Exit-skatt, beregning av valutagevinst etter utflyttingsskattereglene

Lovhenvisninger: Skatteloven § 10-70 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattyter er tysk statsborger som meldte innflytting til Norge 28. oktober 2009. Hun ble skattepliktig som bosatt i Norge fra 1. januar 2010.

Skattyter klaget i brev av 19.november 2015 på skatteoppgjøret for 2014 og anførte krav om skatteavtalebosted i Tyskland. Skattyter fikk i forenklet vedtak 12. januar 2016 innvilget bosted i Tyskland etter skatteavtalen mellom Norge og Tyskland artikkel 4 med virkning fra 27. november 2014.

Etter salg av bolig i Norge desember 2016 oppfylte hun vilkårene for emigrasjon etter skatteloven § 2-1 tredje ledd bokstav a, og fikk innvilget dette med virkning fra 13. desember 2016.

Endring av skatteavtalebosted utløste skatteplikt 26. november 2014 på latente gevinster av aksjer da disse utgjorde over kr 500 000, jf. skatteloven § 10-70 første og fjerde ledd. Skattekontoret mottok første gang RF-1141 fra skattyter 2. februar 2017. Skjemaet er imidlertid signert av skattyter 12. september 2016.

Skattekontoret var i kontakt med skattyters fullmektig 1. februar 2018 vedrørende fastsetting av verdi på aksjer. Det ble da oversendt tilleggsopplysninger. Det var også noe korrespondanse i saken våren 2019 for å avklare blant annet realisasjon av aksjer etter utflyttingstidspunktet, krav om kreditfradrag og fradrag for tap ved salg av bolig.

Skattyter ble 26. november 2019 varslet om endring av skattefastsettingen for 2014 grunnet reglene om utflyttingsskatt.

Det ble varslet om at skattyters påstand om latent skattepliktig gevinst ble lagt til grunn per 26. november 2014 til kr 25 903 793. Skattesatsen var 27 % for gevinst av aksjer i inntektsåret 2014. Skatt utgjorde etter dette kr 6 994 024. Det ble innvilget utsettelse med innbetaling av skattekravet for ikke-realiserte aksjer.

Ved skattyters egen beregning av latent gevinst, som skattekontoret godtok, var det benyttet en valutakurs på 8,6975 på aksjenes utgangsverdi som var kursen for euro mot NOK per 28. november 2014. Skattekontoret gjorde i varselet oppmerksom på at det i utgangspunktet skulle vært benyttet kurs per 26. november 2014 (dagen før utflytting fra Norge) til 8,51. Skattekontoret la imidlertid skattyters påstand til grunn da det ville innebære en stor arbeidsbyrde for skattekontoret å omberegne alle tall til korrekt valutakurs i tillegg til at denne ikke var vesentlig forskjellig fra 28. november 2014 til 8,6975.

Skattekontoret la også til grunn skattyters påstand om inngangsverdien på aksjene.

Det meste av aksjer var anskaffet etter at skattyter flyttet til Norge og ved fastsettelse av inngangsverdien er anskaffelsesprisen lagt til grunn omberegnet til norske kroner ved bruk av valutakurs per anskaffelsestidspunktet. Hva gjaldt de av aksjene som var anskaffet før innflyttingen til Norge så ble inngangsverdien beregnet på innflyttingstidspunktet 28. oktober 2009 slik anført av skattyter. Ved omberegning av verdien på aksjene fra euro til norske kroner ved innflytting var valutakursen per 28. oktober 2009 på 8,4 lagt til grunn.

På grunn av faktisk realisasjon av deler av aksjene etter utflytting fra Norge og som er omfattet av utflyttingsskatten, bortfalt betalingsutsettelsen på skatt av gevinsten. Skattekontoret varslet derfor samtidig om effektuering av utflyttingsskatt.

Ved fastsettingen av skattepliktig gevinst på grunn av salg har skattyter foretatt en sammenligning av beregnet latent gevinst og faktisk gevinst av realiserte aksjer i årene etter utflyttingen (2015 til 2018). Det er kun den laveste av de to verdiene som er lagt til grunn som skattepliktig gevinst slik skissert i skatteloven § 10-70 niende ledd bokstav a. Skattekontoret var enig i denne vurderingen.

Ved fastsettingen av skattepliktig gevinst på realiserte aksjer la skattekontoret i varselet til grunn valutakurs på den faktiske salgsdagen da beløpet ble omberegnet til norske kroner. Salget ble foretatt etter at skattyter flyttet fra Norge.

Det ble varslet om skattepliktig gevinst av realiserte aksjer med kr 6 460 279, hvorav skatt med 27 % utgjorde kr 1 744 275.

Tilsvar til varsel blir gitt i brev av 5. februar 2020.

Skattyter anførte prinsipalt at det er "nettometoden" som skal benyttes ved beregning av latent gevinst og faktisk gevinst i utflyttingssaker.

Med nettometoden menes i denne saken at latent gevinst og gevinst ved faktisk salg av aksjer først omberegnes til norske kroner etter at netto gevinst i fremmed valuta er fastsatt. (Utgangsverdi i euro minus inngangsverdi i euro = netto gevinst i euro som deretter omberegnes til norske kroner ved å benytte valutakursen siste dag før utflytting).

