Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven § 12-1, merverdiavgiftsloven § 4-11, jf. tolloven § 7-10.

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med 2. termin 2006.

Selskapets formål er oppgitt til å være engrosvirksomhet med innredningsartikler og gaver og alt som hører under dette.

Kontrollen gjelder perioden 1. termin 2014 – 3. termin 2016.

A opprettet datterselskapet B AS i [land1] i 2013. A AS kjøper alle sine varer fra B AS i [land1] og selger de importerte varene videre til kunder i Norge for nettopris med et tillegg for ekspedisjonsgebyr (fraktkostnader).

A AS har over en lang periode levert mva-meldinger som viser stor netto inngående avgift til gode fra staten. Under kontrollen ble det stilt spørsmål ved lønnsomheten til A AS.

Daglig leder forklarte at det årlig blir utbetalt bonuser fra datterselskapet B AS og at dette medfører at virksomheten til A AS blir lønnsom. Mottatt resultatregnskap for 2014 og 2015 viser at utbetalt bonus utgjorde hhv. kr 2 090 000 og kr 2 540 000. Bonusen er bokført i regnskapet som en ikke merverdiavgiftspliktig inntekt.

Grunnlaget for bonusutbetalinger følger av en samarbeidsavtale av 10.04.2013. Der fremgår det:

«A AS mottar faktura fra B AS på leverte varer. Ved kjøp av varer fra B AS skal A AS få rabatt på 20 % av omsetningsverdien fakturert fra B AS. På grunn av problemer hos dataleverandør, vil rabatten bli avregnet hvert år per 31.12 og ikke ved hver leveranse.

Dersom kjøp fra [land1] passerer 10 mill per år, vil det i tillegg bli gitt en bonus på 5 %»

I vedtak av 26.01.2017 er det lagt til grunn at samarbeidsavtalen innebærer at B AS skal levere alle varer til A AS 20 % billigere enn verdien som fremgår av fakturaene. Ved at det er utstedt fakturaer uten avtalt rabatt er grunnlaget for innførselsmerverdiavgift ifølge vedtaket blitt for høyt.

Ifølge vedtaket indikerer prisen som A AS tar på varene ut til kundene i Norge at varene fra [land1] er priset for høyt. Det vises til at det ikke er tatt påslag og at innkjøps- og utsalgspris er tilnærmet den samme. Påståtte datatekniske utfordringer ble ikke ansett som god nok grunn til ikke å klare å beregne rett pris på varene.

De utstedte fakturaene danner grunnlaget for tolldeklarasjonene. Som følge av at det er oppgitt for høy pris på fakturaene uttales det i vedtaket at de fremlagte tolldeklarasjonene ikke kan godkjennes.

Det vises i vedtaket til at merverdiavgiftssystemet er tuftet på at det skal være avgift på alle omsetningsaktiviteter som skaper merverdi. Merverdiavgiftssystemet skal ikke være noe institutt for subsidiering av aktiviteter hvor sannsynligheten er at kostnadene blir større enn inntektene.

Ved etterberegningen av inngående merverdiavgift er det for 2014 og 2015 tatt utgangspunkt i resultatregnskapet. Varekostnaden fremgår der med hhv. kr 9 689 779 og 9 256 385. Med 20 % rabatt er varekostnaden på fakturaen 20 % for høy. Det er dermed ifølge vedtaket feilaktig krevd fradrag for 25 % innførselsmerverdiavgift av den forhåndsavtalte rabatten.

For 2016 er det ved etterberegningen tatt utgangspunkt i mottatt dokumentasjon som viser innførselsmerverdiavgiften. Varekostnaden utgjør fire ganger høyere beløp. Rabatten utgjør 20 % av varekostnaden, og innførselsmerverdiavgift 25 % av rabatten utgjør for mye fradrag.

Totalt etterberegnet inngående merverdiavgift utgjorde kr 1 282 472."

Klagen er datert 13. februar 2017. Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelsen den 16. oktober 2017.

Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda har vært sendt skattepliktige for merknader. Sekretariatet mottok merknader fra skattepliktige, ved C, ved adv. D, datert 27. juni 2018.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen slik:

"E Advokatfirma AS v/advokatfullmektig F har i brev av 13.02.2017 påklaget skattekontorets vedtak.

Klager er uenig i at selskapet har benyttet en for høy tollverdi ved innførsel av varer. Det hevdes at skattekontoret ikke har formell myndighet til verken å beordre eller foreta endringer av beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift for fortollinger foretatt før 2017, da denne myndigheten lå hos Tollvesenet.

Ifølge klagen har skattekontoret bare konkludert med at beregningsgrunnlaget er satt for høyt uten å begrunne dette i tollovens bestemmelser om tollverdi. Det vises til at det ikke er merverdiavgiftslovens bestemmelser som fastsetter hva som er korrekt tollverdi, men tolloven. Denne loven med tilhørende forskrifter og praksis er ikke nevnt i vedtaket.

Tolldeklarasjonen er det bilag som gir legitimasjon for å fradragsføre innførselsmerverdiavgift.

Fastsatt tollverdi på innførselstidspunktet anses som korrekt med mindre tollvesenet gjennom kontroll bestemmer noe annet. Det er ikke gjennomført kontroll fra tollvesenets side i denne saken. Skattekontoret kan ikke pålegge et selskap å søke om omberegning av tidligere fastsatt innførselsmerverdiavgift. Det er reglene om tollverdi i tolloven kapittel 7 som avgjør om grunnlaget er korrekt eller ikke. Skattekontoret har ingen myndighet til å kunne benytte en ubegrunnet påstand om feil tollverdi som grunnlag for å nekte fradrag for innførselsmerverdiavgiften. En gjennomgang av tollverdireglene viser at det ikke er hjemmel for å hevde at grunnlaget er feil.

