Lovhenvisninger: Ligningsloven § 8-2, merverdiavgiftsloven §§ 5-2, 18-1, 21-3 og EMK art.6 nr.1.

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"1. Om virksomheten

A ANS (heretter kalt klager) er et ansvarlig selskap som ble registrert i Enhetsregisteret [...] 2010 og i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2010. Virksomheten er registrert med [...] [...], drift av gatekjøkken.

Selskapets virksomhet består i drift av serveringsstedet B i [adresse] i [sted]. Virksomheten omsetter hovedsakelig take away mat [...] på menyen. I restaurantens lokaler er det [...] bord og [...] sitteplasser hvor gjestene/kundene kan spise mat eller vente på take-away. Restauranten har ikke skjenkebevilling eller serveringsbevilling.

Åpningstidene er mandag til søndag fra kl. [..] til [...].

Virksomheten er bokføringspliktig etter bokføringsloven § 2 første ledd, med tilhørende forskrift av 01.12.2004 (bokføringsforskriften).

Regnskapsfører har i kontrollperioden vært C AS, [sted]. Selskapet har ikke vært revisjonspliktig.

Deltagere i virksomheten var D og E. Deltagerne hadde en eierandel på 50 % hver. De er begge aktive i driften av selskapet: D hadde hovedansvaret for kjøkkenet og E hadde hovedansvaret for kassen, men de rullerte på arbeidsoppgavene etter behov. Eierne var sammen om å telle kassen og å ta dagsoppgjøret. Veksel på kr 1 000 ble lagt i kasseskuffen hver dag og øvrige kontanter ble tatt med hjem.

D solgte sin andel til E den 28.05.2014 for kr 850 000, jf. salgsavtale datert 28.05.2014. Driften i A ANS ble deretter videreført til F AS, org. nr. [...] av E.

A ANS ble i følge Foretaksregisteret oppløst [...] 2014.

2. Ordinær ligning

Selskapet fikk under den ordinære ligningsbehandlingen fastsatt følgende næringsinntekt:

Tabell 1	2014	2013	2012	2011
Resultat jf. næringsoppgavens post 9930	÷ 17 808	÷ 55 210	225 310	579 008

Arbeidsgodtgjørelse selskapets næringsoppgave (post [...]) beløper seg til:

Tabell 2	2014	2013	2012	2011
Sum arbeidsgodtgjørelse	480 000	1 560 000	985 344	0
D 50 %	240 000	780 000	492 672	0
E 50 %	240 000	780 000	492 672	0

Utdeling fra selskapet, jf. selskapets deltakeroppgaver (RF-[...]):

Tabell 3	2014		2013		2012		2011
	D	E	D	E	D	E	D	E
Utdeling ÷ skjermingsfradrag	0 0	0 0	13 940 2 573	13 940 2 620	1 215 1 215	85 512 4 445	0 0	0 0
= Tillegg i alminnelig inntekt	0	0	11 367	11 320	0	79 115	0	0

3. Bokettersyn

3.1 Undersøkelseskontroll 2012

Skattekontoret har tidligere utført en kontroll hos virksomheten. Rapport etter denne kontrollen er datert 04.12.2012 (vedlegg 1). Virksomheten ble her gitt bokføringspålegg for manglende fortløpende registrering på kassaapparat og mangelfulle dagsoppgjør. I brev fra skattekontoret datert 31.01.2013 (vedlegg 2) gis det tilbakemelding om at innsendt dokumentasjon aksepteres som tilfredsstillende under forutsetning av at dagsoppgjør og dagsoppgjørsskjema med avstemming av kassabeholdning utfylles korrekt for fremtiden. Det vises til rapporten datert 04.12.2012.

3.2 Bokettersyn 2014

3.2.1 Kontrollens gjennomføring

Før kontrollens oppstart gjennomførte skattekontoret 10 kontrollkjøp i løpet av 2013 og 2014.

På kontrolldagen den 06.02.2014 gjennomførte skattekontoret et ytterligere kontrollkjøp, se vedlegg 3. Maten ble bestilt klokken 14:25 og betalt ca. klokken 15:20. Kontrollørene forlot deretter virksomhetens lokaler.  

Senere samme dag kom kontrollørene tilbake til virksomheten. Virksomheten ble varslet om å medvirke til kontroll i brev fra Skatt x, datert 06.02.2014, brevet ble overlevert ved oppmøte. Det ble gitt en orientering om selskapets rettigheter og plikter ved bokettersyn. Det er ikke kommet innsigelser til varselet. Virksomheten var representert ved en av eierne D. D opplyste at daglig leder E hadde ferie. Skatt x var representert ved spesialrevisor G og rådgiver H.  

Ved besøket tok G ut rapporter som viser kassaapparatets innstillinger. Kassaapparatet var en [...]. Kontrollørene fra skattekontoret la igjen et spørreskjema angående rutiner for drift som virksomheten i ettertid har fylt ut og sendt til skattekontoret.

Kontrollørene gjennomførte også en personallistekontroll. Det ble avdekket mangler vedrørende personallisten. Rapport etter denne kontrollen ble sendt virksomheten den 07.02.2014.  

Ettersynet er gjennomført ved skattekontoret i [sted] i perioden februar til desember 2014.

Som en del av kontrollen har to kontrollører fra skattekontoret vært tilstede i virksomheten to dager fra åpningstid til stengetid samt en dag fra åpningstid til kl 14:30.

Kontaktperson i forbindelse med kontrollen har vært E som er daglig leder virksomheten.

Kontrollen gjelder 2011, 2012, 2013 og 1., 2. og 3. termin 2014. Formell og materiell kontroll er begrenset til å omfatte inntektsområdet, og kontrollhandlingene er gjennomført på stikkprøvebasis.

Sluttmøtet ble avholdt i Skatt x sine lokaler i [adresse], [sted] den 02.10.2014

Tilstede for virksomheten var de to deltakerne D og E, i tillegg deltok I som var tolk for D. Fra C Regnskap møtte J. Skatt x var representert ved rådgiver K og kontrollør/rådgiver H.

Advokatfirmaet L AS v/ advokatfullmektig M har bistått selskapet i saken.

3.2.2 Kassaapparat – rapporter og innstillinger

På kontrolltidspunktet den 06.02.2014 tok G ut rapporter fra kassen som viser kassens forskjellige innstillinger.

Rapportene fra kassen viser at man kan logge seg på kassen som bruker på to nivåer, både som CLERK (kelner) og CASHIER (heretter kalt treningsbruker).

Tast for pålogging av CLERK ligger synlig på tastaturet (tasten er merket KELNER KODE).

Tast for pålogging som treningsbruker ligger nederst i høyre hjørne av tastaturet. Denne tasten er blank. Bilde av hvordan tastene ser ut på virksomhetens kassaapparat finnes i rapporten.

En analyse av kasserapporter viser at når en logger seg på som CLERK fremkommer registreringene på kasserull. Når en foretar pålogging som treningsbruker er kassen innstilt slik at disse registreringene ikke vises på kasserullen og heller ikke blir med som omsetning.

I sluttsamtalen 02.10.2014 ble eierne vist bilde av tastaturet på kassaapparatet og spurt om bruken av tast "Cashier" som ligger nederst til høyre på tastaturet. På direkte spørsmål opplyser de at de ikke har noe kjennskap til denne tasten.

Opplysningene vedrørende treningsbrukeren ble fremlagt for virksomheten under sluttsamtalen. Etterhvert opplyste både D og E at de hadde kjennskap til "Cashier" tasten og at de hadde brukt tasten ved fakturakunder. De var begge klar over at innslag ved bruk av denne tasten gjorde at registreringer og dermed omsetning ikke kom med i de rapporter som tas ut fra kassaapparatet. Det ble også opplyst om at tasten ble brukt ved opplæring av ansatte og for å sjekke priser for kundene.

Skattekontoret orienterte om at ansatte fra skattekontoret ved flere anledninger hadde vært gjester i restauranten og at flere av disse kjøpene ikke kunne finnes igjen på kasserullene, jf. rapportens punkt 7.3. Det ble stilt spørsmål om "Cashier" tasten også hadde blitt brukt ved registrering av ordinær omsetning og ikke bare ved fakturakunder. Eierne ga ikke noe svar på dette spørsmålet.

Etter flere spørsmål fra kontrollør om hvordan de "logget" seg på som "Cashier" opplyser etterhvert D at de tastet "kode 10" for å kunne bruke denne tasten.

3.2.3 Kontrollkjøp

I 2013 og 2014 har skattekontoret gjennomført til sammen 11 kontrollkjøp i. Kontrollkjøpene avdekket følgende:

Tabell 10
Dato	Kl	Kr	Kvittering	På kassarull	Kort	Kontant	Servering	Sats mva.	Take-away	Satsmva.
02.12.2013	16:55	173	Nei	Nei		X	X	?
02.12.2013	16:55	173	Nei	Nei		X	X	?
02.12.2013	17:30	100	Ja	Ja	X		X	15 %
02.12.2013	17:30	84	Nei	Ja		X	X	15 %
02.12.2013	17:30	124	Nei	Nei		X	X	?
08.01.2014	16:24	160	Nei	Nei		X			X	?
08.01.2014	16:25	90	Nei	Nei		X			X	?
09.01.2014	18:59	69	Nei	Nei		X			X	?
09.01.2014	18:59	65	Nei	Nei		X			X	?
06.02.2014	15:18	149	Ja	Ja		X	X	15 %
06.02.2014	15:19	170	Ja	Ja	X		X	15 %

Kontrollkjøpene avdekket at 7 av 11 kontrollkjøp ikke ble registrert på kassarullen. Alle de manglende registreringene var kontantkjøp.

Kontrollkjøpene avdekket videre at mat og drikke som blir konsumert i virksomhetens lokaler ikke avgifts beregnes med alminnelig sats (25 %). Virksomheten har kun benyttet redusert sats (15 %) og tatt ekstra betaling med kr 10 for de kundene som spiste i lokalene.  

Skattekontorets kontrollører har under kontrollkjøpene selv kjøpt og konsumert mat og drikke i virksomhetens lokaler.

3.2.4 Observasjonsbesøk

For å få en oversikt over hvordan omsetningen i restauranten fordelte seg mellom henholdsvis kort- og kontantbetaling og servering/take away gjennomførte skatteetaten tre observasjonsbesøk i virksomhetens lokaler i 2014.