Skattyter mente at dette er den mest riktige måten å fastsette latent gevinst og faktisk gevinst i forbindelse med utflyttingsskatt. Kjøp og salg av aksjer er foretatt i euro og gevinsten i euro er aldri vekslet om til norske kroner. De må kun omberegnes fordi opplysninger i skattemeldingen må gis i norske kroner. Det foreligger ingen faktisk valutagevinst i saken og skattyter mente at det da er urimelig at hun skal betale skatt av en teoretisk valutagevinst.

Ved å bruke nettometoden i denne saken så utgjør latent skattepliktig gevinst EUR 2 162 866. Ved omregning til norske kroner utgjør beløpet kr 18 405 989. Det er da benyttet kronekurs siste dag før utflytting med kr 8,51. Skatt med 27 % av total gevinst tilsvarer kr 4 969 617.

Ved bruk av nettometoden vil gevinst ved faktisk salg av aksjer etter utflytting utgjøre EUR 500 238 som ved omregning til norske kroner ved bruk av kurs per 26. november 2014 på 8,51 utgjøre kr 4 257 026. Skatt av gevinsten med 27 % vil utgjøre kr 1 149 397.

Subsidiært, dersom skattekontoret ikke godtok nettometoden, mente skattyter at beregningen av latent gevinst og faktisk gevinst uansett var feil fordi det både ved beregningen av inngangsverdi og utgangsverdi var benyttet feil valutakurs ved omregning fra euro til norske kroner.

I oppdatert Excel-oversikt vedlagt tilsvar til varsel fremkom ny beregning av netto latent gevinst. Her er utgangsverdien på aksjene omregnet til NOK ved å bruke valutakurs siste dag før utflytting 26. november 2014. Det var i opprinnelig anførsel benyttet kurs per 28. november 2014 fordi dette var dato for benyttet markedsverdi på aksjene. Dette var det nærmeste tidspunktet for utflytting som skattyter klarte å fastslå markedsverdien på aksjene og skattekontoret har godtatt dette.

Ved faktisk realisasjon av aksjer i årene etter utflytting er utgangsverdien omberegnet til norske kroner ved å benytte kurs siste dag før utflytting 26. november 2014, heller enn dato for faktisk realisasjon slik de opprinnelig beregnet. På denne måten vil ikke forhold etter utflytting, typisk endringer i valutakurs, påvirke beregningen av skattepliktig gevinst i Norge.

Skattyter forklarer i tilsvar til varsel at de er mener at valutakurs på faktisk realisasjonsdato etter utflytting fra Norge ikke kan benyttes ved omberegning av gevinst til norske kroner. Det ville ført til at skattyter måtte betale skatt av en eventuell valutagevinst tilknyttet aksjene for en periode skattyter ikke var bosatt i Norge hvilket ikke er i tråd med formålet med bestemmelsen.

Videre var inngangsverdien på aksjer skattyter eide da hun flyttet til Norge beregnet på nytt ved å benytte kursen den dagen skattyter ble skattepliktig som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 og ikke dato da hun flyttet til Norge 28. oktober 2009 og som er lagt til grunn tidligere. Kurs per 4. januar 2010 på 8,229 er benyttet.

Det ble anført krav om kreditfradrag med kr 236 453 for skatt betalt til Tyskland av gevinst ved salg av aksjer omfattet av norsk utflyttingsskatt. Ved omberegning til norske kroner er gjennomsnittskursen i betalingsåret lagt til grunn.

På bakgrunn av tilsvar til varsel vurderte skattekontoret saken på nytt og sendte i brev av 5. juli 2021 korrigert varsel om endring av skattefastsettingen for 2014.

For enkelthets skyld siteres det fra det korrigerte varselet slik:

"Den skattepliktiges primære anførsel er at nettometoden skal benyttes ved beregning av gevinst. Skattekontoret er ikke enig i denne vurderingen da det fremkommer av skatteloven § 9-9 at valutaaspektet vurderes og tidfestes til samme tidspunkt som det underliggende objektet- realisasjon av aksjene.

Det er da ikke grunnlag for å gi den skattepliktige medhold i den primære anførselen. Skattekontoret har imidlertid kommet til at det kan gis medhold i den subsidiære anførselen om å benytte valutakurs på utflyttingstidspunktet- og ved realisasjon av aksjer etter utflytting.

Formålet med bestemmelsen i skatteloven § 10-70 er å beskatte gevinst opptjent under botid i Norge. Opplysninger i norske skatteoppgjør skal fremsettes i norske kroner. Skattlegging og verdsetting for norske skatteformål foretas i norske kroner. For transaksjoner foretatt i fremmed valuta er utgangspunktet at valutadelen vurderes sammen med den underliggende transaksjonen.

Det fremkommer av skatteloven § 9-9 at valutagevinst regnes som inntekt og således er skattepliktig til Norge.

Fastsetting av inngangsverdi og utgangsverdi følger de ordinære reglene i skatteloven § 10-30 til § 10-36.

Ved fastsettingen av latent gevinst/tap skal inngangsverdi og utgangsverdi omregnes fra utenlandsk valuta til norsk valuta for hver enkelt ervervelse/salg av aksjer og andeler.

Ved realisasjon av et formuesobjekt skal vederlag fastsatt i utenlandsk valuta, omregnes til norske kroner etter kursen på tidfestingstidspunktet. Bestemmelsen i skatteloven § 10-70 har regler for når inngangsverdi og utgangsverdi på objekter omfattet av utflyttingsskatten skal fastsettes. Det er da naturlig at samme tidspunkt legges til grunn når verdiene skal omberegnes til norsk valuta- slik at valutadelen vurderes sammen med den underliggende transaksjonen- realisasjon av aksjer. På den måten vil kun svingninger i valuta under botid i Norge omfattes, og ikke svingninger etter utflytting.

