Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 6-21, § 15-10 (2), merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1, skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Enkeltpersonforetaket A org. nr. [...] MVA ble registrert i Enhetsregisteret den 30.11.2016 med [..] kode [...] "Engroshandel med spesialisert utvalg [...] ". Innehaveren er B f. nr. [...].

Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 18.01.2017 med virkning fra 6. termin 2016. Formålet er "Eksport av helseprodukter og klesartikler. [...] Regnskapsfører er C AS.

Virksomheten, ved C, leverte MVA-melding for 6. termin 2016 den 22.01.2017 som gjengis i tabellen:

Total omsetning	1 420 683
Avgiftsfri omsetning	1 420 683
Sum beregnet utgående merverdiavgift	0
Fradragsført inngående merverdiavgift 25 %	101 697
Fradragsført inngående merverdiavgift 15 %	134 411
Sum fradragsført inngående merverdiavgift	236 108
Sum avgift til gode	236 108

 

Skattekontoret varslet virksomheten om avgrenset kontroll av 6. termin (november-desember) i brev datert 01.02.2017.

Under kontrollen kom det frem at den innberettede avgiftsfrie omsetningen gjaldt eksport av varer til D i [utland 1], men at det ikke var fremlagt tilfredsstillende dokumentasjon for at eksporten hadde funnet sted. Skattekontoret pekte på at det manglet både tolldeklarasjoner og attest for utførsel av varer som kreves av Merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 (1). Ettersom utførsel ikke var dokumentert, og omsetning av varer og tjenester i utgangspunktet er avgiftspliktig etter § 3-1 (1) mente skattekontoret at omsetningen feilaktig var innberettet som avgiftsfri, og at det skulle vært beregnet merverdiavgift av all omsetning.

På bakgrunn av de opplysningene som kom frem under kontrollen, varslet skattekontoret derfor om fastsetting av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift i brev datert 05.05.2017.

Skattekontoret anførte i varsel om vedtak at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift skulle fastsettes til innberettet totalomsetning fratrukket merverdiavgift (alminnelig sats) – dvs. kr 1 136 546, (kr 1 420 683/1,25). Utgående merverdiavgift ble følgelig varslet fastsatt til kr 284 137. Det ble også varslet om 20 % tilleggsskatt som utgjorde kr 56 827.

Virksomheten sendte tilsvar ved elektronisk forsendelse den 30.05.2017.

I tilsvaret ble det opplyst at eksporten ble delt opp i flere forsendelser på grunn av forsinkelser i sammenheng med julesesongen og ved det minimere risikoen for store forsinkelser. Dette kombinert med at eksporten ble forsinket som følge av forsinkelser fra en av leverandørene av [...], og lengre ferieavvikling fra midten av januar til midten av februar 2017 hos A – ledet til sen utførsel av større partier av innkjøpte varer. Etter en dialog med tollvesenet i [utland 1] valgte A i samråd med D å dele opp forsendelsene i flere deler. Eksporten ble derfor foretatt dels i desember, dels i mars, og dels i april.

Videre ble det opplyst at virksomheten ikke klarer å oppdrive tolldeklarasjon for varer ført ut av landet i desember 2016. Tolldeklarasjonen har blitt ført på B sin andre virksomhet E AS – dvs. feil virksomhet. I tilsvaret ble det vedlagt dokumenter fra speditør som viser at navn på eksportør er endret. Samtidig ble det opplyst om at virksomheten ikke visste om man kunne endre dette hos tollvesenet. Virksomheten hadde forståelse for at skattekontoret ikke kunne godta disse varene som avgiftsfritatt.

I tilsvaret var det også vedlagt en "Announcement" [...]., som er en speditør, at den opprinnelige fakturaen som transportøren utstedte den 15.12.2016 ikke er riktig på grunn av "wrong sender and address". Transportøren har derfor utstedt nye fakturaer den 15.03.2017 til A AS istedenfor E AS som drives av samme person. Destinasjonen er "Norway - [utland 1]".

Til sist var det vedlagt dokumentasjon fra G som viser en utførsel fra E AS i Oslo til H C/o I i [utland 2] den 05.12.2016.

Vedlagt tilsvaret var også to deklarasjonsoversikter som gjelder forsendelser i mars og april. Den første er utstedt til A, og deklaranten er J AS. Utførselsdato er oppgitt til 03.04.2017. Den andre er også utstedt til A, men deklaranten er G AS. Utførselsdato er oppgitt til 21.03.2017.

Virksomheten opplyste om at de ikke hadde hatt noe formål om å oppnå skattemessige fordeler, men at manglende tolldeklarasjoner i hovedsak skyldtes sen utførsel, og misforståelser fra speditør sin side.

Skattekontoret vurderte tilsvaret fra virksomheten og fattet vedtak den 05.07.2017 om fastsetting av merverdiavgift og tilleggsskatt. Skattekontoret pekte på at avgiftsfritatt eksport må dokumenteres med salgsdokument, tolldeklarasjon og attest for utførsel, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1. For den kontrollerte omsetningen manglet det tolldeklarasjoner og attest for utførsel av varer. Skattekontoret kunne ikke se at den anførte utførselen gjaldt omsetningen i desember 2016.

En del av den fremlagte dokumentasjonen gjelder heller ikke enkeltpersonforetaket A, men E AS. Skattekontoret undersøkte hva E AS har oppgitt som avgiftsfri omsetning i 6. termin 2016 – altså samme termin som denne kontrollen gjelder – og funnet tre tolldeklarasjoner som stort sett dekker E AS sin egen avgiftsfrie omsetning for terminen. To av tolldeklarasjonene har [utland 2] og [utland 3] som bestillingsland.

De fremlagte tolldeklarasjonsoversiktene oppgir, ifølge tolletatens sider, destinasjonene [utland 2] og [utland 3] – dvs. ikke [utland 1] som salgsdokumentene utstedt til D gjelder. Beløpene stemmer heller ikke overens.

Skattekontoret kunne derfor ikke se at A hadde dokumentert eller sannsynliggjort at manglende tolldeklarasjon skyldtes sen utførsel. Skattekontoret la til grunn at all omsetning var avgiftspliktig med alminnelig sats, og ila ordinær tilleggsskatt med 20 %."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter 6. desember 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 6. desember 2018. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig har påklaget vedtaket ved brev datert 11.09.2017. Virksomheten påklager både etterberegningen, og den ilagte tilleggsskatten.

I klagen anfører skattepliktig at forsendelsene som hadde destinasjon [utland 2] og [utland 3], bare var transittland før varene endelig ble send til kjøper i [utland 1]. Virksomhetens speditør har vært i kontakt med J som har sendt inn endringsmelding/logistikkmelding for forsending via [utland 3]. J har også meldt dette inn til Tollvesenet som har utstedt en oppdatert tolldeklarasjonsoversikt. Dokumentene er vedlagt klagen.

Skattepliktig har også kontaktet G som ikke har gitt noen skriftlig bekreftelse på dette, men skattepliktig opplyser at Skatteetaten kan ta kontakt med de for å innhente dokumentasjonen.

Den første forsendelsen sendt 05.12.2016 som ble sendt i feil navn (E AS) er ikke mulig å endre logistikkmessig.

Skattepliktig anfører at den nye dokumentasjonen er mer enn tilstrekkelig for å dokumentere utførsel av varer.

