Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b.

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS, org. nr. [...] (heretter klager), ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 4. termin 1989. I Merverdiavgiftsregisteret er klager registrert med formålet "[...]."

Skattekontoret mottok en skriftlig forespørsel fra B AS ved C 25. januar 2016, vedrørende klagers avgiftsbehandling knyttet til drift av asylmottak. Spørsmålet i forespørselen var om unntaket for sosiale tjenester også omfatter de driftstjenestene som klager leverte driftsoperatør D AS.

J hadde da nylig inngått avtale med D AS (tidligere E AS) (driftsoperatør) om drift av asylmottak på [adresse] i [...] kommune. Det ble opplyst at D AS skulle benytte underleverandører, herunder A AS, til å forestå den daglige driften. A AS skulle være driftsoperatørens hovedleverandør i forbindelse med driften av asylmottaket.

Klager var av den oppfatning at deres tjenester måtte klassifiseres som en driftstjeneste av asylmottak, og som dermed måtte omfattes av det samme unntaket som driftsoperatør D AS, som hadde inngått avtale med J, var omfattet av. Klager fakturerte derfor sine tjenester til E AS uten beregning av merverdiavgift.

Skattekontoret besvarte forespørselen fra B AS den 29. februar 2016. Skattekontoret kom i sitt svarbrev til at klager, som leverte underleverandørtjenester til E AS, ikke omsatte tjenester som var unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-4 første ledd.

Dersom skattekontoret ikke delte selskapets vurdering av avgiftsbehandlingen, ble det i samme brev fra B AS bedt om at skattekontoret fattet vedtak mot selskapet slik at det kunne påklages og prøves i Skatteklagenemnda.

På bakgrunn av klagers avgiftsbehandling knyttet til drift av asylmottak, sendte skattekontoret varsel om avgrenset kontroll av 6. termin 2015 den 2. mai 2016. Det ble ikke mottatt noen merknader til varselet.

Skattekontoret fattet vedtak 31. mai 2016 om etterberegning av merverdiavgift med hjemmel i mval   § 18-1 første ledd bokstav b med kroner 274 254.

Skattekontoret viste i vedtaket til at Finansdepartementet i brev av 31. mai 2011 har lagt til grunn at asylmottak er en tjeneste som er omfattet av unntaket for sosiale tjenester i mval § 3-4. Videre ble det vist til Skattedirektoratets brev av 7. april 2016, som behandlet spørsmålet om avgiftsbehandlingen ved akuttinnkvartering av asylsøkere. I uttalelsen fra Skattedirektoratet går det klart frem at underleverandører omsetning av varer og tjenester til leverandør av akuttplasser ikke omfattes av unntaket.

På bakgrunn av ovennevnte uttalelse fra Skattedirektoratet la skattekontoret til grunn at det å drifte kantine, resepsjon og renhold på et asylmottak er avgiftspliktige tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

Skattekontoret kontaktet klager for å få oppgitt hvor mye som skulle beregnes med 25 % sats og 8 % sats. Det ble fra klagers side opplyst at de hadde problemer med å splitte matvareandelen, og at klager aksepterte at hele etterberegningen ble gjort med en avgiftssats på 25 %.

Vedtaket ble påklaget i brev av 23. juni 2016.

I forbindelse med klagebehandlingen etterspurte skattekontoret opplysninger vedrørende hvem som var eier av lokalene på [adresse] i [...] og hvem som stilte lokalene til disposisjon for J. Altså hvem som var kontraktspartene når det gjaldt overnattingstilbudet. Etterspurte opplysninger ble mottatt i e-post 26. desember 2016 fra advokat C.

Skattekontoret kontaktet Skattedirektoratet ved F, med spørsmål om rekkevidden av og hva som ligger i "overlatt hele oppdraget til en annen virksomhet" i nest siste avsnitt i Skattedirektoratets brev av 7. april 2016 vedrørende akuttinnkvartering av asylsøkere. Skattekontoret mottok svar fra F i e-post av henholdsvis 19. desember 2016 og 2. januar 2017. E-post korrespondansen ligger vedlagt (dokument 9)."

Sekretariatet bemerker at avtale mellom E AS - J er inntatt i dokumentlisten som vedlegg 1. Det er kun deler av denne avtalen som er innsendt (s. 1, 3 og 5.) Samarbeids og driftsavtale mellom E AS - G ved A AS er også inntatt i vedlegg 1.

Skattepliktige har i brev av 12. februar 2018, ved B AS/adv. C, inngitt merknader til innstillingen. Skattepliktige har anmodet om at så mye som mulig av merknadsbrevet kan gjengis direkte.

Sekretariatet har i e-post til skattepliktiges advokat gitt tilbakemelding om at sekretariatet ikke kan innta merknadene til innstilling i sin helhet, men at brevet vil bli vedlagt innstillingen og dermed vil være tilgjengelig for nemndsmedlemmene. Sekretariatet påpeker at merknadene i stor grad er inntatt i innstillingen, jf. nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontoret mottok klage på vedtaket 28. juni 2016, klagen er sendt inn av C i B AS på vegne av klager. Klagen er på 11 sider og kan sammenfattes på følgende måte:

Klager har prinsipalt anført at de må anses som en totalleverandør av driftstjenester til E AS. Klagers leveranser er dermed i henhold til Skattedirektoratets uttalelse av 7. april 2016 omfattet av det samme unntaket som gjelder for akuttmottaket.

Klager går igjennom regelutviklingen og uttalelser som er gitt av Finansdepartementet, og viser til at unntaket for sosiale tjenester ikke begrenses til tjenester som ytes av kommuner eller på grunnlag av kommunalt vedtak. Det avgjørende må være hvilke tjenester som tilbys.

Klager går deretter gjennom Skattedirektoratets brev av 7. april 2016, hvor direktoratet konkluderer med at underleverandører av enkeltelementer i utgangspunktet ikke leverer avgiftsunntatte sosiale tjenester. Skattedirektoratet uttaler videre:

"Dersom den leverandøren som har inngått avtale med J har overlatt hele oppdraget til en annen virksomhet, legger vi imidlertid til grunn at også denne virksomheten vil kunne omfattes av unntaket for sosiale tjenester."

Klager anfører at deres leveranse, i henhold til direktoratets uttalelse, vil utgjøre en avgiftsunntatt sosial tjeneste dersom klager anses å utføre hele oppdraget. Videre stiller klager spørsmålet om hva som regnes som hele oppdraget. I den forbindelse vises det til Direktoratets definisjon av den aktuelle sosiale tjeneste.

Direktoratet skiller mellom drift av asylmottak og drift av akuttmottak. For ordinære asylmottak stilles det krav til de ansattes kompetanse, individuelle kartlegginger og tiltaksplaner. For akuttmottak er hensikten å ivareta asylsøkernes grunnleggende behov. Klager forstår Skattedirektoratet dithen at hovedelementene i driften av et akuttmottak er husrom, mat og renhold, og at en underleverandør som yter alle disse tjenestene vil være omfattet av unntaket

Klager fremhever at det nettopp er overnatting, mat og renhold som utgjør selve akuttmottakstjenesten som E AS har inngått avtale med J om vedrørende driften av akuttmottaket på [adresse].