Vedrørende faktum:

A AS driver med salg av gave- og innredningsartikler til detaljister i Norge. A AS's kunder er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. A AS salg skjer utelukkende til næringsdrivende, og de har ingen salg til privatpersoner.

I 2013 opprettet A AS et datterselskap i [land1], B AS. B AS importerer varer fra [land2] til [land1], og videreselger disse varene til A AS. B AS holder et lager i [land1]. Det er A AS som importerer varene til Norge, og A AS er også tollskyldner etter tolloven § 1-1 bokstav j. Innførselsmerverdiavgiften beregnes på bakgrunn av fakturaene fra B AS i samsvar med merverdiavgiftsloven § 4-11 (1) og tolloven § 7-10. Leveringssted ifølge tolldeklarasjonene er hos de norske detaljistene, dvs. A AS sine kunder, og de får dermed varene levert på sin adresse direkte etter tollekspedisjon.

A AS betaler fakturaene fra B AS, og betaler (før 2017) innførselsmerverdiavgiften til tollvesenet. A AS fradragsfører denne innførselsmerverdiavgiften i sine omsetningsoppgaver. A AS utsteder deretter faktura for varene til detaljistene.

A AS mottar en årlig bonus/rabatt på varene på 20 % fra B AS. Denne regnskapsføres som en reduksjon av vareprisen. Dette betyr at den prisen som A AS betaler for varene til B AS er lavere enn den prisen som ligger til grunn for innførselsmerverdiavgiften. Det er dette som utgjør A AS sitt fortjenesteelement. Samtidig gis det også en bonus på 5 % på den totale omsetningen dersom beløpet for kjøp fra [land1] overstiger 10 millioner kroner. Dette betyr at den endelige pris for varene ikke lar seg bestemme på fortollingstidspunktet.

Klager hevder at skattekontoret har lagt en rekke faktumfeil til grunn for sitt vedtak.

For det første skriver skattekontoret at A AS har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden 3. april 2016. Det påpekes at selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret i 2006.

Skattekontoret skriver at fakturering skjer fra A AS til norske kunder etter nettbestilling. Det opplyses at A AS i tillegg tar i mot bestillinger per telefon og e-post.

Skattekontoret skriver at det på utgående faktura er et ekspedisjonsgebyr som består av frakt, samt en andel av daglig leders lønnsutbetalinger. A AS har informert om at ekspedisjonsgebyret utelukkende er et påslag for frakt. Administrasjonskostnader belastes B AS årlig, og er nettopp til dekning av blant annet daglig leders lønn.

Vedr. tollverdi:

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-11 at beregningsgrunnlaget ved innførsel av varer skal fastsettes etter tolloven kapittel 7 om grunnlag for beregning av toll. Etter tolloven § 7-10 er tollverdien av en innført vare «transaksjonsverdien» på varen, det vil si den pris som faktisk er betalt eller skal betales for varen ved salg for eksport til Norge.

Transaksjonsverdien vil som et utgangspunkt være det beløp som blir fakturert mellom partene. Skattekontoret mener at den rabatten som gis ved årsslutt skulle ha vært hensyntatt i tollverdien. A AS er uenig, og hevder at dette bygger på en uriktig forståelse av regelverket. Dette er et spørsmål om hvilken adgang det er til å gjøre endringer i tollverdien, og innførselsmerverdiavgiften, etter at varene er innført og merverdiavgiften betalt. Det hevdes at denne adgangen er svært begrenset.

Slik som systemet med innførselsmerverdiavgift har vært frem til 2017, har ikke en etterfølgende endring i prisen fått betydning for innførselsmerverdiavgiften i den grad den ikke er kjent på fortollingstidspunktet. Det hevdes at avgiftsmyndighetene i en årrekke har godtatt at importører fradragsfører den innførselsmerverdiavgiften som fremkommer av tolldeklarasjonene, selv om det reelle beløpet i ettertid skulle vise seg å være lavere, f.eks. på grunn av etterfølgende rabatter.

Skattekontoret opplyser å ha vært i kontakt med tollvesenet, og at tollvesenet bekreftet at A AS kan anmode om å få omberegnet tollverdien, slik at dette skal få betydning for innførselsmerverdiavgiften. Etter klagers oppfatning er det i denne saken ikke grunnlag for omberegning etter de vilkår som følger av tolloven. En telefonsamtale med tollvesenet kan ikke begrunne nektelse av fradragsrett.

Saksbehandler har ikke hatt skriftlig kontakt med tollvesenet, og hun kunne ikke huske navnet på den hun snakket med. Det er derfor åpenbart at denne telefonsamtalen ikke har medført at tollvesenet har gått gjennom de konkrete fakta i denne saken. Det opplyses at det er uvisst om skattekontoret har ilagt dette forholdet betydning ved vurderingen av innførselsmerverdiavgiften, men det er i så tilfellet uholdbart.

Ifølge tollvesenets tollverdiveileder oppstilles det visse vilkår for at en rabatt skal kunne hensyntas ved fastsettelsen av tollverdien. Vilkårene har vært uttalt som at «rabatten må være kjent og målbar på fortollingstidspunktet» det vil si på det tidspunktet varen fortolles i TVINN.

Dette betyr ifølge klagen at partene må ha blitt enige om å endre prisen for varene med rettslig virkning senest på fortollingstidspunktet. Foruten at avtalen må være inngått, må avtalen som hovedregel ikke være betinget av begivenheter som ennå ikke har inntruffet på fortollingstidspunktet.

Når det gjelder det faktum at avtalen om bonus på 5 % er betinget av at størrelsen på omsetningen fra [land1] overstiger 10 millioner kroner vil dette være forhold som ikke har inntruffet på fortollingstidspunktet. Det kan derfor ikke tas hensyn til dette på fortollingstidspunktet.