Den oversendte dokumentasjonen inneholder:

• Meldingsendring J som viser utførsel Fra A i Norge, til mottaker i [utland 1]. Det fakturerte beløpet er kr 321 698. Begrunnelse for endringsmeldingen er oppgitt til "Feil mottaker på utførsel. Leveringsadressen ble ved en feil brukt som kjøper på utførsel. Dette gikk i transitt via [utland 3] til [utland 1].". Mottaker er på endringsmeldingen er D, [adresse].
• En proformafaktura som underbygger utførsel den 23.03.2017 som grunnlag for denne utførselen. Varene det er tale om er næringsmidler, [...]. Fakturabeløp er kr 321 698.
• Ny deklarasjonsoversikt fra Tolldirektoratet datert 01.09.2017 som er utstedt til A. Deklaranten er J AS og begrunnelse for endringen er oppgitt til "Feil eier/kunde". Opprinnelig deklarasjon er datert 03.04.2017. Statistisk verdi er kr 321 698.
• I tillegg har skattekontoret innhentet sendingspapirer fra H ettersom skattepliktig ikke kunne få noen skriftlig bekreftelse fra disse. H har oversendt papirer for én forsendelse:

• Sendingspapirer utstedt av H som viser at sender er K i [adresse], [sted]. Leveringsadresse er H, [adresse]. Sendingsdato er 21.03.2017.
• Faktura som hører til forsendelsen. Sender oppgis å være A, og mottaker av fakturaen er D. Leveringsadressen er [adresse]. Fakturasum er kr 520 337.

G har i telefonsamtale den 23.11.2017 bekreftet at det ikke er uvanlig at de setter [utland 2] som mottaker selv når pakken bare skal innom transittlandet før videresending til destinasjonen.

Skattepliktig påklager også den ilagte tilleggsskatten og anfører at avgjørelsen av å ilegge tilleggsskatt er en alt for streng og urimelig beslutning. Skattepliktig mener at skattekontoret har straffet virksomheten for hardt.

Skattepliktig ber om en revurdering av grunnlaget for beregnet merverdiavgift, og en revurdering av ilagt tilleggsskatt, i lys av de nye opplysningene."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"1. Klagefrist

Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-4 (1). Vedtaket ble fattet den 05.07.2017 og klagen ble fremsatt elektronisk den 09.11.2011. Klagefristen er med det oversittet.

Selv om klagefristen er oversittet, kan skattemyndighetene ta klagen under behandling dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. sktfvl. § 13-4 (3) første punktum.

Skattekontoret har ikke fått noen forklaring fra skattepliktig om hvorfor han har ventet med å fremsette klage utover klagefristen på seks uker. Det fremgår imidlertid av vedleggene til klagen at Tolldirektoratet har utstedt en ny deklarasjonsoversikt med dato 01.09.2017. Skattekontoret legger til grunn at det har tatt noe tid å innhente den nye dokumentasjonen. Skattekontoret oppfatter det slik at en oversittelse av klagefristen med 3,5 uke for å innhente ny dokumentasjon viser at den tid som har gått, og klagerens forhold trekker i retning av at skattekontororet kan gi oppreisning av oversittet klagefrist. Det samme gjør spørsmålets betydning.

Skattekontoret har kommet til at det skal gis oppreisning for oversittet klagefrist i dette tilfellet. Klagen tas dermed under behandling.

2. Klagers anførsler

I klagen fremsettes det hovedsakelig to anførsler.

Den første anførselen er at virksomheten i klageomgangen har dokumentert utførsel av varene vedtaket gjelder. Anførselen underbygges med ny dokumentasjon fra speditør og tollvesenet.

Den andre anførselen er at den ilagte tilleggsskatten er et utslag av en alt for streng og urimelig beslutning fra skattekontoret sin side.

Under behandles hver av anførslene i hvert sitt punkt.

3. Etterberegningen

Skattekontoret har vurdert klagen, men ikke funnet grunnlag for å omgjøre etterberegningen.

3.1 Rettslig utgangspunkt

I utgangspunktet er omsetning av alle varer og tjenester avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-1 (1), med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak.

Etter mval. § 15-10 (2) skal avgiftssubjektet beregne utgående merverdiavgift med mindre virksomheten kan dokumentere at det likevel ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen. Regelen lyder slik:

"§ 15-10 Dokumentasjonsplikt

(2) Avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen eller uttaket."

Regelen innebærer således at det må (1) foreligge et avgiftsfritak, og (2) virksomheten må godtgjøre – dvs. dokumentere – at avgiftsfritaket får anvendelse på omsetningen.

(1) Avgiftsfritaket

Et slikt fritak er gitt i mval. § 6-21 første punktum som lyder slik:

"§ 6-21 Utførsel av varer

Omsetning av varer ut av merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift."

Eksport av varer er således fritatt fra merverdiavgift, i den grad fritaket er sannsynliggjort.

(2) Dokumentasjonskravet

Spørsmålet er så hvilke dokumentasjonskrav som gjelder ved anvendelsen av fritaket for omsetning ut av merverdiavgiftsområdet.

Det er tilsynelatende to alternative vilkår i mval. § 6-21 (2). Det første alternative vilkåret er at avgiftsfritaket må fremgå av regnskapsmaterialet, og det andre alternative vilkåret er at det må foreligge en annen form for dokumentasjon av en art som ". som avgiftsmyndighetene godkjenner ...".

Skattekontoret oppfatter rettstilstanden slik at det er bare det andre alternative vilkåret som – i utførselstilfeller – vil være relevant. Skattekontoret redegjør for dette under.

I merverdiavgiftsforskriften (fmval.) § 6-21-1 (1) har departementet – dvs. avgiftsmyndighetene - bestemt hvilken dokumentasjon som virksomheten må kunne fremvise for å legitimere og sannsynliggjøre den avgiftsfritaket i mval. § 6-21. Regelen lyder slik:

"§ 6-21-1 Registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. ved utførsel av varer

(1) Fritaket skal dokumenteres med salgsdokument, tolldeklarasjon og attest for utførsel i samsvar med tollforskriften § 4-23-2 annet og tredje ledd."

Fmval. § 6-21-1 (1) er en "skal"-regel som innebærer at avgiftsfritaket ikke kan påberopes når virksomheten mangler den forskriftsbestemte dokumentasjonen. Denne "skal"-regelen må tolkes i lys av mval. § 15-10 (2), som positivt tillegger avgiftsmyndighetene kompetansen til å vurdere om avgiftsfritaket er oppfylt. I Borgarting lagmannsretts dom av 21.10.2002 uttaler lagdommeren:

"Selskapet viser også til at det etter § 43 (tidligere § 43 samsvarer med den nåværende § 15-10 (2)) i merverdiavgiftsloven kan unnlates avgiftsberegning dersom avgiftspliktige «på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, godtgjør at det ikke skal betales avgift av omsetningen». Lagmannsretten er også her enig med byretten og finner at den ikke har kompetanse til å vurdere om selskapet «på annen måte har godtgjort at det ikke skal betales avgift». Det er i loven positivt uttalt «som avgiftsmyndighetene godkjenner», og da er det etter rettens mening bare avgiftsmyndighetene som kan foreta denne vurdering. Avgiftsmyndighetene har ikke godkjent at selskapet har godtgjort dette." (vår understreking)

Av dette følger at det første alternative vilkåret i mval. § 15-10 (2) – dvs. dokumentasjon ved regnskapsmateriale - ikke vil få anvendelse i utførselstilfeller. Det er bare legitimasjonskravene i fmval. § 6-21-1 (1) som avgiftsmyndigheten anser som tilfredsstillende i disse tilfellene.

