for å kunne vurdere om aktivitet med seilbåt var å anse som næringsvirksomhet.

Tilsvar ble mottatt 16. januar 2015. Det ble gitt en redegjørelse for selskapets aktivitet, utleiekontrakt på båt, budsjett og fakturaer. Skattekontoret nektet registrering ved vedtak av 3. februar 2015. Det ble lagt til grunn at det ikke var dokumentert avgiftspliktig omsetning over beløpsgrensen for registrering. Forskuddsfakturering ble ikke ansett som omsetning.

Ny søknad om registrering ble fremsatt 12. februar 2015. Det ble dokumentert omsetning fra coachingvirksomhet over beløpsgrensen. Skattekontoret ba ved brev av 26. februar 2015 om at kopi av alle utgående fakturaer ble fremlagt. Tilsvar ble mottatt 9. mars 2015. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved skattekontorets vedtak av 25. mars 2015 på bakgrunn av coachingvirksomhet. Virksomhetens registrerte formål er [...].

Omsetningsoppgaven for 2. termin 2015 ble levert 1. juni 2015. På oppgaven var det skrevet følgende i merknadsteksten: Post 8 - kjøp av seilbåt for utleie. Oppgaven viste total omsetning med kr 80 700, hvorav samlet avgiftspliktig omsetning utgjorde kr 24 000. Fradragsberettiget inngående avgift var oppgitt med kr 448 617.

Ved brev av 2. juni 2015 varslet skattekontoret kontroll av oppgaven. Tilsvar ble mottatt den 16. juni 2015. Det ble gitt en redegjørelse for selskapets drift, herunder opplysninger om nyanskaffelse av seilbåt. I tillegg var det blant annet vedlagt bilag, regnskapsopplysninger og informasjon tilknyttet seilbåt.

Ved skattekontorets brev av 3. juli 2015 ble det opplyst at det ville bli foretatt en særskilt næringsvurdering med hensyn til seilbåten. Det ble bedt om ytterligere opplysninger tilknyttet denne aktiviteten. Tilsvar med en kort redegjørelse ble mottatt 6. august 2015. Vedlagt var det faktura. Ytterligere redegjørelse ble mottatt 7. september 2015. Det ble redegjort for aktiviteten, og blant annet fremlagt forretningsmodell, avisutklipp, fakturaer.

Den 25. september 2015 mottok skattekontoret kontoutskrifter fra [banken].

Dokumentasjon på omsetning ble oversendt av klagers regnskapsfører ved e-post av 27. oktober 2015. Blant denne dokumentasjonen var det omsetning av varer og utstyr relatert til dagligvarehandel.

Skattekontoret varslet etterberegning av merverdiavgift med kr 446 493 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 89 299 ved brev av 11. november 2015. Det ble lagt til grunn at vilkårene for næringsvirksomhet med hensyn til utleie av seilbåt ikke var oppfylt. Utsatt svarfrist ble innvilget til 2. januar 2016.

Tilsvar på skattekontorets varsel ble mottatt ved brev datert 1. januar 2016. Det ble gitt en inngående redegjørelse for selskapets drift og anskaffelse av seilbåt.

Skattekontoret fattet vedtak den 9. mars 2016. Merverdiavgift ble etterberegnet og tilleggsavgift ilagt som varslet. Etter anmodning fra klager ble klagefristen utvidet til 30. april 2016.

Klage ble mottatt ved brev datert 29. april 2016.

Ved skattekontorets brev av 5. september 2016 ble det bedt om tilleggsopplysninger. Det ble blant bedt om en redegjørelse for budsjettert omsetning i året 2016 og kostnader. Det ble også bedt om at eventuelle avtaler ble fremlagt. Tilsvar ble mottatt 28. september 2016."

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling, hvor det var dissens. Saken ble derfor meldt opp til behandling i stor avdeling. Som følge av at det ble varslet nye overgangsregler for anvendelse av tilleggsskattereglene i skatteforvaltningsloven, trakk sekretariatet saken fra planlagt behandling. Sekretariatet sendte brev til skattepliktige og opplyste om de nye reglene, og anmodet om å komme med eventuelle nye opplysninger av betydning for vurderingen av spørsmålet om tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens regler. Det er ikke mottatt merknader til nevnte brev.

Sekretariatet har foretatt en vurdering av om skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt vil gi et gunstigere resultat for skattepliktige i denne saken, og kommet til at dette ikke er tilfellet. Skattepliktige har mottatt innstillingen på nytt innsyn, uten at det er kommet merknader.

