Skatteklagenemnda

Etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift

  • Publisert:
  • Avgitt: 15.10.2018
Saksnummer Alminnelig avdeling 01 NS 134/2018

Spørsmål om etterberegning av merverdiavgift for 1. – 4. termin 2009, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd litra a med kr 162 927.

Spørsmål om ileggelse av 20 % tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 med kr 32 585.

Skattekontoret har lagt til grunn at virksomheten har drevet avgiftspliktig utleie av lasermaskin i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. På grunn av manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret har avgift ikke vært beregnet og innberettet til norske avgiftsmyndigheter.

Det sentrale spørsmålet i saken er om det foreligger utleie av en vare hvor plikten til å beregne merverdiavgift påhviler virksomheten som utleier, eller om forholdet skal anses som levering av fjernleverbare tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-30 i form av øyekirurgiske prosedyrer, slik at det er den norske leietakeren, som har plikt til å beregne merverdiavgift.

Omtvistet beløp utgjør til sammen kr 195 512. 

 

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven §§ 1-3, 2-1, 3-1 og 21-3

 

1          Saken gjelder

Spørsmål om etterberegning av merverdiavgift for 1. – 4. termin 2009, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd litra a med kr 162 927.

Spørsmål om ileggelse av 20 % tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 med kr 32 585.

Skattekontoret har lagt til grunn at virksomheten har drevet avgiftspliktig utleie av lasermaskin i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. På grunn av manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret har avgift ikke vært beregnet og innberettet til norske avgiftsmyndigheter.

Det sentrale spørsmålet i saken er om det foreligger utleie av en vare hvor plikten til å beregne merverdiavgift påhviler virksomheten som utleier, eller om forholdet skal anses som levering av fjernleverbare tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-30 i form av øyekirurgiske prosedyrer, slik at det er den norske leietakeren, som har plikt til å beregne merverdiavgift.

Omtvistet beløp utgjør til sammen kr 195 512.

2          Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skatt x har hatt kontroll hos selskapet A, org.nr [...], heretter kalt A. Kontrollen gjaldt år 2009 og ble gjennomført i perioden 30.januar 2015 til 28.oktober 2015.

A ble i brev av 18. januar 2016 varslet om etterberegning av merverdiavgift, samt mulig ileggelse av tilleggsavgift. Vedlagt varsel lå skattekontorets rapport datert 9. desember 2015 m/tilhørende vedlegg. Fordi selskapet drives fra [land], og ikke på noe tidspunkt under kontrollen har hatt bistand fra advokat e.l, ble følgende orientering inntatt på engelsk på varselets side 1, sitat:

"Skatt x (the Norwegian Tax Administration) has performed an audit of A. The results of our audit are presented in the enclosed report. In addition our findings are summarized in this notice. Our conclusion is that A is liable to pay VAT to the Norwegian state on transactions mentioned in our report. A surcharge (penalty tax) may be imposed. A response to our notice should contain your reasons for disagreeing with our findings, and necessary documentation must be enclosed. The response has to be sent to: Skatt x, Postboks [...], [...] Y, Norway, within 22. february 2016.

The notice is in Norwegian, and a translation will not be provided. The company is responsible for obtaining the assistance you deem necessary in this matter".

Frist for å komme med tilbakemelding på varslede endringer ble satt til 22. februar 2016. A besvarte ikke varselet og det ble derfor 13. juni 2016 fattet vedtak i samsvar med varslede endringer.

Selskapet A er hjemmehørende i [land] og har ikke på noe tidspunkt vært registrert i Enhetsregisteret eller Merverdiavgiftsregisteret. Selskapets kontaktperson under kontrollen har vært selskapets administrerende direktør, B.

Selskapet hadde forut for kontrollen ikke norsk org.nr, idet selskapet drives fra [land]. Med bakgrunn i kontrollen ble selskapet tvangsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret og derav tildelt org.nr.

Kontrollen avdekket at A har drevet utleie av en lasermaskin, av type [...], til kunder innenfor det norske merverdiavgiftsområdet.

Lasermaskinen benyttes av norske øyeleger i forbindelse med berøringsfrie øyeoperasjoner/behandlinger i Norge. I kontrollperioden januar – juli 2009 har selskapet leid ut lasermaskinen til C (heretter C). Med bakgrunn i leieforholdet fakturerte A i perioden januar – juli 2009 totalt 91 600 [valuta] for utleie av lasermaskinene. Skattekontoret omregnet [valuta] til norske kroner ved å legge til grunn Norges banks gjeldende valutakurs på faktureringstidspunktet. Totalt fakturabeløp i norske kroner utgjorde kr 814 641,40. A har ved faktureringen ikke beregnet eller innberettet utgående merverdiavgift.

A har i epost av 30. januar 2015 sendt inn kopi av avtale datert 20. juni 2005. Avtalen er opprinnelig inngått mellom A og øyelege D. Fakturaene som er utstedt til C i den kontrollerte perioden henviser til avtalen av 20. juni 2005.