Formalfeil vs. sentrale dokumentasjonskrav

Det går likevel et skille mellom formalfeil som skattemyndighetene i noen tilfeller må godta, og brudd på sentrale dokumentasjonskrav som ikke kan godtas. I rettspraksis kommer dette skillet til syne når retten vurderer rekkevidden av rettens eget skjønn, jf. blant annet Kristiansand tingretts dom av 07.09.2017.

En yttergrense av hva skattemyndighetene kan kreve av dokumentasjon vil kunne være formalfeil hvor rettens skjønnsutøvelse ikke er begrenset. Der hvor retten ikke har skjønnsadgang, vil det utelukkende være opp til skattemyndighetene hvilken dokumentasjon som godtas. Rettens frie skjønn vil derfor være førende for hva skattemyndighetene kanskje vil måtte godta av dokumentasjonsfeil.

Dette skillet synes å være en balansering av, på den ene siden, hensynet til notoritet og kontroll, motbalansert av skattepliktiges dokumentasjonsbyrde på den andre.

Lagdommeren uttalte i Borgarting lagmannsretts dom av 21.10.2002 at reglene må håndheves konsekvent. Det stilles strenge krav til at den nødvendige dokumentasjon er korrekt utfylt og til at de vilkår som forskriftene setter blir fulgt i praksis.

I Kristiansand tingsretts dom av 07.09.2017 (16-204424TVI-KISA/06) formuleres dette skillet slik:

"Selv om det stilles strenge krav til dokumentasjon, må retten likevel foreta et skjønn. Retten må nøye vurdere om formalfeil skal kunne aksepteres hvis annen dokumentasjon er fremskaffet. Når det gjelder brudd på sentrale legitimasjonskrav, er rettens skjønnsutøvelse klart begrenset."

I dommen differensieres det således mellom formalfeil hvor retten kan foreta et skjønn, og sentrale legitimasjonskrav hvor rettens skjønnsutøvelse er begrenset.

Tingretten vurderte konkret, blant annet, om to utførsler av varer var tilstrekkelig dokumentert fra virksomhetens side. Begge utførslene gjaldt – som i vår sak - fmval. § 6-21-1. Tingretten uttalte:

"Når det gjelder salg til utlandet, Rig Angola og Rig Ghana, har saksøker erkjent at det foreligger dokumentasjonsmangel ettersom det verken er fremlagt tolldeklarasjon og attest for utførsel. Saksøkte har gitt en forklaring på hvorfor, men slik retten vurderer det er bruddene uavhengig av dette av en sådan karakter at de av kontroll- og notoritetshensyn ikke kan aksepteres."

Tingrettens vurdering synes å være at legitimasjonskravene i fmval. § 6-21-1 er slike sentrale legitimasjonskrav som ikke åpner for at retten kan foreta en fri bevisbedømmelse. Begrunnelsen synes å være at loven legger vurderingskompetansen til skattemyndighetene – og ikke domstolene. Skattemyndighetene har vedtatt hvilke dokumentasjonskrav som gjelder i forskrifts form, og har utformet regelen som en "skal"-regel. Disse kravene er da absolutte, og annen dokumentasjon vil ikke kunne legitimere avgiftsfritaket.

Som nevnt drøfter retten strengt tatt rekkevidden av egen kompetanse, men skattekontoret oppfatter det slik at rettens kompetanse også vil være førende for hvilke avvik skattekontoret må godta.

Etter skattekontorets oppfatning innebærer skillet mellom formalfeil og sentrale dokumentasjonskrav at når man først har fremlagt dokumentasjonen som kreves av fmval. § 6-21-1 (1) – men dokumentasjonen inneholder feil - vil feil i dokumentasjonen enten være en formalfeil som kanskje kan godtas, eller et brudd på sentrale dokumentasjonskrav som ikke kan godtas. Dokumentene må derfor fremlegges, men når disse først er fremlagt vil det bero på det nærmere innholdet hvorvidt feilene kan godtas.

Skattekontoret påpeker at som underrettspraksis er den isolert sett av begrenset selvstendig verdi, men i dette tilfellet er dommen – på dette punkt - et uttrykk for gjeldende rett med støtte lovteksten, i fast og langvarig avgiftspraksis, og i rettspraksis som Borgarting lagmannsretts dom av 21.10.2002.

Dokumentasjonskravene må være oppfylt på dokumentasjonstidspunktet – dvs. når anførselen om avgiftsfritak fremsettes. Etter skattekontorets syn er det når salgsdokumentet utstedes etter mval. § 15-10 (2) ettersom tidfestingen av omsetningen skal skje i den terminen hvor salgsdokumentet er utstedt, jf. mval. § 15-9 (1).

Følgen av at legitimasjonskravene ikke er oppfylte

I den utstrekning det mangler enten salgsdokument, tolldeklarasjon eller attest for utførsel vil vilkårene i mval. § 15-10 (2) ikke være oppfylte, og man faller da tilbake på hovedregelen i mval. § 15-10 (2) som er at avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift, jf. også mval. § 3-1 (1). Skattekontoret viser i denne sammenhengen til Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave 2017 (MVA-håndboken) side 637 hvor det uttales:

"Merverdiavgiftsloven § 6-21 gir selger rett til å fakturere avgiftsfritt på visse vilkår. Dersom selger ikke følger disse vilkår/-legitimasjonsregler, må selger på vanlig måte beregne avgift ved salg av varer ut av merverdiavgiftsområdet. Enkelte postordrefirmaer var enige om, ved salg til Svalbard, å ikke følge den fremgangsmåte som ga rett til avgiftsfritak, og fakturerte således med avgift. Finansdepartementet uttalte i den forbindelse i brev av 27. oktober 1988 til Sysselmannen på Svalbard at spørsmålet om hvordan salget skal gjennomføres er det bare partene i avtalen seg imellom som kan treffe bestemmelse om. Avgiftsmyndighetene kan ikke pålegge selgeren å levere varene avgiftsfritt i et tilfelle som det foreliggende." (vår understreking)

Oppsummering

Oppsummert innebærer dette at virksomheten må dokumentere at vilkårene for avgiftsfritak etter mval. § 6-21 er oppfylte. Noen feil i dokumentasjon vil likevel kunne godtas dersom feilene ikke representerer brudd på de sentrale legitimasjonskravene. Dersom en virksomhet ikke dokumenterer utførsel i tråd med fmval. § 6-21-1, og derved har brutt sentrale legitimasjonskrav, kan nullsatsfritaket ikke anvendes. Omsetningen skal da behandles som avgiftspliktig omsetning etter hovedregelen i mval. § 15-10 (2), jf. § 3-1 (1).

3.2 Er utførsel av varer tilfredsstillende dokumentert?

Virksomhetens innberettede avgiftsfrie utførsel av varer i 6. termin 2016 var kr 1 420 683. Det fremgår av virksomhetens brev av 27.03.2017 til skattekontoret at ikke alt som ble innberettet ble eksportert denne terminen:

"En del av [...] ble sendt ut av landet 5 desember 2016 ([...] Bilag 1). Resten av [...], samt varene fra [...] og [...] ble satt på vent frem til Mars.