Klager går så over til å beskrive de tjenestene som de leverer til E AS. Klager påpeker igjen at det er de som står for den daglige driften av asylmottaket. Klagers ytelser består i servering av måltider i asylmottakers kantine, renhold, herunder vask og skift av sengeklær/håndklær og resepsjonstjenester. Klager legger på denne bakgrunn til grunn at de har ansvaret for drift knyttet til kost og losji, som etter direktoratets vurdering nettopp anses for å utgjøre akuttmottaksdriften.

Klager anfører etter dette at de er en totalleverandør av de tjenester som Direktoratet anses som den sosiale tjenesten og fremstår dermed som drifter av akuttmottaket. Klager som underleverandør må dermed omfattes av unntaket.

Subsidiært anføres det at tjenestene som overnatting, servering, renhold og resepsjon er så sentrale for driften av et akuttmottak at de etter sin art må klassifiseres som unntatte asyldriftstjenester. Etter klagers oppfatning må dermed underleverandører som hver for seg yter slike tjenester måtte anses for å levere sosiale tjenester. Dette fremgår av både forarbeider og forvaltningspraksis, direktoratets uttalelse av 7. april 2016 om underleverandører må etter klagers oppfatning nyanseres noe.

Etter klagers mening er spørsmålet om i hvilken grad underleverandører kan fakturere sine tjenester uten avgift en generell problemstilling knyttet til alle unntakene i merverdiavgiftslovens kapittel 3.

Klager viser i den sammenheng til Merverdiavgiftshåndboken knyttet til unntaket for finansielle tjenester, hvor følgende fremkommer:

"I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001, jf. Ot.ptp. nr. 2 (2000-2001) s. 125, er det presisert at den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste. Dette er generelle prinsipper som gjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven. På den annen side kan tjenesten levert av underleverandører i seg selv være finansielle tjenester og således unntatt fra avgiftsplikt. Det vises her til at avgrensningen av hvilke tjenester som er unntatt avhenger av om tjenesten etter sin art er en finansiell tjeneste."

På bakgrunn av henvisningen til ovennevnte avsnitt i håndboken konkluderer klager med at deres tjeneste isolert sett kan kvalifiseres som en unntatt sosialtjeneste, selv om klager er en underleverandør til E AS.

For en nærmere forståelse av i hvilken grad underleverandører vil være omfattet av unntakene i mval kapittel 3, viser klager til praksisen rundt unntaket for helsetjenester.

Det vises i den sammenheng til drift av pasienthotell og BFU 25/10 hvor avgiftsmyndighetene aksepterte at en underleverandør som etter avtale med et sykehus drifter pasienthotell også måtte anses å levere avgiftsunntatte helsetjenester. Skattedirektoratet konkluderte med at driften av pasienthotellet var en unntatt helsetjeneste, både når det gjaldt vederlaget knyttet til servering og overnatting, i den grad vederlaget gjaldt gjester/pasienter som sykehuset betalte for. Vederlaget fra ordinære gjester var avgiftspliktig på vanlig måte. Klager anfører på bakgrunn av nevnte BFU at underleverandørens drift av asylmottak på tilsvarende måte må bli ansett å omfattes av unntaket som gjelder for asyldriftstjenester.

Klager viser også til at deler av et større hele kan anses som en unntatt tjeneste, og viser i den forbindelse til BFU 23/06:

"Saken gjaldt et legesenter som ville leie inn en lege som drev egen virksomhet i enkeltpersonforetak. Spørsmålet var om legen ville bli ansett som lønnsmottaker med plikt for legesenteret til å betale arbeidsgiveravgift eller om legen skulle anses som selvstendig næringsdrivende. Skattedirektoratet kom etter en konkret vurdering, der det bl.a. ble lagt vekt på at legen ville være ansvarlig så vel for sin egen inntjening som for at praksisen ble drevet faglig forsvarlig, til at han måtte anses som næringsdrivende. Direktoratet fastslo videre at legens omsetning av legetjenester til legesenteret ikke var omfattet av merverdiavgiftsloven."

Klager er av den oppfatning at selv om de ikke utfører alle oppgaver knyttet til asyldrift, så utfører klager det mest sentrale i denne forbindelse, nemlig å gi asylantene mat og husly. Etter klagers oppfatning taler dette med tyngde for at denne type tjenester etter sin art må anses som unntatte asyldriftstjenester.

Det vises til at ikke alle tjenester om leger og autorisert helsepersonell utfører vil være unntatte helsetjenester, klager siterer fra Merverdiavgiftshåndboken:

"Det er en forutsetning for at unntaket skal få anvendelse at tjenesten som vedkommende helsepersonell yter er av en slik art at den naturlig faller innenfor rammen av yrkesgruppenes virksomhet. Når leger driver kursvirksomhet, er det således ikke avgiftsunntaket for helsetjenester, men unntaket for undervisningstjenester som kommer til anvendelse. Det vil heller ikke være en helsetjeneste dersom yrkesgrupper med autorisasjon etter helsepersonelloven § 48 driver rådgivnings- og konsulenttjenester eksempelvis for et lege legemiddelfirma."

Klager anfører at dette også vil gjelde de. Når klager drifter pasienthotell og asylmottak vil dette være unntatt helse- og sosiale tjenester. Når klager drifter ordinære hotell og anleggsleirer vil tjenesten være avgiftspliktig.

Det må på bakgrunn av Skattedirektoratets beskrivelse av akuttmottakstjenesten og avtalen med J legges til grunn at kjerneelementene knyttet til asyldrift består av overnatting, servering og renhold. Dette er etter klagers syn tjenester som etter sin art er tjenester knyttet til drift av akuttmottak. Det anføres i den sammenheng at hver av disse oppgavene anses som unntatte asyldriftstjenester også når de leveres hver for seg. Selv om tjenestene er unntatt når alt leveres samlet, betyr ikke dette at levering av tjenestene hver for seg alltid må anses avgiftspliktig.

Klager viser videre til at ikke alle tjenester som leveres til et akuttmottak kan levers uten beregning av merverdiavgift. Eks renoveringstjenester og administrative tjenester vil etter klagers syn være avgiftspliktige, selv om også disse tjenestene er nødvendige forutsetninger i forbindelse med driften av asylmottaket. Klager begrunner dette med at disse tjenestene ikke er særskilt fremhevet som sentrale elementer, verken i avtalen med J eller av Skattedirektoratet, og fremstår dermed mer som omkostninger i forbindelse med driften av asylmottaket enn som asyldriftstjenester.

På denne bakgrunn må klagers driftstjenester til E AS anses som avgiftsunntatte sosiale tjenester.