Utgangsverdi:

Utgangsverdien er markedsverdien på aksjen siste dag før utflytting ("på det tidspunkt realisasjon anses å ha funnet sted"), jf. skatteloven § 10-70 femte ledd. Verdien omberegnes til norske kroner ved å benytte kursen siste dag før utflytting.

Ved etterfølgende salg av aksjen i femårsperioden etter utflytting så fastsettes utgangsverdien til salgssummen som deretter omregnes til norske kroner ved å benytte kursen siste dag før utflytting. På denne måten vil ikke gevinsten påvirkes av valutasvingninger i tiden etter utflytting dersom de faktisk realiseres.

Skattyter kan velge det laveste av de to beløp (hhv. latent gevinst eller faktisk gevinst), jf. skatteloven § 10-70 sjette ledd.

Slik skattekontoret ser det vil en slik måte å beregne gevinst opptjent i Norge bli mest korrekt ut ifra formålet med bestemmelsen som er å beskatte gevinst av aksjer og andeler mv. under botid i Norge.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at utgangsverdien på aksjene per 26. november 2014 skal omregnes til norske kroner ved å benytte valutakurs samme dag, også i tilfeller der det er foretatt faktisk salg etter utflytting.

Inngangsverdi:

Inngangsverdien på en aksje er det beløp skattyter har betalt for aksjen, tillagt eventuelle transaksjonskostnader, jf. skatteloven § 10-32 andre ledd.

Ved erverv av aksjer hvor vederlaget er tallfestet i utenlandsk valuta, skal inngangsverdien omregnes til norske kroner etter kursen på tidspunktet for ervervet av aksjene, alternativt dagen der skattyter ble skattepliktig som bosatt etter skatteloven § 2-1 andre ledd, se skatteloven § 10-70 sjette ledd.

Det følger av skatteloven § 10-70 sjette ledd at skattyter som har bosatt seg i riket etter fødselen og som ikke omfattes av § 2-1 tredje ledd b, kan kreve at inngangsverdien for aksjer og andeler som vedkommende eide ved innflyttingen fastsettes til markedsverdien på det tidspunkt skattyteren ble bosatt i riket etter § 2-1 første ledd og skatteavtale med annen stat.

Bestemmelsen gir en særlig regel om beregning av inngangsverdi for en skattyter som har flyttet til Norge og bodd her mindre enn ti år. Slike skattytere kan kreve markedsverdien på innflyttingstidspunktet lagt til grunn som inngangsverdi. Formålet er å forebygge at personer som bare har vært bosatt i Norge i relativt kort tid, blir skattlagt for verdistigning som har funnet sted før innflytting. Bestemmelsen skal sikre en nøytral beskatning av verdistigning på aksjer og andeler mv. som er opparbeidet mens skattyter var bosatt i Norge.

Skattyter har bodd mindre enn ti år i Norge og har da rett til å benytte alternativ inngangsverdi på aksjer anskaffet før innflytting til Norge. Skattekontoret godtar anførsel om at inngangsverdi på slike aksjer omberegnes til norske kroner etter kurs per 4. januar 2010 da skattyter først ble internrettslig bosatt i Norge 1. januar 2010, jf. skatteloven § 10‑70 sjette ledd. Det var derfor feil å benytte valutakurs da skattyter flyttet til Norge slik opprinnelig varslet. Kurs per 4. januar 2010 er benyttet da dette er første virkedag året 2010 hvilket skattekontor godkjenner.

Skattekontoret legger etter dette til grunn beløpene som fremkommer av skattyters oppdaterte Excel-oversikt i tilsvar til skattekontorets varsel datert 5. februar 2020, der arkfanen er benevnt "Gains calc. with FX effect".

Det vises i sin helhet til denne hva gjelder grunnlaget for beløpene.

Netto latent gevinst utgjør etter dette kr 24 364 900.

Skatt på 27 % av beløpet utgjør kr 6 578 523.

Skattyter har flyttet til Tyskland hvilket er et EØS-land. Det gis betalingsutsettelse uten at det må stilles sikkerhet for skattekravet, jf. skatteloven § 10-70 syvende ledd.

Faktisk realisasjon av aksjer

Det er realisert aksjer i perioden etter utflytting hvilket fører til bortfall av betalingsutsettelsen. Ved fastsetting av skattepliktig utflyttingsskatt kan skattyter velge mellom det laveste beløpet av hhv. markedsverdi siste dag før utflytting på aksjen og faktisk realisasjonsverdi. Skattyter har i sin oversikt lagt til grunn det laveste av de to beløp og omregnet norske kroner ved å benytte kurs siste dag før utflytting.

Det vises til skattyters Excel-oversikt der det laveste av de to beløp er benyttet for å stadfeste skattepliktig gevinst ved realisasjon av aksjer omfattet av utflyttingsskatten. Skattyter har kommet frem til at skattepliktig gevinst utgjør kr 5 927 331, og at 27 % skatt av beløpet utgjør kr 1 600 379.

Skattekontoret bemerker at fradrag for tap skal begrenses til faktisk tap.