En pakke ble sendt 21. mars ([...] Bilag 1), en pakke som sendes fortløpende, og en pakke som vil bli sendt senere, da det har vært større forsinkelser fra leverandør vedrørende [...] og [...]."

Det er da tale om flere forsendelser som må vurderes hver for seg, og spørsmålet for hver forsendelse er om virksomheten besitter tilfredsstillende legitimasjon for utførsel av varene.

Virksomheten har riktignok fremlagt en avtale mellom A og kjøperen i [utland 1], samt fakturaer som dekker hele det innberettede beløpet, men dette er ikke nok i seg selv til å dokumentere utførselen. Virksomheten må som nevnt fremlegge salgsdokument, tolldeklarasjon og attest for utførsel i samsvar med tollforskriften § 4-23-2 annet og tredje ledd, jf. fmval. § 6-21-1 (1).

Forsendelse nr. 1 - 5. desember 2016

Den første forsendelsen er ifølge virksomheten utført av landet den 5. desember 2016. A har i merknader til varsel om vedtak datert 29.05.2017 (vedlegg 10) selv uttrykt forståelse for at skattekontoret ikke kan godta varene som avgiftsfritatt ettersom tolldeklarasjonen er ført på feil firma (E AS), og klagen ser ikke ut til å favne denne konkrete forsendelsen. Skattekontoret nøyer seg derfor med å vise til vedtaket for denne anførte utførselen. Virksomheten har ikke fremsatt noen ny informasjon som stiller denne forsendelsen i nytt lys. Utførselen er ikke dokumentert, og det innebærer etter skattekontorets syn et brudd på sentrale legitimasjonskrav.

Forsendelse nr. 2 - 21. mars 2017

Den andre forsendelsen ble sendt den 21. mars via G.

For denne forsendelsen er det fremlagt deklarasjonsoversikt, salgsdokumentasjon, og sendingspapirer.

Skattekontoret påpeker at en deklarasjonsoversikt ikke er det samme som en tolldeklarasjon. Det er tolldeklarasjonen – og ikke oversikten – som kreves fremlagt av fmval. § 6-21-1 (1). Skattekontoret har likevel innhentet tolldeklarasjonen som viser at bestemmelseslandet for utførsel er [utland 2], og ikke [utland 1]. Tolldeklarasjonen har derfor ikke samme leveringssted som salgsdokumentasjonen utstedt i desember 2016. Etter skattekontorets syn er dette et brudd på et sentralt dokumentasjonskrav for anført utførsel til [utland 1].

Sendingspapirene viser at sender er "K" i [adresse], [sted], og ikke A. Sendingspapirene viser også at [utland 2] er destinasjonen og ikke [utland 1] slik salgsdokumentasjonen utstedt i desember 2016 viser. Det er da en annen sender som er oppført enn A, og det er foreligger avvik i bestemmelsessted. Skattekontoret kan ikke se at disse papirene tjener som en utførselsattest. Dette innebærer et brudd på et sentralt legitimasjonskrav.

Invoice som tilligger forsendelsen med G viser leveringsadresse [...]. Salgsdokumentasjonen som ble utstedt i desember har leveringsadresse [...]. Også her er det avvik.

Etter skattekontorets syn er det tolldeklarasjonen som har den nødvendige notoritet, og bestemmelseslandet på denne ([utland 2]) må legges til grunn som den faktiske destinasjonen.

Selv om varene i seg selv synes å være av tilsynelatende samme karakter, har skattekontoret ingen annen informasjon som kan knytte denne omsetningen i desember 2016 opp mot forsendelsen den 21. mars. For det første skyldes det at det ikke er mulig å gjenkjenne fakturasummen på kr 520 337 ettersom ingen av fakturaene utstedt til D for 6. termin 2016 har en fakturasum på det samme. For det annet skyldes det at ved salg av genusvarer, som her, hvor forsendelsene deles opp i andre porsjoner og har en annen verdi enn salgsdokumentasjonens pålydende, må det fremgå en klar tilknytning mellom forsendelsen og salgsdokumentasjonen. Skattekontoret kan ved denne dokumentasjonen ikke se tilknytningen. Dette innebærer også et brudd på et sentralt dokumentasjonskrav.

Disse avvikene innebærer, etter skattekontorets syn, at dokumentasjonskravene i fmval. § 6-21-1 ikke er oppfylt. Skattekontoret kan da ikke legge til grunn at omsetningen i desember gjelder den anførte utførselen i mars.

Forsendelse nr. 3 – 3. april 2017

Den tredje forsendelsen var foretatt av J den 3. april 2017. J har i klageomgangen oversendt endringsmelding som viser at avsender er A, og mottaker er D med adresse [...].

Skattepliktig har også oversendt en ny og endret deklarasjonsoversikt som viser riktig sender, og utførselsdato 03.04.2017. Som nevnt er en deklarasjonsoversikt noe annet enn den faktiske tolldeklarasjonen, og det er bare sistnevnte som kan oppfylle vilkåret i fmval. § 6-21-1 (1). Skattekontoret har i klageomgangen vært i kontakt med Tolldirektoratet som bekrefter at bestemmelseslandet er [utland 1].

For denne forsendelsen er det derfor fremlagt deklarasjonsoversikt, utførselsattest, og proformafaktura.

Proformafakturaen er utstedt til D, med leveringsadresse [...] i [utland 1]. Som tidligere nevnt er leveringsadressen på fakturaene fra A til D utstedt i desember 2016 oppgitt å være [adresse]. Avstanden mellom [...] og [...] er ca. 565 km ifølge Google maps. Det foreligger med det et avvik mellom leveringsadressen oppgitt på opprinnelig faktura og den som er oppgitt på proformafaktura. Likevel er leveringsadressen oppgitt på tolldeklarasjonen den samme som på fakturaene utstedt i desember. Skattekontoret legger til grunn at det er tolldeklarasjonen som innehar den nødvendige notoritet og bestemmelsesstedet påført tolldeklarasjonen samsvarer med fakturaene utstedt i desember.

Proformafakturaen er utstedt av L AS på vegne av A. Fakturasum er kr 321 698. En proformafaktura utløser ikke betalingsplikt, og underbygger for så vidt at det er eller vil bli utstedt en annen faktura til kjøper som utløser betalingsplikten. Isolert sett kan det bety at handelsfakturaen er utstedt på et annet tidspunkt – for eksempel i desember 2016. På den annen side vil det kunne tenkes at virksomheten utsteder handelsfakturaen på et senere tidspunkt.

På grunn av de avvikende beløpene mellom fakturaene utstedt i desember, og denne proformafakturaen, er det likevel ikke mulig for skattekontoret å verifisere at dette gjelder samme omsetning. Det er ingen fakturaer utstedt i desember som har samme sum som proformafakturaen.

Skattekontoret påpeker at selv om virksomheten, ifølge innsendte nullmeldinger, ikke har hatt annen omsetning i 2017 - vil denne konkrete utførselen likevel kunne gjelde en annen omsetning. For eksempel kan skattepliktig levere inn korrigerte skattemeldinger i etterkant for terminene som per tiden viser 0 i omsetning, eller at skattepliktig etter forsendelsen av 03.04.2017 utsteder en handelsfaktura som utløser betalingsplikten.