Kontrollen var ikke varslet på forhånd, men daglig leder ble orientert om formålet med kontrollen ved oppmøtet. Det ble oppfordret til å registrere omsetning med korrekt betalingsmåte og korrekt registrering på omsetning take away og servering.

Kontrollene ble gjennomført ved at to kontrollører fra skattekontoret observerte kunder som betalte henholdsvis med kort- og kontant samt antall take away kunder og antall kunder som satt og spiste i restauranten.

Det ble også observert hvilke rutiner virksomheten hadde omkring bestilling og betaling.

Ved skattekontorets kontrollbesøk den 13.06.2014 var ikke daglig leder tilstede på kontrolltidspunktet. Han blir derfor kontaktet på telefon og orientert om besøket av en ansatt. Det ble ikke foretatt kassetelling siden eier ikke var tilstede.

Under observasjonen oppdaget kontrollørene at den ansatte ikke slår på kassen i det hele tatt. Omsetning ble notert på Post-it lapper og kundene ble oppfordret til å betale med kort. På spørsmål fra kontrollørene om hvorfor han gjør dette opplyser den ansatte at han var på opplæring og derfor ikke hadde tilgang til å benytte kassen.

Klokken 12:40 ankommer daglig leder E restauranten. Kassetelling ble foretatt kl. 12:40 med eier tilstede. Den omsetning som er notert på Post-it lapper blir nå etter- registrert på kassen.

Kontrollørene avsluttet sitt observasjonsbesøk kl. 14:30. Dette ble begrunnet med at de registreringene som ble gjennomført ikke ville gi et korrekt bilde for prosentvis fordeling ved endt dag siden kundene ble påvirket til å betale med kort de første timene av dagen.

Skattekontorets observasjonsbesøk avdekket følgende:

	08.04.2014	13.06.2014	18.06.2014
Kontant i %	14,1 %	Avbrutt	16,2 %
Servering i lokale i %	6,4 %	Avbrutt	6,8 %

 

3.2.5 Avstemming av bokført kontantandel og observasjonsbesøk

Bokettersynet har avdekket et avvik mellom bokført kontantandel og de kontantandeler som fremkommer ved skattekontorets observasjonsbesøk.

Registrert omsetning betalt med kontanter har ligget på mellom 1,6 og 4,6 % i perioden 2011 til og med 3. termin 2014. Skattekontorets to kontrollbesøk i virksomheten viser kontantandeler på henholdsvis 14,1 og 16,2 % i 2014.

3.9 Bokføringsmerknader

Det er avdekket mangler ved bokføringen. Selskapet ble oppløst i juni 2014 og bokføringspålegg ble derfor ikke gitt.

Det er avdekket mangler ved bokføringen. Selskapet ble oppløst i juni 2014 og bokføringspålegg ble derfor ikke gitt.

Skattekontoret bemerket likevel at det foreligger

• Manglende fortløpende registrering på kassaapparatet (gjentatt forhold)
• Mangelfullt utfylte dagsoppgjør/manglende dagsoppgjør (gjentatt forhold)
• Feil klokke på kassaapparatet
• Feil ved salgsdokumentets innhold
• Mangler ved dokumentasjon av varelager
• Feil ved pliktig rapportering av merverdiavgift
• Feil ved innberetning av fri kost til virksomhetens ansatte.

4. Rapport, varsel og vedtak

Med støtte i de funn som er gjort under kontrollen konkluderte skattekontoret i bokettersynsrapporten (vedlegg 4) med at det foreligger skjønnsadgang etter ligningsloven (lignl.) §§ 8-1 og 8-2 og merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 (1).

Fastsettelsen av omsetningen ved skjønn hviler på en kombinasjon av tallkontroll og skjønn. Skattekontoret har forutsatt at kortomsetningen er bokført i sin helhet. Kontantomsetningen er beregnet med grunnlag i observert kort- og kontantandel, bygd på resultatet fra besøk skattekontoret hadde i restauranten 8. april og 18. juni 2014. Omsetningen betalt med kontanter ble ut fra dette skjønnsmessig satt til å utgjøre 14 % av totalomsetningen de kontrollerte år. Omsetningssvikten fremgår som differansen mellom beregnet og bokført andel kontanter.

Andelen serveringstjenester ble skjønnsmessig fastsatt å utgjøre 6 % av den totale omsetningen. Omsetningen som inngår i serveringstjenesten ble belagt med 25 % mva.  

Skattekontoret undersøkte videre hvordan endringene i grunnlaget for etterberegning av merverdiavgiften ville påvirke bruttofortjenesten i virksomheten. Endringen var i tråd med andre aktører i bransjen.

Med grunnlag i bokettersynrapporten varslet skattekontoret A ANS i brev av 18.02.2015 (vedlegg 5) om endringer i ligningen og etterberegning av merverdiavgift, og om ileggelse av tilleggsavgift.

Inntektstillegget inkl. MVA ble ikke funnet i behold i selskapet. Skattekontoret konkluderte i rapporten at det er deltakerne som har tatt ut pengene fra selskapet.

Varsel om ligningsmessige konsekvenser for de to deltakerne i selskapet ble sendt til deltakerne 27.02.2015.

Advokatfirmaet L AS v/advokatfullmektig M gir i brev datert 29.05.2015 tilsvar på skattekontorets endringsvarsel (vedlegg 6) på vegne av både selskapet og dets deltakere.

Etter klagers ønske ble vedtakene sendt på innsyn 13.11.2015. Frist for tilbakemelding ble satt til 07.12.2015.

I brev av 10.12.2015 (vedlegg 7) kom advokatfullmektig M med merknader til skattekontorets utkast til vedtak.

Skattekontoret fattet den 18.04.2016 vedtak (vedlegg 8) i saken. Klagers anførsler i tilsvaret samt merknader til utkast ble innarbeidet i vedtaket.

Skattekontoret vedtok disse fastsettelsene:

INNTEKT	Sum	2014	2013	2012	2011
Til beskatning på deltakerne	1 430 000	180 000	500 000	410 000	340 000
50 %	715 000	90 000	250 000	205 000	170 000

 

MERVERDIAVGIFT	Sum	2014	2013	2012	2011
Etterberegning på uteholdt omsetning Etterberegning på bokført omsetning	196 129 34 983	25 747 4 920	69 093 12 166	56 865 10 390	44 424 7 507
Sum etterberegning mva.	231 112	30 667	81 259	67 255	51 931

 

TILLEGGSAVGIFT	Sum	2014	2013	2012	2011
På uteholdt omsetning (60 %) På omfordelt omsetning (20 %)	69 121 6 996	8 480 984	24 082 2 433	19 331 2 078	17 228 1 501
Sum tilleggsavgift	76 117	9 464	26 515	21 409	18 729

 

5. Klage på vedtak

Den 23.05.2016 mottok skattekontoret en klage på vedtaket."

Skattekontorets redegjørelse ble sendt til sekretariatet den 01.11.2016.

Skattepliktiges regnskapsfører kontaktet sekretariatet den 15.08.2017 og viste til at hun, etter å ha gjennomgått regnskapet på nytt, hadde kommet til at "Resultat før skatt" fra år til år ble vesentlig høyere enn tidligere anført. Eierne lurer på om de har mulighet enten om å sende de nye regnskapstallene til Skatteklagenemnda eller korrigere selskapets selvangivelser. Samme dato svarte sekretariatet at nye regnskapstall, og gjerne fullstendig regnskap, kunne sendes inn. Det ble samtidig opplyst at dette vil bli gjennomgått av skattekontoret før saken eventuelt på nytt blir forelagt sekretariatet for Skatteklagenemnda for behandling.

En gjennomgang av de nye tallene viser at endringen hovedsakelig skyldes at lønnskostnadene er redusert. Da dette ikke er av betydning for de forholdene som er avdekket i bokettersynet og ikke har noen innvirkning på de påklagede forholdene, vil det nye innsendte regnskapet ikke bli vurdert i forbindelse med behandlingen av klagen til skatteklagenemnda. Skattekontoret vil derfor overtar det nyinnsendte regnskapet, og vurderer om vilkårene for å ta saken opp til endring i henhold til skatteforvaltningsloven § 12-1 (1).

Sekretariatets innstilling ble sendt på partsinnsyn den 22.03.2018. Den 18.04.2018 sendte regnskapsfører tilsvar der det fremgikk at de ikke hadde merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager aksepterer ikke vedtaket fra skattekontoret. Det anføres at vedtaket bygger på et usikkert og utilstrekkelig grunnlag som ikke samsvarer med de faktiske forhold.

Etter klager sitt syn er det en del momenter som ikke har kommet tydelig nok frem eller er vurdert i:

• Skattekontorets bokettersynsrapport av 22.12.2014.
• Skattekontorets varsel av 18.02.2015
• Tilsvar fra advokatfirmaet L AS av 29.05.2015
• Utkast til vedtak av 13.11.2015
• Merknader til utkast til vedtak av 10.12.2015
• Skattekontorets vedtak av 18.04.2015

Kontrollbesøk den 6. februar 2014

Etter klager sitt syn foreligger det to forskjellige utsagn om når kontrollørene ankom virksomhetens lokaler første gang den 06.02.2014:

• Etter selskapets observasjoner var kontrollørene tilstede i virksomheten fra ca. kl. 11 som var åpningstiden og resten av dagen med unntak for en periode mellom ca. kl. 15 og kl. 17.
• Klager viser deretter til et utdrag fra vedtaket: "Det er ikke korrekt at skattekontoret var tilstede fra åpningstiden den 6. februar 2014. Skattekontoret foretok kontrollkjøp der mat ble bestilt klokken 14:25 og betalt ca. kl. 15:20. Skattekontoret hadde under denne tiden ikke kontroll på hvorvidt det ble foretatt korrekte registreringer på kassen. Skattekontoret returnerte til stedet ca. kl. 17:30, hvorpå kontrollen ble varslet og startet. Ved oppstart av kontrollen ble det foretatt kassetelling der opptalte kontanter stemte med registrerte salg. Det ble også funnet at de to kontrollkjøpene denne dagen var registrert på kassen".

Klager anfører videre til at virksomheten hadde en kontantandel i prosent på 8,7 % på kontrolldagen. Det vises i denne sammenheng til at kontrollørene ikke fant et avvik mellom kasseutskrift, avstemming av bankterminal og kassetelling.