Av avtalen fremgår det at A tilbyr utleie av en [...] bestående av følgende deler:

  • [...] refractive laser
  • [...] topographer
  • [...] pupillometer
  • [...] software
  • [...] for transplantation software

  • Av overnevnte beskrivelse fremgår det at leveransen inneholder hardware, samt tilhørende software som benyttes til følgende behandlinger:
  • Class T Therapeutic Procedures
  • Customized corneal therapeutic procedures
  • Customized corneal lamellar transplantation
  • Deep selerectomy glaucoma
  • Corneal surgery for pterigium
  • Class R Refrative Procedures
  • Customized refractive procedures

Det faste leievederlaget for maskinen med tilhørende software skal ifølge leieavtalen tilsvare minimum prisen for 8 stk T Class prosedyrer, 8 800 [valuta] pr måned. I leiesummen er forbruks- og reservedeler inkludert. Hvis maskinen benyttes utover 8 stk behandlinger, skal det i henhold til avtalen beregnes en variabel leie som beregnes på bakgrunn av antall behandlinger som overstiger 8 stk. Den variable leiesummen beregnes med bakgrunn i prisliste hvor prisen varierer mellom 150 - 1500 [valuta] pr stk behandling avhengig av type.

Skattekontoret har under kontrollen vært i kontakt med den norske kunden. C opplyser at de ved begynnelsen av hver måned sender en oversikt over månedens bruk av lasermaskinen til A. Basert på denne informasjonen, beregner utleier den variable delen av leievederlaget. For at utleier skal ha kontroll over og i hvort stort omfang maskinen benyttes, er det innlagt en månedlig begrensing på antall behandlinger i lasermaskinens software. Når maskinens forhåndsdefinerte antall operasjoner/behandlinger er brukt, er den norske kunden avhengig av at utleier oversender en kode som nullstiller og derved gir ytterligere tilgang til et nytt antall behandlinger på lasermaskinen. Av mail datert 25. april 2016 til skattekontoret, omtaler den norske kunden denne koden som "nøkkelen". Det opplyses at størrelsen på kodefilen er 176 byte og at denne mottas pr mail. Den norske kundens egne ansatte overfører denne filen til en USB-brikke, som igjen overføres fra USB-brikken til lasermaskinen. Etter at dette er gjort er maskinen låst opp og kan igjen benyttes. C opplyser at lasermaskinen ikke er koblet opp mot internett, og at den betjenes lokalt av egne ansatte. Oppdatering av lasermaskinens software foretas 1 - 2 ganger i året av As egne teknikere.

Basert på overnevnte informasjon konkluderte skattekontoret med at A driver avgiftspliktig utleie av maskin og ikke levering av fjernleverbare tjenester i form av software.

(…...)

Det ble videre ilagt 20 % tilleggsavgift kr 32 585.»

Virksomheten klaget på skattekontorets vedtak i brev datert 12. juli 2016, og kom med tillegg til klagen i brev datert 6. september 2016.

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 13. januar 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos selskapet. Selve innstillingen er skrevet på norsk, men selskapet fikk en redegjørelse for saken og innholdet i innstillingen på engelsk. Selskapet har kommet med merknader til innstillingen i brev datert 24. juli 2018. I tillegg har det vært gjennomført et telefonmøte med selskapet 31. juli 2018. Anførslene til selskapet fremsatt i brev og i møte er gjengitt i tilknytning til selskapets øvrige anførsler nedenfor. Anførslene er kommentert av sekretariatet sammen med sekretariatets øvrige merknader til saken. Selskapet har ikke vært bistått med fullmektig under behandling av saken. Etter at saken var meldt opp til behandling i Skatteklagenemnda ble sekretariatet kontaktet av det norske advokatfirmaet E som hadde fått i oppdrag å representere selskapet. Det ble opplyst at selskapet ønsket å redegjøre nærmere for faktum, som etter deres syn ikke var klargjort i tilstrekkelig grad. Sekretariatet trakk saken fra votering, slik at selskapet fikk anledning til å redegjøre nærmere for de faktiske omstendigheter. Selskapets presiseringer av faktum er sammenfattet og inntatt sammen med selskapets øvrige merknader til innstillingen (punkt 3.2). Sekretariatets kommentarer er inntatt sammen med sekretariatets øvrige kommentarer (punkt 5.2.1).

3          Skattepliktiges anførsler

3.1       Skattepliktiges anførsler i klage på skattekontorets vedtak
Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

" A har i brev av 12. juli 2016 klaget på skattekontorets vedtak. Det er videre mottatt et tillegg til klagen, brev av 6. september 2016. Både klagen og tillegg til klagen er på engelsk. Klagers anførsler oppsummeres på norsk nedenfor.

Klager anfører at de leverer fjernleverbare tjenester i form av øyekirurgiske prosedyrer. Prosedyrene utføres på et system kalt [...] som kunden har til lån vederlagsfritt. Klager viser til at de øyekirurgiske prosedyrene er fjernleverbare, ved at disse leveres gjennom en spesifikk kode som hver måned oversendes kunden via internett. Klager er derfor av den oppfatning at de ikke er pliktig til å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, herunder beregne og innberette merverdiavgift til norske avgiftsmyndigheter.

I brevet av 6. september fremheves det at kodefilen som A oversender månedlig, aktiverer systemet, [...], slik at de kirurgiske prosedyrene kan benyttes. Månedlig fakturering fra selskap til kunden er basert på antall leverte prosedyrer. Omsetningen er ikke knyttet til utleie av maskinen, men til antall leverte prosedyrer. For ytterligere å illustrere at tjenesten er fjernleverbar, anfører klager at systemet [...] er utstyrt med hjul og av denne grunn enkelt kan flyttes etter kundens behov, også til utlandet.