Skattekontoret påpeker også at ved salg av genusvarer, som her, hvor forsendelsene deles opp i andre porsjoner og har en annen verdi enn salgsdokumentasjonens pålydende, må det fremgå en klar tilknytning mellom forsendelsen og salgsdokumentasjonen som ligger til grunn for avgiftsfritaket. (Skattekontoret kan ikke se at beløpsforskjellene kan forklares med valutasvingninger idet begge fakturaer er beregnet i NOK. Skattekontoret tolker kontraktens punkt 4 dithen at selger skal beregne og legge til 5 % av kostprisen som vederlag for videresalget - basert på kursen på innkjøpsdagen. Risikoen for valutasvingninger mellom beregningstidspunktet og leveringstidspunktet bæres tilsynelatende da fullt ut av kjøper.) Skattekontoret oppfatter det slik at denne koblingen ikke er dokumentert i dette tilfellet.

Etter dette kan skattekontoret ikke se at forsendelsen den 03.04.2017 gjelder omsetningen i 6. termin 2016. Avvikene innebærer, etter skattekontorets syn, et brudd på et sentralt dokumentasjonskrav som innebærer at dokumentasjonskravene i fmval. § 6-21-1 ikke er oppfylt.

3.3 Etterberegningen - oppsummering og konklusjon

Som det følger av mval. § 15-10 (2) skal virksomheten beregne utgående merverdiavgift av omsetningen dersom den ikke kan dokumentere at omsetningen er avgiftsfri på en måte som avgiftsmyndighetene godkjenner. Disse legitimasjonskravene følger av fmval. § 6-21-1 (1) og er etter skattekontorets syn ikke oppfylt for noen del av den innberettede omsetningen i 6. termin 2016. Det innebærer at virksomheten skal beregne utgående merverdiavgift av hele den innberettede omsetningen i tråd med mval. § 15-10 (2), jf. mval. § 3-1 (1).

4. Tilleggsskatt

Skattekontoret har vurdert klagen, men ikke funnet grunnlag for å omgjøre ilagt ordinær tilleggsskatt.

4.1 Overblikk

Når en skattepliktig har brutt sin opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 8-1, skal skattekontoret ilegge tilleggsskatt når opplysningssvikten også kunne ført til en skattemessig fordel, jf. sktfvl. § 14-3. Beviskravet for å ilegge tilleggsskatt er høyere enn i skatteforvaltningen ellers ettersom det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylte. I tillegg må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for beløpets størrelse.

Skattekontoret mener at vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er oppfylte i denne saken, og vil redegjøre for dette under.

4.2 Konkret vurdering

4.2.2 Brudd på opplysningsplikten

Den som skal levere skattemelding skal gi riktige og fullstendige opplysninger, og opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt i rett tid. Skattepliktige skal varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 8-1. Skattepliktige har således en opplysningsplikt. Regelen lyder slik:

"§ 8-1 Alminnelig opplysningsplikt

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattepliktig har ikke gitt skattekontoret riktige opplysninger når virksomheten i skattemelding datert 22.01.2017 anførte avgiftsfritak for omsetningen i 6. termin 2016. Skattepliktige har ikke kommet med noen merknader til denne ved innsending. Når skattekontoret har kommet til at avgiftsfritaket ikke er dokumentert, innebærer det også at skattepliktige ikke har gitt riktige opplysninger i rett tid. Skattekontoret mener det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktig ikke har gitt riktige og fullstendige opplysninger.

4.2.3 Ordinær tilleggsskatt

Når en skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, og denne opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, skal det ilegges tilleggsskatt, jf. sktfvl. § 14-3 (1). Regelen lyder slik:

"§ 14-3 Tilleggsskatt

(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.

(3) Tilleggsskatt kan fastsettes samtidig med den skatten den skal beregnes av, eller ved en senere særskilt fastsetting. Fristene i §§ 12-6 til 12-8 gjelder tilsvarende."

Skattekontoret mener det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene – dvs. virksomhetens anførsel om at omsetningen var avgiftsfritatt - var uriktige ettersom dokumentasjonskravene i fmval. § 6-21-1 ikke var oppfylte på dokumentasjonstidspunktet, og heller ikke er dokumentert i ettertid. Dersom skattekontoret ikke hadde avholdt kontroll ville fastsettingen blitt uriktig for 6. termin 2016, og dermed ville skattepliktig oppnådd en uberettiget skattemessig fordel. Det foreligger da også klar sannsynlighetsovervekt for at denne feilen kunne ført til skattemessige fordeler for skattepliktig. Vilkårene i sktfvl. § 14-3 (1) er derfor oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Etter skattekontorets syn foreligger det også klar sannsynlighetsovervekt for at beløpets størrelse er riktig. Skattepliktig har selv innberettet kr 1 420 683 i total og avgiftsfri omsetning. Skattepliktig har også fremlagt salgsdokumenter som dokumenterer at beløpene er riktig. Skattepliktig har i vedtaks- og klageomgangen ikke kommet med anførsler eller dokumentasjon som setter denne beregningen i annet lys. Skattekontoret mener det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at beløpets størrelse er riktig.

Vilkårene i sktfvl. § 14-3 (1) er etter skattekontorets syn oppfylte.

4.2.4 Unnskyldelige forhold

Når vilkårene for tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-3 (1) er objektive, vil anvendelsen av tilleggsskatt følge direkte av at opplysningssvikten kunne ledet til skattemessige fordeler. Likevel skal det foretas en vurdering av hvorvidt det foreligger unnskyldningsgrunner, og om disse med klar sannsynlighetsovervekt ikke har vært årsaken til opplysningssvikten. Ved vurderingen av om skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig skal man ta hensyn til skattepliktiges forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre, jf. Prop. 83 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Selv om unnskyldningsgrunner også er relevante for næringsdrivende, vil vurderingen kunne være noe forskjellig avhengig av om skattepliktig er næringsdrivende eller ikke.

Skattepliktig har i denne saken ikke anført konkrete unnskyldningsgrunner, men skriver i klagen at skattekontorets vedtak om tilleggsskatt er en alt for streng og urimelig beslutning.

Skattekontoret påpeker at rene eksportvirksomheter stort sett vil ha beløp til gode fra MVA-meldingene fordi eksport innebærer bruk av et nullsatsfritak ved utgående merverdiavgift, samtidig som det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette beløpet går til utbetaling fra avgiftsmyndighetene jf. mval. § 11-5 (1). Risikoen for misbruk av denne ordningen innebærer potensielt sett et betydelig provenytap, og danner bakteppet for at skattemyndighetene, ved forskrift, har satt strenge krav til dokumentasjon som i denne saken ikke er oppfylt av den skattepliktige. Som et klart utgangspunkt er skattekontoret ikke enig i at ileggelsen av ordinær tilleggsskatt representerer en uproporsjonal eller urimelig sanksjonering av opplysningssvikten i dette tilfellet.

Unnskyldningsgrunnene rettsvillfarelse og uerfarenhet

Kontrollterminen gjelder 6. termin 2016 som er registreringsterminen. Skattepliktig flyttet fra [utland 1] til Norge den 11.03.2013. I lovforarbeidene står det at både rettsvillfarelse og uerfarenhet i noen tilfeller vil være unnskyldningsgrunner. Skattekontoret har likevel – med klar sannsynlighetsovervekt – kommet til at verken uerfarenhet eller rettsvillfarelse er årsakene til opplysningssvikten i dette tilfellet.