Når det gjelder de 20 % som skal gis i reduksjon, er dette heller ikke klarlagt før ved årsslutt, da dette er tidspunktet for innvilgelsen og beregningen av den totale rabatten. En rabatt som innvilges senere, kan ikke føre til endring av tidligere innførsler. Klager hevder at skattekontoret ikke kan gi den fremtidige rabatten virkning på tidspunktet for innførsel.

Den måten A AS har organisert seg på er begrunnet ut fra både forretningsmessige hensyn og datatekniske utfordringer. Det kan ikke være slik at skattekontoret kan overprøve den forretningsmessige siden av A AS sin virksomhet for å komme frem til en tollverdi som etter skattekontorets oppfatning er mer passende. Det er realiteten i avtalen og den privatrettslige avtalen som er avgjørende. Det vises til Rt. 2014 s. 486 (Polaris Media) hvor det klart kommer frem at den privatrettslige avtalen mellom partene er avgjørende, og at avgiftsmyndighetene ikke kan overprøve den forretningsmessige siden av virksomheten. Det faktum at A AS uansett ikke får en avgiftsfordel ved å innrette seg på denne måten, underbygger ifølge klager det faktum at virksomheten ikke er organisert med tanke på avgiftsunndragelse.

Klager viser også til et sitat fra God Bokføringsskikk (GBS 9), slik denne lød i 2016 før de nye reglene trådte i kraft:

«Bokføringspliktige som innfører varer fra utlandet må tilrettelegge bokføringen slik at det er mulig å spesifisere og avstemme fradragsført innførselsmerverdiavgift pr. avgiftssats mot grunnlaget spesifisert pr. konto pr. termin. Innkjøp fra utlandet skal bokføres med egen behandlingskode eller på egen konto, og innførselsmerverdiavgiften skal bokføres med egne behandlingskoder eller på egne kontoer pr. avgiftssats atskilt fra annen inngående merverdiavgift»

«Avvik mellom grunnlag og fradragsført innførselsmerverdiavgift må aksepteres på grunn av bruk av forskjellige valutakurser og at tollverdiene kan avvike fra kostpris, samt at innkjøp fra utlandet ikke alltid blir bokført i samme termin som innførselsmerverdiavgiften knyttet til samme innkjøp. Avvik vil kunne forklares ved å se på utviklingen over tid.»

Dette tydeliggjør ifølge klager at fakturaen og tollverdien kan avvike, og at det er den verdien som fremgår av tolldeklarasjonen som er den sentrale hva gjelder fradragsretten.

Konsekvensen av at det ikke er grunnlag for å endre tollverdien på bakgrunn av rabattene og bonusen som gis ved årsslutt, er at den opprinnelige prisen skal legges til grunn for tollverdifastsettelsen. Dette beløpet må også legges til grunn for innførselsmerverdiavgiften.

Regelverket i EU

Denne begrensede adgangen til å la etterfølgende endringer få betydning for tollverdien er i samsvar med praktiseringen av regelverket også i EU.

I følge Den juridiske veiledning for fastsettelsen av tollverdi i [land1], følger det at en rabatt eller annen prisnedsettelse kan trekkes fra prisen ved fastsettelsen av tollverdien, såfremt den reelle nettopris fremkommer. Det er en betingelse at størrelsen og anvendelsen av rabatten fremgår av salgskontrakten på tidspunktet for vurderingen av tollverdien. En rabatt tilknyttet en tidligere handel, kan ikke benyttes på en senere handel. Her følger det også eksplisitt at en reduksjon som først ytes etter verdsettelsestidspunktet (for eksempel ved årets utgang), ikke kan tas i betraktning på innførselstidspunktet.

I kommentarer til det engelske regelverket (Notice 252: valuation of imported goods for customs purposes, VAT and trade statistics, 2016) kan rabatter kun medtas i beregningen når de knytter seg til de innførte varene som blir vurdert og det foreligger en kontraktsrettslig forpliktelse på rabatten på tidspunktet for vurderingen av tollverdien. Det følger videre at rabatter som er knyttet til tidligere innførsler ikke kan komme til fradrag ved en senere innførsel.

På tross av at dette regelverket naturligvis ikke kommer direkte til anvendelse i angjeldende sak, er tollvesenet selv av den oppfatning at Norge praktiserer den samme regelen som i EU, se tollvesenets kommentarer til tollverdiveilederen pkt. 3.3.5.

Øvrige merknader:

Skattekontoret har ikke vurdert forholdet til bestemmelsene om tollverdi, og vedtaket fremstår som ufullstendig og ukorrekt. Det er uklart på hvilket tidspunkt og med hvilken hjemmel skattekontoret mener at A AS burde ha endret grunnlaget for innførselsmerverdiavgiften, all den tid det er klart at reduksjonen som gis mot slutten av året ikke kan tas med på innførselstidspunktet. Det er også uklart hvilken betydning det skal ha at tollvesenet har bekreftet at A AS kan anmode tollvesenet om en omberegning av tollverdien.

Skattekontoret er for øvrig også av den oppfatning at A AS viderefakturerer til sine kunder uten noen fortjeneste, og at dette underbygger deres påstand om at varene er priset for høyt. Dette er ikke riktig. På bakgrunn av den reduksjon av vareprisen som A AS får ved årsslutt, betaler A AS mindre til B AS enn de viderefakturerer til sine kunder. Det er dette som utgjør fortjenesteelementet. Bakgrunnen for at prisreduksjonen gis på denne måten er som nevnt ikke avgiftsmessige hensyn.