Klager viser videre til skatteavtale mellom Norge og [land] av [dato] [...]. Klager er av den oppfatning at konvensjonen mellom [land] og Norge kommer til anvendelse, og at virksomheten ikke er pliktig til å beregne og innberette merverdiavgift til norske avgiftsmyndigheter, idet A er skattepliktig til [land].

Klager anfører at norsk lovgivning er i konflikt med EU og [utenlandsk] lov. Klager viser til at det ifølge den [utenlandske] lovgivningen, [...] fremgår at "services related to the rental and leasing of movable goods other than motor vehicles, sold to non EU resident companies, are not subject to VAT". Det vises videre til at EU direktiv 2009/162/EU, section 2.1, som er implementert i [utenlandsk] rett, hvor det fremgår at "Services supplied by EU resident companies to non EU recipients, the not EU recipient has the duty to pay VAT, being the resident company exclusively obliged to emit the invoice without VAT". Klager er av den oppfatning at Norge som EØS-medlem, er forpliktet til å følge og implementere EU-regelverk for å sikre fri flyt av varer og tjenester.

Klager ber om at både etterberegning av merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsavgift og eventuelle renter omgjøres."

3.2       Selskapets merknader til sekretariatets utkast til innstilling.
I sine merknader til sekretariatets innstilling gjentar selskapet sine anførsler om at de aktuelle tjenestene som leveres er fjernleverbare og at omsetningen knyttes til antall prosedyrer (operasjoner) og ikke utleie av maskinen. Det presiseres uansett at disse maskinene er flyttbare og at maskinene i prinsippet kunne vært flyttet til et annet land og vært brukt til øyeoperasjoner der.

Det påpekes videre at selskapets avgiftsbehandling er i tråd med EU-lovgivning. Det vises også til at et viktig formål med EØS-reglene er å sikre fri flyt av varer og tjenester. Et viktig prinsipp i denne sammenheng er å hindre dobbeltbeskatning av tjenester. Det fremholdes i denne sammenheng at ved konflikt mellom de norske reglene og [utenlandske] regler må territorialitetsprinsippet gjelde. Det vises her også til avtalen mellom partene i saken hvor det blant annet fremgår at avtalen skal tolkes og reguleres av [utenlandsk] lov og konflikter skal løses av [utenlandske] domstoler.

Videre bemerkes at skattekontoret i sitt vedtak har ansett merverdiavgift for å være inkludert i det beløpet som selskapet har mottatt. Det presiseres at det beløpet som er mottatt ikke inneholder merverdiavgift, men representerer nettovederlaget. Det er i telefonmøte med sekretariatet påpekt at det ikke er slik at selskapet har puttet norske avgiftspenger i egen lomme.

Videre vises til en klausul i avtalen mellom partene. I avtalen fremkommer at kunden "shall bear full responsibility for ascertaining requirement, if any for payment of VAT to customer's taxing authority". Kunden har altså en forpliktelse overfor selskapet om å klargjøre avgiftsbehandlingen ved forretningsforholdet. Det fremholdes derfor at når kunden ikke foretar slike avklaringer eller underretter selskapet om slike forhold, så bør kravet rettes mot den norske kunden. I denne forbindelse er det også vist til Forskrift om Bokføring kapittel 5-5 hvor det fremkommer at "Dersom mottatt salgsdokument er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i delkapittel 5-1 (...) må kjøper kreve nytt salgsdokument". Kunden i Norge burde således ha bedt om å få fakturaer med norsk merverdiavgift. Når dette ikke ble gjort burde selskapet selv ha betalt inn merverdiavgift til staten. Det blir i denne forbindelse også fremholdt at på grunn av tiden som er gått vil det være vanskelig å kreve merverdiavgift tilbake fra kunden i Norge.

Selskapet kommer også med flere anførsler knyttet til den ilagte tilleggsavgiften. For det første anføres at siden det ikke er oppkrevd norsk merverdiavgift ved det aktuelle forholdet, så har forholdet ikke påført staten tap. Videre anføres at man har handlet i tråd med [utenlandske] og europeiske regler, og således behandlet forholdet avgiftsfritt. Videre henvises til at den norske kunden har hatt et ansvar for å utrede avgiftsplikten for forholdet. Sekretariatet oppfatter dette som anførsler om at selskapet ikke kan være å bebreide når det i ettertid viser seg å være foretatt en uriktig avgiftsbehandling.

Selskapet har også forklart at de kun mottok varsel i saken på norsk, med en oppfordring på engelsk om at man selv var ansvarlig for å skaffe nødvendig bistand i saken. Man rakk ikke å fremskaffe en oversettelse av varselet i tide til å gi tilsvar i saken. Selskapet har imidlertid bekreftet at de har mottatt vedtak på engelsk.

I brev av 17. september 2018 redegjøres det nærmere for faktum knyttet til forholdet, samtidig som det argumenteres for at de aktuelle tjenestene er fjernleverbare. Skattepliktiges anførsler kan sammenfattes på følgende måte:

"Plattformen" består av flere komponenter. I tillegg til de aktuelle fysiske komponentene ([...] high resolution laser, [...] tomografer og [...] pupillometer), leveres programvare. I tillegg består løsningen av en web-basert applikasjon [...] installert på skattepliktiges sentralserver i [land].