Kontrollbesøk den 8. april 2014

Klager viser innledningsvis til punkt 6.6.2 i bokettersynsrapporter hvor skattekontoret skriver følgende:

• "Denne dagen registrerte kontrollørene 8 kunder som spiste på stedet"
• Utfylling av tabell
• Kl 16:00 til 17:00: antall = 1 med blank i klokka og beløp
• Kl. 17:00 til 18:00: antall = blank, klokka = 16:26 (17:46) og kommentar: "kunde ikke registrert, dvs tilbehør?"
• Kl. 20:00 til 21:00: antall = 2 blank i klokka og beløpfeltene.
• Mellom kl. 20:00 og 21:00 noterte kontrollørene to kunder som spiste i restauranten, uten at det fremgår av kasserullen at virksomheten har registrert "ekstra" på kassen i dette tidsrommet.
• Når det gjelder kasseinnslaget kl. 16:26 (17:46) på kr 99 observerte ikke kontrollørene at det var gjester i restauranten. "Ekstrainnslaget" referer seg derfor sannsynligvis til kunde som kjøpte tilbehør"

Klager hevder de hverken kan bekrefte eller avkrefte de påstander om det er kunder som har spist i lokalet mellom 20:00 og 21:00. Det anføres at kundene kan ha ombestemt seg og spist maten fra take-away boksen i stedet for å ta den med seg.

Klager hevder at ved å unnlate å notere tidspunktet for når kundene har spist mellom 20:00 og 21:00 så tviler selskapet på at observasjonen og rutinene til skattekontoret. Kvalitetssikringen av rapport og vedtak er ikke tilstede.

Kontrollbesøk den 13. juni 2014

Klager viser til rapportens side 22 og siterer: "kontrollørene avslutter sitt observasjonsbesøk kl. 14:30. Dette begrunnes med at de registreringer av kunder som har betalt med kort og kontanter ikke vil gi et korrekt bilde for prosentvis fordeling ved endt dag siden kundene ble påvirket til å betale med kort de første timene av dagen".

Klager viser til at de vil komme tilbake til dette under avsnittet som er kalt "Omsetning som er betalt med kort og kontant".

Kontrollbesøk den 18. juni 2014

Klager viser til rapportens punkt 6.6.3 hvor skattekontoret skrev:

• Skattekontorets kontrollører registrerte tilsammen 5 kunder som spiste i restauranten denne dagen"
• Utfylling av tabell
• 15:00-16:00: antall = 1 med blank i klokka og beløp feltene.
• "Vi registrerte en kunde som spiste i restauranten mellom kl. 15:00 – 16:00. Det fremgår ikke innslag på kassarullen med "ekstra" for denne kunden.
• Kontrollen viser at det kan foreligge tvil om virksomheten faktisk har tatt betaling fra alle gjestene som har spist i restauranten. Hvis det er feilregistreringer på de dagene vi har gjort stikkprøvekontrollen vil dette naturlig nok medføre feil i forholdstallet mellom alminnelig og redusert sats.

Klager hevder de hverken kan bekrefte eller avkrefte de påstander om det er kunder som har spist i lokalet mellom 15:00 og 16:00. Det anføres at kundene kan ha ombestemt seg og spist maten fra take-away boksen i stedet for å ta den med seg.

Klager viser videre til vedtaket og siterer fra side 37: "Virksomheten stiller seg forøvrig kritisk til skattekontorets observasjoner, hvor det vises til at en kunde 18. juni 2014 – mellom kl. 16:00 og 17:00 – spiste for kr 649, noe som tilsvarer ca. [...] + drikke og tilbehør. Skattekontorets kommentar til dette er at tabellen i rapportens punkt 6.3.3 inneholder en feil ved at det er tre kunder i nevnte tidsrom, ikke én som tabellen viser. En av disse kundene spiste maten i lokalet, men skattekontoret kan ikke med sikkerhet si hvor mye vedkommende betalte. Tabellen/beregningen er derfor ikke helt korrekt og det beklager vi".

Klager hevder at ved å unnlate å notere tidspunktet for når kundene har spist mellom 15:00 og 16:00 så tviler selskapet på at observasjonen og rutinene til skattekontoret. Kvalitetssikringen av rapport og vedtak er ikke tilstede.

Sammendrag av kontrollbesøk

Etter klager sitt syn er det et meget stort avvik mellom kontantandelen i prosent under de fire kontrollbesøkene:

Kontrollbesøk 6. februar 2014: 8,7 %

Kontrollbesøk den 8. april 2014: 14,1 %

Kontrollbesøk den 13. juni 2014: avbrutt

Kontrollbesøk den 18. juni 2014: 16 %

Klager hevder at kontantandelen den 6. februar 2014 er ca. 50 % under kontantandelen den 18. juni 2014.

Ved å unnlate resultatet fra kontrollbesøket den 6. februar 2014 i grunnlaget for å fastsette kontantandelen ved skjønn vil etter klager sitt syn understreke at skattekontoret gjør et selektivt utvalg av egne undersøkelser og kontroller. Skjønnet er således bygget på et ufullstendig grunnlag, noe som innebærer at faktum siles til klager sin ugunst.

Klager hevder at dersom de mener at resultatene fra kontrollbesøket den 6. februar 2014 ikke kan legges til grunn må dette bety at skattekontoret ikke stoler på resultatene etter kontrollbesøkene eller at klager har unndratt omsetning samme dag som skattekontoret hadde kontrollbesøk.

Klager viser videre til vedtakets punkt 3.5: "Skattekontorets kontrollkjøp viser at 7 av 11 kjøp ikke ble registrert som omsetning på kassen. gjennomgang av kassarullene viser at kjøpene heller ikke ble registrert i ettertid". Det henvises til tidligere merknader under kontrollbesøkene den 8. april og 18. juni og klager hevder at de hverken kan bekrefte eller avkrefte påstandene.

Klager anfører imidlertid at de har etterlyst en utfyllende redegjørelse om skattekontorets rutiner ved kontrollkjøp og kontrollbesøk.

Avslutningsvis viser klager til at virksomheten er i tvil om kontrollbesøket i juni tilhører F AS og ikke A ANS.

Fortløpende registrering på kassaapparat og dagsoppgjør

Klager viser til skattekontorets vedtak: "Virksomheten har ikke registrert alt salg fortløpende på kassaapparatet og det er ikke utarbeidet tilfredsstillende dagsoppgjør. Dette er også forhold som virksomheten tidligere (desember 2012) har fått pålegg om å utbedre, men som altså ikke er etterkommet".

Det vises til rapportens punkt 5.1.1: "Fra og med januar 2013 er det ved stikkprøver og sammenstillinger av klokkeslett for kortbetalinger konstatert at det er gjort innslag fortløpende i løpet av dagen".

Klager hevder at dette er en selvmotsigelse mot uttalelser fra rapporten.

Det vises videre til vedtakets side 25: "Hos B har det heller ikke foreligget noe "sidesystem" som har kunnet gjøre kontroll av fullstendigheten av registrert omsetning mulig. At registrering av omsetning har funnet sted på slutten av dagen, på grunnlag av håndskrevne lapper, har tvert i mot gjort det mulig å registrere den omsetningen som har vært ønskelig, uten at dette kan kontrolleres i ettertid".

Klager anfører at det kun var inntil november 2012 at de benyttet seg av "lappesystemet" med etterregistrering. Grunnen til dette var den manglende erfaringen med næringsdrift og for å unngå feilregistreringer samt korrigeringer på kassen. Klager hevder de avsluttet med denne uheldige rutinen etter bokføringspålegg i desember 2012.

Klager bemerker i denne sammenheng at de har sendt både rapporten og bokføringspåleggene fra 2012 til regnskapsfører for å få hjelp til utarbeide nye dagsoppgjørskjema og nye rutiner.

Etter klager sitt syn er det veldig spesielt at bokettersynet i 2014 har påpekt at virksomhetens dagsoppgjørskjema fremdeles ikke tilfredsstiller kravene i bokføringsloven når samme skjema ble betraktet som tilfredsstillende i tilbakemelding etter bokføringspålegg i brev datert 31. januar 2013.

Kassaapparat og bankterminal

Klager viser til at kassaapparatet ble kjøpt brukt i 2010 ved virksomhetens oppstart. Ettersom at eier hverken hadde teknisk kompetanse eller kunnskap til regelverket som regulerer kassainnstillinger ble oppsettet og endringene utført av kasseleverandør. Klager beklager at kassen ble innstilt på en uheldig måte og på de feilene dette har medført. Det vises til rapporten og vedtaket.

Klager anfører at bankterminalen kun aksepterte norsk debetkort og at det brukt en internett linje mot banken. Internettlinjen var ustabil grunnet dårlig tilkobling og bruken av en gammel og billig router. I tillegg til internett tilkoblingen hadde DNB fra ca. mars 2013 til sommeren 2014 ofte problemer med banktjenester. Klager viser til flere avisartikler som det er vist til i både tilsvar og i merknadene.

Klager hevder at kontrollørene har lagt merke til disse utfordringene og siterer fra rapportens punkt 6.4.3: "I løpet av kontrolldagen ble det observert en kunde som skulle betale med kort, men pga. feil korttype ble kunden henvist til å ta ut penger og betale med kontanter. Kunden bestilte og betalte varer for kr 195 klokken 17:15. Dersom kunden hadde betalt med kort isteden for kontanter ville kontantomsetningen vært på 16 % denne dagen".

Klager viser videre til vedtaket side 26: "Skattekontoret har innhentet logg fra [...] Terminalservice og denne viser ikke at virksomheten har innmeldt feil på [...]".

Det anføres at virksomheten er et lite gatekjøkken som er drevet av en uerfaren eier. Selskapet har derfor ikke loggført eller tatt kontakt med leverandøren av bankterminalen hver gang virksomheten har opplevd ustabilitet eller feil ved bankterminalen. Klager hevder det kun er ved totale brudd virksomheten har kontaktet bankterminalleverandøren eller internettleverandøren.

Omsetning betalt med kort og kontanter

Klager viser til vedtakets side 7 hvor det skrives følgende: "Oppfordring til å betale med kontanter". Etter klager sitt syn feilsiterer skattekontoret virksomheten igjen.

Klager gjør det gjeldende at det var vanlig å oppfordre kundene til å betale med kort. Dette av flere årsaker, både praktiske og økonomiske, og spesielt fordi de ansatte var redde for å bli overfalt eller ranet på vei hjem fra arbeid eller til banken. Klager viser også til eiernes mistanke om at kontanter kunne bli unndratt av de ansatte.