Skattekontoret bestrider ikke at selskapet har datautfordringer som vanskeliggjør det å få lagt inn rabatten løpende, men kan ikke se at dette medfører at en vare kan bli priset for høyt sammenlignet med reell pris. A AS har ikke gitt uttrykk for at datautfordringene ville vært en unnskyldning for en eventuell uriktig avgiftsbehandling. Datautfordringene underbygger derimot det faktum at rabatten faktisk og reelt sett gis mot slutten av året, og ikke løpende. Skattekontoret må forholde seg til realiteten i denne avtalen, og kan ikke mene at det skal føres løpende rabatter på varene når det i realiteten ikke er dette som skjer.

På dette grunnlag anser vi vedtaket som ugyldig."

Skattepliktiges kommentarer til sekretariatets innstilling

Skattepliktige mener at saken er prinsipiell i den forstand at den gjelder nektelse av fradrag selv om alle vilkårene for fradrag i merverdiavgiftsloven er oppfylt. Det anføres at relevanskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1 således er oppfylt. Det samme anføres å gjelde kravet til tilordning.

Etter skattepliktiges oppfatning er det ikke lovhjemmel for å nekte fradragsrett for en andel av den betalte innførselsmerverdiavgiften med den begrunnelse at beregningsgrunnlaget (tollverdien) var satt for høyt. Dette betyr at skatteetaten overprøver tidligere fastsatt innførselsmerverdiavgift, noe som i tiden før 2017 lå under tolletatens formelle myndighet. Det anføres at sekretariatet i sin innstilling ikke har drøftet de særegenheter som gjelder ved innførsel og tollverdi, og som er anført i klagen. Skattepliktige viser til at skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017 og anfører at loven ikke kan gis tilbakevirkende kraft.

Skattepliktige anfører at dette også kommer også til uttrykk i Skattedirektoratets prinsipputtalelse om ulike spørsmål knyttet til det nye systemet for innførselsmerverdiavgift av 7. mars 2018, hvor det uttales følgende om myndighet, endringsmeldinger mv:

"Skattekontoret kan endre merverdiavgift som er egenfastsatt av mva-registrerte, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Tollregionen kan inntil videre kontrollere endringsmelding fra mva-registrerte som gjelder innførsel foretatt i 2016 eller tidligere. "

Skattepliktige anfører at dette betyr at dersom en MVA-registrert importør sender inn melding om endring for perioden før 2017 skal tolletaten håndtere saken og at dette også må gjelde der myndighetene selv tar opp saken og det materielle forholdet gjelder tidsperioden før 2017.

Det anføres også at skattekontoret og sekretariatet har et feilaktig rettslig utgangspunkt da håndteringen av rabatt i forhold til tollverdi etter tolloven er ikke den samme som ved håndtering av rabatter ved ordinær omsetning etter merverdiavgiftsloven. Ved ordinær omsetning reguleres rabatter av merverdiavgiftsloven § 4—2 annet ledd. Bestemmelsen fastsetter at forhåndsavtalte, betingede rabatter som er gitt direkte i forbindelse med salget kommer til fradrag i beregningsgrunnlaget. Dette betyr at kontantrabatter og andre forhåndsavtale rabatter kommer til fradrag i beregningsgrunnlaget selv om de er betinget av konkrete omstendigheter som inntrer etter salgsavtalens inngåelse.

Det fremgår av tolloven § 7—10 at tollverdien som hovedregel skal fastsettes på grunnlag av transaksjonsverdien, det vil si den avtalte pris for salg av varer for eksport til Norge.

Skattepliktige viser til at det i retningslinjene til denne bestemmelsen er det fastsatt følgende:

"Har partene inngått en kjøpsavtale hvor prisen ikke er fastsatt, for eksempel at prisen vil bli fastsatt på et senere tidspunkt, vil man i tollverdimessig forstand ikke stå overfor en prisendring. "

Det gjentas at det ut fra tolletatens praksis har det tradisjonelt sett blitt oppstilt visse vilkår for at en rabatt kan hensyntas ved fastsettelse av tollverdien: Rabatten må konkret gjelde de innførte varer, og rabatten må være kjent og målbar på fortollingstidspunktet. Begivenheter som inntreffer etter dette tidspunktet er ikke relevante. Tilsvarende praksis foreligger i EU.

Skattepliktige anfører at dette ikke er tilfelle for skattepliktige sin del. Og at avtalen med avsender B AS i [land1] er ikke en fast rabatt som er endelig fastsatt på fortollingstidspunktet, men en rabatt som er basert både på en prosentrabatt og et volum. Dette betyr at partene på fortollingstidspunktet ikke vet den eksakte prisen på varene. Det er først ved årsslutt man har oversikt over volum, og den endelige rabatten kan fastsettes. Det anføres at Retningslinjene for fastsettelse av varers tollverdi sier da at man ved fastsettelse av tollverdien ikke hensyntar rabatten selv om prisen rent faktisk endres etter fortollingen.

Det anføres at tollverdien er korrekt fastsatt ved fortollingen og at det dermed ikke er grunnlag for å nekte fradrag for innførselsmerverdiavgiften. Skattepliktige viser til at merverdiavgift ved innførsel utløses av selve grensepasseringen, og ikke av at det faktisk skjer et salg. Dette er bakgrunnen for at håndteringen av rabatter ved tollverdifastsettelsen ikke er den samme som ved ordinær omsetning etter merverdiavgiftsloven (hvor avgiftsplikten utløses av selve salgstransaksjonen).

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Spørsmålet er om skattekontoret kan endre virksomhetens skattefastsetting for perioden 1. termin 2014 – 3. termin 2016 med hjemmel i skfvl. § 12-1 fordi skattefastsettingen er uriktig.