Plattformens funksjonalitet er ikke begrenset til utføring av kirurgiske inngrep, men omfatter flere aspekter, herunder; diagnostikk og kartlegging av pasientens øye, planlegging av kirurgiske inngrep (bl.a valg av type inngrep og kirurgisk teknikk), automatisert kirurgisk inngrep, samt kontroll og evaluering i etterkant av inngrepet.

Diagnostikk, kartlegging, planlegging og kontroll utføres ved bruk av komponentene [...] tomografer (heretter [...]) og [...] pupillometer (heretter [...]). [...] er koblet til serveren i [land], hvor den digitale applikasjonen [...] er installert. [...] er alltid koblet til sentralserveren, mens [...] og [...] laser er koblet til [...] gjennom et trådløst system.

Pasienten undersøkes gjennom [...]. Informasjonen innhentet ved undersøkelsen sendes så til [...] på server i [land]. [...] identifiserer og foreslår den mest egnede teknikk for å behandle den enkelte pasienten. Programvaren [...] er forhåndsinstallert på komponenten(e) som står i Norge og inneholder enkelte standard kirurgiske inngreper. Den forhåndsinstallerte programvaren har imidlertid kun en grunnleggende funksjonalitet, og forutsetter en tilpasning til hver enkelt pasient. [...] vurderer hvilke tilpasninger som er nødvendig i forhold til det enkelte inngrep. Denne informasjonen sendes via internett av [...] til [...] og blir implementert i programvaren. Uten en slik konkret tilpasning, vil laseren være ubrukelig.

Selve inngrepet skjer ved hjelp av [...] laser. Under selve inngrepet blir [...] koblet fra øvrige maskiner. Dette er av sikkerhetsmessige årsaker. Selve inngrepet er automatisert og blir utført på bakgrunn av planleggingen foretatt gjennom [...] ved sentralserveren i [land].

Etter inngrepet vil pasientens øye skannes på nytt med [...]. Informasjonen fra den nye kartleggingen sendes til sentralserveren, hvor [...] foretar en analyse av inngrepets utfall og foreslår eventuell ytterligere behandling.

Utstyrets funksjonalitet forutsetter med andre ord en utveksling av informasjon mellom fysisk plattform i Norge og serveren i [land]. Den fysiske enheten som befinner seg i Norge vil ikke være i stand til å foreta de aktuelle vurderingene selv. Plattformens "hjerne" og kjernefunksjon kan derfor ikke sies å være lokalisert i Norge.

Videre fremheves at [...] laser bare kan benyttes til å utføre automatiserte inngrep. Inngrepene krever høy presisjon og vil ikke kunne utføres manuelt, ved at eksempelvis laseren styres av en kirurg. Kirurgen er imidlertid til stede av sikkerhetsmessige grunner.

I skattekontorets fremstilling er det opplyst at oppdatering av programvaren gjennomføres i Norge av leverandørens egne teknikere. Det er ikke riktig. Selve oppdateringen skjer jevnlig via internett. De fysiske komponentene må imidlertid kalibreres og vedlikeholdes med jevnlig mellomrom. Dette vedlikeholdet utføres i Norge av leverandørens utsendte teknikere.

Selskapet påpeker videre at de fysiske komponentene i plattformen stilles til kundens disposisjon vederlagsfritt. Kunden betaler fra gang til gang for et visst antall inngrep. Bakgrunnen for en slik fakturering er at de fysiske komponentene ikke kan fungere selvstendig, men trenger tilgang til [...], og det er der den kommersielle verdien ligger. Det er følgelig tilgang til [...], herunder databehandling og tilpassede løsninger for et visst antall prosedyrer som kunden betaler for.

Siden tjenesten utelukkende prises på bakgrunn av sitt fjernleverbare element (databehandling fra server i [land]), er det riktig å karakterisere tjenesten som fjernleverbar.

Selskapet anfører avslutningsvis at tjenesten må betraktes som en avgiftsunntatt helsetjeneste. Unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-2 må tolkes i tråd med utviklingen. I foreliggende tilfelle er det snakk om fullstendig automatiserte diagnostiske tjenester og kirurgiske prosedyrer, som må likestilles med tjenestene oppregnet i merverdiavgiftsloven § 3-2.

4          Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken vurdert klagen slik:

«Etter forvaltningsloven § 29 er fristen for å fremsette klage på avgiftsvedtaket tre uker. Skattekontorets vedtak ble fattet 13. juni 2016. Opprinnelig klage og tillegg til klagen er datert 12. juli og 6. september 2016. Klagen er derfor fremsatt for sent. Skattekontoret finner imidlertid at det foreligger gode grunner for å behandle klagen. Det vises til at vedtaket ble sendt ut i ferietiden, og at det bør beregnes noe lengre postgang, idet vedtaket er sendt til selskapets adresse i [land].

Klager har fremhevet og vist til skatteavtalen mellom Norge og [land]. Skattekontoret vil påpeke at skatteavtalen utelukkende regulerer skatterettslige forhold og ikke avgiftsmessige problemstillinger. Skatteavtalen er derfor ikke relevant i denne saken.

Klager har videre vist til EU sitt regelverk, herunder EØS-avtalen. Merverdiavgift er ikke en del av EØS-avtalen. Reglene i EU har dermed ingen direkte betydning i norsk rett. Spørsmålet om det foreligger avgiftsplikt for A i Norge må derfor avgjøres etter det norske merverdiavgiftsregelverket.