Som et forsøk på å begrense kontantandelen opplyser klager om at selskapet frem til 2012 hadde en plakat ved kassen hvor det ble oppfordret til betaling med kort. Kontantbetaling ble like fullt akseptert, men skiltet ble etter hvert tatt bort etter misnøye og avbestillinger fra enkelte kunder. Klager hevder at behovet ble redusert etter 2012 som følge av at de faste kundene ble kjent med virksomhetens preferanser.

Når det kommer til skattekontorets kontrollbesøk den 13. juni 2014 ble det avbrutt fordi kontrollørene oppfattet det slik at betjeningen påvirket kundene til å betale med kort. Klager hevder at skattekontoret tilslører de reelle forhold og rutiner som ble brukt i virksomheten.

Klager siterer fra vedtakets side 26: "Den ansatte som betjente kundene den 13. juni fortalte til skattekontorets kontrollører at han ba kundene om å bruke kort fordi han var på opplæring og ikke hadde tilgang til å registrere salget på kassaapparatet. Oppfordringen til å betale med kort i dette tilfellet synes ikke å være relatert til en instruks fra eierne om å begrense andelen kontanter".

Klager hevder at sitatet ble brukt gjentatte ganger for å fastla at den ansatte ikke hadde tilgang til kassen. Etter klager sitt syn er dette en misforståelse mellom kontrollør og J som skyldes språklige utfordringer. På grunn av at E kom for sent så hadde ikke I nøkkelen til kassen. Klager hevder at det er først når eieren har låst opp kassen at de ansatte har tilgang til kassen. De nye ansatte får først tilgang til kassen etter en opplæringsperiode på noen uker.

Klager viser videre til en grafisk oversikt som viser bokført andel per dag i prosent for hele kontrollen.

Det siteres videre side 25 i vedtaket: "For 2011 har virksomheten bokført månedlige kontantandeler som varierer mellom 0 og 3 %, med et gjennomsnitt på 1,6 %. For 2012 varierer kontantandelen mellom 1,4 og 13 %, med et gjennomsnitt på 4,2 %. For 2013 varierer kontantandelen mellom 2,7 % og 4,9 %, med et gjennomsnitt på 3,8 % og for 2014 ligger kontantandelen i perioden januar – mai mellom 3,7 % og 5,7 %, hvor gjennomsnittet er 4,6 %. Det vises til bokettersynsrapportens pkt. 6.5.1 til 6.5.4."

Klager hevder at både rapporten og vedtaket bruker månedlige gjennomsnittlige tall som baserer seg på tilfeldige "stikkprøver" for å estimere antatt kontantomsetning og andelen serveringsytelser. Klager anfører at det i alle statistiske analyser forekommer to typer feil:

• Tilfeldige feil som skyldes når skattekontoret har brukt sterkt begrensede stikkprøve dager mot kontrollperiodens 1 275 dager.
• Systematiske skjevheter som oppstår ved at de dagene som skiller seg vesentlig fra stikkprøve dagene og månedlige gjennomsnittstall.

Etter klager sitt syn har tilfeldige- og systematiske feil medført til statistisk signifikans der p-verdi eller konfidensintervaller forblir usikre og uakseptable slik at man ikke kan bruke gjennomsnittstall innen hypotesetestingsmetoder til å ta avgjørelser slik rapporten og vedtaket bygger på.

Det vises til at det i vedtaket og rapporten blir brukt en kontantandel fra kun to kontrollbesøk som grunnlag for å fastsette virksomhetens omsetning ved skjønn. Klager hevder at dette ikke er grunnlag nok til å foreta en fordeling av kort- og kontantomsetningen over en periode for nesten fire år. Klager finner det klart at dette gir et for dårlig grunnlag til å utøve et forsvarlig skjønn.

Klager anfører at skattekontoret ikke kan bruke kontantandeler som er fastsatt med enkeltstående undersøkelser som eneste grunnlag for skjønn. Til dette er kontantandelen en alt for usikker og variabel faktor.

Klager viser til at bruken av gjennomsnittlig kontantandel som grunnlag for skjønn og forholdstall har vært omdiskutert både i ligningspraksis med også i rettssystemet. Etter klager sitt syn legger skattekontoret lite vekt på den kommenterte rettspraksisen som er omtalt i tilsvaret og i merknadene til vedtaket. Klager hevder at skattekontoret kun henviser til at denne saken er basert på virksomhetens egne tall.

Klager er ikke uenig i at virksomhetens egne tall vil gi et bedre resultat enn statistisk materiale, men mener derimot at den omtalte rettspraksis i tilsvaret og i merknadene er relevant og må tillegges betydelig vekt, også i denne saken.

Servering med forhøyet MVA-sats

Klager hevder at virksomheten var et gatekjøkken som aldri har lagt opp til servering. Ettersom at de kun har tilbudt take-away hevder klager at de derfor ikke har søkt serveringsbevilling.

Det anføres at sitteplassene er beregnet for at kundene som venter på sin bestilling skal ha et sted å sitte. Dette gjelder også for virksomhetens ansatte.

Klager innrømmer at virksomheten har opplevd at noen få kunder har spist i lokalet fra take-away boksen uten å rydde opp. For å begrense dette og for å unngå utfordringer med Plan- og bygningsetaten og mattilsynet hadde virksomheten tidligere et skilt som sa "kun take-away". De innførte også kr 10 "ekstra" for opprydding. Klager hevder de ikke turte å beregne merverdiavgift med alminnelig sats (servering) i utsalgsprisen.

Klager stiller avslutningsvis spørsmål på hvorfor skattekontoret ikke bemerket dette forholdet under sin kontroll i 2012. Klager hevder at skattekontoret burde påpekt og veiledet at virksomheten må innrapportere eventuelle serveringstjenester med en høyere merverdiavgiftssats.

Bruttofortjenesten

Klager siterer fra vedtaket på side 36: "Skattekontoret forstår at en virksomhet kan finansiere utgifter, herunder varekjøp, med penger fra svart omsetning. Skattekontoret har likevel økt omsetningen i B med forholdsvis store beløp uten å øke varekjøpet".

Klager er sterkt uenig i skattekontorets påstand om at virksomhetens drift er finansiert med "penger fra svart omsetning".

Klager siterer fra side 3 i rapporten av 04.12.2012: "Virksomhet A ANS [adresse] var representert ved daglig leder E og Skatt x var representert ved kontrollør N. I tillegg deltok representanter fra Skatt x, Politi, Nav, Toll og Mattilsynet".

Klager anfører at det under kontrollen hverken ble avdekket svart varekjøp eller brukt svart ansatte i virksomheten. Skattekontoret forstår klager slik at kontrollen i 2012 ikke avdekket varekjøp som ikke var oppgitt eller manglende innberetning av lønnskostnader.

Avslutning

Klager anfører at de ikke burde stolt 100 prosent på kasseleverandøren og regnskapsfører. Klager beklager igjen for de feilene som har oppstått som følge av kasseinnstillingene og dagsoppgjør som ikke tilfredsstiller kravene i bokføringsforskriften.

Klager viser til de merknadene som er knyttet til det manglende grunnlaget for skjønnsutøvelsen, herunder det ufullstendige sammenligningsgrunnlaget, det lave antallet kontroller, svakheter ved kontrollene og anfører at det har medført til et alt for usikkert resultat.

Under den forutsetning av at skattekontoret beslutter å stå ved at det er uteholdt omsetning anfører klager at det må gjøres en ny vurdering av grunnlaget for skjønnsutøvelsen. Herunder ber klager om at skattekontoret foretar en fornyet vurdering av ileggelsen av tilleggsavgift.

Klager bemerker at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at ikke hele virksomhetens omsetning ble bokført i selskapet i kontrollperioden.

Videre fremsetter klager et krav om at det må tas inn en langt høyere sikkerhetsmargin da det foreligger stor usikkerhet rundt beløpenes størrelse. Disse forholdene kan etter klager sitt syn sannsynliggjøres med klar sannsynlighetsovervekt.

Klager hevder at uerfarenhet med næringsdrift, språklige utfordringer og forsøk på å påvirke og oppfordre kunder til å betale med kort sentrale momenter som må vektlegges.

Når det kommer til ileggelse av tilleggsavgift hevder klager at beviskravet ikke er oppfylt. Klager anfører at skattekontoret ikke kan utelukke at de ansatte i selskapet urettmessig har tilegnet seg midler fra selskapets omsetning. Denne tvilen må etter klager sitt syn komme eierne til gode, både med hensyn til skyldkravet og størrelsen på det unndratte beløp."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Vedtaket ble påklaget i brev mottatt 23.05.2016. Klagen er rettidig, jf. lignl. § 9-2.

Klagen gjelder skattekontorets fastsettelse av virksomhetens omsetning ved skjønn samt ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret vil i det følgende foreta en gjennomgang av skjønnsadgang, endringsadgang, skjønnsutøvelse og tilleggsavgift. Klagers anførsler er innarbeidet i innstillingen.

Skattekontoret har kommet frem til følgende:

1. Skjønnsadgang

Skattekontorets kontrollkjøp viser at 7 av 11 kjøp ikke ble registrert som omsetning på kassen. Gjennomgang av kasserullene viser at kjøpene heller ikke ble registrert i ettertid. Om dette mener skattekontoret at det ikke foreligger tvil.

Når det kommer til klagers anførsler vedørende dagsoppgjørene er det korrekt at dagsoppgjørene ble ansett å være tilfredsstillende etter kontrollen i 2012. Under bokettersynet i 2014 ble virksomhetens rutiner imidlertid vurdert på nytt og dagsoppgjør var nå ikke utfylt på korrekt måte. Dette var bakgrunnen for at dagsoppgjøret ikke ble ansett å være tilfredsstillende.

Rapporten sier i pkt. 5.1.1 at virksomheten i 2011 og 2012 i perioder på dagen helt unnlater å registrere noe som helst på kassen, men at det i stedet gjøres større samleinnslag på kassen om kvelden. Fra 2013 ser skattekontoret at virksomheten foretar registreringer på kassen gjennom hele dagen, i stedet for samleinnslag. Dette er kontrollert ved å se se på kassajournalen at registreringer faktisk forekommer, i tillegg til at det er gjort noen stikkprøver mot utskrifter fra bankterminalomsetningen, som viser riktig klokkeslett, og ser at det omtrent samtidig forekommer tilsvarende innslag på kassen.