Skattepliktige hevder at tolldeklarasjonene gir legitimasjon for å fradragsføre innførselsmerverdiavgift, og at fastsatt tollverdi på innførselstidspunktet anses som korrekt med mindre tollvesenet gjennom kontroll bestemmer noe annet. Skattekontoret forstår klager slik at det anføres at skattekontoret ikke har adgang til å tilbakeføre fradragsført innførselsmerverdiavgift fordi dette innebærer en endring av tollverdien på varene som det kun tilligger tollmyndighetene å foreta etter tolloven.

Skattekontoret bemerker at det er tollvesenet som har myndighet og som formelt fastsetter beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift på det tidspunkt varer blir innført til merverdiavgiftsområdet iht. reglene i tollovens kap. 7, jf. mval § 4-11.

Systemet med toll- og merverdiavgift ved innførsel av varer til Norge bygger på selvdeklarerings-prinsippet. Det innebærer at den som innfører varer til merverdiavgiftsområdet plikter å gi korrekte opplysninger, og selv regne ut hvor mye som skal betales i toll og avgift. Tollmyndighetene kontrollerer ikke deklareringer på fortollingstidspunktet, men kan ta stikkprøver i ettertid.

Når skattekontoret foretar etterfølgende kontroll av skattemeldinger for merverdiavgift kontrolleres alle bokførte opplysninger opp mot reglene i merverdiavgiftsloven, og skattekontoret er ikke bundet av hvordan et avgiftssubjekt tidligere har deklarert inn varer via TVINN og hvordan tollverdien da formelt er fastsatt.

Det følger direkte av ordlyden i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1) at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Slike feil ved skattefastsettingen avdekkes blant annet ved etterfølgende kontroll av samlede bokførte opplysninger.

Etter merverdiavgiftsloven § 4-11 (1) skal beregningsgrunnlaget ved innførsel av varer fastsettes etter tolloven kapittel 7 om grunnlag for beregning av toll. Etter tolloven § 7-10 (1) er tollverdien av en innført vare transaksjonsverdien, det vil si den pris som faktisk er betalt eller skal betales for varen ved salg for eksport til Norge, justert i samsvar med bestemmelsene i §§ 7-17 og 7-18.

For å avgjøre hvilken pris som skulle ha vært betalt for varene ved importen til Norge, og derved hvilket grunnlag for innførselsmerverdiavgift som var korrekt, må en se hen til hva som faktisk var avtalt mellom partene på tidspunktet for fortolling, jf. avtalen fra 10.04.2013.

Skattepliktige oppgav fakturert beløp fra B AS som tollverdi/transaksjonsverdi ved innførselen av varene til Norge. Spørsmålet er om fakturaene gav uttrykk for den faktiske pris som skattepliktige skulle betale til B AS.

Avtalen mellom B AS og A AS av 10.04.2013 har følgende ordlyd:

«A AS mottar faktura fra B AS på leverte varer. Ved kjøp av varer fra B AS skal A AS få rabatt på 20 % av omsetningsverdien fakturert fra B AS. På grunn av problemer hos dataleverandør, vil rabatten bli avregnet hvert år per 31.12. og ikke ved hver leveranse.

Dersom kjøp fra [land1] passerer 10 mill per år, vil det i tillegg bli gitt en bonus på 5 %»

Det følger direkte av ordlyden i avtalen at skattepliktige skal ha 20 % rabatt på omsetningsverdien av alt varekjøp fra B AS. Som følge av at det ikke er knyttet noen etterfølgende betingelser til prisavslaget mener skattekontoret at det er kjøpet i seg selv som utløser rettskravet om prisavslag. Det følger derfor av avtalen at prisen for varene skulle ha vært 20 % lavere enn hva som ble fakturert fra B AS på det tidspunkt varene ble innført.

Ifølge avtalen skal selve rabattsummen på 20 % - det vil si det beløp som kjøper hadde krav på som følge av kjøp – "avregnes årlig per 31.12.", og klager hevder at det ikke var mulig å beregne rabatten direkte på faktura på kjøpstidspunktet grunnet datatekniske utfordringer. Skattekontoret er av den oppfatning at selve avregningen av rabatten kun vedrører betalingsoppgjøret mellom partene, og at det med bindende virkning oppstod et rettskrav på rabatt med 20 % på kjøpstidspunktet. I foreliggende sak har kjøper i praksis gått med på å yte selgeren en kreditt ved at det forhåndsbestemte prisavslaget ikke skal gjøres gjeldende/avregnes før 31.12. det enkelte år.

Skattepliktige hevder at rabatten på 20 % ikke skal hensyntas ved fastsettelsen av tollverdien/transaksjonsverdien etter tolloven § 7-10, jf. mval § 4-11. Ifølge skattepliktige vil «transaksjonsverdien» som et utgangspunkt være det beløp som blir fakturert mellom partene. Skattepliktige hevder at slik systemet med innførselsmerverdiavgift var frem til 2017, har ikke etterfølgende endringer i prisen fått betydning for innførselsmerverdiavgiften i den grad den ikke er kjent på fortollingstidspunktet. Det vises i den anledning også til tollvesenets tollveileder hvor det fremgår at et vilkår for at en rabatt skal kunne hensyntas ved fastsettelsen av tollverdien er at «rabatten må være kjent og målbar på fortollingstidspunktet».

Skattekontoret bemerker at i konkrete saker kan skattemyndighetene ved kontroll av meldinger overprøve hva som faktisk skulle ha vært transaksjonverdien mellom partene på innførselstidspunktet. Dette utgangspunktet ligger fast både før og etter 2017.

Det foreligger ikke holdepunkter for å tolke avtalen av 10.04.2013 på en annen måte etter tollregelverket enn etter privatretten. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at rabatten på 20 % i henhold til tollregelverket var «kjent og målbar på fortollingstidspunktet», jf. at kravet om 20 % rabatt oppstod ved selve kjøpet/innførselen og ikke på rabattutbetalingstidspunktet. Av samme grunn er skattekontoret også av den oppfatning at rabattutbetalingen/avregningen ikke skjedde som følge av en «etterfølgende endring i prisen», men direkte som følge av den forhåndsinngåtte avtalen av 10.04.2013.