 

Skattepliktige anfører

Skatt X har i sin redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om den skattepliktiges anførsler:

"Klager anfører at skattekontoret har vektlagt fremlagte reportasjer fra lokalaviser og temaaviser feil. Det vises til at disse er vektlagt opp mot de avtaler som er gjort mellom klager og andre.

Klager anfører at det ikke var anledning å lese korrektur av reportasje om båthenting da denne ble skrevet mens båten og mannskapet enda var utenlands.

Det opplyses at klager kunne finlest artikkelen og unngått faktafeil, men det var ikke tema at dette skulle bli vektlagt i en merverdiavgiftssak senere.

Videre anføres det at båten ikke fungerte som utstilling for B AS under båtmessen som anført av skattekontoret. Kunder som ville se navigasjonsutstyr kjøpt fra firmaet kunne få se disse i bruk i båten. Det var ikke inngått noen formell avtale om dette i forkant av båtmessen.

Klager viser til at skattekontoret viser til at det ikke er inngått noen avtale mellom C og klager som grunnlag for å benytte båten i coachingvirksomhet. Det anføres at selskapet inngår forretningsmessige avtaler med utleier når behovet for leie oppstår. Klager anser det ikke nødvendig eller lovpålagt å ha slike avtaler ut over dette. Det anføres av kontrakten som er inngått er en standard leieavtale som benyttes av andre firmaer.

Videre anfører klager at regnskapsloven gir åpning for å nedskrive et objekt i henhold til den forventede levetid objektet har. En seilbåt har betydelig lengre forventet levetid enn 7 år, og en avskrivningsperiode på minst 10 år anføres å være naturlig. Det anføres at en avskrivning på 10 % er budsjettmessig korrekt.

Videre viser klager til at det er inngått en kontrakt med C fra 2015 til og med 2018. Klager anser det som underlig at skattekontoret påpeker at det ikke foreligger planer for virksomhet utover dette per dags dato. Det vises til at opplevelsesbasert reiseliv er en svært konjunkturavhengig næring. Reiselivsvaner endrer seg fort. Det vises til oljekrisen og terrorfrykt. Avtalen er begrenset til 3 år for å kunne møte slike utfordringer.

Klager er også uenig i at de opplysninger som er gitt gjennom omfattende og utdypende innsendt dokumentasjon gir et uklart bilde av intensjonen ved investeringen. Det bestrides at det er uryddige kontrakter. Videre at eier av A AS og leietaker er samboer skal benyttes som et argument av skattekontoret.

Leietaker har benyttet hele sommeren 2015 til å promotere selskapet i Y, blant annet gjennom deltakelse på ulike arrangementer. Utgiftene til dette ble dekket av leietaker selv da selskapet D AS ikke hadde økonomi til dette.

Klager opplyser at det har blitt gjort et ærlig og redelig forsøk på å etablere næring innen opplevelsesbasert reiseliv på Z. Det oppleves urimelig og urettferdig at skattekontoret i så stor grad mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet og ikke fakta når saken avgjøres.

For sesongen 2016 viser klager til følgende:

Selskapet viderefører kontrakten med C som leietaker av båten.

D AS `s formål er blant annet salg og markedsføring av seilturer på Z. Dette er markedsføringsledd for aktiviteten knyttet opp mot båten. Videre er dette selskapet medlem i destinasjonsselskapet E, har samarbeidsavtale med F i Æ, blir markedsført av G i Æ og H på Ø.

Det presiseres at A AS ikke har som oppgave å drifte båten, selskapet driver kun med utleie av driftsmiddelet seilbåt som står for driften av denne.

Sesongens aktiviteter markedsføres igjennom egen nettside, facebookannonser, E på papir og nett samt I sine kanaler, salg via [to hoteller], begge i Æ.

Det knytter seg usikkerhet til bedriftsmarkedet denne sesongen ettersom store deler av dette markedet er oljerelatert. Akkurat nå driftes denne bedriftssektoren på et minimum på Z og for øvrig i landet ellers også.

A A/S skal drive med utleie av driftsmidler, herav seilbåt.

Videre er følgende budsjetterte inntekter for 2016 presentert:

Prisene er beregnet ut fra en døgnpris på kr.1500.- pr. pers utenom seilkursene som har fast pris, denne er inkl. kursmateriell.

Videre er det fremlagt følgende budsjett med årlig avskrivning på 10 %.