Klager mener A leverer fjernleverbare tjenester av software/øyekirurgiske prosedyrer til kunden i Norge og at det derfor er kjøper av tjenestene som er pliktig til å beregne og innberette merverdiavgift til norske myndigheter.

En fjernleverbar tjeneste i merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav i, er definert som en tjeneste der utførselen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt sted. Skattekontoret er ikke enig i at A anses å levere en fjernleverbar tjeneste. Vår vurdering er at det dreier seg om utleie av en lasermaskin, dvs. utleie av en vare. Utleie av varer er etter norsk rett ikke ansett å være en fjernleverbar tjeneste. Det vises til merververdiavgiftshåndboken pkt 2-1.11 og BFU 35/10 avgitt 14. desember 2010.

Det vises i denne sammenheng til avtalen mellom partene hvor det klart fremgår at A leier ut en lasermaskin, [...]. Maskinen er ikke fjernstyrt eller koblet opp mot internett og det skjer derfor ikke overføring av software via internett eller annen kommunikasjonskanal fra utlandet. Oppdatering av software forutsetter stedlig oppmøte av As egne teknikere på kundens forretningssted i Norge, og det kan derfor vanskelig hevdes at softwaren er fjernleverbar.

Klager viser også til at det månedlig sendes en kode til den norske kunden via internett/mail. Den norske kunden har forklart at koden størrelsesmessig er på 176 kb. Vi vil kort påpeke at størrelsen på den mottatte koden klart viser at det ikke er tale om månedlig mottak av software. Skattekontoret er av den oppfatning at koden som månedlig sendes fra A, ulelukkende er av hensyn til As kontroll med bruken av maskinen. Koden må betraktes som en nøkkel som gir A kontroll på lasermaskinens bruk, og som vil være en sikkerhet mot misbruk av maskinen ved betalingsmislighold.

Klager viser videre til at lasermaskinen er utstyrt med hjul og med dette er flyttbar for den norske kunden, også til utlandet. Selv om lasermaskinen er utstyr med hjul forandrer ikke dette skattekontorets syn på at det i denne konkrete saken ikke leveres fjernleverbare tjenester.

Skattekontoret viser forøvrig til vedtak av 13. juni 2016 hvor overnevnte er nærmere drøftet.

Klager har ikke konkret anført noe med hensyn til ilagte tilleggsavgift utover at selskapet også er uenig i ileggelsen. Skattekontoret har vurdert ilagte tilleggsavgift og kan ikke se at det foreligger grunnlag for å fravike denne.

Oppsummering:

Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at A driver avgiftspliktig virksomhet i Norge. Vilkårene for etterbergning er derfor oppfylt, likeså den ilagte tilleggsavgiften.»

5          Sekretariatets vurderinger

5.1       Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak ble fattet 13. juni 2016. Klagen ble fremsatt 12. juli 2016. Klagen er således ikke rettidig, i det klagefristen er tre uker, jf. forvaltningsloven § 29 som var den aktuelle fristbestemmelse på klagetidspunktet. Skattekontoret tok allikevel saken til behandling idet vedtaket er sendt ut i ferietid og at det bør beregnes noe lengre postgang da vedtaket er sendt til klagers adresse i [land]. Sekretariatet har også foretatt en vurdering av hvorvidt saken bør tas til behandling til tross for fristoversittelsen. Sekretariatet er enig i den vurderingen som skattekontoret har foretatt.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsregler i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at selskapets klage på registrering, etterberegnet merverdiavgift og tilleggsavgift ikke tas til følge. Det innstilles på at ilagt tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 % på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf. Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Hjemmelen for skattekontorets etterberegning i denne saken var Lov av 19.06.2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 18-1 første ledd bokstav a. Bestemmelsen er opphevet fra 1. januar 2017, men videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Lovendringen medfører ikke noen realitetsforskjell for denne saken.

5.2       Har det utenlandske selskapet drevet registrerings- og merverdiavgiftspliktig virksomhet i Norge?
Spørsmålet om selskapets plikt til å la seg registrere og beregne merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven beror på om selskapet har merverdiavgiftspliktig omsetning i Norge. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd hvor det fremgår at næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning har oversteget kr 50 000 i en periode på tolv måneder. Bestemmelsen tilsvarer tidligere lovs § 28 som gjaldt på det aktuelle tidspunktet. Dagens merverdiavgiftslov trådte i kraft 01. januar 2010 og var i all hovedsak en lovteknisk revisjon av tidligere lov. På de aktuelle områdene som denne saken gjelder tilsvarer de gamle reglene dagens merverdiavgiftslovgivning.

Selskapet anfører at lasermaskinen er lånt ut vederlagsfritt til den norske kunden og at det omsettes software / øyekirurgiske prosedyrer til den norske kunden. Slike tjenester anføres av selskapet å være fjernleverbare, og at det således er den norske kunden som skal beregne merverdiavgift ved transaksjonen.