Skattekontoret legger til grunn at skattepliktige oppgav en transaksjonsverdi til tollmyndighetene som skulle vært 20 % lavere enn hva som ble deklarert.

Skattekontoret vil bemerke at tollovens bestemmelser synes å harmonere med merverdiavgiftslovens bestemmelser knyttet til om forhåndsavtalte rabatter skal medtas i beregningsgrunnlaget ved omsetning av varer og tjenester, jf. mval § 4-2, annet ledd. Her fremgår det at forhåndsavtalte, betingede rabatter gitt direkte i forbindelse med salget, kommer til fradrag i beregningsgrunnlaget i den utstrekning de er blitt effektive. Det vises videre til den avgiftspraksis som fremgår av § 4-2 i Merverdiavgiftshåndboken for 2017, herunder følgende avsnitt:

«Kjøpeutbytte/kunderabatt som innrømmes direkte i forbindelse med salget, kommer også til fradrag i beregningsgrunnlaget. I de tilfeller hvor et slikt utbytte først blir beregnet og utbetalt til kjøper ved årets slutt kan det også komme til fradrag i beregningsgrunnlaget. Betingelsene for å godta fradrag er at det er gitt bindende tilsagn i salgsøyeblikket og at størrelsen på rabatten er gjort kjent. Kjøpeutbyttet må fremstå som et prisavslag og ikke som en etterfølgende andel av overskudd.»

Skattepliktige hevder at skattekontoret ikke kan overprøve den forretningsmessige siden av virksomheten for å komme frem til en tollverdi som etter skattekontorets oppfatning er mer passende.

Skattekontoret bemerker at en det ikke er den forretningsmessige siden av virksomheten som er overprøvd, men hvilken pris som fulgte direkte av avtalen. Gjennomgangen har avdekket at skattepliktige ikke tok hensyn til den forhåndsavtalte rabatten på 20 % ved deklareringen av tollverdien/transaksjonsverdien. Tollverdien/transaksjonsverdien på varene var således 20 % lavere enn fakturert mellom partene.

Skattepliktige hevder at uttalelser i God Bokføringsskikk (GBS 9), slik de lød i 2016, tydeliggjør at fakturapris og tollverdi kan avvike, og at det er den verdien som fremgår av tolldeklarasjonene som er det sentrale hva gjelder fradragsretten. Skattekontoret bemerker at slike verdiavvik ikke er relevant for problemstillingen i denne saken, men tar sikte på avvik som avgiftspliktige ikke har herredømme over, så som endringer i valutakurs o.l. som kan medføre avvik mellom fakturapris og tollverdi.

Skattepliktige viser også til at tollvesenet i sine kommentarer til tollveilederen pkt. 3.3.5 opplyser at Norge praktiserer de samme reglene som i EU vedrørende fastsettelse av tollverdi. Skattepliktige mener at det følger av både dansk og engelsk praksis at det er begrenset adgang til å la etterfølgende endringer få betydning for tollverdien.

Skattekontoret kan ikke se at den danske og engelske praksisen er vesentlig forskjellig fra den norske praksisen. Etter dansk praksis skal en rabatt hensyntas i tollverdien dersom størrelsen og anvendelsen av rabatten fremgår av salgskontrakten på tidspunktet for vurderingen av tollverdien. Etter engelsk praksis skal rabatter hensynstas ved fastsettelsen av tollverdien dersom det foreligger en kontraktsrettslig forpliktelse på rabatten på tidspunktet for vurderingen av tollverdien. Skattekontoret er som nevnt av den oppfatning at det følger av avtalen av 10.04.2013 at varerabatten på 20 % var kjent på tidspunktet for fastsettelsen av tollverdien.

Skattekontoret legger til grunn at skattefastsettingene for 1. termin 2014 – 3. termin 2016 er uriktige som følge av at skattepliktige har fradragsført for mye inngående merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Selv om skattepliktige har hatt formell legitimasjon for fradragsføringen av inngående merverdiavgift, følger det av ovennevnte gjennomgang at skattepliktige oppgav/innberettet for høy tollverdi ved innførselsdeklareringen av varene. Dette medførte at tollmyndighetene fastsatte et for høyt innførselsmerverdiavgiftsgrunnlag. Det reelle forhold er at tollgrunnlaget/innførselsmerverdiavgiftsgrunnlaget skulle vært 20 % lavere enn innberettet/deklarert av skattepliktige. I medhold av mval § 8-1 legger skattekontoret til grunn at det kun foreligger fradragsrett for den faktiske inngående merverdiavgiften som er pådratt ved vareanskaffelsene fra utlandet.

Den beløpsmessige utregningen av etterberegningsbeløpene som ble gjort i vedtaket av 26.01.2017 er ikke påklaget. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at tilbakeføringen av for mye fradragsført inngående merverdiavgift skal fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg bemerker sekretariatet følgende.

A AS, heretter også "skattepliktige" eller "virksomheten", har kjøpt varer fra datterselskapet B AS i [land1]. Det foreligger en samarbeidsavtale mellom skattepliktige og datterselskapet av 10. april 2013, hvor det fremgår at skattepliktige skal få rabatt på 20 % av omsetningsverdien fakturert fra B AS. Ved skattepliktiges innførselsdeklarering av varene ble ikke den aktuelle rabatten tatt med, og innførselsmerverdiavgiftsgrunnlaget ble fastsatt basert på den fulle verdien som fremkommer av fakturaene. Skattepliktige har ved innberetning av innførselsmerverdiavgift i omsetningsoppgavene for perioden 1. termin 2014 – 3. termin 2016 således krevd fradrag for avgiftsbeløpet som fremkommer av tolldeklarasjonen, dvs. uten fradrag for den aktuelle rabatten. Når det gjelder faktum for øvrig viser sekretariatet til skattekontorets beskrivelse ovenfor.