År	2016	2017	2018
Omsetning	379000	379000	379000
Årlig avskrivning 10 %	215000	215000	215000
Forsikring	17500	17500	17500
Regnskapsutgifter	3000	3000	3000
Vedlikehold	10000	10000	10000
Renter på lån	49500	49500	49500
Overskudd	84000	84000	84000

Når det gjelder ilagt tilleggsavgift anfører klager at aktiviteten er egnet til å gi økonomisk overskudd og at det ikke er grunnlag for ileggelse av denne. Klager opplyser også at de ikke er kjent med at det er et krav om å ta kontakt med skatteetaten for å undersøke et fradragsspørsmål før omsetningsoppgaven leveres. Klager er dermed uenig i at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift ut fra momentene i saken. Det vises til at skattekontoret baserer seg på en subjektiv vurdering av regler og rettspraksis som fremstår å være på et svært tynt beslutningsgrunnlag. "

Skattepliktige har i brev datert 12.02.2017 kommet med merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

I merknadene er det pekt på at det synes merkelig at vurderingen av aktiviteten til A AS skal holdes atskilt fra leietakers aktivitet med utleie. Skattepliktige viser til at det nettopp er aktiviteten rundt utleie som skal skape inntjening hos skattepliktige, og at skattekontoret under sakens gang flere ganger har etterspurt dokumentasjon som gjelder driften av båten.

Skattepliktige mener også at skattekontorets argument om at overskudd i sin alminnelighet må kunne forventes å gi en rimelig eierlønn ikke har gyldighet i saken. Skattepliktige kan ikke se at det er et krav om å ta ut eierlønn i startfasen av et prosjekt, og viser til at selskapets filosofi er å beholde mest mulig kapital i selskapet for å skape ny aktivitet.

Når det gjelder forrentning av egenkapitalen, viser skattepliktige til at det har vært negativ rente i Norge de senere årene slik at forrentning av egenkapitalen er nærmest ikkeeksisterende.

Skattepliktige er ikke enig med skattekontoret i at det ikke er gitt noe konkret svar på spørsmål 4 i brev datert 5. september 2016 om kostnader.

Skattepliktige mener at grunnlaget som skattekontoret har gjort i sin vurdering er tynt, og viser til at mange nyetablerte selskap som gjør store investeringer ikke går med overskudd de første driftsår selv om de har budsjettert med overskudd og hadde grunn til å tro at dette skulle la seg gjøre ut ifra de opplysningene de hadde på investeringstidspunktet. Skattepliktige mener og at det skal vektlegges at aktiviteten som skal skape inntjening er i støpeskjeen og at selskapet kan vise til leieinntekter fom mai- desember 2016.

Når det gjelder tilleggsavgiften, mener skattepliktige at skattekontoret ikke kan bruke argumentet om at kontrollen viste at aktiviteten med utleie av seilbåten ikke var å anse som næringsvirksomhet.

Skattepliktige anfører at det ikke er et krav i lovverk om å foreta ytterligere avklaringer i forhold til innkjøp av båt, og mener derfor at manglende avklaring ikke kan vektlegges slik som skatteetaten har gjort i sin vurdering. Skattepliktige viser til at de kjøper rådgivningstjenester hos et seriøst regnskapsfirma som må forventes å være oppdatert på lovgivningen til enhver tid.

Skattekontorets påstand om at den utviste uaktsomhet er såvidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass imøtegås på det sterkeste. Skattepliktige mener at argumentene som skattekontoret bruker er svært tynne og at disse skal komme skattepliktige til gode.

 

Skattekontorets merknader

Skatt X har i sin redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd kommet med følgende merknader:

 

"Spørsmål om næringsvirksomhet og fradragsrett

Fristen for å klage er tre uker fra det tidspunkt underretning om vedtaket er kommet frem til vedkommende part, se forvaltningsloven § 29 første ledd. Videre kan skattekontoret forlenge klagefristen i særlige tilfeller, se forvaltningsloven § 29 fjerde ledd.

Ved e-post av 21. mars 2016 ble klagefristen forlenget til 30. april. Klagen ble mottatt 3. mai 2016 og er datert 29. april. Klagen er rettidig.

Spørsmålet skattekontoret skal ta stilling til er om utleie av båt er å anse som næringsvirksomhet. På bakgrunn av sakens opplysninger finner vi å legge til grunn at det er utleien av båt isolert sett som er vurderingsgrunnlaget, og denne skal ikke vurderes sammen med selskapets øvrige aktiviteter.