Atter subsidiært anføres det at klagers tjenester er så tett tilknyttet E AS sin leveranse til J, at tjenestene likevel må underlegges samme avgiftsmessige behandling som hos E AS. Klager viser til EF-domstolens dom av 5. juni 1997 (sak C-2/95) i saken mellom Skatteministeriet i Danmark og Sparebankenes datacenter (SDC-saken), er det utviklet en lære om at ellers avgiftspliktige tjenester fra underleverandører også vil være unntatt dersom det foreligger nødvendig tilknytning til en avgiftsunntatt finansiell tjeneste. Dette er også fulgt opp i Skattedirektoratets brev av 21. november 2001. Klager viser videre til at denne læren bygger på de samme prinsippene som hovedytelseslæren. Og selv om uttalelsene klager viser til gjelder unntaket for finansielle tjenester, fremhever klager at nøytralitetshensynet at nevnte lære sitt anvendelsesområdet ikke kan avgrenses, det vises også til Merverdiavgiftshåndboka vedørende hovedytelseslæren:

"Hovedytelseslæren kan for øvrig ikke anses å være begrenset til området for finansielle tjenester, selv om uttalelser i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 pkt. 4 kan hevdes å indikere dette. De rettstekniske hensyn som begrunner hovedytelseslæren har bærekraft også utenfor dette området."

Klager anfører etter dette at SDC-læren om finansielle tjenester må få tilsvarende anvendelse på helse-, sosiale og undervisningstjenester. Klagers kost- og losjitjenester må anses som særskilte, vesentlige og spesifikke for den daglige driften av asylmottaket. Tjenestene bør følgelig uansett aksepteres som unntatte asyldriftstjenester.

Atter atter subsidiært anføres det at nøytralitetshensynet må medføre at unntaket må forstås slik at klagers entrepriseavtale avgiftsmessig må likestilles med en avtale om utleie av personell. I den grad klager kan leie ut personell til å utføre de aktuelle tjenestene uten avgift, må også klagers entrepriseavtale anses unntatt.

Klager viser til lovens § 3-4 tredje ledd hvor det fremgår at utleie av arbeidskraft der arbeidstakeren skal utøve sosiale tjenester er unntatt fra loven. Klager viser deretter til Merverdiavgiftshåndboken:

"Utleie av arbeidskraft for utøvelse av sosiale tjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Utleie vil være unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker. Således vil utleie til en kommune av personell som skal utføre sosiale tjenester falle utenfor loven, for eksempel hjemmehjelp, mens utleie av personer som skal utføre rengjøringstjenester vil være avgiftspliktig."

Etter klagers oppfatning vil utleier med andre ord være omfattet av unntaket i den grad den utleide arbeidstakeren utfører tjenester av den art som er unntatt ved omsetning fra leietaker til J. I avtalen mellom E AS og J fremgår det at akuttmottaket skal ha det operative, daglige ansvaret for driften, herunder kost og losji for asylantene. De tjenester som A AS utfører for E AS vil åpenbart være en del av de unntatte tjenestene hos E AS overfor J. En eventuell utleie av personell til å utføre de samme oppgavene ville følgelig også vært unntatt. Skulle en konkludere med avgiftsplikt i forhold til en entrepriseavtale, vil altså partene kunne unngå denne avgiften gjennom å inngå en utleieavtale.

Klager trekker i denne sammenheng en parallell til unntaket for helsetjenester. Det vises til utleieunntaket som er beskrevet i Merverdiavgiftshåndboken:

"Unntaket omfatter også formidling og utleie av arbeidskraft som utfører helsetjenester, jf paragrafens tredje ledd. Dette innebærer at formidling og utleie til et sykehus av leger, sykepleiere og annet helsepersonell som skal utføre behandlings- og pleietjenester, vil falle utenfor merverdiavgiftsloven, mens formidling og utleie av personell som skal utføre Vaktmestertjenester, rengjøring mv. vil være avgiftspliktig. Unntaket etter dette ledd er begrunnet i nøytralitetshensyn. Helsepersonellets ansettelsesforhold skal ikke påvirke avgiftsbelastningen for foretak i helsesektoren. Tilsvarende bestemmelser er av samme grunn inntatt i unntakene for helserelaterte tjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester. I en kombinert skatte- og merverdiavgiftsuttalelse bekreftet Skattedirektoratet at en selvstendig næringsdrivende lege som utførte legetjenester for et legesenter, var omfattet av unntaket for helsetjenester."

All utleie av autorisert helsepersonell vil anses omfattet av det tilsvarende utleieunntaket knyttet til unntaket for helsetjenester. Unntaket kommer til anvendelse selv om det bare er en person som leies ut, og selv om denne personen kun utfører en liten del av oppdragsgivers kontrakt.

Når det gjelder unntaket for sosiale tjenester finnes det ingen tilsvarende avgrensning i forhold til autorisert helsepersonell, idet sosiale tjenester ikke utføres av en bestemt yrkesgruppe. Når drift av asylmottak er definert som en sosial tjeneste, må dette bety at subjekter som E AS kan leie inn nødvendig personell til driften uten at dette faktureres med merverdiavgift, herunder personell som kommer fra A AS. "Legene", "sykepleierne" og "hjelpepleierne" vil i vårt tilfelle være de personene som står for losji, kost og renhold. Loven kan ikke forstås på annen måte enn at E AS kan leie inn nødvendig personell i den forbindelse uten avgift, og det kan ikke oppstilles noe krav om at unntaket kun kommer til anvendelse hvis alle kategorier og alt nødvendig personell leies inn fra en og samme leverandør.

Klager anfører at hensynet til nøytralitet tilsier at måten man velger å yte sin leveranse på ikke skal påvirke den avgiftsmessige belastningen. Dersom klager hadde leid ut sine ansatte til E AS for å utføre de aktuelle tjenestene, ville dette ha vært unntatt. Tilsvarende må klager også kunne fakturere de aktuelle tjenestene som en entreprise uten å beregne merverdiavgift.

Avslutningsvis viser klager til lovforarbeidene Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) hvor det fremkommer at det var nettopp nøytralitetshensynet som medførte at det ble presisert i de aktuelle unntakene at også formidling og utleie av personell som utfører helse, sosial og undervisningstjenester også er omfattet av unntakene. Det vises igjen til Merverdiavgiftshåndboken hvor dette er formulert slik:

"Unntaket etter dette ledd er begrunnet i nøytralitetshensyn. Helsepersonellets ansettelsesforhold skal ikke påvirke avgiftsbelastningen for foretak i helsesektoren. Tilsvarende bestemmelser er av samme grunn inntatt i unntakene for helserelaterte tjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester."

På tilsvarende måte vil dette nøytralitetshensynet tale for at disse unntakene i størst mulig grad fortolkes slik at det vil foreligge nøytralitet for E AS i forhold til bruk av innleieavtaler kontra entrepriseavtaler.

Helt avslutningsvis anfører klager at for å unngå et vanskelig skille og de uheldige mulighetene for avgiftstilpasninger, taler vektige nøytralitetshensyn for at kjerneelementene i en asyldriftstjeneste også kan kjøpes inn avgiftsfritt gjennom en entrepriseavtale, slik at en entreprise, arbeidsinnleie og egenproduksjon i størst mulig grad likestilles."

Skattepliktiges anførsler i brev av 12. februar 2018

Innledningsvis ber skattepliktige om at nemnda ser bort fra skattekontorets gjengivelse av skattepliktiges anførsler i innstillingen og at nemnda forholder seg direkte til klagen.