Retten til å velge mellom faktisk realisasjonsvederlag og verdien som beregnes ved utflytting gjelder ikke ved tap, jf. sktl. § 10-70 niende ledd bokstav a fjerde punktum.

Dette betyr at fradragsberettiget tap ved utflytting som utgangspunkt settes lik det tapet som ble beregnet på utflyttingstidspunktet. Tapet kan imidlertid ikke overstige et faktisk tap ved realisasjon, jf. Ot. prp. nr. 1 (2006-2007) pkt. 6.10.6.

Skattyter har beregnet et latent tap på aksjene i Deutsche Bank Ltd. med kr 73 851. Faktisk realisasjon av aksjene ble foretatt 17. mars 2016 med en gevinst på kr 78 146. Fordi det ikke har vært et faktisk tap ved salg av aksjene i selskapet, så foreligger det ikke fradragsrett. Beløpet nulles derfor ut slik at det ikke gis fradrag for tap, men det beregnes heller ikke skatt av gevinsten.

Skattekontoret varsler om følgende gevinst ved salg av aksjer vil legges til grunn i skattefastsettingen for 2014:

Gevinst ved salg av aksjer utgjør (kr 5 927 331 + 73 851) = kr 6 001 182

Skatt av beløpet med 27 % utgjør kr 1 620 319.

Kreditfradrag

Skattyter har realisert aksjer som omfattes av norsk utflyttingsskatt i årene 2015, 2016, 2017 og 2018. Det vises til skattyters oppstilling i Excel-dokument av 5. februar 2020 for nærmere beskrivelse av beløpene.

Det fremkommer av skatteloven § 10-70 niende ledd bokstav b at dersom gevinsten er skattepliktig til annen stat, gis fradrag i skatt etter denne paragraf etter reglene i skatteloven § 16-20 til § 16-28 så langt de passer. Dette er en regel om såkalt omvendt kredit, fordi det er den stat der skattyteren er begrenset skattepliktig (Norge) som gir kredit for skatt i hjemstaten (Tyskland).

Skattyter har anført at hun har betalt skatt av gevinst ved salg av aksjer i Tyskland som også er omfattet av utflyttingsskatten i Norge. Beløpet utgjør kr 236 453 totalt fordelt på år det er foretatt realisasjon av aksjer og betalt skatt til Tyskland. Kravet er dokumentert i form av kopi av tyske skatteoppgjør.

Ved omregning av betalt skatt til Tyskland til norske kroner er gjennomsnittskursen for det året skatten er fastsatt og betalt i Tyskland lagt til grunn av skattyter.

FSFIN § 16-29-6 tredje ledd bestemmer at skattyter kan omregne skatt betalt til utlandet etter kursen på transaksjonstidspunktet eller etter en årlig gjennomsnittskurs. Bruk av årlig gjennomsnittskurs godkjennes derfor av skattekontoret.

Skatt betalt på aksjegevinsten i Tyskland anses tilstrekkelig dokumentert i medhold av skatteloven § 16-20 og godkjennes av skattekontoret. Skattekontoret innrømmer kreditfradrag med NOK 236 453, jf. skatteloven § 16-21. Beløpet periodiseres til inntektsåret 2014".»

Skattekontoret fattet på denne bakgrunn følgende vedtak:

«Inntektsåret 2014

Netto latent gevinst etter reglene i skatteloven § 10-70 fastsettes til kr 24 364 900 inntektsåret 2014.

Skatt på 27 % av beløpet utgjør kr 6 578 523.

Realiserte aksjer omfattet av utflyttingsskatten utgjør kr 6 001 182 og periodiseres til inntektsåret 2014, jf. skatteloven § 10-70.

Post 3.1.12 økes fra kr 395 178 med kr 6 001 182 til kr 6 396 360.

Skatt av kr 6 001 182 med 27 % utgjør 1 620 319.

Det innrømmes kreditfradrag med kr 236 453. Totalt kreditfradrag for inntektsåret 2014 utgjør etter dette kr 483 696.

Utflyttingsskatt på aksjer som ikke er solgt per 31.12 2019 anses bortfalt etter reglene i skatteloven § 10-70 niende ledd bokstav c.

Inntektsåret 2017

Som en konsekvens av fastsatt utflyttingsskatt periodisert til inntektsåret 2014 blir skattefastsettingen for 2017 endret slik:

Post 3.1.8 reduseres med kr 137 237 til kr 0.»

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 17. januar 2022.

Sekretariatet sendte innstillingen på innsyn til skattepliktiges fullmektig via Sharefile den 1. november 2024.

Den 8. november 2024 ba skattepliktige om et møte med sekretariatet. Det ble adressert et behov for å diskutere innstillingen nærmere. Videre ble det anført at 14 dagers svarfrist virket veldig kort, spesielt ettersom sekretariatet hadde innstilt å øke grunnlaget for exit-skatt.

Det ble avholdt møte på Teams med sekretariatet samme dag. I møtet ytret skattepliktiges fullmektig bekymring for at anførslene ikke var tilstrekkelig behandlet og om sekretariatet ville revurdere sitt standpunkt før de kontaktet skattepliktige. Dette ble avvist fra sekretariatet. Sekretariatet informerte om at skattepliktiges  merknader til innstillingen ville bli vurdert når disse ble mottatt skriftlig. 