Skattekontorets observasjonsbesøk 08.04.2014 og 18.06.2014 viser imidlertid at virksomheten har hatt kontantandeler som ligger vesentlig over kontantandelene som er bokført. Skattekontoret finner det derfor klart at deler av kontantomsetningen er holdt utenfor regnskapet.

Bokettersynet har avdekket at kassen er stilt inn på en måte som gjør at omsetningen kan holdes utenfor bokføringen. Deltakerne benektet kjennskap til treningsfunksjonen innledningsvis i kontrollen, men endret mening når skattekontoret la frem avslørende bevis. På spørsmål om treningsfunksjonen er benyttet til å registrere omsetning i virksomheten valgte deltakerne å ikke svare. Beløpet som er uteholdt er av en slik størrelse at virksomheten og dets eiere må ha vært klar over forholdet. Det foreligger ingen dokumentasjon i form av anmeldelser eller føringer i regnskapet som tilsier at det foreligger et tap i virksomheten grunnet tyveri eller liknende.

Skattekontoret finner det derfor klart at det har vært en praksis med at omsetning er holdt utenfor bokføringen i kontrollperioden. Regnskapet gir derfor ikke uttrykk for den reelle omsetningen.

Serveringstjenester skal beregnes med merverdiavgift med normal sats, jf. mval. §§ 3-1, 5-1 [skal være § 5-2] og merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5.

Bokettersynet har avdekket at klager har tilbudt serveringstjenester i virksomhetens lokaler. Klager har kun beregnet merverdiavgift med lav sats på alle sine tjenester.

Det foreligger således et klart brudd på merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Klager har påpekt at dette er et forhold som skattekontoret skulle informert om under sin undersøkelseskontroll i 2012.

Skattekontoret finner det klart at klager selv er ansvarlig for å sette seg inn i de reglene som gjelder for sin virksomhet. Merverdiavgiftsreglene er en sentral del av skatte- og avgiftsreglene og skattekontoret forutsetter at klager som en erfaren aktør i bransjen er klar over dette.

Det foreligger grunnlag for å endre ligningen for årene 2014, 2013, 2012 og 2011 ved skjønn og å foreta fastsetting av merverdiavgift ved skjønn, jf. ligningsloven § 8-2 og merverdiavgiftsloven § 18-1.

2. Endringsadgang

Skattekontoret har under kontrollen avdekket at virksomheten har holdt omsetning utenfor bokføringen. Den uteholdte omsetningen er ikke innberettet til skattekontoret. Virksomheten har med dette gitt skattekontoret uriktige opplysninger for inntektsårene 2011, 2012, 2013 og 2014.

Skattekontoret finner det klart at virksomhetens lignings- og merverdiavgiftsoppgaver kan endres for de årene som omfattes av kontrollen, jf. lignl. §§ 9-5 nr. 1, 9-6 nr. 1 og mval. § 18-1 tredje ledd.

3. Skjønnsutøvelsen

Skattekontorets fastsettelse av omsetning ved skjønn hviler på en kombinasjon av tallkontroll og skjønn. Skjønnsutøvelsen er således hjemlet i både lignl. §§ 8-1 og 8-2 når det kommer til skattegrunnlaget, mens fastsetting av merverdiavgift ved skjønn er hjemlet i mval. § 18-1 første ledd. Det grunnleggende rettslige beviskravet vil uavhengig hjemmel være det samme.

Utgangspunktet er at skattekontoret plikter å fastsette det faktiske grunnlaget på grunnlag av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger. Målet er å komme så nær som det faktisk riktige som mulig og resultatet må ikke fremtre som vilkårlig eller åpenbart urimelig.

Materialet for å fastsette det faktiske grunnlaget skal primært fremskaffes av klager. Klager plikter å bidra til at hans skatte- og avgiftsplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Forsømmelse av opplysningsplikten kan tillegges betydning ved bevisbedømmelsen.

Skattekontoret vil i det følgende vurdere om skjønnsutøvelsen fremtrer som vilkårlig eller åpenbart urimelig.

3.1 Fastsettelsen av virksomhetens omsetning ved skjønn

Skattekontoret finner det klart at klagers regnskaper er beheftet med betydelige og alvorlige mangler. Dette er forhold som har gjort det vanskelig å verifisere den oppgitte omsetningen. Analysen av kassaapparatet har påvist varesalg som ikke var bokført. Kasseapparatet er stilt inn på en slik måte at det er egnet for å holde deler av omsetningen utenfor regnskapet. Virksomheten har systematisk benyttet seg av dette. Eierne har tilbakeholdt opplysninger om dette under kontrollen og det var ikke før skattekontoret la frem avslørende bevis at eierne innrømmet forholdet.

Når det som her foreligger mange og grove feil ved regnskapene og manglende opplysninger, vil det være færre holdepunkter for skjønnsutøvelsen. Det er i denne situasjon man må vurdere skattekontorets arbeid, og helhetsinntrykket er at det er seriøst, grundig og har hatt et siktemål om å komme klagers faktiske omsetning så nær som mulig.

Fastsettelsen av virksomhetens omsetning ved skjønn er beregnet med grunnlag i observert kort- og kontantandel, bygd på resultatet fra besøk skattekontoret hadde i restauranten 8. april og 18. juni 2014. Omsetningen betalt med kontanter ble ut fra dette skjønnsmessig satt til å utgjøre 14 % av totalomsetningen de kontrollerte år for å ta hensyn til eventuelle feilkilder. Omsetningssvikten fremgår som differansen mellom beregnet og bokført andel kontanter. Skattekontoret har forutsatt at kortomsetningen er bokført i sin helhet.

Skattekontoret er enig i at kontantandelen vil kunne variere betydelig fra dag til dag, men at den er uegnet som grunnlag for en skjønnsutøvelse er skattekontoret ikke enig i. Skatteetaten har flere saker hvor uteholdt omsetning er fastsatt med grunnlag i en beregnet kontantandel. Avgjørelser i KMVA, nr. 7952 (17.02.2014), nr. 8114 (03.04.2014) og nr. 8560 (15.07.2015) er eksempler på dette.

Når det kommer til klager sin vurdering av hvilken vekt den kommenterte rettspraksis som er omtalt i tilsvar og merknader skal ha, er skattekontoret ikke enig. Den påberopte rettspraksis er grundig vurdert i vedtaket på side 29-32. Skattekontoret opprettholder sitt standpunkt på dette punkt.

Skattekontoret er ikke enig i klager sin beskrivelse av de faktiske forhold den 06.02.2014.

Etter skattekontorets syn var ikke kontrollørene fra Skatt x til stede fra åpningstiden den 06.02.2014. Skattekontoret foretok kontrollkjøp der mat ble bestilt klokken 14:25 og betalt ca.

klokken 15:20. Dokumentasjonen fra kontrollkjøpet underbygger denne argumentasjonen. Virksomheten ble senere varslet om gjennomføringen av bokettersynet.

Skattekontoret opprettholder derfor sitt standpunkt om at den påberopte kontantandelen den 6. februar 2014 ikke kan medregnes i grunnlaget for kontantandelen som benyttes i skjønnsutøvelsen. Hensikten med observasjonsbesøkene som ble gjort, der hele dagens omsetning observeres, var at en med sikkerhet kan si hva kontantandelen var på utvalgte dager. Ettersom at kontrollørene fra Skatt x ikke var til stede og observerte hele dagens omsetning kan ikke denne dagen benyttes som grunnlag ved fastsettelsen av kontantandelen ved skjønn. Kontrolldagen vil ikke være en sikker kilde til å komme frem til den mest sannsynlig riktige fordelingen mellom kort- og kontantandel, samt servering/takeaway.

Skattekontoret kan ikke se at klager sine anførsler vedørende dette punkt kan føre frem.

Klager har videre etterspurt en utfyllende redegjørelse for skattekontorets rutiner ved gjennomføring av kontrollkjøp og observasjonsbesøk og hevder at det finnes svakheter ved gjennomføringen av enkelte av kontrollkjøpene.

Skattekontoret har gjennomført 11 kontrollkjøp. Syv av kontrollkjøpene ble ikke registrert på kassen. Skattekontoret kan ikke se at de manglene som klager påpeker vedrørende enkelte av kontrollkjøpene er av betydning. Etter skattekontorets syn er kontrollkjøpene og observasjonsbesøkene grundig beskrevet og dokumentert i både rapporten og vedtaket. Det vises særlig til rapportens punkt. 6.3 og 6.4. Observasjonene og kontrollkjøpene gir sikre bevis og har avdekket graverende forhold i virksomheten.

Skattekontoret kan ikke se at klager sine anførsler vedørende dette punkt kan føre frem.

Klager har også fremsatt en anførsel om at skattekontoret gir en feil beskrivelse av de faktiske forhold den 13. juni 2014. Etter klager sitt syn oppfordret den ansatte kundene å bruke kort på grunn av at han ikke hadde tilgang til kassen og ikke for å begrense andelen kontanter.

Etter skattekontorets syn er partene enige om beskrivelsen av de faktiske forhold denne dagen. Skattekontoret tror, på lik linje med klager, at den ansatte ikke hadde tilgang til kassen og at han ikke forsøkte å begrense andelen kontanter. Dette er beskrevet i vedtaket på side 26.

Bakgrunnen for at kontrollen ble avbrutt den 13. juni 2014 var at den ikke ville kunne gi et riktig bilde av fordelingen mellom kontant- og kortomsetning siden den ansatte ikke hadde tilgang til kassen.

Klager har videre stilt spørsmål om observasjonsbesøkene gjelder driften i F AS.

Skattekontoret ser at en videreføring av driften i noen tilfeller kan være av betydning der den har en innvirkning på hvordan driften endres i det nye selskapet. Eksempler på dette kan være ny daglig leder, nye systemer, endring av rutiner som gir en ny bruttofortjeneste mv. Videreføringen av driften i A ANS til F AS innebærer imidlertid ikke en slik realitetsendring som nevnt over. Som skattekontoret kommer tilbake til senere så har selskapet hatt en lik kontantomsetning for tidligere år. Videreføringen synes derfor ikke og hatt en betydning for selskapet i dette tilfellet. Skattekontoret kan således ikke se at dette skal være av betydning for skjønnsutøvelsen.