Vi presiserer at det legges til grunn at klager bare skal drives med utleie av seilbåt som driftsmiddel. Vi legger dermed til grunn at klager ikke skal drive med opplevelsesbasert reiseliv. Slik aktivitet er det leietaker av båten skal utøve.

Skattekontoret skal dermed bare vurdere om aktiviteten til A AS med utleie av seilbåten er å anse som næringsvirksomhet. Aktiviteten som D A/S benytter båten til må dermed holdes adskilt fra denne vurdering.

Merverdiavgiftsloven har ingen egen definisjon av næringsvirksomhet. Det er imidlertid oppstilt kriterier i rettspraksis og forvaltningspraksis som må vektlegges. Vilkårene for å anse en aktivitet som næringsvirksomhet er at aktiviteten:

1 er av et visst omfang og en viss varighet

2 drives for egen regning og risiko

3 er egnet til å gi overskudd.

I denne sak synes det sannsynlig at vilkår 1 og 2 er oppfylt. Skattekontoret finner derfor ikke grunn til å drøfte dette nærmere. Det sentrale spørsmål er om aktiviteten er egnet til å gi overskudd.

Ved denne vurdering er det det reelle overskudd i vurderingsperioden som skal legges til grunn. Investeringer skal fordeles over faktisk forventet levetid uavhengig av for eksempel skattemessige avskrivninger.

Overskuddet må i alminnelighet dekke en rimelig forrentning av kapitalen og hvis skattyter er aktiv, kunne forventes å gi en rimelig eierlønn.

Innledningsvis bemerker skattekontoret at klager har fremlagt avisartikler i forbindelse med anskaffelse og bruk av seilbåt. Fokuset i disse artikler er imidlertid leietakers bruk av båten, og ikke klagers. Skattekontoret finner å tillegge disse begrenset vekt.

I forbindelse med søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret ble det fremlagt kontrakt mellom klager og leietaker av båten. Av denne fremgår det i punkt 4 at total minimum leiesum per år er kr 300 000, og leiesum per uke båten er utleid er kr 25 000.

Skattekontorets kontroll viste at det i perioden 01.01.2015 til 25.09.2015 ble mottatt kr 80 000 fra leietaker av båten. I denne perioden var det utfakturert kr 130 000 inklusive merverdiavgift. Omsetningen for året 2015 synes dermed å være betydelig under budsjettert omsetning.

For året 2016 har klager fremlagt kontoutskrift som viser at det er omsatt for kr 24 500 eksklusive merverdiavgift ved utleie av seilbåt per 31. august 2016. I klagen er det budsjettert med omsetning på kr 379 000 i dette året. Av fremlagt budsjett finner skattekontoret å legge til grunn at iallfall kr 344 000 var budsjettert omsatt før 31. august 2016. Regnskapet viser dermed at det er omsatt for godt under 10 % av budsjettert omsetning per 31. august 2016.

Omsetningen har dermed vært betydelig lavere enn hva det er budsjettert med i både 2015 og 2016.

Skattekontoret har ved brev av 5. september 2016 bedt om en redegjørelse for budsjettert omsetning, og vist til avtalen mellom partene og at fakturering synes å avvike fra denne. Klager har ikke kommentert dette særskilt, men vist til at prisene for turer ikke har blitt økt fra 2015 til 2016.

Når det gjelder kostnader finner skattekontoret å tilslutte seg klagers anførsel om en årlig avskrivning på 10 %. Klagers budsjetterte kostnader ved utleie utgjør kr 295 000. Dette budsjettet inkluderer ikke lønnskostnader. Vedlikeholdskostnader er kr 10 000. Dette synes noe lavt. Skattekontoret viser også til at klager ikke har gitt noe konkret svar på vårt spørsmål nummer 4. i brev datert 5. september 2016 om kostnader. Skattekontoret finner at budsjetterte kostnader er satt for lavt.

Slik aktiviteten har vært drevet av klager har den ikke gitt overskudd. Vi finner det heller ikke sannsynliggjort at aktiviteten er egnet til å gi overskudd. Vilkårene for å anse A AS sin aktivitet med utleie av seilbåt som næringsvirksomhet er dermed ikke oppfylt.

Det er rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet, se merverdiavgiftsloven § 8-1. Da anskaffelsen av seilbåt ikke anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet foreligger det ikke fradragsrett.

Skattekontoret finner dermed at det er grunnlag for opprettholdelse av skattekontorets etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 446 493.