Videre ble det ytret ønske om utsatt svarfrist. Sekretariatet informerte om at det er anledning til å søke fristutsettelse, men at det er strenge kriterier som må være oppfylt for at utsatt frist innrømmes.

Etter ønske fra skattepliktiges fullmektig ble det i ettertid sendt kildehenvisning på eksempler på praksis fra Skatteklagenemnda.

Skattepliktige sendte inn merknader til innstillingen den 14. november 2024. Merknadene er beskrevet under skattepliktiges anførsler og kommentert av sekretariatet under sekretariatets vurdering. Merknadene i sin helhet ligger vedlagt innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges fullmektig anfører i klagen at skattekontoret har foretatt en uriktig beregning av grunnlaget for betalbar utflytningsskatt på utenlandske aksjer. Skattekontoret har ved beregning av gevinsten opptjent mens skattepliktige bodde i Norge benyttet sammenslåingsprinsippet i stedet for nettometoden.

Skattepliktige begrunner dette synspunktet med at bruk av sammenslåingsprinsippet medfører at valutagevinst blir gjenstand for utflytningsskatt. Dette vil i så fall være i strid med ordlyden og formålet bak skatteloven § 10-70. Fra klagen siteres:

«Formålet med regelen om exit-skatt er å sikre Norges rett å beskatte den økonomiske verdiøkningen på aksjene som er oppnådd ved skattemessig bosted på landets territorium selv om denne gevinsten ikke er realisert på tidspunktet av utflytting. Hvilke objekter som er gjenstand til utflytningsskatt, er regulert i sktl. § 10-70 (2) som tilsier at skatteplikten omfatter gevinst på «aksje, andel og grunnfondsbevis i sparebank, annet selveiende finansieringsforetak, gjensidig forsikringsselskap, samvirkeforetak og verdipapirfond.» Ifølge ordlyden skal bestemmelsen ikke anvendes på andre kapitalinntekter enn det som er listet opp i sktl. § 10-70 (2).

Ved bruk av «sammenslåingsprinsippet» ved beregning av latente gevinst på aksjer i denne saken, tas valutadelen med ved i beregning og valutaelementet får samme skatterettslige behandling som aksjegevinsten. Det vil si at valutagevinster som ikke er innvunnet behandles også som en gjenstand for utflyttingsskatt. Dette selv om de underliggende verdiene (aksjeverdien) aldri har blitt byttet om mot norske kroner og skattyter ikke har hatt faktisk eller latent gevinst på valuta. Skattekontorets beregning av exit-skatt går lenger enn ordlyden og formålet bak exit-skattereglene tilsier.»

Skattepliktiges fullmektig kommer også med generelle betraktninger om at skattepliktige kommer veldig dårlig ut av sitt opphold i Norge. Hun blir beskattet for ikke-innvunnet valutagevinst samtidig som hun ikke innrømmes fradrag for et realisert tap ved salg av bolig i Norge.

I merknadene til innstillingen gjentar skattepliktiges fullmektig sine anførsler.

Det blir poengtert at tidfesting av utflyttingsskatt skal skje på realisasjonstidspunktet definert i skatteloven § 10-70 første ledd. Utgangspunktet for beregning av utgangsverdi er omsetningsverdi på tidfestingstidspunktet, jf. skatteloven § 5-3, NS 5/2017 og note 377 til § 5-3 i Rettsdata. Tidfestingstidspunktet i § 10-70 første ledd gjelder også hvor skattepliktige velger å legge til grunn faktisk realisasjonsverdi i henhold til § 10-70 niende ledd. Dersom man ved beregning av faktisk realisasjonsverdi benytter valutakursen på realisasjonstidspunktet og ikke utflyttingstidspunktet (som er tidspunkt for beskatning/tidfestingstidspunktet), medfører dette at det ilegges utflyttingsskatt på valutagevinst oppstått etter skattemessig utflytting. Det er det ikke hjemmel for.

Skattepliktige presiserer også at denne saken er spesiell ettersom aksjene aldri har vært vekslet i norske kroner til euro og tilbake. Det har aldri blitt innvunnet en valutagevinst. Skatteplikt forutsetter at inntektsmuligheten har vært innvunnet.

Skattepliktiges fullmektig mener at sekretariatets vurderinger er svært kortfattet og ikke drøfter noen av problemstillingene som bli anført fra klagen. Videre bes det om at saken behandles i stor avdeling ettersom skattepliktiges fullmektig mener den er av prinsipiell karakter.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i vedtak:

"Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd.

Skattyters skattefastsetting for 2014 er uriktig fordi det ikke er fastsatt utflyttingsskatt etter skatteloven § 10 70. jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Skatteoppgjøret for 2017 er også ikke riktig da gevinst ved salg av aksjer med kr 137 237, og som er omfattet av utflyttingsskattereglene, er lagt til grunn som skattepliktig inntekt.

Før en uriktig fastsetting tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt i blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Skattyterens forhold

Med skattyters forhold siktes det særlig til om skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor skattyter har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre fastsettingen til gunst, enn i saker hvor skattyter ikke har gjort dette, jf. Prop. 38 L (2015)2016) pkt. 18.

Dersom opplysningsplikten er oppfylt, bør endringssak til skattyters gunst tas opp. Dette gjelder også der eventuelle mangelfulle opplysninger har vært til skattyters ugunst, f.eks. der skattyter har glemt en fradragspost.