Skattepliktige anfører prinsipalt at det er selve driften av akuttmottaket som er unntatt. Hvem som stiller eiendommen til disposisjon for drifteren er ikke relevant for om unntaket kommet til anvendelse. Sekretariatet siterer fra brevet:

"Det kan ikke være tvil om at E AS sin avtale med staten ville vært en unntatt driftstjeneste, selv om staten skulle stille eiendommen til disposisjon for E AS. På samme måte må A AS sin driftstjeneste være unntatt, selv om E AS stiller eiendommen til disposisjon for A AS. Det er A AS som fullt ut tar seg av losjibiten, E AS stiller bare eiendommen passivt til rådighet for A AS.

For å illustrere at sekretariatet tar feil her vil vi for det første vise til følgende hentet fra kapittelet knyttet til unntaket for servering fra elev og studenkantiner i Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok:

«Finansdepartementet har i brev av 4. mai 2006 til et advokatkontor lagt til grunn at et privat selskaps drift av en mannskapsmesse hvor de vernepliktige ikke betaler for maten, skal anses omfattet av unntaket for elev- og studentkantiner. Selskapet har således ikke fradragsrett for anskaffelser til virksomheten og skal ikke beregne avgift av vederlaget fra Forsvaret.»

Denne saken gjaldt faktisk A AS sitt søsterselskap G. Selv om forsvaret stilte eiendommen/kantinen til G sin disposisjon kom Finansdepartementet til at G leverte en unntatt driftstjeneste som underleverandør til forsvaret.

Et annet godt eksempel er A AS sine avtaler om drift av pasienthotell. Dette blir ansett som en unntatt helsetjeneste selv om helseforetakene eller andre selskaper stiller eiendommen til A AS sin disposisjon. I BFU 25/10 aksepterte Skattedirektoratet at en underleverandør som etter avtale med sykehus drifter pasienthotell også må anses å levere avgiftsunntatte helsetjenester. For nærmere omtale av denne forhåndsuttalelsen viser vi til punkt 6 i vår klage. Vi hitsetter for ordens skyld følgende fra uttalelsen, for å dokumentere at sykehuset stilte hotellet til disposisjon for drifteren:

«Innsender (Selskapet) har inngått avtale med et sykehus om å drive sykehusets pasienthotell.»

Sekretariatet anfører videre at A AS ikke er en totalleverandør fordi E AS kjøper inn vaktholdtjenester fra H. Etter vårt syn må A AS likevel anses som en totalleverandør knyttet til driften av akuttmottaket.

Skattedirektoratet fremhever selv at drift av akuttmottak først og fremst innebærer at det skal sørges for et overnattingstilbud og servering av mat jf. punkt 4 i vår klage.

At det er overnatting, mat og renhold som utgjør selve akuttmottakstjenesten underbygges av E AS sin avtale med J jf. punkt 4 i vår klage.

I avtalen mellom A AS og E AS fremkommer det at A AS skal være driftsansvarlig for de tjenester som utgjør selve akuttmottaksdriften jf. punkt 5 i vår klage. Vi fremhever her følgende fra avtalen:

«Partene er enige om at A AS vil fra og med 18. november 2015 være driftsansvarlig for kantine, resepsjon og renhold i [adresse] med formål som akuttinnkvartering for asylsøkere.»

Vi tar med at A AS også har forpliktet seg til å ha 24 timers tilstedeværelse av vekter:

«Resepsjon

. Døgnbemanning av resepsjonen inkludert 24 timers tilstedeværelse av vekter."

Skattepliktige anfører subsidiært at sekretariatet ikke har lovens ordlyd eller forarbeider på sin side. Det anføres også at fellesskrivet som sekretariatet har vist til står i motstrid til de øvrige rettskilder, jf. klagens punkt 6.

For å drifte et sykehus er det behov for både kirurger, leger og sykepleiere. Hvis en privat aktør står for kirurgien og legetjenestene, men ikke sykepleiertjenestene vil han fortsatt være omfattet av unntaket for helsetjenester. På samme måte vil A AS være omfattet av unntaket for sosiale tjenester når de leverer kost og losjitjenestene, men ikke leverer vaktholdet i et akuttmottak.

I innstillingen fremheves det at det ikke er gitt noe unntak for omsetning av renhold, resepsjon eller kantineleveranser. I den samme innstillingen fremheves det at Skattedirektoratet i sitt fellesskriv uttaler at «Leverandører av akuttmottak skal først og fremst sørge for overnattingstilbud og servering av mat.» E AS sin leveranse av renhold, resepsjon og kantineleveranser til J er altså en unntatt sosialtjeneste. Skattepliktige påstår derfor at det er gitt et unntak for denne type tjenester når dette leveres i forbindelse med drift av akuttmottak. Sekretariatet siterer fra merknadsbrevet:

"I innstillingen fremkommer det videre:

«På bakgrunn av at like tjenester bør behandles avgiftsmessig lik, antar skattekontoret at dette utgangspunktet også må legges til grunn ved omsetning av driftstjenestene renhold, resepsjon og kantine til akuttmottak.»

Ja nettopp, i og med E AS blir omfattet av unntaket når dette omsettes til J, må de samme tjenester anses unntatt mellom A AS og E AS. Vi minner her om at A AS av samme grunn ble ansett å ha unntatt omsetning til forsvaret i forbindelse med drift av deres kantiner overfor de vernepliktige.

I innstillingen fremkommer videre:

«Klagers henvisning til praksis rundt unntaket for helsetjenester og BFU 25/10, kan skattekontoret ikke se er relevant for denne saken. I henhold til spesialisthelsetjenesteloven er staten ansvarlig for blant annet pasienthoteller som yter helsetjenester, disse tjenestene er dermed unntatt fra loven i henhold til § 3-2 helsetjenester. En underleverandør som drifter pasienthotellet og utfører det hele (overnatting og servering) ble av skattedirektoratet ansett som omfattet av unntaket for helsetjenester. Klagers leveranser av driftstjenester som i seg selv er avgiftspliktige kan ikke sammenlignes med nevnte BFU.»

Her er det mange logiske brister i innstillingens argumentasjon.

For det første har A AS samme rolle her som drifteren i nevnte BFU. A AS har her like mye ansvar for overnattingsbiten som drifteren hadde i forbindelse med driften av pasienthotellet. I begge tilfellene blir eiendommen stilt til rådighet for henholdsvis drifteren og A AS.

For det andre var det ikke slik at drifteren av pasienthotellet utførte det hele i forbindelse med pasienthotelldriften. En viktig del av pasienthotellvirksomhet er det medisinske, og dette hadde ikke drifteren ansvaret for, det hadde sykehuset. Fra forhåndsuttalelsen fremkommer følgende:

«Innsender (Selskapet) skal drive pasienthotellet for et sykehus (Sykehuset). Selskapet vil ha arbeidsgiveransvaret for de ansatte ved hotellet, mens Sykehuset har arbeidsgiveransvaret for det medisinske personellet.»

«Som det fremgår av kravspesifikasjonen punkt 1.4 (5 5) vil pasienthotellet være en integrert del av sykehusets totaltilbud. Videre må det være et nært samarbeid mellom hotellet, de kliniske avdelinger, poliklinikker, sengetun og andre enheter for dagbehandling, samt serviceavdelinger ved sykehuset. I følge kravspesifikasjonen er ”pasienthotellet å betrakte som en ”avdeling” i sykehuset. " Det fremgår videre at sykehuset har det helsefaglige ansvar for innlagte pasienter som er gjester ved hotellet.»