 

Spørsmål om tilleggsavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet i sin helhet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Vi viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

I foreliggende sak har kontrollen avdekket at aktivitet med utleie av seilbåt ikke er å anse som næringsvirksomhet. Når merverdiavgiften på anskaffelsen av seilbåten er fradragsført finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt.

I vurdering av de objektive vilkår følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

I denne saken kunne staten vært påført et tap hvis ikke forholdet hadde blitt avdekket ved skattekontorets kontroll. Det anses etter dette klart at tapsvilkåret er oppfylt.

 

 Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Vi bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomheten og/eller medhjelpers handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596).

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kapittel. 21, punkt 3.3.1. Dette fremgår av Høyesteretts dom av 1. februar 2008. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Det medfører at feil skattepliktige gjør kun vil bli oppdaget ved kontroller. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er derfor helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det bemerkes i denne sammenheng at avgiftssubjektet svarer for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2).

Klager har anført at det ikke er et krav om kontakt med skattekontoret for å undersøke fradragsspørsmålet før innsendelse av omsetningsoppgaven. Det er også anført at det er gjort vurderinger som tilsier at aktiviteten vil gi et økonomisk overskudd og at prosjektet er diskutert med daglig leder i J regnskap og rådgiver/regnskapsfører.

Skattekontoret kan tilslutte seg klagers anførsel om at det ikke er et krav om kontakt med skattekontoret for avklaring av fradragsrett. Det er imidlertid et vilkår at klager opptrer aktsomt ved fradragsføringen.

Klager søkte om registrering på bakgrunn av utleie av båt den 17. desember 2014. I forbindelse med denne søknadsprosessen var et av vurderingstemaene skattekontoret fremmet om klagers aktivitet med utleie av båt var å anse som næringsvirksomhet. Søknaden ble avslått uten at det var tatt konkret stilling til næringsvirksomhet da forhåndsfakturering ikke var å anse som omsetning. Den aktivitet klager ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av var omsetning av coachingtjenester.

Kontrollen har vist at aktiviteten ikke var å anse som næringsvirksomhet. Klager må anses å være blitt gjort oppmerksom ved den første søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret på at spørsmålet om næringsvirksomhet var usikkert. Klager burde dermed forstått at den aktuelle fradragsføringen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det burde det vært foretatt ytterligere avklaringer før inngående merverdiavgift på anskaffelse av seilbåt ble fradragsført ved for eksempel kontakt med skattekontoret.

Det følger av retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.5 at:

Når virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registermelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering

I den leverte omsetningsoppgave var følgende skrevet i merknadsfeltet:

Post 8 - kjøp av seilbåt for utleie

Skattekontoret finner ikke å kunne legge til grunn at dette er å anse som en en utfyllende forklaring og redegjørelse for faktum. Unntaket for ileggelse av tilleggsavgift anses dermed ikke oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjenes punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Skattekontoret finner ingen holdepunkter for at den utviste uaktsomhet verken kan betraktes som bagatellmessig eller unnskyldelig. Den aktuelle overtredelse som her er begått anses etter skattekontorets syn å være så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass.

Skattekontoret finner etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at både det objektive og subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

I valg av sats for tilleggsavgift vises det til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014, pkt. 4.1 at normalsats for uaktsomme overtredelser er 20 %.

Skattekontoret anser ilagt tilleggsavgift og sats i vedtak av 9. mars 2016 er i henhold til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter skatteforvaltningsloven § 13-4 tas klagen derfor opp til behandling.

I redegjørelsen har skattekontoret vist til saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven. Saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6 inneholder regler om tilleggsskatt. For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt (tidligere "tilleggsavgift") framgår det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd annet punktum at tidligere regler gjelder for saker om tilleggsskatt som er varslet før lovens ikrafttredelse. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven § 21-3 som gjelder for ileggelse av tilleggsavgift i foreliggende sak, slik det også er lagt til grunn i skattekontorets redegjørelse.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtaket og i redegjørelsen gjengitt over.

Når det gjelder spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift, vil sekretariatet i tillegg bemerke at Klagenemnda for merverdiavgift i en rekke saker har stadfestet ilagt 20 % tilleggsavgift ved fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til aktivitet med utleie av båter som ikke har blitt ansett å oppfylle kravet til næringsvirksomhet. Sekretariatet viser som eksempel til avgjørelsene i KMVA-2016- 8965 og KMVA-2015- 8773. I sistnevnte sak dreier det seg og om tilnærmet samme beløp som i foreliggende sak.