Skattekontoret påpeker at det ikke er noen automatikk i at uerfarenhet eller rettsvillfarelsen anses unnskyldelig når det begås feil i oppstartsterminen – det ville være ensbetydende med å uthule kravet til næringsdrivende skattepliktige om å sette seg inn i reglene som gjelder for den konkrete virksomheten. I Prop.38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 uttales det:

"Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har skattyter gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig. For utlendinger som ikke tidligere har vært skattepliktige til Norge, anses det normalt unnskyldelig det første året at skattyter ikke har vært klar over plikten til å kontrollere og korrigere opplysningene i selvangivelsen."

Etter skattekontorets syn er de fastsatte dokumentasjonskravene i fmval. § 6-21-1 (1) relativt enkle å forstå. Når regelverket er så klart og oversiktlig som det er på dette punkt, og konsekvensen av å ikke overholde reglene er så store som de er i dette tilfellet, mener skattekontoret at skattepliktige ikke kan ha misforstått regelverket på en aktsom måte i dette tilfellet. Eventuelle misforståelser kan med letthet avhjelpes ved å rette spørsmål til skattekontoret – noe skattepliktige ikke har gjort.

Eksempelet i lovforarbeidene – om en personlig skattepliktig som ikke tidligere har hatt skatteplikt til Norge – er nokså annerledes enn denne situasjonen hvor skattepliktige er næringsdrivende, har bodd i Norge i over 3 år, og driver to eksportvirksomheter som begge ble stiftet våren 2016 (A og E AS).

Årsaken til opplysningssvikten er, etter skattekontorets syn og med klar sannsynlighetsovervekt, ikke begrunnet i aktsom rettsvillfarelse, eller uerfarenhet.

Skattekontoret kan som nevnt ikke se at det er uproposjonalt inngripende eller urimelig å ilegge tilleggsskatt i dette tilfellet.

4.2.5 Unntaksgrunner?

Det skal heller ikke ilegges tilleggsskatt når det foreligger unntaksgrunner, jf. § 14-4 som lyder slik:

"§ 14-4 Unntak fra tilleggsskatt

Tilleggsskatt fastsettes ikke

1. a) av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i skattemeldingen
2. b) når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil
3. c) når selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt rett til kompensasjon for merverdiavgiften etter merverdiavgiftskompensasjonsloven
4. d) når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.
5. e) når tilleggsskatten for det enkelte forholdet vil bli under 1 000 kroner eller
6. f) når den skattepliktige er død."

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen unntaksgrunner i denne saken.

4.3 Oppsummering

Etter dette foreligger det, etter skattekontorets syn, klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i sktfvl. § 14-3 (1) er oppfylt. Det foreligger også, etter skattekontorets syn, klar sannsynlighetsovervekt for at ingen unnskyldnings- eller unntaksgrunner var årsaken til opplysningssvikten i dette tilfellet. Skattekontoret fastholder derfor ilagt ordinær tilleggsskatt."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over. I tillegg bemerkes følgende;

Etterberegning av utgående merverdiavgift

Problemstilling

Det sentrale spørsmålet i denne saken er hvorvidt vilkårene for å fakturere de aktuelle salgene uten merverdiavgift etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-21 om eksportsalg er oppfylt.

Regelverk

Omsetning av varer i Norge er i utgangspunktet merverdiavgiftspliktig og skal avgiftsbelegges med høy sats, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Merverdiavgiftsloven kapittel 6 regulerer fritak for merverdiavgift, også kalt nullsatsfritak. Anvendelsesområdet er omsetning som er avgiftspliktig, men hvor det likevel ikke skal beregnes utgående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift refunderes av staten. Dette i motsetning til unntak etter merverdiavgiftsloven kapittel 3 hvor inngående avgift ikke refunderes. Dette forholdet tilsier at det ved tolkingen og praktiseringen av fritaksbestemmelsene stilles strenge krav til notoritet og dokumentasjon.

Den aktuelle fritaksbestemmelsen i vår sak, er merverdiavgiftsloven § 6-21. Etter denne bestemmelsen er omsetning av varer «ut av merverdiavgiftsområdet» fritatt for merverdiavgift. I praksis benyttes ofte begrepene utførsel eller eksport. Dokumentasjonskravene for fritak etter merverdiavgiftsloven § 6-21 er nærmere spesifisert i merverdiavgiftsforskriften §§ 6-21-1 (og 6-21-2). Det fremgår av disse bestemmelsene at fritak «skal» dokumenteres med salgsdokument, tolldeklarasjon og attest for utførsel i samsvar med tollforskriften § 4-23-2 annet og tredje ledd. Kravet om tolldeklarasjon innebærer at det er et vilkår for avgiftsfritak at selgeren må utekspedere varen gjennom tollmyndighetene. I følge lov om bokføring av 19. november 2004 nr. 73 § 13 annet ledd må gjenpart av tollstemplet tolldeklarasjon oppbevares i regnskapet i 10 år og dokumentet gjelder som legitimasjon for det avgiftsfrie salget.

Merverdiavgiftsloven § 6-21 gir altså selger en rett til å fakturere uten merverdiavgift på visse vilkår. Hvis selger ikke følger disse kravene for avgiftsfritak, må selger på vanlig måte beregne utgående merverdiavgift ved salg av varer ut av merverdiavgiftsområdet.

Dokumentasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften må ses i sammenheng med bestemmelsen om dokumentasjonsplikt i merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd, hvor det fremgår at avgiftssubjektet «skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen eller uttaket.»

Ordlyden «skal» i merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 tilsier at dokumentasjonskravene er absolutte vilkår for at selger kan unnlate å beregne avgift.

Rettspraksis og forvaltningspraksis viser også at regelverket ut fra kontroll– og notoritetshensyn praktiseres strengt. Selv om varene beviselig er transportert ut av merverdiavgiftsområdet, er det likevel som hovedregel en forutsetning for avgiftsfritak at dokumentasjonskravene etter forskriften er oppfylt.

Når det gjelder rettspraksis er Borgarting lagmannsretts dom, LB-2002-250, Mobiltelefondommen, særlig sentral. Dommen gjelder spørsmålet om vilkårene for fritak etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 16 første ledd nr. 1 bokstav a ved omsetning av varer til utlandet.

I den saken fikk den næringsdrivende ikke medhold i avgiftsfritak ved salg av 6000 mobiltelefoner til en utenlandsk person. Personen kom selv til Norge ved flere anledninger for å kjøpe mobiltelefoner. Personen tok deretter med seg mobiltelefonene som håndbagasje ved utreise fra Norge. Denne personen bestilte mobiltelefoner på forhånd og selger kontaktet deretter speditør som sørget for å fylle ut tolldeklarasjoner på varene og registrere disse i TVINN. Lagmannsretten fant det sannsynliggjort at mobiltelefonene var fraktet ut av Norge umiddelbart etter overlevering fra selger, men at hensynet til notoritet og kontroll tilsa en konsekvent praktisering av fritaket. Lagmannsretten uttalte at det må stilles strenge krav til at den nødvendige dokumentasjonen er korrekt utfylt, og la avgjørende vekt på at det ikke forelå såkalt utpasseringsattest slik kravet var etter den tidligere forskrift nr. 35. Dommen ble anket til Høyesterett, men ble nektet fremmet.