Det var selvsagt også slik at hotelldrifterens leveranser av driftstjenester i seg selv var avgiftspliktige, men ble bedømt som unntatt fordi de ble levert i forbindelse med et unntatt pasienthotell. Det samme må legges til grunn for de samme driftstjenester i tilknytning til et unntatt akuttmottak.

Den aktuelle forhåndsuttalelsen er altså i høyeste grad relevant for vårt spørsmål.

I innstillingen fremkommer videre:

«Klagers henvisning til BFU 23/06 gjaldt et legesenter som ville leie inn en lege som drev egen virksomhet i ENK, spørsmålet var om legen ble ansett som lønnstaker eller om legen skulle anses som selvstendig næringsdrivende. Skattekontoret kan ikke se at nevnte BFU har relevans for denne saken.»

Denne uttalelsen er relevant fordi denne legen ble bedømt som en underleverandør til legesenteret, og hans tjenester til legesenteret ble bedømt som unntatte tjenester. A AS leverer på samme måte det helt sentrale elementet i de unntatte tjenestene til akuttmottaket, og selv om A AS ikke skulle levere det hele illustrerer denne saken at også en delvis leveranse vil være unntatt. Dette må gjelde både for helseunntaket og for unntaket for sosiale tjenester."

For øvrig vises det til tidligere anførsler.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men har ikke funnet at noen av anførslene kan føre frem.

Klagen gjelder, som nevnt innledningsvis, etterberegning av utgående merverdiavgift i henhold til mval § 18-1 første ledd bokstav b. Virksomheten anses å ha sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Klager har ikke beregnet utgående merverdiavgift på sine driftstjenester til et akuttmottak. Klager anses dermed å ha overtrådt mval § 15-1, andre ledd, bokstav c, jf mval § 3-1 første ledd. Uenigheten er knyttet til om tjenestene klager har utført til akuttmottaket er å anse som unntatte sosiale tjenester etter mval § 3-4.

I henhold til merverdiavgiftsloven (mval) § 3-1 første ledd skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av alle typer varer og tjenester, med mindre de er uttrykkelig unntatt eller fritatt for merverdiavgift.

Det følger av mval § 3-4 første ledd at omsetning og formidling av sosiale tjenester er unntatt fra loven. Herunder nærmere oppregnede sosiale tjenester. Det følger av lovens ordlyd at oppregningen ikke er uttømmende, og inneholder ingen uttømmende liste over hvilke type tjenester som kommer inn under uttrykket "sosiale tjenester".

I forarbeidene til loven, Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.2.3.5. fremgår det:

"Det er et viktig prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser skal underlegges den samme avgiftsmessige behandling. Det bør derfor ikke ha noen avgiftsmessig betydning hvem som utfører tjenesten, eller om det kreves full eller delvis betaling. Etter departementets mening fører dette til at et unntak for sosiale tjenester må gjelde både for tjenester i offentlig og privat regi, og uten hensyn til om det betales en egenandel eller om det betales full pris (...)

Etter departementets mening kan et generelt unntak for sosiale tjenester ikke begrenses til sosiale tjenester omfattet av sosialtjenesteloven og heller ikke baseres på en uttømmende oppregning av hvilke konkrete tjenester som skal omfattes av unntaket. I likhet med utvalget, antar departementet at eventuelle avgrensninger av området for sosiale tjenester bør kunne avgrenses etter en konkret helhetsvurdering. (...)"

Finansdepartementet har i brev av 31. mai 2011 uttalt at drift av asylmottak er en tjeneste som faller innenfor anvendelsesområdet til unntaksbestemmelsen om sosiale tjenester i mval § 3-4. Tjenesten omtales som en sammensatt tjeneste, som består i å ta hånd om asylsøkere gjennom innkvartering, mat og andre deltjenester. Finansdepartementet viste til at ordlyden i mval § 3-4 ikke er begrenset til de sosiale tjenestene som er omfattet av sosialtjenesteloven og at bestemmelsen heller ikke gir noen uttømmende oppregning av hvilke tjenester som skal omfattes av unntaket. Departementet viste til at det i lovens forarbeider er forutsatt at det er tale om et generelt unntak for sosiale tjenester, samtidig uttalte de at det er et viktig prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser skal underlegges den samme avgiftsmessige behandling.

Utgangspunktet for den rettslige vurderingen er derfor at det må foretas en konkret vurdering av hvilke tjenester som tilbys.

Spørsmålet blir etter dette om også underleverandører til driftsoperatøren kan omfattes av unntaket om sosiale tjenester. Det er på det rene at klager er underleverandør av driftstjenester til E AS som igjen har inngått avtale med J om drift av akuttmottak.

Skattedirektoratet har i brev av 7. april 2016 tatt stilling til avgiftsbehandlingen ved akuttinnkvartering av asylsøkere ved masseankomster, herunder om akuttmottakets underleverandør vil være omfattet av unntaket for sosiale tjenester.

Direktoratet skiller mellom drift av asylmottak og drift av akuttmottak. Ordinære asylmottak stiller krav til ansattes kompetanse, videre skal driftsoperatører utarbeide individuelle kartlegginger og tiltaksplaner for mindreårige beboere, drive informasjonsarbeid med videre. Dette skiller seg fra akuttinnkvartering. Leverandører av akuttmottak skal først og fremst sørge for overnattingstilbud og servering av mat. Leverandører skal i henhold til kontrakt med J i tillegg sørge for blant annet fellesareal til sosialt samvær, tilgang til vask og tørk av klær og andre nødvendighetsartikler til asylsøkere.

Skattekontoret vil bemerke at klager betegner det aktuelle mottaket som både asylmottak og akuttmottak, det er i henhold til inngått kontrakt mellom E AS og J på det rene at det i denne saken er drift av et akuttmottak.

Skattedirektoratet legger i ovennevnte brev til grunn at også drift av akuttmottak er å anse som en avgiftsunntatt sosialtjeneste etter mval § 3-4. Som for asylmottak, skilles det ikke på om leverandøren er privat eller kommune. Private leverandører som etter avtale med J etablerer og drifter akuttmottak skal dermed ikke beregne merverdiavgift på sitt vederlag ovenfor J. Vederlaget skal dekke både overnatting, bespisning og utlegg for nødvendighetsartikler til asylsøkere.