 

Skattepliktiges merknader til innstillingen

Når det gjelder skattepliktiges merknad om at det er merkelig at vurderingen av aktiviteten til A AS skal holdes atskilt fra leietakers aktivitet med utleie, bemerker sekretariatet at det er riktig at det skal gjøres en selvstendig vurdering av skattepliktiges virksomhet i forhold til næringskravet. Dette betyr likevel ikke at forhold som gjelder leietakers drift av båten ikke anses relevant for vurderingen i den grad disse har betydning for overskuddspotensialet hos skattepliktige.

Skattepliktige har også vist til at det ikke er krav om å ta ut eierlønn i startfasen av et prosjekt, og at skattekontorets argument om at overskudd i sin alminnelighet må kunne forventes å gi en rimelig eierlønn ikke har gyldighet i saken. Sekretariatet bemerker til dette at det følger av Skattedirektoratets fellesskriv 15. mars 2010  at det overskudd som fremkommer etter en vurdering av virksomhetens inntekts- og kostnadsside i alminnelighet må dekke en rimelig forrentning av kapitalen, og eventuelt en rimelig eierlønn. Det fremgår også at kravet til kapitalavkastning og eierlønn må vurderes konkret i forhold til den enkelte virksomhet. Sekretariatet finner ikke at det er nødvendig å ta stilling til hvilke krav som skal stilles til eierlønn i denne saken. Sekretariatet er av den oppfatning at det på bakgrunn av sakens opplysninger ikke er sannsynlig at virksomheten er egnet til å gå med overskudd i overskuelig fremtid, selv uten at det stilles krav til eierlønn.

Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige i at det grunnlaget som skattekontoret har lagt til grunn for sin vurdering er tynt. Sekretariatet viser til at skattekontoret i hovedsak har basert sin vurdering på opplysninger og dokumenter som er gitt/fremlagt av skattepliktige. Sekretariatet er også av den oppfatning at det er tatt tilstrekkelig hensyn til at det dreier seg om en nystartet virksomhet, og viser til skattekontorets drøftelse i vedtak og redegjørelse. Det fremgår også av skattekontorets redegjørelse at det er hensyntatt inntekter i 2016 som fremgår av skattepliktiges brev datert 28. september 2016.

Når det gjelder tilleggsavgiften, mener skattepliktige at skattekontoret ikke kan bruke argumentet om at kontrollen viste at aktiviteten med utleie av seilbåten ikke var å anse som næringsvirksomhet, siden spørsmålet om næringsvirksomhet ikke er avgjort enda. Til dette bemerker sekretariatet at det aktuelle avsnitt knytter seg til drøftelsen av ileggelse av tilleggsavgift, som forutsetter at vilkåret for næringsvirksomhet ikke er oppfylt. Når det gjelder hvorvidt kravet til næringsvirksomhet er oppfylt, viser sekretariatet til drøftelsen ovenfor.

Skattepliktige er også uenig i at manglende avklaringer i forbindelse med innkjøp av båten kan vektlegges slik skatteetaten har gjort. Det er vist til at skattepliktige kjøper rådgivningstjenester hos et seriøst regnskapsfirma som må forventes å være oppdatert på lovgivningen til enhver tid. Sekretariatet bemerker til dette at det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at skattepliktige også svarer for bl.a medhjelperes handlinger. Det foretas med andre ord identifikasjon mellom skattepliktige og medhjelperen, slik at skattepliktige også blir ansvarlig for feil som skyldes mangelfull/uriktig rådgivning fra regnskapsfører.

Sekretariatet er ikke enig i skattepliktiges anførsel om at den utviste uaktsomhet ikke kan anses å være såvidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor, og særlig det forhold at skattepliktige i brev datert 7. januar 2015 ble gjort oppmerksom på at skattekontoret var i tvil om kravet til næringsvirksomhet var oppfylt. Sekretariatet viser også til at det fremgår uttrykkelig av skattekontorets registreringsbekreftelse i brev datert 25. mars 2015 at registreringen gjaldt skattepliktiges coachingvirksomhet.

 

Endret overgangsbestemmelse for anvendelse av tilleggsskattereglene i skatteforvaltningsloven

Av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2, slik denne lyder etter lovendring 21. juni 2017, følger det at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017 som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering av saken etter skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt, og legger til grunn at disse reglene ikke vil føre til et gunstigere resultat for skattepliktige i denne saken. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

 

 Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                     v e d t a k

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 28.09.2017    

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

                        Egil Steinberg, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling, og traff følgende enstemmige

 

                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.