Skattepliktige har påpekt at den avtalte bonusen på 5 % er betinget og dermed ikke kan hensyntas. For ordens skyld vil sekretariatet bemerke at etterberegningen av innførselsmerverdiavgift gjelder rabatten på 20 % og ikke den avtalte bonusen på 5 %. Sekretariatet viser til vedtakets s. 3, hvor beregningen fremgår.

Skattepliktige har anført at skattekontoret ikke har myndighet til å endre skattefastsettingen. Sekretariatet mener at denne anførselen ikke kan føre frem og viser til at skatteforvaltningsloven § 12-1 gir hjemmel for å endre skattefastsettingen. Bestemmelsen lyder:

"Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7, kan endre enhver skattefastsetting^​ når fastsettingen er uriktig. Reglene får tilsvarende anvendelse dersom det ikke foreligger noen skattefastsetting etter kapittel 9.^​ "

Dette fremgår også fra forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) s. 258:

"Skattemyndighetenes endringsadgang etter § 12-1 gjelder både skattefastsettingen slik den er fastsatt av den skattepliktige, den trekkpliktige eller skattemyndighetene ved den ordinære fastsettingen etter lovens kapittel 9, og skattefastsettingen slik den foreligger som følge av senere vedtak fra skattemyndighetene etter lovens kapittel 12 (vedtak om endring av vedtak i endringssak)."

Spørsmålet i saken er om virksomhetens skattefastsetting for perioden 1. termin 2014 – 3. termin 2016 er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Skattepliktige har i korte trekk anført at skattekontoret ikke har anledning til å foreta endring i beregningsgrunnlaget. Det anføres at en rabatt som ikke er klarlagt før årsslutt ikke kan føre til endring i tidligere innførsler og at virksomheten også har rett til en betinget provisjon på 5 %. Det vises til at den totale rabatten ikke blir beregnet før årsskiftet. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem og er enig med skattekontoret i at skattepliktiges forhåndsavtalte rabatt på 20 % av omsetningsverdien skal hensyntas ved skattefastsettingen. Sekretariatet vil i det følgende begrunne dette.

Merverdiavgiftsloven § 4-11 første ledd lyder:

"Ved innførsel av varer skal beregningsgrunnlaget fastsettes etter tolloven^​ kapittel 7 om grunnlag for beregning av toll. Toll og andre avgifter som oppkreves ved innførselen inngår i beregningsgrunnlaget."

Etter tolloven § 7-10 første ledd er tollverdien av en innført vare transaksjonsverdien, det vil si den pris som faktisk er betalt eller skal betales for varen ved salg for eksport til Norge, justert i samsvar med bestemmelsene i §§ 7-17 og 7-18.

I forarbeidene, Ot.prp. nr. 58 (2006-2007) s. 67 er det uttalt følgende om denne bestemmelsen:

"Hovedregelen om at transaksjonsverdien er den pris som faktisk er betalt eller skal betales («the price actually paid or payable») sikter til den fullstendige betaling, uten at denne nødvendigvis gjøres opp ved overføring av penger eller lignende betalingsmidler."

Tollverdibestemmelsene i tolloven (og de folkerettslige avtalene) tar som utgangspunkt i det privatrettslige forholdet mellom partene i et kjøp, jr. Tollverdiveilederen pkt. 3.3.4, publisert på www.toll.no.

Videre siterer sekretariatet fra Tollverdiveilederen pkt. 3.3.5:

"Det helt sentrale (og elementære) i et kjøp er prinsippet ytelse mot ytelse. Det forutsettes at det er balanse mellom ytelsene, slik at selgerens ytelse (varen) har en tilsvarende økonomisk verdi som kjøperens ytelse (betalingen)."

Om endringer i prisen (rabatter m.m) uttales det følgende i Tollveilederen punkt 3.5.5:

"Tradisjonelt har det vært oppstilt visse vilkår for at en rabatt kunne tas hensyn til ved fastsettelsen av tollverdien. Vilkårene har vært uttalt som at "rabatten må være kjent og målbar på fortollingstidspunktet" [...]

"Hjemmelsgrunnlaget for å godta en prisendring ligger i at det er den prisen som faktisk skal betales som er avgjørende. Har partene avtalt at det skal betales 500, men deretter blir enige om en reduksjon til 450, så er det sistnevnte som faktisk skal betales. 500 skal ikke betales."

Det fremgår direkte av avtalen mellom A AS og B AS av 10. april 2013 at skattepliktige ved kjøp av varer fra B AS skal motta en rabatt på 20 % av omsetningsverdien fakturert fra B AS. Denne rabatten er ikke knyttet til noen betingelser. Den faktiske pris som er betalt/skal betales for varen etter tolloven § 7-10 er, etter sekretariatets oppfatning, pris hensyntatt 20 % rabatt. Sekretariatet mener at denne rabatten helt klart var kjent og målbar på fortollingstidspunktet, uavhengig av om det i tillegg skal beregnes en betinget bonus på 5 % på et senere tidspunkt. At rabattutbetalingen først skjer ved årsskiftet endrer etter sekretariatets oppfatning heller ikke på dette, jf. regelverket beskrevet ovenfor.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at tollovens bestemmelser synes å harmonere med merverdiavgiftslovens bestemmelser om at forhåndsavtalte rabatter skal medtas i beregningsgrunnlaget ved omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2 annet ledd, jf. skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Sekretariatet er følgelig av den oppfatning at det er benyttet for høyt avgiftsgrunnlag. Sekretariatet legger derfor til grunn at det ikke er fradragsrett for det beløpet som materielt sett uriktig er fastsatt som innførselsmerverdiavgift.