Videre tar Skattedirektoratet stilling til om underleverandørers omsetning av varer og tjenester til leverandør av akuttplasser omfattes av det samme unntaket, og konkluderer med at underleverandørers omsetning ikke omfattes av unntaket:

"Underleverandørers omsetning av varer og tjenester til leverandør av akuttplasser omfattes derimot ikke av unntaket. Omsetning av mat eller cateringstjenester til leverandøren som organiserer bespisning som en del av sin sosialtjeneste er således avgiftspliktig. Tilsvarende antar vi at eksempelvis salg av administrative tjenester, renholdstjenester eller vektertjenester til leverandører av akuttplasser er avgiftspliktig. Dette er heller ikke tjenester som etter sin art ellers er unntatt fra avgiftsplikten som en sosial tjeneste. Det er oppfyllelse av statens konvensjons- og lovpålagte forpliktelse til å ta hånd om asylsøkerne som gjør at tjenester i form av overnatting og servering av mat i sin helhet kan anses som en sosial tjeneste. Det er derfor leverandørens tjenesteoppfyllelse på vegne av J som er utenfor merverdiavgiftsloven, jf. § 3-4. Dersom den leverandøren som har inngått avtale med J har overlatt hele oppdraget til en annen virksomhet, legger vi imidlertid til grunn at også denne virksomheten vil kunne omfattes av unntaket for sosiale tjenester." (vår uthevning)

Skattedirektoratet åpner imidlertid for at også underleverandører kan omfattes av unntaket for sosiale tjenester dersom de har overtatt hele oppdraget. Spørsmålet blir etter dette hva som ligger i "hele oppdraget" og om klager kan anses å ha overtatt hele oppdraget av E AS.

Skattedirektoratet har som nevnt over definert hva som ligger i oppdraget, levering av akuttmottak. Leverandøren skal sørge for overnattingstilbud, servering av mat, fellesareal til sosiale samvær og renhold.

For at klager skal kunne anses å levere "hele oppdraget" må klager levere det samme som E AS er forpliktet til overfor J, og at kontrakten mellom driftsoperatør E AS og J åpner for dette.

Klager anfører at de er de som skal stå for den daglige driften av akuttmottaket. Klagers ytelser består av servering av måltider i akuttmottakets kantine, renhold, herunder vask og skift av sengeklær/håndklær, og resepsjonstjenester. Klager legger etter dette til grunn at de er ansvarlig for drift knyttet til kost og losji, som etter Skattedirektoratets vurdering nettopp anses for å utgjøre akuttmottaksdriften.

Til dette vil skattekontoret bemerke følgende. Avtalen mellom E AS og klager ble sendt inn til skattekontoret i forbindelse med anmodning om uttalelse vedrørende merverdiavgiftsbehandlingen av driftstjenestene i brev av 15. januar 2016, avtalen er forøvrig ikke underskrevet av noen av partene. Av avtalen går det frem at det er en "samarbeids- og driftsavtale" mellom E AS og klager vedrørende "drift av kantine, resepsjon og renhold i [adresse]". Videre går det frem av avtalen at klager skal være driftsansvarlig for renhold, resepsjon og kantine. I avtalens punkt 4 fremgår det at E AS "stiller bygningen og nødvendige areal til disposisjon for G for utføring av drift av kantine, resepsjon og renhold for inntil [...] beboere."

Skattekontoret sendte forespørsel til advokat C, med spørsmål om hvem som stod for selve overnattingstilbudet på [adresse] i [...] kommune, og hvem som stilte lokalene til disposisjon for J. Dette ble besvart i e-post av 26. desember 2016 av C. I e-posten fremgår det at lokalene som akuttmottaket ble drevet i er eid av I AS og ble leid av driftsoperatør E AS. Det påpekes i samme e-post at drift av mottaket besto av to elementer, kost og losji, og at det var klager som hadde fått ansvaret for begge disse.

Etter det som fremgår over er ikke skattekontoret enig med klager i at det var de som stod for både kost og losji, og dermed måtte anses som en totalleverandør av de tjenester som direktoratet anser som den sosiale tjenesten. Skattekontoret er enig med klager i at de står for flere driftstjenester, blant annet knyttet til kost. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at klager stod for losji. I avtalens punkt 4 går det klart frem at det er E AS som stiller med bygningen og nødvendige areal. Dette underbygges også med opplysninger fra C om at leieavtalen er inngått mellom E AS og eier av bygget I AS.

Det er oppfyllelsen av statens konvensjons- og lovpålagte forpliktelse til å ta hånd om asylsøkerne som gjør at tjenester i form av overnatting og servering av mat i sin helhet kan anse som en sosial tjeneste. Så lenge klager ikke står for losji, selve lokalene, kan klager som underleverandør ikke anses å ha overtatt hele oppdraget. Selve innkvarteringen er den ytre rammen for selve akuttinnkvarteringen. Og dette elementet blir ikke levert av klager.

Skattekontoret vil også bemerke at E AS hadde andre underleverandører som leverte tjenester til drift av akuttmottaket. Det var altså ikke kun klager som var underleverandør. H AS leverte vaktholdtjenester til E AS, I AS leverte utleie av fast eiendom, og klager leverte driftstjenestene renhold, resepsjon og kantine. Det vil si at E AS hadde minst tre underleverandører til drift av akuttmottaket.

Klagers anførsel om at de har overtatt "hele oppdraget" kan dermed ikke føre frem. Klager yter ikke hele den tjenesten som E AS hadde inngått kontrakt med J om å levere, og kan dermed ikke omfattes av unntaket for sosiale tjenester i henhold til mval § 3-4. Klager leverte underleverandørtjenester til E AS som videre er avgiftspliktig etter sin art.

Til klagers subsidiære anførsel om at tjenestene etter sin art uansett må anses som en sosial tjeneste vil skattekontoret bemerke følgende: I mval er det ikke gitt noen unntak eller fritak for omsetning av renhold, resepsjon eller kantinetjenester. Dette er tjenester som etter sin art faller inn under loven som avgiftspliktige tjenester.

Klager anfører at de nevnte driftstjenestene er så sentrale for driften av et akuttmottak at de etter sin art må klassifiseres som unntatt sosiale tjenester. Skattekontoret vil da vise til Skattedirektoratets brev av 7. april 2016, som klart gir uttrykk for at en underleverandørs omsetning av disse driftstjenestene ikke omfattes av unntaket, selv om det er tjenester som inngår i tjenesten om å drive akuttmottak. Så lenge ikke en og samme underleverandør har overtatt hele oppdraget, vil ikke omsetning av disse tjenestene isolert sett være omfattet av unntaket i § 3-4. Det er oppfyllelse av statens konvensjons- og lovpålagte forpliktelser til å ta hånd om asylsøkere som gjør at tjenester i form av overnatting og servering av mat i sin helhet kan anses som en sosial tjeneste.

På bakgrunn av at like tjenester bør behandles avgiftsmessig likt, antar skattekontoret at dette utgangspunktet også må legges til grunn ved omsetning av driftstjenestene renhold, resepsjon og kantine til et akuttmottak, dette prinsippet går også klart frem av Direktoratets ovennevnte brev av 7. april 2016. Skattekontoret kan dermed ikke se at klagers subsidiære anførsel kan føre frem.

Klagers henvisning til praksis rundt unntaket for helsetjenester og BFU 25/10, kan skattekontoret ikke se er relevant for denne saken. I henhold til spesialisthelsetjenesteloven er staten ansvarlig for blant annet pasienthoteller som yter helsetjenester, disse tjenestene er dermed unntatt fra loven i henhold til § 3-2 helsetjenester. En underleverandør som drifter pasienthotellet og utfører det hele (overnatting og servering) ble av skattedirektoratet ansett som omfattet av unntaket for helsetjenester. Klagers leveranser av driftstjenester som i seg selv er avgiftspliktige kan ikke sammenlignes med nevnte BFU.