Dersom opplysningsplikten ikke er overholdt, bør som utgangspunkt endringssak til skattepliktiges ugunst tas opp. Det kan f.eks. være at skattepliktige ikke har tatt med all inntekt/omsetning eller har ført opp en fradragspost han ikke er berettiget til i skattemeldingen.

Slik skattekontoret ser det har skattyter etter beste evne forsøkt å levere relevant og korrekte opplysninger til skattekontoret og hun har således oppfylt opplysningsplikten om egne forhold. Dette gjelder både ved innlevering av RF-1141 og RF-1314 som skattekontoret mottok 17. februar 2017 samt ved levering av skattemeldinger årene etter utflyttingen og hvor det er opplyst om gevinst ved salg av aksjer.

Skattekontoret har i forbindelse med utflyttingsskattesaken kontrollert opplysningene som er gitt. Etter korrespondanse med skattyter er opplysningene oppdatert og korrigert.

Skattyter har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold. En endring av fastsettingen vil være til ugunst for henne. Skattyters forhold taler derfor mot at saken tas opp til endring.

Den tid som er gått

Med den tid som er gått menes den tid som er gått siden egenfastsettingen eller siden skattemyndighetenes vedtak ble truffet.

Isolert sett kan det legges til grunn at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige.

Skattyter klaget 19. november 2015 på skatteoppgjøret for 2014 og anførte da krav om skatteavtalebosted i Tyskland. Kravet ble innvilget 12. januar 2016. Pliktig skjema RF-1141 om utflyttingsskatt og RF-1314 om realisasjon av aksjer omfattet av utflyttingsskatten, ble mottatt av skattekontoret 17. februar 2017. Det har siden da vært korrespondanse om fastsettingen av verdien, dokumentasjon på kreditfradrag samt bruk av valutakurser ved beregning av gevinst ved salg av aksjer omfattet av utflyttingsskatten. Det har også vært korrespondanse vedrørende periodisering av utflyttingsskatt og hvilke skattemessige konsekvenser dette får.

Skattekontoret varslet om endring i brev av 26. november 2019 og 2. juli 2021. Angjeldende vedtak er datert 31. august 2021. Fra opprinnelig varsel til vedtak er fattet er det gått 1 år og 9 måneder.

Skattekontoret mener at saksbehandlingstiden har vært lang, men at den ikke har vært så lang at det er til hinder for å ta saken opp til endring. Det har vært dialog i saken i hele perioden for å avklare korrekt fastsettelse og beløpene er justert. Skattyter har også i hele perioden vært klar over at det skal fastsettes utflyttingsskatt.

Spørsmålets betydning

Med spørsmålets betydning siktes det normalt til differansen mellom tidligere avgjørelse og anført faktisk skatt og hvor store endringer i skatt som kan være aktuelle.

I angjeldende sak vil en endring av fastsettingen for 2014 føre til at post 3.1.12 økes fra kr 0 til kr 6 001 182. Skatt av beløpet med 27 % utgjør kr 1 620 319.

Beløpet er betydelig og taler for at saken tas opp til endring.

Sakens opplysning

Med sakens opplysning siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å fremskaffe under en eventuell endringssak.

Gjennom den løpende behandlingen som har vært så er saken nå godt opplyst og vurdert slik at skattekontoret kan gjennomføre en endringssak. Sakens opplysning taler derfor for å ta saken opp til endring.

Skattekontoret mener etter en helhetsvurdering at det er grunn til å ta saken opp til endring, jf. skatteloven § 12-1 andre ledd. Vi har ved vurderingen lagt avgjørende vekt på spørsmålets betydning da beløpet er stort og sakens opplysning da denne nå er redegjort tilstrekkelig for. Vi er av den oppfatning at tiden som er gått ikke er av en slik karakter at det er til hinder for å ta saken opp til behandling.

Skattekontoret tar saken opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 12‑1.

Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden og ti år dersom skattekontoret ilegger skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6.

Skattekontoret varslet 21. november 2019 om endring av skattefastsettingen for inntektsåret 2014 og har av den grunn tatt opp saken til endring innenfor femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6.»

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er kommet innenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 og vilkårene for klage er oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen og vedtaket opprettholdes.

Det bemerkes at klagers angivelse av hva som er skattekontorets vedtak om fastsettelse av utgangsverdi på aksjer ikke er riktig gjengitt i klagen side 2 nest siste avsnitt.

For det første hevder klager at skattekontoret i vedtaket anfører at dato for fastsetting av utflyttingsskatt skal settes til samme dag som klager fikk innvilget skatteavtalebosted i Tyskland 27. november 2014. Det er feil. Skattekontoret har lagt til grunn 26. november 2014 da dette er siste dag før innvilget skatteavtalebosted i Tyskland, jf. skatteloven § 10-70.

Det anføres for det andre at «(v)edtaket konkluderer videre med at utgangsverdien på aksjer realisert etter utflytting fra Norge, skal settes til salgsvederlag omberegnet til NOK med kurs på realisasjonsdato».

Tilfellet det er siktes til er der aksjer omfattet av utflyttingsskatten selges innen en femårsperiode etter utflytting. Dersom aksjene realiseres til en lavere verdi enn den verdien som er fastsatt som latent gevinst siste dag før utflytting, så kan skattyter velge å beskattes for faktisk realisasjonsgevinst, se skatteloven § 10-70 niende ledd bokstav a. Når gevinst av slike aksjesalg er omberegnet til norske kroner så har skattekontoret ikke benyttet valutakursen den dagen aksjene faktisk ble solgt. Skattekontoret har benyttet valutakurs siste dag før utflytting også i disse tilfellene. Samme valutakurs og dato for omberegning til norske kroner er altså benyttet uavhengig av om gevinst ved salg av aksjer er beregnet ut ifra latent gevinst eller faktisk realisasjonsgevinst.