I KMVA 7977 (17.02.2014) beskrives 3 observasjonsdager som et "ikke veldig stort utvalg", men det er likevel ikke tvil om at nemnda mener dette er et tilstrekkelig grunnlag for å fastsette en skjønnsmessig kontantandel, samt å kunne fordele omsetningen mellom serveringstjeneste og take-away. Nemnda la inn en "sikkerhetsmargin" og kontantandelen ble satt til 15 %, det vil si litt under den laveste observerte verdien på 15,53 % (gjennomsnittet var 16,64 %).

Skattekontoret har i nevnte sak lagt til grunn en kontantandel i underkant av den lavest observerte. I denne saken ligger imidlertid to dagers observasjoner til grunn for skjønnet, og ikke tre. Skattekontoret hadde til hensikt å gjennomføre tre observasjonsbesøk, men observasjonsdagen 13. juni 2014 ble avsluttet før dagen var omme da skattekontorets kontrollører fant at kontrollen ikke kunne gjennomføres etter hensikten. Skattekontoret mener at kontantandelen som ble observert de to hele dagene er forholdsvis samstemte, og at de derfor utgjør et forsvarlig utgangspunkt for skjønnsutøvelsen.

Når det kommer til klager sin vurdering av hvilken vekt den kommenterte rettspraksis som er omtalt i tilsvar og merknader skal ha, er skattekontoret ikke enig. Den påberopte rettspraksis er grundig vurdert i vedtaket. Skattekontoret vil i det følgende gjennomgå rettspraksis på nytt.

Selskapet viser i vedtaket til dom i Hålogaland lagmannsrett 7. oktober 2014 hvor retten konkluderer med at skjønnet var vilkårlig fordi det faktiske grunnlaget for skjønnsutøvelsen ikke var korrekt. I saken ble utøvd skjønn basert på en kontantandel som etter rettens mening var satt med grunnlag i et for sparsomt og usikkert materiale. Retten mente derfor at skattekontoret ikke hadde utøvd et tilstrekkelig bredt og saklig skjønn for inntektsøkningen og skjønnet ble ansett som vilkårlig. Advokatfullmektig M har i sitt brev av 10.12.2015 vist til at det sentrale spørsmålet i dommen fra Hålogaland lagmannsrett var om skattekontoret hadde et tilstrekkelig bredt grunnlag for sin fastsettelse av kontantandel. M mener rettens spørsmål også i denne saken er relevant, da fastsettelse basert på to observasjonsdager ikke gir et bredt grunnlag for skjønn for en periode på fire år.

Skattekontoret mener dommen fra Hålogaland lagmannsrett ikke har noen større vekt i denne saken. I saken for lagmannsretten hadde skattekontoret foretatt fire kontrollkjøp i løpet av en dag, hvor to og to kjøp ble gjort samtidig. De første to kjøpene betalt med kontanter, ble ikke registrert på kassen. Formelle feil ved bokføringen, sammenholdt med kontrollkjøpene som ikke ble registrert, samt lav bokført bruttofortjeneste, begrunnet skjønnsadgang i saken. Når skattekontoret og Klagenemnda for merverdiavgift fastsatte kontantandelen, ble det som utgangspunkt fastslått at kontantandel under 30 % var lavt. Som begrunnelse for dette ble det vist til brukerundersøkelse fra Nets for bransjen restaurant og bar i 2011, som viste en kontantandel på 37 %.

Det ble også vist til skatteetatens egen undersøkelse fra 2011 fra 250 spisesteder i Oslo der gjennomsnittlig kontantandel var 35 %. Lagmannsretten viste til Rt. 2013 s. 1097 der undersøkelsen fra Nets ble konkludert å være uegnet til slutninger om kontantandel.

Når det gjaldt skatteetatens egen undersøkelse fra Oslo, konkluderte lagmannsretten at den ikke gav et tilstrekkelig grunnlag for å gjøre slutninger om kontantandelen på landsbasis generelt, eller for en enkelt virksomhet utenfor Oslo spesielt.

I saken fra Hålogaland lagmannsrett hadde skattekontoret med utgangspunkt i ovenfor nevnte grunnlag fastsatt kontantandelen til 20 %. Skattekontoret hadde også begrunnet denne kontantandelen med at den var i overensstemmelse med forklaring som virksomheten selv gav om kontantandelen i egen virksomhet. Lagmannsretten konkluderte med at skattekontoret hadde mistolket skattyters forklaring, og at det derfor ikke var grunnlag for å gi forklaringen slik betydning som lagt til grunn i vedtaket. Som konklusjon kom lagmannsretten til at det faktiske grunnlaget for skjønnet ikke var korrekt, og at det ikke var utøvd et tilstrekkelig bredt og saklig skjønn. Vedtaket fra Skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift var derfor ugyldig.

Når skattekontoret mener at dommen fra Hålogaland lagmannsrett ikke har større vekt i denne saken er det fordi skjønnsutøvelsen er basert på konkrete erfaringstall fra virksomheten selv. I saken for lagmannsretten hadde skattekontoret begrunnet skjønnsutøvelsen i forhold utenfor virksomheten, og som viste seg å ikke holde mål. I likhet med saken for lagmannsretten mener skattekontoret imidlertid at det ikke er grunnlag for tvil om at det foreligger skjønnsadgang. Hovedspørsmålet i denne saken er hvor stor den reelle omsetningen har vært. I dette spørsmålet mener skattekontoret at de to gjennomførte hele observasjonsdagene gir tilstrekkelig veiledning.

I dom fra 2002 (Utv. 2002 s. 764) sier lagmannsretten at det er lite relevant å sammenligne denne drosjesjåførens (A) inntjening med andre drosjesjåfører fordi A drev en virksomhet som skilte seg markert fra ordinær drosjekjøring. Retten sier også at erfaringstallene som er hentet fra bare fire andre drosjesjåfører er alt for usikkert til å gi et statistisk holdbart sammenligningsgrunnlag. Etter rettens oppfatning kan det derfor ikke trekkes noen slutninger fra en slik sammenligning av forholdstall.

Virksomheten viser også til kjennelse fra Høyesteretts ankeutvalg 20.08.2013 hvor dom i lagmannsretten ble tillatt gjenåpnet. Ankeutvalget sier at lagmannsretten må forstås slik at undersøkelsen fra Nets var helt sentral for å fastslå snittet i bransjen, men at opplysninger om de faktiske forhold om undersøkelsen var ukjent da saken ble avgjort. Undersøkelsen omfattet 37 "ekspeditører/daglige ledere", hvor disse ble oppringt med spørsmål om hvor stor andel av omsetningen som ble betalt med kort. Av disse gav 26 opplysninger om størrelsen (i prosent) på kortomsetningen og 11 svarte "vet ikke". Ankeutvalget konkluderte med at utvalget av spurte var alt for lite og spredningen alt for stor til at det kunne sluttes noe med rimelig sikkerhet om et bransjesnitt. Det var denne undersøkelsen som også ble underkjent i saken fra Hålogaland lagmannsrett 7. oktober 2014.

Felles for disse sakene er at skjønnet er basert på tall fra undersøkelser utenfor virksomheten, men i denne saken er skjønnsutøvelsen basert på virksomhetens egne omsetningstall. Vi har referert til bransjestatistikk for å vise at observerte forholdstall ikke ser urimelige ut. Skattekontoret mener sakene som er behandlet i rettsinstansene skiller seg fra behandlingen av A ANS, og at rettens slutninger derfor ikke har noen stor vekt i denne saken.  

Skattekontoret vil likevel bemerke at bransjenormer kan gi god støtte i en skjønnsutøvelse, forutsatt at normen bygger på et tilstrekkelig materiale og selvsagt er relevant som sammenligningsgrunnlag.

Når det gjelder undersøkelsen skattekontoret har vist til i varselet omfatter denne landsomfattende kjeder som har pizza-, burger- og baguetterestauranter. Dette er spisesteder hvor eierne ofte ikke er involvert direkte i den daglige driften, og skatteetaten har grunn til å tro at kjedene har så vidt god internkontroll at vi vurderer det som lite sannsynlig at omsetning er holdt utenfor regnskapet. Det betyr at tallene angir hva man kan forvente at andelen kontanter skal ligge på hos lignende restauranter.

Felles for spisestedene som er med i undersøkelsen er at de tilbyr retter som ligger i et lavere prisnivå og at kundene bruker mer kontanter på disse stedene enn på steder med dyre(re) menyer. A ANS omsetter mat innenfor et annet segment, men har priser som ligger på omtrent samme nivå som hos kjedene det her er referert til. Vi har i varselet presisert at tallene fra undersøkelsen ikke er en "fasit" for A ANS, men vi har likevel valgt å omtale undersøkelsen for å vise at vi har lagt til grunn en kontantandel vi mener er rimelig når vi sammenligner med disse kjedene. Undersøkelsen viser også at kontanter fortsatt er et mye brukt betalingsmiddel. Kontantandelen for disse kjedene lå i perioden 2009 – 2012 mellom 27 og 40 %. Skattekontoret har på grunn av taushetsplikten ikke anledning til å identifisere kjedene. Undersøkelsen har derfor mindre vekt i spørsmålet om hvor stor teoretisk kontantandel som skal legges til grunn ved skjønnsutøvelsen for A ANS.

Det er i tilsvaret også vist til avgjørelse fra klagenemnda for merverdiavgift i sak KMVA 8517 der skattekontoret hadde vist til egne erfaringstall fra kontroller, hvor kontantandelen hos de ulike virksomhetene hadde variert mellom 5 og 58 %. I tilsvaret anføres at dette underbygger at kontantandelen er en usikker faktor. I klagesaken var skattekontorets skjønn basert på vurdering av ovenfor nevnte erfaringstall. Klagenemnda stadfestet enstemmig etterberegningen. I denne saken mener skattekontoret at skjønnet er bedre fundamentert, da det er A sine egne tall fra observasjonsdagene som ligger til grunn.

Selskapet viser til dom i Borgarting lagmannsrett av 28. april 2015, hvor det i dommen fremgår at kontantomsetningen kan variere i relativt stor grad mellom ulike dager slik at funn på enkeltdager har relativt liten bevisverdi. I tilsvaret fremheves også tallene som fremgår av rapport fra NHO Reiseliv og det forhold at det ofte er eldre som har liten erfaring med bruk av kort og som derfor bruker kontanter. Videre anføres det at kundegruppen til A ANS var mellom 20 – 30 år og kundegruppen i "høy" alder var lav etter som [...] er lite spist i denne gruppen.

Til støtte for sitt syn om en lav kontantandel viser selskapet også til statistikk fra BankAxept.