Forøvrig viser sekretariatet til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Konklusjon

Sekretariatet mener at skattefastsettingene for 1. termin 2014 - 3. termin 2016 er uriktige som følge av at skattepliktige har fradragsført for mye inngående merverdiavgift som følge av for høy oppgitt tollverdi ved import av varer, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Vedrørende skattepliktiges kommentarer til innstillingen

Skattepliktige har vist til Skattedirektoratets prinsipputtalelse om faglige avklaringer mv. knyttet til innførselsmerverdiavgiften av 7. mars 2018 og anfører at det følger av denne uttalelsen at tolletaten skal håndtere saken dersom en MVA-registrert importør sender inn melding om endring for perioden før 2017. Etter hva sekretariatet forstår mener skattepliktige at skatteetaten ikke har myndighet til å overprøve den tidligere fastsatte innførselsmerverdiavgiften og at skatteforvaltningsloven § 12-1 ikke kan gis tilbakevirkende kraft. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. For ordens skyld påpeker sekretariatet at problemstillingen både er drøftet av skattekontoret og av sekretariatet i det ovennevnte.

Prinsipputtalelsen som skattepliktige har vist til gir uttalelser om tollregionens foreløpige kontrollmyndighet. Denne saken gjelder imidlertid ikke en kontroll fastsatt av tollregionen, men av skattekontoret. Skattekontorets kontroll er en avgrenset kontroll av mva-meldingene for 1. termin 2014 – 3. termin 2016 (tidligere merverdiavgiftsoppgave). Det fremgår av vedtaket at inngående avgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10. Skattekontoret viser til at det foreligger dokumentasjon i form av tolldeklarasjon, men at grunnlaget for tolldeklarasjon er fakuraene. Skattekontoret mener at de aktuelle fakturaene angir for høy pris for varene da den avtalte prisen er 20 % lavere enn det fakturaene lyder på. Dermed blir grunnlaget for tolldeklarasjonen feil og det har blitt refundert innførselsmerverdiavgift med et for høyt beløp. Før 1. januar 2017 var skattekontorets hjemmel for etterberegning av MVA-meldinger Merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) b. Etter 1. januar 2017 er hjemmel for etterberegning skatteforvaltningsloven § 12-1, men dette er en videreføring av skattekontorets tidligere myndighet. Lovendringen får ikke betydning for denne saken. Når skattekontoret foretar en kontroll av MVA-meldinger er skattekontoret ikke bundet av hvordan skattepliktige tidligere har deklarert varer via TVINN og hvordan tollverdien da ble fastsatt.

Skattepliktige anfører at det fremgår av tolloven § 7-10 at tollverdien skal fastsettes på grunnlag av transaksjonsverdien, det vil si den avtalte pris for salg av varer for eksport til Norge. Det vises til bestemmelsens retningslinjer, hvor det fremgår at dersom prisen ikke er fastsatt på tidspunktet for kjøpsavtalen vil man i tollverdimessig forstand ikke stå ovenfor en prisendring. Det anføres at den aktuelle rabatten ikke var kjent og målbar på tidspunktet for fortolling, men at rabatten er basert både på en prosent et et volum.

Sekretariatet mener at anførslene ikke kan føre frem. Etter sekretariatets oppfatning var rabatten kjent og målbar på fortollingstidspunktet, jf. tollverdiveilederen punkt 3.5.5. Anførselen om at rabatten er basert på volum samsvarer ikke med den fremlagte samarbeidsavtalen mellom A AS og datterselskapet B AS. Det fremgår av avtalen at skattepliktige ved kjøp av varer fra B AS AS skal motta en rabatt på 20 % av omsetningsverdien fakturert fra B AS. Videre fremgår det av avtalen at rabatten vil bli avregnet hvert år per 31. desember på grunn av problemer hos dataleverandør. I følge avtalen er det ikke knyttet noen betingelser til rabatten, som volum el. Sekretariatet mener at varerabatten på 20 % var kjent på tidspunktet for fastsettelsen av tollverdien og at skattepliktige har fradragsført for mye inngående merverdiavgift. For øvrig viser sekretariatet til ovennevnte vurdering.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Stenhamar har tatt dissens.

Fra dissensen siteres:

"At skattepliktige har hatt et for høyt grunnlag for innførsels mva har ikke påført staten noe risiko for tap. Faktisk har de etter den gamle praksisen fått en fordel ved at innførselsmva betales på et tidspunkt – men kreves refundert i en mvatermin som tidsmessig ligger etter. (Nå = ingen likviditets differanse).

At skattepliktiges praksis bør endres er jeg enig i - men det blir helt unødvendig å gjøre en endring all den tid en endring i grunnlaget også da må medføre at selskapet også skal være skyldig en lavere innførselsmva til toll/ skattemyndighetene.

Jeg stemmer for å oppheve etterberegningen."

Medlemmene Bugge og Hines sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Saken gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift som følge av for høy oppgitt tollverdi ved import av varer. Spørsmålet i saken er hvorvidt skattefastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, merverdiavgiftsloven § 4-11, jf. tolloven § 7-10.

Det følger av ordlyden i skatteforvaltningsloven § 12-1 at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Hvorvidt en fastsetting er "uriktig" eller ikke beror på om skattereglene er anvendt riktig på faktiske forhold, jf. Prop.38 L (2015-2016) s. 164, hvor det også fremgår at det skal være opp til myndighetene å avgjøre om de skal ta skattefastsettingen opp til endring.

Som det fremgår ovenfor er sekretariatet enig med skattekontoret i at skattefastsettingen i den aktuelle skattleggingsperioden var uriktig.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.10.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.