Klagers henvisning til BFU 23/06 gjaldt et legesenter som ville leie inn en lege som drev egen virksomhet i ENK, spørsmålet var om legen ble ansett som lønnsmottaker eller om legen skulle anses som selvstendignæringsdrivende. Skattekontoret kan ikke se at nevnte BFU har relevans for denne saken.

Atter subsidiært anføres at SDC-læren som gjelder for finansielle tjenester også må komme til anvendelse på sosiale tjenester, herunder prinsippene om hovedytelseslæren. Kost- og losjitjenestene fra klager må ifølge klager anses som særskilte, vesentlige og spesifikke for den daglige driften av asylmottaket.

Skattekontoret vil igjen bemerke at klager ikke utfører losjitjenester for E AS. Klager utfører, sammen med andre underleverandører avgiftspliktige driftstjenester til E AS.

Skattekontoret vil bemerke at det klare utgangspunktet er at den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste, dette går også frem av Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 side 163.

Ved tolkningen av unntaket for finansielle tjenester skal det ses hen til EU´s rådsdirektiv og unntaket skal tolkes i samsvar med EU og praktiseringen av regelverket innad i EU. Videre er det lagt til grunn at unntaket skal tolkes strengt. I og med at bestemmelsen skal tolkes i samsvar med EU´s praktisering av regelverket, vil det ikke være riktig å automatisk overføre tolkninger vedrørende finansielle tjenester til andre unntak i mval. Unntaket for finansielle tjenester gjelder ikke generelt. Og skattekontoret kan ikke se at tolkningen vedrørende finansielle tjenester må få tilsvarende anvendelse på helse, sosial og undervisningstjenester.

Skattekontoret vil i den sammenheng vise til unntaket i mval § 3-7 annet ledd annet punktum, hvor det fremgår at unntaket for omsetning og formidling av kunstnerisk fremføring av åndsverk er unntatt fra loven og at unntaket også omfatter tjenester som er integrerte og nødvendige del av fremføringen. Her har lovgiver valgt å unnta ellers avgiftspliktige tjenester, dersom disse er nødvendige og integrerte i fremføringen. Denne bestemmelsen skal tolkes strengt, dette er av hensyn til andre aktører som omsetter den samme type tjenester. Et annet eksempel, hvor lovgiver har valgt å unnta andre tjenester som omsettes sammen med en unntatt tjeneste, er varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av en undervisningstjeneste. Også her, som for kunst og kultur unntaket, skal uttrykket "naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester" tolkes strengt. Dette for i størst mulig grad å unngå konkurransevridning i forhold til andre som omsetter tilsvarende varer og tjenester, men som ikke omsetter undervisningstjenester samtidig.

Nevnte SDC dom gjelder spørsmålet om hva som kreves for at en underleverandørs ytelse skal kvalifisere som en unntatt finansiell tjeneste. I dommen ble det lagt til grunn at underleverandørens tjenester vil kunne være omfattet av unntaket for finansielle tjenester dersom de er særskilte, spesifikke og vesentlige for den finansielle tjenesten. Skattekontoret kan ikke se at denne vurderingen kan overføres på alle de andre unntakene i mval kapittel 3.

Klagers anførsel og henvisning til hovedytelseslæren vil ikke være relevant i denne konkrete saken og for de driftstjenestene som klager har levert til E AS. Hovedytelseslæren gjelder for sammensatte ytelser. Det vil si der hvor en og samme leverandør omsetter en vare eller tjeneste med f.eks. ulik avgiftssats eller både en avgiftspliktig og en unntatt vare/tjeneste. I de tilfellene kan man legge til grunn ulike kriterier for å avgjøre om det foreligger én sammensatt tjeneste eller flere separate tjenester med betydning for avgiftsfastsettelsen. I denne konkrete saken omsettes det avgiftspliktige tjenester med lik avgiftssats, kantinedrift, resepsjons- og renholdstjenester, og hovedytelseslæren vil ikke komme til anvendelse her.

Til klagers atter atter subsidiære anførsel vil skattekontoret kort bemerke at utleie av arbeidskraft som hovedregel er avgiftspliktig. I henhold til mval § 3-4 tredje ledd er imidlertid utleie av arbeidskraft for utøvelse av sosiale tjenester unntatt fra merverdiavgiftsloven. Utleie av personell vil være unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker.

Skattekontoret er ikke enig med klager i at en eventuell utleie av personell fra klager, istedenfor en entrepriseavtale, ville ha ført til at klagers ansatte ville ha utført de aktuelle tjenestene uten avgift. Klagers ansatte som utfører renholdstjenester vil ikke under noen omstendighet kunne sies å utføre en sosial tjeneste, renholdstjenester er avgiftspliktig etter sin art. Dette gjelder også utleie av personell som skal utføre kantinetjenester og resepsjonstjenester. Hadde klager valgt å leie ut personell til å utføre driftstjenestene ville denne arbeidsutleien måtte bli beregnet med merverdiavgift.

Skattekontoret fastholder på denne bakgrunn den påklagde etterberegningen av utgående merverdiavgift, og oversender herved saken til Sekretariatet for Skatteklagenemnda for videre behandling."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende.

Etterberegningen

Innledningsvis bemerker sekretariatet at skattekontorets hjemmel for etterberegning er merverdiavgiftsloven § 18-1 (lov av 19. juni 2009 s. 58) (1) bokstav b. Denne bestemmelsen ble opphevet fra og med 1. januar 2017 og bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Dette får ikke betydning for denne saken.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige er en underleverandør av driftstjenester til selskapet E AS, som har inngått avtale med J om drift av akuttmottak.

Spørsmålet er om tjenestene som skattepliktige har levert til selskapet E AS er omfattet av unntaket om sosiale tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-4.

Skattepliktige anfører i korte trekk at deres leveranse er en avgiftsunntatt sosial tjeneste. Det fremheves at det nettopp er overnatting, mat og renhold som utgjør selve akuttmottakstjenesten og at virksomheten er en totalleverandør av de tjenester som anses som den sosiale tjenesten. Skattepliktige anfører at det er de som står for den daglige driften av akuttmottaket. Det vises til at klagers ytelser består i servering av måltider i kantine, renhold, herunder vask og drift av sengeklær/håndklær og resepsjonstjenester. Det anføres blant annet at skattepliktige må omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-4 som underleverandør. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-4 (1) at "omsetning og formidling av sosiale tjenester er unntatt" fra merverdiavgiftsloven. Bestemmelsens annet ledd lyder "andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av sosiale tjenester er omfattet av unntaket i første ledd dersom varen eller tjenesten leveres av den som yter den sosiale tjenesten."

Om hva som er å anse som en sosial tjenestene er det i fra Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 112 uttalt:

"Sosiale tjenester omfatter virksomhet både i og utenfor institusjon, og tjenesteytingen kan være organisert både i offentlig og privat regi. Som eksempler på hva som er å anse som sosiale tjenester kan nevnes pass av barn i kommunale og private barnehager, omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i barne- og ungdomsinstitusjoner, ulike avlastnings- og støttetiltak i hjemmene (eksempelvis hjemmehjelp og husmorvikar), samt privat dagmammavirksomhet." [....]