Sekretariatet er enig i den karakteristikken som skattekontoret har gitt forholdet. Det fremstår for sekretariatet som at forholdet må betraktes som et fysisk (stedbunden) utleieforhold av en vare. Vi viser til avtalen som betegner forholdet nettopp som et utleieforhold. Det synes videre klart at det er den fysiske lasermaskinen som rent faktisk benyttes av kunden i Norge til laseroperasjoner. Overføring av software fra selskapet til den norske kunden synes kun å representere et hjelpemiddel for å holde oversikt over hvor mange laseroperasjoner som er utført til enhver tid og for å gi ytterligere tilgang til lasermaskinen. Sekretariatet mener det er en treffende betegnelse på forholdet å karakterisere den filen som sendes fra [land] til Norge som "nøkkelen" til lasermaskinen.

Utleie av varer er av norske avgiftsmyndigheter ansett for å være en stedbunden tjeneste. Dette er lagt til grunn i fast og langvarig prakis, og fremkommer blant annet i Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2001 punkt 3.1, SKD melding 13/01 vedlegg 5, i bindende forhåndsuttalelse avgitt av Skattedirektoratet 14. desember 2010 og i brev av 5. oktober 2015 fra Skattedirektoratet til Toll- og avgiftsdirektoratet.

Selskapet anfører at de aktuelle lasermaskinene enkelt kan flyttes, idet det er påmontert hjul. Sekretariatet kan ikke se at dette har betydning i saken. Det avgjørende i forhold til spørsmålet om hvorvidt en tjeneste er fjernleverbar eller ikke er ikke hvorvidt en vare kan flyttes, men hvorvidt den aktuelle tjenesten som leveres rent faktisk er av fysisk karakter. Innholdet i den aktuelle avtalen er å stille lasermaskin til rådighet for kunden i Norge.

Sekretariatet kan etter dette slutte seg til de vurderingene som er gjort av skattekontoret i saken. Selskapet har etter sekretariatets oppfatning levert stedbundne tjenester i Norge i form av å leie ut varer. Den aktuelle aktiviteten utløser en plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, samt å beregne merverdiavgift av sin omsetning, jf merverdiavgiftsloven § 2-1, jf. § 3-1.

Klagen inneholder også anførsler om at skatteavtale mellom Norge og [land] begrenser adgangen til å avgiftsbelegge de aktuelle tjenestene. Det vises videre til EU sitt regelverk, herunder EØS-avtalen, til støtte for sitt syn.

Skattekontoret påpeker i sin redegjørelse for saken at den aktuelle skatteavtalen kun regulerer skattemessige forhold og således ikke har noen aktualitet i saken. Videre vises til at merverdiavgift ikke er en del av EØS-avtalen, og at avgiftsplikten må avgjøres etter de norske merverdiavgiftsreglene.

Sekretariatet er også enig med skattekontoret i disse vurderingene.

5.2.1     Skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling
Sekretariatet har vurdert selskapets merknader til vårt utkast til innstilling. I tillegg til merknader knyttet til selve vurderingen av forholdet, er det også gitt presiseringer til faktum. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at det fremkommer forhold som gjør at det er grunnlag for å endre vårt standpunkt. De nye anførslene og faktumopplysningene vil bli kommentert nedenfor.

Når det gjelder anførsler om at forholdet er fjernleverbart, er det i brev av 17. september 2018 gitt en fornyet argumentasjon basert på en presisering av de faktiske forholdene knyttet til bruken av plattformen. Det fremholdes at de fysiske komponentene som står i Norge lånes ut uten vederlag, og at det er prosedyrene som det betales for. Disse prosedyrene skjer gjennom applikasjonen/programvaren [...] som befinner seg på en server i [land]. Uten tilknytningen til [...] vil komponentene i Norge være ubrukelige, og det er behandlingen av data på serveren i [land] som representerer verdien av tjenestene som leveres.

Sekretariatet legger selskapets forklaring til grunn, og finner at funksjonaliteten til komponentene som står i Norge og som benyttes til laseroperasjoner i stor grad er avhengig av databehandling foretatt på en server som befinner seg i [land].

Etter vårt syn vil allikevel ikke forholdet av den grunn kunne betraktes som en fjernleverbar tjeneste, dvs. en tjeneste der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.

Sekretariatet vil fastholde at forholdet må betraktes som et utleieforhold. Vi viser til den foreliggende avtalen mellom partene som gjennomgående klassifiserer forholdet som et utleieforhold, og hvor det gjennomgående blir henvist til "rental fee", "rental terms". Det fremkommer av avtalen at utstyret (de fysiske komponentene) skal leveres på kundens adresse i Norge. En sentral og helt grunnleggende premiss i avtalen er altså at de fysiske maskinene stilles til rådighet for kunden i Norge, til bruk for kundens operasjoner av sine kunder. Det anføres at det betales i forhold til den databehandling som foretas og at betaling skjer pr. prosedyre. Sekretariatet viser til at det i avtalen opereres med en minimumsbetaling (rental fee) pr. måned som utgjør 11 800 [valuta]. I tillegg tas det betalt henholdsvis 50 og 150 [valuta] for refraktive og terapeutiske inngrep. En stor del av omsetningen representerer altså et fastbeløp, noe som understøtter at forholdet må betraktes som et leieforhold. At funksjonaliteten i stor grad avhenger av tilpasninger i programvare på maskinene i Norge og analyse foretatt på serveren som står i [land], endrer etter sekretariatets syn ikke på de grunnleggende realitetene i saken, nemlig at det er stilt til rådighet fysiske komponenter i Norge som benyttes til undersøkelse og operasjon i Norge. At deler av vederlaget er knyttet opp mot den enkelte prosedyre / den enkelte behandling, kan etter vårt syn heller ikke endre på dette. Sekretariatet finner av denne grunn fortsatt å karakterisere forholdet som utleie av varer.