Sekretariatet mener at dommen på generelt grunnlag angir en streng praktisering av dokumentasjonskravene.

En slik forståelse av dommen synes også lagt til grunn i dom fra Kristiansand tingrett 7. september 2017 National Oilwell Varco, inntatt i UTV-2017-2052. Denne dommen er ikke påanket, og er dermed rettskraftig.

Den saken gjaldt blant annet spørsmål om det forelå tilstrekkelig dokumentasjon for avgiftsfritak ved to tilfeller av salg til utlandet. Det var på det rene at det manglet tolldeklarasjon og attest for utførsel, slik at kravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 ikke var oppfylt. Skattepliktige hadde opplyst at årsaken til at disse kravene ikke var overholdt, var at dødsfall hos speditøren hadde hindret fremleggelse av disse dokumentene. Det ble vist til at begge salgene var dokumentert med bestillinger, faktura, og fraktdokumenter som viste at varene var solgt og levert til henholdsvis Angola og Ghana.

Retten uttalte blant annet følgende om disse salgene:

«Registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. for utførsel av varer er nærmere regulert i Fmval. § 6-21-1 og § 6-21-2. Det dreier seg om betydelige beløp, og sterke kontroll- og notoritetshensyn slår derfor inn også her. Reglene må håndheves konsekvent, også for de store aktørene (NOV). Det medfører at det må stilles strenge krav til at den nødvendige dokumentasjon er korrekt utfylt og til at de vilkår som forskriftene setter blir fulgt i praksis.

Det fremgår av fmval. § 6-21-1 at fritak skal dokumenteres med tolldeklarasjon og attest for utførsel i samsvar med tollforskriften § 4-23-2 annet og tredje ledd.

Retten er enig med saksøkte i at den sentrale rettsavgjørelsen på dette området fortsatt er Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 21.10.2001 (LB-2002-250). Dommen fastslår at det stilles strenge krav til dokumentasjon og at domstolen ikke står fritt (mangler kompetanse) til å vurdere om selskapet på annen måte enn det loven krever har godtgjort at det ikke skal betales avgift. Selv om forvaltningspraksis kan fremstå som noe vaklende, er det likevel rettens oppfatning at avgiftsmyndigheten stort sett har forholdt seg lojalt til den lovforståelse som kan utledes av den nevnte rettsavgjørelsen. Dette er da også kommet til uttrykk i Skattedirektoratets rundskriv og uttalelser. Retten har også fått den forståelse at næringslivet også har innrettet seg etter dette, selv om dette ikke nødvendigvis innebærer at selgerne har akseptert forvaltningens lovforståelse.

Selv om det stilles strenge krav til dokumentasjon, må retten likevel foreta et skjønn. Retten må nøye vurdere om formalfeil skal kunne aksepteres hvis annen dokumentasjon er fremskaffet. Når det gjelder brudd på sentrale legitimasjonskrav, er rettens skjønnsutøvelse klart begrenset.»

«Når det gjelder salg til utlandet, Rig Angola og Rig Ghana, har saksøker erkjent at det foreligger dokumentasjonsmangel ettersom det verken er fremlagt tolldeklarasjon og attest for utførsel. Saksøkte har gitt en forklaring på hvorfor, men slik retten vurderer det er bruddene uavhengig av dette av en sådan karakter at de av kontroll- og notoritets hensyn ikke kan aksepteres.»

Retten angir i denne saken at det ved vurderingen av om dokumentasjonskravene er oppfylt må skilles mellom formalfeil og brudd på sentrale legitimasjonskrav.

Klagenemndspraksis underbygger også at dokumentasjonskravene håndheves strengt. Selv om det er på det rene at varen er tatt ut av landet, slik det var i dommene nevnt ovenfor, så er ikke det tilstrekkelig hvis dokumentasjonen ikke er på plass. Sekretariatet viser til sakene KMVA 2013-7736 med videre henvisninger til KMVA-2009-6451 og KMVA-2007-5846, og KMVA-2013-7852.

Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets fremstilling av- og rammen for avgiftsfritakets anvendelsesområde ovenfor.

Med dette som utgangspunkt vil sekretariatet foreta en konkret vurdering av det foretatte avgiftsfrie varesalget, nærmere bestemt om det er fremlagt tilfredsstillende dokumentasjon for avgiftsfritt eksportsalg.

Konkret vurdering – er vilkårene for avgiftsfritt salg oppfylt?

Skattepliktige har i 6. termin 2016 levert en mva-melding hvor det er oppgitt kr 1 420 683 i avgiftsfri omsetning. Eksportsalget er ifølge skattepliktige foretatt dels i desember, dels i mars og dels i april. Eksportsalget fordeler seg med kr 578 648 (residualbestemt) i desember 2016, kr 520 337 i mars 2017 og kr 321 698 i april 2017.

Skattepliktige har forklart at bakgrunnen for at eksporten ble delt opp i flere forsendelser var forsinkelser i forbindelse med julesesongen og for å minimere risikoen ved store forsendelser. Oppsplitting av forsendelsene forklares også med forsinkelse hos leverandør, samt ferieavvikling.

Sekretariatet vil nedenfor vurdere hver av de tre forsendelsene hver for seg.

Forsendelse nr. 1 – 5. desember 2016

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger av forsendelse nr. 1 slik dette fremkommer i redegjørelsen ovenfor, og slutter seg til dette.

Sekretariatet viser til at det for denne forsendelsen er fremlagt forsendelsespapirer med tilhørende "invoice" hvor det på begge er angitt en annen virksomhets navn som sender. Bestemmelsesland er [utland 2]. Det er ikke fremlagt tolldeklarasjon.

Sekretariatet har i sin vurdering vektlagt at det for denne forsendelsen blant annet ikke er fremlagt tolldeklarasjon for utførsel, ei heller er det mulig å avstemme (knytte) det angivelige eksportsalget i 6. termin 2016 med fakturert salg for perioden. Det vises til skattekontorets drøftelse ovenfor.

Sekretariatet peker på at det ikke bare er hensynet til notoritet som tilsier en streng praktisering av reglene, men også hensynet til en effektiv kontroll. Det vises til ovennevnte rettskilder.

Sekretariatet legger etter en konkret vurdering til grunn at vilkårene for å fakturere uten avgift etter merverdiavgiftsloven § 6-21, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 ikke er oppfylt for denne forsendelsen. Salget er dermed avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Forsendelse nr. 2 – 21. mars 2017

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger av forsendelse nr. 2 slik dette fremkommer i redegjørelsen ovenfor, og slutter seg til dette.

Sekretariatet viser til at det for denne forsendelsen er fremlagt deklarasjonsoversikt, tolldeklarasjon (innhentet av skattekontoret), salgsdokumentasjon og sendingspapirer.

Sekretariatet bemerker at den nevnte dokumentasjon som er fremlagt innholdsmessig avviker fra hverandre slik at det vanskelig lar seg gjøre å oppfylle de sentrale kontroll og notoritetshensyn som ligger til grunn for registrering og dokumentasjonsplikt for utførsel av varer. Som avvik kan nevnes at bestemmelsesland på tolldeklarasjon og forsendelsespapirer er [utland 2]. Dette avviker fra salgsdokumentasjonen hvor bestemmelsesland er [utland 1]. I forsendelsespapirene fremgår en annen sender enn skattepliktige selv. Dette avviker fra salgsdokumentasjon og tolldeklarasjon. Det er også avvik mellom mottaker på salgsdokumentasjon og "invoice" tilhørende forsendelsespapirene.