Videre fremgår det på s. 113:

"Som for helsetjenester antar departementet imidlertid at varer og tjenester som leveres som et naturlig ledd i en sosial tjeneste, og hvor leveringen skjer fra den som yter den sosiale tjenesten, bør unntas fra avgiftsplikten, for eksempel kost og losji i et aldershjem. Servering fra en kafeteria eller lignende i en institusjon med alminnelig adgang for offentligheten, ordinært varesalg fra kiosk, samt omsetning av hårpleietjenester, blir imidlertid avgiftspliktig."

Skattedirektoratet har i fellesskriv av 7. april 2016 uttalt at drift av akuttmottak er å anse som en avgiftsunntatt sosial tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-4. Også en privat leverandørs oppfyllelse av en slik avgiftsunntatt sosial tjeneste er å anse som å omfattes av unntaket. Sekretariatet siterer fra fellesskrivet:

"Akuttplasser som J har etablert i samarbeid med private leverandører innebærer derfor at mennesker som søker beskyttelse blir tatt hånd om og får dekket sitt grunnleggende behov i medhold av konvensjons- og lovpålagte forpliktelser. Skattedirektoratet finner at privat leverandørs oppfyllelse av denne omsorgstjenesten på vegne av staten etter avtale med J yter en avgiftsunntatt sosialtjeneste etter mval. § 3-4. Den private leverandøren skal således ikke beregne merverdiavgift på sitt vederlag overfor J for akuttinnkvartering av asylsøkere. Dette gjelder vederlag som skal dekke både overnatting, bespisning og utlegg for nødvendighetsartikler til asylsøkerne."

Som det fremgår av skattekontorets redegjørelse ovenfor har Skattedirektoratet i fellesskrivet av 7. april 2016 uttalt seg om underleverandører tjenester i forhold til det aktuelle unntaket. Det fremgår klart av fellesskrivet at en underleverandørs omsetning av varer og tjenester til leverandør av akuttplasser ikke er omfattet av unntaket. Som eksempel vises det til at omsetning av mat, salg av administrative tjenester, renholdstjenester og vektertjenester fra en underleverandør til leverandør av akuttplasser vil være avgiftspliktige tjenester. Dersom den leverandøren som har inngått avtale med J har overlatt hele oppdraget til en annen virksomhet, uttaler Skattedirektoratet at også denne virksomheten vil kunne omfattes av unntaket for sosiale tjenester.

Skattepliktiges tjenester er klart beskrevet i avtalen. Det fremgår av avtalen mellom skattepliktige og E AS at virksomheten skal være ansvarlig for drift av kantine, resepsjon og renhold i [adresse], jf. avtalens punkt 2 "omfang". Tjenestene er nærmere spesifisert i avtalens punkt 6.

Det er imidlertid selskapet E AS som stiller bygningen og nødvendig arealer til disposisjon, jf. avtalens punkt 4. Det fremgår også av redegjørelsen til skattekontoret at H AS leverte vaktholdtjenester til E AS i forbindelse med akuttmottaket. Sekretariatet mener at skattepliktige ikke kan anses å levere «sosiale tjenester" etter merverdiavgiftsloven § 3-4. Skattepliktige leverer tjenester i form av drift av kantine, resepsjon og renhold mv. til E AS i Akuttmottaket. Det er imidlertid andre leverandører som stiller bygningen til disposisjon og besørger vakthold. Opplysningene i saken viser at skattepliktige ikke har overtatt hele oppdraget om akuttinnkvartering for asylsøkere. Sekretariatet viser til at det foreligger en avtale mellom selskapet E AS og J, hvor det fremgår av det er E AS som er ansvarlig ovenfor J, jf. avtalens punkt 5.

Etter sekretariatets oppfatning er de aktuelle tjenestene som skattepliktige har levert ikke omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-4. Sekretariatet har lagt avgjørende vekt på ordlyden i merverdiavgiftsloven § 3-4, ovennevnte uttalelser i forarbeidene og Skattedirektoratets fellesskriv av 7. april 2016, jf. vurderingen ovenfor.

Sekretariatet mener at skattepliktige har levert underleverandørtjenester til selskapet E AS som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

Vedrørende skattepliktiges merknader til innstillingen

Prinsipalt mener skattepliktige at det er selve driften av akuttmottaket som er unntatt. Hvem som stiller eiendommen til disposisjon for drifteren er i følge skattepliktige ikke relevant for om unntaket kommer til anvendelse. Dette er også tidligere anført. Skattepliktige har vist til eksempler vedr. mannskapsmesse og pasienthotell.

Sekretariatet mener at anførslene ikke kan føre frem. Det er unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-4 "sosiale tjenester" som er vurderingstema i denne klagesaken og det er faktum i denne saken som må vurderes i forhold til gjeldende regelverk. Regelverket er beskrevet ovenfor. Sekretariatet kan, som det fremgår ovenfor, ikke se at skattepliktige har overtatt hele oppdraget om akuttinnkvartering for asylsøkere. Sekretariatet mener at virksomheten er å anse som en av flere underleverandører. Dette gjelder selv om virksomheten i avtalen med selskapet E AS har forpliktet seg til å ha 24 timers tilstedeværelse av vekter. Sekretariatet mener at de fremlagte avtalene ikke underbygger skattepliktiges anførsler, men viser at skattepliktige ikke har overtatt hele oppdraget om sosiale tjenester. Det foreligger ingen avtaler om at skattepliktige hadde overtatt hele oppdraget om akuttinnkvartering for asylsøkere. Tvert i mot foreligger det en avtale om akuttinnkvartering for asylsøkere mellom selskapet E AS og J, en avtale som også forutsetter samarbeid og kontakt med J, jf. avtalens punkt 5. Skattepliktige er ikke en del av denne avtalen. Skattepliktige har inngått en avtale om drift av kantine, resepsjon og renhold i bygget som brukes til akuttinnkvartering, men som et annet selskap stiller til disposisjon. Sekretariatet mener at skattepliktige er å anse som en underleverandør, og at tjenestene ikke er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-4, jf. også redegjørelsen ovenfor.

Subsidiært mener skattepliktige at virksomheten leverer tjenester som etter sin art må anses som sosiale tjenester. Dette er også tidligere anført. Skattepliktige mener at sekretariatet ikke har lovens ordlyd eller forarbeider på sin side, uten å utdype dette nærmere. Når det gjelder regelverket viser sekretariatet til redegjørelsen ovenfor. Videre anfører skattepliktige at fellesskrivet som sekretariatet har vist til står i motstrid til øvrige rettskilder, jf. klagens punkt 6. Det vises igjen til drift av sykehus og det anføres at skattepliktige har samme rolle som drifteren i BFU 25/10, som gjaldt sykehushotell. Det er også igjen vist til BFU 23/06, som gjaldt legesenter. Anførslene er tidligere fremsatt i klagen. Anførslene er vurdert ovenfor og sekretariatet viser til ovennevnte.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 14. april 2018 fattet slikt

                                            v e d t a k:                                               

Klagen tas ikke til følge.