Ovenfor nevnte dom fra Borgarting lagmannsrett gjaldt en straffesak, der beviskravene er langt strengere enn hva som kreves for å utøve et forsvarlig skjønn i en forvaltningssak. Sentralt i saken stod spørsmålet om manipulasjon av kassasystemet, og om det var teknisk mulig å identifisere opprinnelig korrekt omsetning i kassasystemets egne datafiler. Lagmannsrettens uttalelse om verdien av kontantandel for enkelte dager synes å følge av uenighet mellom forsvarer og aktor om noen del av regnskapet kunne sies å være retningsgivende for hvilken kontantandel som kunne forventes. I en periode på omtrent en måned var det ikke funnet tegn til manipulasjon. Aktor mente at kontantandelen da var 16,92 %. Forsvarer hadde fremlagt alternativ beregning for de samme dagene, og kommet frem til en lavere kontantandel. Forsvarer hadde også anført at når man tok med mange flere dager, da det ikke var tegn til manipulasjon, ville gjennomsnittlig kontantandel være 5,45 %. Det er i denne sammenhengen retten uttaler tvil om verdien av kontantandeler fra enkeltdager i regnskapet.

I brevet av 10.12.2015 skriver M at dommen fra Borgarting lagmannsrett ikke kan forstås slik at uttalelsene om bevisverdi av kontantandel på enkeltdager er knyttet opp mot det strafferettslige beviskravet. M mener lagmannsretten uttaler seg om verdien av beviset i seg selv, når retten sier at kontantandelen kan variere i relativt stor grad mellom ulike dager.

Skattekontoret opprettholder standpunktet om at lagmannsrettens uttalelse om verdien av kontantandel fra enkeltdager, har liten overføringsverdi til denne saken. I straffesaken for lagmannsretten var det snakk om tiltale for unndragelse av et nærmere angitt beløp, basert på datateknisk analyse av virksomhetens kassesystem. Etter bevisføringen mente retten at det var rom for tvil rundt de datatekniske konklusjonene. Retten så derfor hen til vurderinger av virksomhetens økonomiske forhold som drifts- og bruttomarginer og kontantandel, og kom til at disse samlet talte mot at det var unndratt omsetning i den størrelsesorden som var lagt til grunn i tiltalen. Det var i denne sammenheng uenighet i retten om hva som var korrekte bokførte kontantandeler for enkeltdager, og retten konkluderte med at funn på enkeltdager hadde relativt liten vekt.

Skattekontoret mener situasjonen i foreliggende sak skiller seg vesentlig fra forholdene i straffesaken. I straffesaken skulle det tas stilling til om straffevilkårene var oppfylt for å ha unndratt nærmere angitte beløp. I foreliggende sak mener skattekontoret at det som utgangspunkt er etablert at omsetning er unndratt bokføringen, og at det ved skjønnsutøvelsen skal avgjøres hva som med sannsynlighet har vært virksomhetens reelle omsetning.

I kontrollsaken på A ANS har vi to dager med sikre opplysninger om kontantandelen, og det er heller ikke et stort sprik mellom andelen disse to dagene. At det foreligger skjønnsadgang har skattekontoret begrunnet ovenfor. Skattekontoret mener derfor at lagmannsrettens uttalelse om verdien av funn om kontantandelen for enkelte dager, ikke har en direkte overføringsverdi til denne saken.

Etter skattekontorets syn er skjønnsfastsettelsen godt fundert og fremstår etter vårt syn forsiktig. Selv om antall observasjoner ikke er så mange er den nøyaktige beskrivelsen av en slik kvalitet at vi selv med et lite antall bør ha grunnlag for de beløpsmessige slutningene som trekkes når det er gitt fradrag for sikkerhetsmarginer av en slik størrelse som her.

Skattekontorets fastsettelser er besluttet på grunnlag av sikre kilder og kvalitetssikret mot opplysninger fra både klager og andre enn klager selv. Det vises i denne sammenheng til bruttofortjenesten som ble benyttet til å kvalitetssikre den fastsatte omsetningen med andre sammenliknbare virksomheter i bransjen.

Etter en helhetlig vurdering finner skattekontoret det klart at det foreligger et forsvarlig skjønn og at skattekontoret har fastsatt en omsetning som er så nær den faktiske omsetningen som mulig.

3.2 Fastsettelsen av merverdiavgift med alminnelig sats ved skjønn

Selskapet anfører i klagen at det aldri var lagt opp til serveringstjeneste og de heller ikke hadde serveringsbevilling. A er et serveringssted jf. serveringsloven og take-away krever serveringsbevilling, og slikt sett er ikke fraværet av bevilling et argument for at det ikke er levert serveringstjenester.

Omsetning av næringsmidler har som utgangspunkt redusert merverdiavgiftssats, jf. mval. § 5-2 første ledd. Redusert sats var 14 % i 2011 og 15 % fra og med 2012. Av samme bestemmelse følger at næringsmidler som omsettes som del av serveringstjeneste skal avgiftsberegnes med alminnelig sats (25 %). I følge merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 første ledd ytes det serveringstjenester dersom det ligger til rette for fortæring av mat og drikke på stedet.

Det meste av virksomhetens omsetning er take-away, men med [...] bord og [...] sitteplasser var det mulig å spise på stedet. Fire av skatteetatens kontrollkjøp er registrert med redusert sats selv om kontrollørene spiste i lokalet. Skattekontoret registrerte også at gjester spiste i restauranten under observasjonskontrollene. Virksomheten tok seg også betalt med kr 10 fra kundene/gjestene som ønsket å spise i lokalene, og selv om dette ble gjort for å begrense antallet spisegjester viser det at virksomheten faktisk hadde tilbud om å spise på stedet. Skattekontoret konstaterer at det hos A ANS er omsatt serveringstjenester. Om dette mener skattekontoret at det ikke foreligger tvil.

Selskapet har bokført og innberettet hele sin omsetning som take-away, det vil si i grunnlaget for redusert merverdiavgiftssats.

Spørsmålet i saken har vært hvor stor serveringsandelen har vært i virksomheten.

For å komme så nær den faktiske serveringsandelen som mulig tok skattekontoret utgangspunkt i det salget som var registrert med "extra".

I følge bokettersynsrapportens punkt 6.6.1 (s. 26 og 27) utgjorde salget som er registrert med "EXTRA" med kr 10 ca. 9 % av totalomsetningen de kontrollerte dagene. Skattekontoret så imidlertid at de tjenestene som var registrert med "extra" også kunne inneholde andre tjenester selv om det ble ansett å være de sikreste tallene. Skattekontoret gjennomførte derfor observasjonsbesøk for å få en oversikt over serveringsandelen.

Skattekontorets observasjonsbesøk avdekket en gjennomsnittlig serveringsandel på 6,6 % de to dagene.

Klager hevdet at observasjonsbesøkene ikke kunne representere en lengre periode. For å ta hensyn til dette gjennomførte skattekontoret stikkprøver av kasserullene i 2013 og 2014.

Samlet ga stikkprøve- og observasjonsbesøkene en gjennomsnittlig serveringsandel på 8,6 %.

Etter en helhetlig vurdering la skattekontoret til grunn en serveringsandel på 6,0 % for å ta hensyn til eventuelle feilkilder ved skjønnsutøvelsen.  

Skattekontoret revurdert serveringsandelen i vedtaket, og reduserte avgiftsgrunnlaget ytterligere. Serveringsandelen ble skjønnsmessig satt ned fra 6 til 4 %.

Skattekontoret har ved fastsettelsen av serveringsandelen ved skjønn hatt de samme utfordringene som ved fastsettelsen av kontantomsetningen ved skjønn. Det foreligger mange og grove feil ved regnskapene og manglende opplysninger. Dette har gitt skattekontoret færre holdepunkter for skjønnsutøvelsen. Helhetsinntrykket av skattekontorets arbeid er at det også her er seriøst, grundig og at de har hatt et siktemål om å komme klagers faktiske serveringsandel så nær som mulig.

Serveringsandelen ligger vesentlig lavere enn det de faktiske forholdene i saken tilsier. Skattekontoret har tatt hensyn til opplysninger fra skattyter og tatt fradrag for sikkerhetsmarginer i et stort omfang.

Skattekontoret finner det derfor klart at en serveringsandel på 4 % representerer en fornuftig og rimelig skjønnsutøvelse.

3.3 Fastsettelsen av virksomhetens kostnader ved skjønn

Skattekontoret forstår at en virksomhet kan finansiere utgifter, herunder varekjøp, med penger fra svart omsetning. Skattekontoret har likevel økt omsetningen i A med forholdsvis store beløp uten å øke varekjøpet. Inntektstillegget er imidlertid ikke større enn at skattekontoret i dette tilfellet mener det er sannsynlig at alt varekjøp er bokført, hvor vi viser til at tillegget ikke gir en usannsynlig stor økning i bruttofortjenesten. Den korrigerte bruttofortjenesten er etter vår oppfatning heller ikke større enn at den ligger på et forsvarlig nivå.

Skattekontoret har i vedtaket konkludert med at det ikke er grunnlag for å si at omsetningen som er holdt utenfor bokføringen er brukt til å dekke noen del av driftsutgiftene, men i sin helhet er tatt ut av selskapet. Som vist ovenfor mener skattekontoret også at det skjønnsmessig vedtatte inntektstillegget medfører en korrigert bruttofortjeneste som ligger innenfor rammene av en forsvarlig skjønnsutøvelse.

Skattekontoret kan ikke se at klager sine anførsler vedrørende dette punkt kan føre frem.

4. Tilleggsavgift

4.1 Ikke bokført omsetning

Bokettersynet har avdekket at virksomheten ikke har innberettet hele sin omsetning til skattekontoret. Det foreligger således et brudd på merverdiavgiftsloven §§ 11-1 (manglende betaling) og 15-1 (manglende omsetning på omsetningsoppgave).

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at det foreligger et brudd på merverdiavgiftsloven og at dette har påført staten et tap.

Skattekontoret finner det klart at deler av omsetningen er holdt utenfor bokføringen. Dette har skjedd ved at salg er registrert på kassen ved bruk av den tilpassede treningsfunksjonen, eller at det helt er unnlatt å slå på kassen når salg finner sted. Syv av skattekontorets kontrollkjøp er ikke funnet registrert som omsetning på kassajournalen. Kassajournalen er undersøkt både rundt tidspunkt for salgene, og registrerte salg resten av dagen. Observasjon av at det faktisk ble slått på kassen ved de aktuelle kontrollkjøpene, viser at treningsfunksjonen bevisst må ha blitt benyttet for å skjule at salgene ikke ble registrert.