Klager anfører videre at skattekontoret stadfester i vedtaket at det er sammenslåingsprinsippet som skal legges til grunn i saken.

Til dette bemerker skattekontoret at sammenslåingsprinsippet ikke er et begrep som skattekontoret har benyttet i vedtaket. Skattekontoret har forklart hvordan latent gevinst og faktisk gevinst skal beregnes i utflyttingsskattesaker og lagt dette til grunn. Det er klager som anfører at skattekontoret benytter sammenslåingsprinsippet.

I klagen bes det om at tidligere anførsel om at innvinningskriteriet ikke er oppfylt i saken kommenteres av skattekontoret da dette ikke er gjort tidligere. Klager har anført at siden det i realiteten aldri er skjedd en omberegning fra euro til norske kroner så har det ikke skjedd en innvinning av en fordel i form av valutagevinst. Klager mener derfor at det ikke er anledning til å fastsette skatt av en tenkt valutagevinst i utflyttingsskattesaker. Klager mener at skattekontoret ikke har drøftet deres påstander om dette i vedtaket.

At en fordel omfattes av skattelovens inntektsbegrep, er ikke tilstrekkelig for å iverksette skattelegging. Et hovedvilkår for skattlegging er at fordelen er innvunnet. Innvinningsbegrepet er knyttet til overgangen fra en inntektsmulighet til en faktisk inntekt. Et skatterettslig utgangspunkt er at kun endelig opptjente inntekter skattlegges. Rene inntektsmuligheter skattlegges ikke. Innvinningskriteriet markerer overgangen fra en ikke skattepliktig inntektsmulighet til en endelig opptjent inntekt. I skatteloven § 10-70 jf. § 14-25 fremgår det direkte av lovteksten når innvinning foreligger, hvilket er siste dag før utflytting. Utflytting som innvinningskriterie er således et unntak fra hovedregelen om at innvinning av kapitalgevinster skjer ved realisasjon. Dette er vårt standpunkt som fremgår av varsel og annen korrespondanse til skattepliktige.

Klager anfører at skattekontoret ikke har en ensartet praksis hva gjelder å innta valutaaspektet ved beregning av gevinst ved salg av aksjer. Skattekontoret ser at praksis er sprikende og at forklaringen i noen saker har vært at skattekontoret ikke har oppdaget at dette er en problemstilling. Vi er imidlertid av den oppfatning at det når det skal beregnes gevinst av aksjer mv. i utflyttingsskattesaker så skal gevinsten fastsettes på den måten som fremkommer av skattekontorets vedtak.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Utflyttingsskattegrunnlaget økes med kr 147 118, fra kr 6 001 182 til kr 6 148 300.

Utflyttingsskatt

Det er i saken ikke omtvistet hvilke aksjer som er gjenstand for utflyttingsskatt, jf. skatteloven § 10-70. Det er heller ikke omtvistet hva inngangs -og utgangsverdiene til de aktuelle aksjene er i euro, jf. skatteloven § 10-32.

Spørsmålet er om det må foretas en omgjøring av inngangsverdien til norske kroner på tidfestingstidspunktet/ervervstidspunktet, eller om omgjøring til norske verdier først skal beregnes etter at det er stadfestet hva gevinsten er i euro.

Skattlegging og verdsetting for norske skatteformål foretas i norske kroner. Dette følger implisitt av skatteloven § 5-3 og er lagt til grunn i Rt-1929-369. For å kunne identifisere hva verdiøkningen har vært i norske kroner, må inngangsverdier/kostpris settes til norsk verdi på ervervstidspunktet og utgangsverdier/salgsvederlag må settes til norsk verdi på realisasjonstidspunktet/tidfestingstidspunktet.

Beregning av inngangsverdier i norske kroner

Inngangsverdien på aksjene settes som utgangspunkt til norsk verdi på ervervstidspunktet, jf. skatteloven § 10-32. Det er da valutakursen på ervervstidspunktet som må benyttes ved omgjøring fra euro til norske kroner.

For aksjer som er ervervet før skattepliktige flyttet til Norge, kan inngangsverdien på aksjene settes til norsk verdi på dato for skattemessig bosted i Norge, jf. skatteloven § 10-70 sjette ledd. Dersom alternativ inngangsverdi påberopes er det valutakursen på dato for skattemessig bosted som må benyttes.

Beregning av utgangsverdier i norske kroner

Ved beregning av latent gevinst skal utgangsverdien settes til siste dag før skattepliktige skifter skattemessig bosted, jf. skatteloven § 10-70 (1). Det er da valutakursen per 26. november som skal benyttes.

Ved beregning av faktisk gevinst utgjør salgssummen utgangsverdien, jf. skatteloven § 10-32. Basert på de ovennevnte prinsipper må valutakursen på salgsdagen benyttes ved omgjøring til norske kroner. Sekretariatet har på dette punkt kommet til en annen konklusjon enn skattekontoret i vedtak.