Skattekontoret har innhentet en forklaring fra speditør G hvor det opplyses at det ikke er uvanlig at G setter [utland 2] som mottaker selv om [utland 2] bare er et transittland og varene skal videre.

Etter sekretariatets vurdering kan denne opplysningen anses som en plausibel forklaring på hvorfor det er angitt [utland 2] på forsendelsespapirene og tolldeklarasjonen. Etter sekretariatets vurdering er det imidlertid vanskelig å legge til grunn at dette skal kunne fungere som et reparerende moment i denne saken. Etter sekretariatets vurdering må det avgjørende være om dokumentasjonsplikten for utførsel av varer er oppfylt. I denne forbindelse må det være av stor betydning om den sentrale "skal"-regelen i merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 første ledd er etterlevd. I følge denne regelen skal fritaket dokumenteres med salgsdokument, tolldeklarasjon og attest for utførsel. I denne saken er det avvik mellom de grunnleggende dokumentene som skal bygge opp under utførselen, og sekretariatet kan da ikke se at vilkårene i merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 første ledd er oppfylt. En tilleggsopplysning fra speditør kan ikke endre på dette.

For alle tilfelle har sekretariatet i sin vurdering lagt stor vekt på at det ikke er mulig å avstemme (knytte) den angivelige eksporten 21. mars 2017 opp mot fakturert salg for perioden 6. termin 2016. Uten en klar tilknytning mellom forsendelsen og salgsdokumentasjonen kan ikke sekretariatet se at vilkåret for eksportfritak er oppfylt. Det vises til skattekontorets drøftelse ovenfor.

Selv om skattepliktige har gitt en forklaring på hvorfor eksportsalget er splittet opp og de aktuelle vilkår ikke er oppfylt, mener sekretariatet at den mangelfulle dokumentasjonen i denne saken er av en slik karakter at forklaringen ikke kan være tilstrekkelig for å likevel å anse vilkårene oppfylt. Sekretariatet peker på at det ikke bare er hensynet til notoritet som tilsier en streng praktisering av reglene, men også hensynet til en effektiv kontroll. Det vises til ovennevnte rettskilder.

Sekretariatet legger etter en konkret vurdering til grunn at vilkårene for å fakturere uten avgift etter merverdiavgiftsloven § 6-21, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 ikke er oppfylt for denne forsendelsen. Salget er dermed avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Forsendelse nr. 3 – 3. april 2017

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger av forsendelse nr. 3 slik dette fremkommer i redegjørelsen ovenfor, og slutter seg til dette.

Sekretariatet viser til at det for denne forsendelsen er fremlagt deklarasjonsoversikt, tolldeklarasjon (innhentet av skattekontoret), utførselsattest og proformafaktura.

Sekretariatet viser til at deklarasjonen i dette tilfellet har riktig bestemmelsesland og leveringsadresse som salgsdokumentasjonen utstedt i desember 2016. Mellom salgsdokumentasjon utstedt i desember 2016 og proformafaktura er det avvik i leveringsadresse. Det bemerkes at proformafakturaen i dette tilfellet nok er brukt som grunnlag for tolldeklarasjonen, men en proformafaktura i seg selv utløser ikke betalingsplikt, ei heller er det noen dokumentasjon av kjøp eller salg. Proformafakturaen kan tenkes være knyttet opp mot salgsdokumentasjon i 6. termin 2016, men beløpet på proformafakturaen stemmer ikke overens med noen av salgsfakturaene på 6. termin 2016. Det kan derfor ikke utelukkes at dette gjelder et annet salg.

I forhold til forsendelse nr. 2 er sekretariatet av den oppfatning at dokumentasjonskravene i større grad må anses oppfylt ved forsendelse nr. 3, særlig sett hen til tolldeklarasjonen og at denne samsvarer med salgsdokumentasjonen hva gjelder leveringsadresse og bestemmelsesland.

For å vurdere om skattepliktige med dette kan dokumentere avgiftsfritak i tråd med "skal"-regelen i merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 første ledd må det imidlertid også for denne forsendelse være avgjørende at eksportsalget kan avstemmes med den salgsdokumentasjonen som er utstedt og som danner grunnlaget for mva-meldingen.

Sekretariatet bemerker at det til tross for nevnte dokumentasjon, ikke er mulig å avstemme (knytte) den angivelige eksporten 3. april 2017 opp mot fakturert salg for perioden 6. termin 2016. Uten en klar tilknytning mellom forsendelsen og salgsdokumentasjonen kan ikke sekretariatet se at vilkåret for eksportfritak er oppfylt. Det vises til skattekontorets drøftelse ovenfor.

Sekretariatet peker på at det ikke bare er hensynet til notoritet som tilsier en streng praktisering av reglene, men også hensynet til en effektiv kontroll. Det vises til ovennevnte rettskilder.

Sekretariatet skal også bemerke at skattepliktige har et aksjeselskap som driver innen samme bransje og som eksporterer tilsvarende varer. Dette underbygger da det notoritets- og kontrollhensyn som gjør seg gjeldene i denne saken, særlig sett hen til det å kunne avstemme eksporten mot korrekt salgsdokument og virksomhet.

Sekretariatet legger etter en konkret vurdering til grunn at vilkårene for å fakturere uten avgift etter merverdiavgiftsloven § 6-21, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 ikke er oppfylt i denne saken. Salget er dermed avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sin mva-melding. Det vises til at det er fakturert salg uten avgift uten at vilkårene for avgiftsfritt salg etter merverdiavgiftsloven § 6-21, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 første ledd er oppfylt. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til drøftelsen ovenfor.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i denne saken.

Skattepliktige har anført at tilleggsskatt er en altfor streng og urimelig beslutning. Det anføres at de ikke har noen forklaring på hvordan eller hvorfor forsendingene gikk via [utland 2]/ [utland 3] og fikk disse merkingene. Det anføres at det er gjort forsøk på å rette opp i forholdet.

Sekretariatet vil til dette bemerke at kravene til skattepliktige i praksis er strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu). Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte mva-meldinger er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i mva-meldingen. Dette følger av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I denne saken har skattepliktige fakturert de aktuelle salgene avgiftsfritt, uten at kravene til avgiftsfrie salg er oppfylt etter merverdiavgiftsloven § 6-21, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1. Skattepliktige skulle dermed ha fakturert salgene med merverdiavgift i tråd med hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd.

Fakturering uten avgift er unntak fra hovedregelen om at all omsetning i utgangspunktet er avgiftspliktig. I slike tilfeller gjelder det et særskilt krav til skattepliktige om å forsikre seg om at den regelforståelse som legges til grunn for å fakturere avgiftsfritt er riktig.

Sekretariatet kan heller ikke se at det i denne saken er snakk om rettsvillfarelse.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet. Det vises til Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte.

Til støtte vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, jf. også skattekontorets vurdering ovenfor.

Unntak

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen. Det vises til skattekontorets vurdering ovenfor.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 56 827, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Hines, Karlsen Sunde og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 4. februar 2019 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.