Skattekontoret mener det ikke kan være tvil om at de aktuelle kontrollkjøp bevisst er holdt utenfor bokføring og innberetning i virksomhetens lignings- og merverdiavgiftsoppgaver.

Skattekontoret mener også at den manglende registreringen av kontrollkjøpene ikke kan ses på som isolerte hendelser som sjelden har forekommet. At kasseapparatets treningsfunksjon har vært innstilt slik at registreringer ikke fremkommer på journal eller dags-/omsetningsrapport, samtidig som at teksten på treningskvitteringene har vært modifisert for å se ut som ordinære kvitteringer, taler for at det har vært en systematisk praksis hos virksomheten å ikke registrere omsetning korrekt. Eiernes motvillighet til å erkjenne kunnskap om eksistensen og bruken av treningsfunksjonen taler også for at de ikke ønsket at kontrollen skulle ha fokus på denne.

Skattekontorets observasjon av kontantandelen over to observasjonsdager, sammenlignet med bokførte kontantandeler for hele kontrollperioden, taler også for at omsetning jevnlig har vært holdt utenfor bokføringen.

Samlet mener skattekontoret at det ikke kan være rimelig tvil om at det hos virksomheten har vært en praksis med at omsetning er unnlatt registrert og bokført. Skattekontoret mener videre at bruk av treningsfunksjonen ved ordinære salg viser at unndragelsene er gjort forsettlig. Det er virksomhetens innehavere som i all hovedsak har stått for registrering på kassen.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret kan fastsette utover enhver rimelig tvil etter mval. § 18-1 eller § 18-4 første og andre ledd.

Det foreligger strengere beviskrav for å ilegge tilleggsavgift enn for selve fastsettelsen etter mval. § 18-1. Forskjellen mellom disse ulike beviskravene gjør at skattekontoret reduserer grunnlaget for beregning av tilleggsavgift. Dette fordi den vedtatte fastsettelsen er basert på skjønnsmessige vurderinger som ikke i sin helhet kan bevises utover enhver rimelig tvil.

Skattekontoret har med bakgrunn i sikre kilder fastsatt en kontantandel på 14 %. For å ta høyde for det strengere beviskravet vil skattekontoret redusere den teoretisk forventede omsetningen som det er aktuelt å anvende tilleggsavgift på. Skattekontoret opprettholder at den reduserte forventede kontantandel skal fastsettes til 10 %.

Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har brutt merverdiavgiftsloven ved å holde deler av omsetningen utenfor bokføringen og ikke innberette dette til skattekontoret. Dette har påført staten et tap. Overtredelsen av regelverket har vært forsettlig og det ilegges derfor 60 % tilleggsavgift for forholdet.

4.2 Omfordeling av bokført omsetning fra take-away til servering

Bokettersynet har avdekket at virksomheten tilbyr serveringstjenester i virksomhetens lokaler. Virksomheten beregner merverdiavgift med redusert sats på alle sine tjenester. Klager har ikke beregnet og betalt merverdiavgift på serveringstjenestene som ikke er innberettet på omsetningsoppgavene. Det foreligger således et brudd på mval. §§ 5-1 (beregning av merverdiavgift med alminnelig sats), 11-1 (beregning og betaling av merverdiavgift) og 15-1 (mangler ved omsetningsoppgaven).

Skattekontoret mener at unnlatelsen av å oppkreve korrekt merverdiavgift ved omsetning av serveringstjenester må karakteriseres som uaktsomhet fra virksomhetens side. Det er den næringsdrivendes plikt til å holde seg informert om gjeldende avgiftsregler på det næringsområdet en driver. Differensierte merverdiavgiftssatser for servering og take-away er godt kjent i bransjen. Skattekontoret konkluderer derfor med at A ANS har vært uaktsom ved ikke å benytte alminnelig merverdiavgiftssats.

Serveringsandelen er fastsatt med grunnlag i observasjonsbesøkene 8. april og 18. juni 2014. Andelen på 4 % er fastsatt fordi den var i underkant av den laveste observerte serveringsandelen disse to dagene.

Skattekontoret konkluderer etter dette med at det foreligger klar sannsynlighet for at virksomheten har hatt en serveringsandel på minst 4 % for årene 2014 – 2011.

Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har brutt merverdiavgiftsloven og at dette har påført staten et tap. Overtredelsen av regelverket har vært uaktsom og det ilegges derfor 20 % tilleggsavgift for forholdet.

4.3 Unntak fra tilleggsavgift

Unntak fra tilleggsavgift kan benyttes i tilfeller der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten slik at en tilleggsavgift kan medføre en uforholdsmessig streng reaksjon.

Tilleggsavgift bør således ikke ilegges når bevisene for tyveri er klare. Klager har ikke fremsatt noen form for dokumentasjon på at det foreligger tyveri fra selskapet. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger en anmeldelse av forholdet eller at det foreligger dokumenterte tap i virksomhetens regnskap. Skattekontoret kan således ikke se at denne argumentasjonen kan føre frem.

Skattekontoret ser at det kan foreligge språklige utfordringer som følge av den kulturelle bakgrunnen. Dette er et forhold som er påpekt i rapport og vedtak. Til tross for dette kan ikke skattekontoret se at den kulturelle bakgrunnen alene kan gi rom for en lempeligere vurdering i denne saken. Klager er en erfaren aktør i bransjen og har brutt sentrale avgiftsregler som det forutsettes at næringsdrivende har oversikt over. Dersom klager har vært usikker på reglene så er dette forhold som det må kunne forventes at klager undersøker.

Etter skattekontorets syn har klager bevisst unndratt omsetning ved bruk av treningsfunksjonen og manglende registrering på kasseapparatet. Bokettersynet har avdekket at klager systematisk har benyttet seg av funksjonen for å holde deler av omsetningen utenfor regnskapene. Klager har vanskeliggjort kontrollen ved å holde tilbake deler av denne informasjonen, og det var ikke før skattekontoret fremla avslørende bevis at klager innrømmet sitt kjennskap til treningsfunksjonen.

Skattekontoret finner det også klart at klager bevisst har benyttet seg av lav sats ved beregning av merverdiavgiften. Det vises til at klager har tatt betalt for at kundene skal spise i virksomhetens lokaler og må således ha vært klar over forholdet.  

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger formildende omstendigheter som medfører unntak for ileggelse av tilleggsavgift slik klager anfører i denne saken.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at satsen for forhøyet tilleggsavgift reduseres på grunn av lang saksbehandlingstid.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

I tillegg viser sekretariatet til "Kassaapparat-dommen" HR 2017-967 i forhold til beviskravet, både mht skjønnsadgang, skjønnsgrunnlag og tilleggsskatt. I denne dommen legges det til grunn at manglende registrering av kontantomsetning ved hjelp av treningsfunksjon sammenholdt med kontantomstningen i resten av bransjen er nok til at det forelå skjønnsadgang, skjønnsgrunnlag og grunnlag for tilleggsskatt.

I redegjørelsen har skattekontoret vist til saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og ligningsloven. Saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 01. 01.2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt framgår det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), 2.punktum at tidligere regler gjelder for saker om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr som er varslet før lovens ikrafttredelse.

Den 21.06. 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftsloven bestemmelser om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 01. 01.2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat totalt sett. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Satsene for tilleggsskatt er endret i skatteforvaltningsloven sett i forhold til merverdiavgiftsloven. Skattepliktige er, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) og i henhold til ligningspraksis, ilagt 60 % tilleggsavgift for unndratt merverdiavgift og 20% tilleggsavgift for bruk av feil merverdiavgiftssats.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av satsene i forhold til merverdiavgiftsloven.

Satsen for ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) er 20 %. Skjerpet tilleggsskatt skal i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-6 (3) settes til 20% eller 40%. Satsene kommer i tillegg til ordinær tilleggsskatt. Satsen kan også settes ned til 15% når skattepliktige har erkjent de faktiske forhold. Erkjennelsen må foreligge før vedtak eller utkast til vedtak foreligger.

Den høye satsen er ment å gjelde hvor unndragelsene er planmessige og systematiske og skjer over noe tid, jf. Prop. 38 L pkt. 20.4.2.6, s. 219. Som eksempel er nevnt såkalt «fiktiv fakturering» eller hvor inntekt fra arbeid eller omsetning over lengre tid er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

Når det gjelder den uteholdte omsetningen er det unndratte beløpet er forholdsvis høyt, unndragelsen har skjedd over lang tid, og det er gjort bevisst ved hjelp av kassamanipulasjon som har gjort kontroll av regnskapet bortimot umulig. Etter overnevnte vurdering kan det derfor ilegges skjerpet tilleggsskatt på 40% etter skatteforvaltningsloven.

I forhold til bruk av feil merverdiavgiftssats fremstår det som mest korrekt å kun benytte ordinær tilleggsskatt på 20%.

Etter sekretariatet vurdering vil dermed bestemmelsene i merverdiavgiftsloven og skatteforvaltningsloven vil gi samme resultat i denne saken, i og med at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er 20% og den høyeste satsen for skjerpet tilleggsskatt sammen med ordinær tilleggsskatt er 60%. Av den grunn finner sekretariatet det riktig å bruke tilleggsskattebestemmelsene i merverdiavgiftsloven.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 01.11.2016 og saken ble påbegynt den 20.02.2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på nesten 16 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse. Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30%. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte.

Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i den saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10% ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder. På den annen side dreier denne saken seg om tilleggsavgift på 60% for deler av forholdet.

Samlet sett finner sekretariatet på denne bakgrunn at en reduksjon på 10 % vil være tilstrekkelig kompensasjon i dette tilfellet for det forholdet hvor det er ilagt tilleggsavgift på 60%.

Tilleggsavgiften på det forholdet hvor det er ilagt 20% reduseres ikke på bakgrunn av liggetiden.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Tilleggsavgift på 60% av grunnlaget på kr 115 201 reduseres til 50%.

Tilleggsavgift på 20% av grunnlaget på kr 34 983 fastholdes.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 10

Medlemmene Remme, Hauge og Jansson sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 25. juni 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Tilleggsavgift på 60% av grunnlaget på kr 115 201,- reduseres til 50%.

Tilleggsavgift på 20% av grunnlaget på kr 34 983,- fastholdes