Ved å benytte valutakurs på salgsdagen ved omgjøring av utgangsverdien ved beregning av faktisk gevinst/tap, kommer sekretariatet til følgende utflyttingsskattegrunnlag.

	Faktisk gevinst/tap	Latent gevinst/tap	Laveste verdi
Part Cert. Chocoladefabriken	NOK 587 198	NOK 344 294	NOK 344 294
Nestle Ltd Cham und Vevey	NOK 613 013	NOK 411 004	NOK 411 004
Roche Holding Ltd	NOK 545 360	NOK 478 474	NOK 478 474
UBS Group Inc. Zurich	NOK 608 576	NOK 517 993	NOK 517 993
Zurich Insurance Group	NOK 94 626	NOK 68 998	NOK 68 998
Unilever NV	NOK 82 925	NOK 59 327	NOK 59 327
Robeco NV	NOK 919 002	NOK 667 114	NOK 667 114
UBS Property fund Swiss Mix Sima	NOK 692 758	NOK 281 807	NOK 281 807
Deutsche Bank Ltd	NOK 143 701	-NOK 73 851	-NOK 73 851
Roche Holding Ltd	NOK 398 029	NOK 419 375	NOK 398 029
Nestle Ltd Cham und Vevey	NOK 332 257	NOK 201 886	NOK 201 886
EMS-Chemie Holding Ltd	NOK 632 933	NOK 468 083	NOK 468 083
Chocoladefabriken LindtSpruengli	NOK 1 204 296	NOK 795 867	NOK 795 867
Procter and Gamble Co.	NOK 363 860	NOK 321 285	NOK 321 285
BMW	NOK 455 004	NOK 480 199	NOK 455 004
ProSiebenSat.1 Media SE	NOK 477 262	NOK 271 180	NOK 271 180
Flughafen Zuerich Ltd	NOK 360 610	NOK 60 361	NOK 60 361
Royal Philips NV	NOK 271 585	NOK 310 153	NOK 271 585
Starbuck Corp	NOK 474 044	NOK 149 861	NOK 149 861
		Skattbar inntekt	NOK 6 148 300

Realiserte aksjer omfattet av utflyttingsskatten som periodiseres til inntektsåret 2014 utgjør da kr 6 148 300, jf. skatteloven § 10-70.

Skattepliktiges merknader til innstillingen

Skattepliktiges fullmektig har primært anført at ved beregning av utflyttingsskattegrunnlaget på aksjene, må det benyttes en såkalt «nettometode». Det vil si at omgjøring fra euro til norske kroner først skjer etter at man har lagt sammen utgangsverdi og trukket fra inngangsverdien.

Sekretariatet er ikke enig i at det er grunnlag for å benytte denne metoden. Gevinst og tapsberegning i henhold til skatteloven § 10-70 må følge de alminnelige prinsippene i norsk skatterett. Det er ikke grunnlag fra å fravike dette ved utflyttingsskatt. Ved å benytte den anførte nettometoden får man ikke identifisert den norske inngangsverdien og dermed heller ikke identifisert den norske verdiøkningen (eventuelt verdifallet) i den aktuelle beskatningsperioden.

Skattepliktiges fullmektig anfører subsidiært at det er valutakursen på utflyttingstidspunktet som skal benyttes ved omgjøring av faktisk realisasjonsverdi fra euro til norske kroner. Dette begrunnes med at også utflyttingsskatt for gevinst hvor denne utgangsverdien er benyttet, tidfestes til utflyttingstidspunktet, jf. skatteloven § 10-70 niende ledd bokstav a) jf. første ledd. Utgangspunktet for beregning av utgangsverdi er omsetningsverdi på tidfestingstidspunktet.

Sekretariatet mener skatteloven § 10-70 niende ledd bokstav a) hjemler en alternativ beregningsmetode og er ikke et unntak fra tidfestingstidspunktet i første ledd. Sekretariatet er derfor enig med skattepliktiges fullmektig i at tidfesting for utflyttingsskatt er utflyttingstidspunktet, også hvor skattepliktige velger å benytte alternativ utgangsverdi i henhold til skatteloven § 10-70 niende bokstav a).

Sekretariatet er imidlertid ikke enig i at valutakurs på utflyttingstidspunktet skal benyttes ved omgjøring av faktisk realisasjonsverdi fra euro til norske kroner.

Etter skatteloven § 10-70 skal aksjer skattlegges som om de ble realisert på utflyttingstidspunktet, jf. første ledd. Som utgangspunkt beregnes utgangsverdien ut fra markedsverdien på utflyttingstidspunktet, jf. femte ledd jf. første ledd. Den norske markedsverdien på utflyttingstidspunktet identifiseres ved å benytte valutakurs på utflyttingstidspunktet.

Niende ledd bokstav a) gir skattepliktige anledning til å benytte en annen beregningsmetode for gevinstbeskatningen i de tilfeller hvor markedsverdien på aksjene ved utflytting er høyere enn den faktiske realisasjonsverdien. For å identifisere hva den faktiske realisasjonsverdien er i norske kroner må valutakurs på realisasjonstidspunktet benyttes.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Utflyttingsskattegrunnlaget økes med kr 147 118, fra kr 6 001 182 til kr 6 148 300.

SKNS1 123/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.12.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Løken, Nyhus, Haavind og Lunde sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.
Utflyttingsskattegrunnlaget økes med kr 147 118, fra kr 6 001 182 til kr 6 148 300.