Utleie av varer er som nevnt over ansett som en stedbunden tjeneste, og vil medføre registreringsplikt der varen stilles til disposisjon. Vi viser til sekretariatets merknader over.

Sekretariatet ser at det også kan reises spørsmål om deler av vederlaget kan betraktes som fjernleverbare tjenester, nemlig den del av vederlaget som relaterer seg til "databehandlingen". Etter sekretariatets syn er det imidlertid ikke naturlig å splitte opp forholdet på en slik måte. Det sentrale innhold i avtalen synes å være å stille til disposisjon for kunden en "plattform" bestående av fullt funksjonelle maskiner for analyse, operasjon mv på kundens lokaler i Norge. For å oppnå en slik funksjonalitet er man avhengig av forskjellig type databehandling av undersøkelser foretatt av maskinene i Norge, samt en viss tilpasning i programvaren knyttet til den enkelte behandling som skjer i Norge. Ut fra foreliggende avtale og redegjørelse av faktum synes disse "tilleggsytelsene" for å være så sterkt knyttet til leieforholdet at de vanskelig kan skilles ut og ses på som isolerte tjenester. Innholdet i (og verdien av) tjenestene er dessuten avhengig av fysiske komponenter som "tar i bruk" verdien av databehandlingen. Sekretariatet anser etter dette at tjenesten som leveres fra selskapet til kunden i Norge er stedbunden, det vil si ikke fjernleverbar.

Selskapet påpeker også at de aktuelle tjenestene må kunne betraktes som helsetjenester. Sekretariatet anser som sagt forholdet som et utleieforhold. Vi vil uansett hevde at innholdet i tjenestene ikke kan representere en helsetjeneste, slik dette er definert i merverdiavgiftsloven § 3-2.

Selskapet har videre vist til internasjonal rett og anført at prinsippet om å unngå dobbeltbeskatning må ha gjennomslag i saken. I tillegg vises til at partsforholdet ifølge avtale reguleres av [utenlandsk] lov. I forhold til betydningen av EU-rett og EØS-avtalen viser sekretariatet til våre merknader over. Vi vil i tilknytning til dette bemerke at vi mener at standpunktet i denne saken ikke medfører en dobbeltbeskatning. Etter sekretariatets syn skjer omsetningen i Norge og det er det utenlandske selskapet som skal beregne og oppkreve merverdiavgift. Utover dette skal det ikke skje noen avgiftsberegning av forholdet. Etter hva sekretariatet forstår oppstår det ingen plikt til å beregne merverdiavgift etter [utenlandsk] rett ved forholdet, og det skjer følgelig ingen dobbel belastning av merverdiavgift. At det privatrettslige forholdet i henhold til avtalen mellom partene reguleres av [utenlandsk] lov, kan ikke få betydning for hvordan norske merverdiavgiftsregler skal forstås og praktiseres.

Selskapet har påpekt at beregningen av merverdiavgift er uriktig idet det er lagt til grunn av skattekontoret at beløpet som selskapet har mottatt inkluderer merverdiavgift. Sekretariatet vil bemerke at etterberegningen kun er et utslag av at man har ansett den aktuelle tjenesten for merverdiavgiftspliktig. At man har ansett det mottatte beløpet som det totale vederlag og således lagt til grunn at beløpet også inneholder merverdiavgift, er en vanlig måte å foreta slike beregninger på. Særlig vil denne beregningsmåten bli benyttet når forholdet ikke lar seg rette opp overfor kunden eller hvor dette fremstår som usikkert, jf eksempelvis klagesak 8871. Beregningen vil også være gunstigere for selskapet enn om etterberegningen ble beregnet i tillegg til det mottatte vederlaget.

Når det gjelder henvisningen til at den norske kunden har hatt et særlig ansvar for å utrede avgiftsplikten i Norge, vil skattekontoret bemerke at det enkelte avgiftssubjekt, overfor skattemyndighetene, selv er ansvarlig for egen avgiftsbehandling. Dette vil også gjelde for tilfeller hvor man på forskjellig måte har søkt bistand eller råd i forhold til sin avgiftsbehandling.

Selskapet har vist til Forskrift om Bokføring § 5-5 til støtte for at den norske kunden burde ha bedt om nye fakturaer med merverdiavgift, og dersom dette ikke ble gjort, selv sørget for å innberette merverdiavgift ved forholdet. Sekretariatet vil påpeke at den aktuelle bestemmelsen må ses i sammenheng med mottakers fradragsrett. Mottaker av et bilag som ikke tilfredstiller kravene til salgsdokumentasjon må kreve nytt forskriftsmessig bilag for å sikre dokumentasjon på sitt fradrag. Det kan ikke utledes av den aktuelle bestemmelsen at mottaker også er ansvarlig for selgers avgiftsbehandling.

Selskapet har opplyst at de mottok et varsel på norsk, og at man ikke fikk oversatt brevet før tilsvarsfristen var ute. Med den norske versjonen fulgte en kort informasjon på engelsk, blant annet om at det kunne påløpe tilleggsavgift. Sekretariatet vil bemerke at et viktig saksbehandlingsprinsipp er retten til kontradiksjon, det vil si rett til å uttale seg og forklare seg før det fattes vedtak. I foreliggende sak gir varselet på norsk begrensede muligheter for det utenlandske selskapet til å forstå innholdet i varselet. Sekretariatet vil imidlertid påpeke at selskapet selv også hadde en oppfordring til å sørge for oversettelse av brevet, herunder til å be om fristutsettelse dersom det var nødvendig. Sekretariatet vil anføre at forholdet uansett ikke kan sies å ha hatt betydning for sakens utfall. Selskapet har i anledning klagen og i senere kontakt med sekretariatet i tilknytning til klagebehandlingen fått fremsatt sine anførsler.

5.3       Spørsmålet om tilleggsavgift
Klagen retter seg også mot den ilagte tilleggsavgiften. Klagen er imidlertid ikke nærmere utdypet på dette punktet. Spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift i den konkrete saken er derfor i begrenset grad behandlet av skattekontoret i redegjørelsen. Sekretariatet finner derfor å foreta en mer inngående vurdering av bruk av tilleggsavgift i saken.

Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt
Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?
Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom det legges til grunn at skattepliktige har opptrådt uaktsomt må forholdet bevises med klar sannsynlighetsovervekt, jf Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum). Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Objektive vilkår
Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 2-1, jf § 3-1 at virksomheter som har avgiftspliktig omsetning i Norge skal la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret. Merverdiavgiften skal deretter innberettes til staten, jf merverdiavgiftsloven § 15-1.

Selskapet har leid ut driftsmidler i Norge. Selskapet har unnlatt å la seg registrere og følgelig heller ikke beregnet eller innberettet merverdiavgift til staten for denne omsetningen. På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har overtrådt overnevnte bestemmelser.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. I denne saken har selskapet gjennom sin manglende registrering unnlatt å beregne og innberette merverdiavgift. Det er således klart at staten er blitt påført et tap ved forholdet.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret
I tillegg til de objektive vilkår, må det fra selskapets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet, dvs alminnelig uaktsomhet.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte skattemeldinger er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser.

I foreliggende sak har selskapet leid ut driftsmidler til kunde hjemmehørende i Norge. Plikten til å la seg registrere og til å beregne og innberette merverdiavgift av sin omsetning fremkommer av sentrale regler i merverdiavgiftsloven. Selskapet anfører at EU-rett og [utenlandsk] lovgivning angir andre regler enn norsk merverdiavgiftslovgivning, og at man har trodd at Norge var forpliktet til å følge disse gjennom EØS-avtalen. Selv om dette kan forklare hvorfor selskapet har unnlatt å la seg registrere, mener sekretariatet at dette forholdet i seg selv ikke kan medføre at selskapet kan sies å ha opptrådt med tilstrekkelig aktsomhet. Plikten til å la seg registrere i Norge fremkommer blant annet av Merverdiavgiftshåndboken som er lett tilgjengelig på skatteetatens nettsider, se eksempelvis Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave for 2007 s 189. Selskapet ville også enkelt fått klarlagt sin registreringsplikt ved å ta kontakt med norske avgiftsmyndigheter.

Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten burde ha foretatt nærmere undersøkelser knyttet til den aktiviteten man hadde i Norge. Under henvisning til at virksomheten ikke har foretatt tilstrekkelige forundersøkelser med tanke på avgiftsplikten i Norge, mener sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse
Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

5.3.1     Selskapets merknader til sekretariatets innstilling
Selskapet har i merknader til utkast til innstilling påpekt at staten ikke har lidt noe tap idet det ikke er fakturert med merverdiavgift. Sekretariatet er ikke enig i en slik betraktning. Den aktuelle tjenesten som er levert er merverdiavgiftspliktig i henhold til norsk merverdiavgiftslovgivning. Slik omsetning vil således gi inntekter i form av merverdiavgift til staten. Ved at det ikke er fakturert med merverdiavgift har staten nettopp gått glipp av merverdiavgiften som skulle vært beregnet ved salget.

Selskapet har vist til at man har handlet i overensstemmelse med europeisk lovgivning. Videre anføres at deres kontraktspart har blitt gitt et særlig ansvar for å avklare avgiftsbehandlingen i Norge. Som nevnt over stilles det strenge krav til næringsdrivende, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. I denne saken ville selskapet kunne avklart sine avgiftsmessige forpliktelser gjennom relativt enkle grep. Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også vil være ansvarlig for medhjelperes handlinger. Selskapet vil således identifiseres med eventuelle medhjelpere man har benyttet. Etter sekretariatets syn vil således det forhold at man har lagt et ekstra ansvar for avklaring av avgiftsbehandlingen hos sin kontraktspart ikke være unnskyldelig i forhold til spørsmål om det foreligger uaktsomhet hos selskapet i relasjon til reglene om tilleggsavgift.

5.3.2     Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd
Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt/tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 13. januar 2017 og saken ble påbegynt i juni 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 1 år og 5 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsskatt med en sats på 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 (1). Som det fremkommer av de refererte sakene over vil en eventuell kompensasjon for lang liggetid bli vurdert konkret i forhold til den enkelte sak. Hvor gammel saken er blitt, dvs hvor lang liggetiden har vært, vil være av sentral betydning ved denne vurderingen.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør ca 1 år og 5 måneder. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 % fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 15. oktober 2018 fattet slikt

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.