Fradrag for kostnader forut for utleie

Lovhenvisninger:

Skatteloven §§ 5-1 første ledd, 6-1 første ledd, 7-2, 7-2 første ledd bokstav a,

 

Saksforholdet

Skattepliktige [A] kjøpte tomannsbolig i [adresse1] den dd. november 2021 (tinglyst dato). Ifølge folkeregistrerte opplysninger flyttet han inn i boligen den 25. oktober 2021.

I skattemelding for 2022 førte skattepliktige opp underskudd ved utleie med kr 1 088 667. Dette ble lagt til grunn ved ordinær skattefastsetting den 28. juni 2023.

I skattemeldingen for 2023 førte skattepliktige fremførbart underskudd med kr 1 317 045. Skattekontoret varslet den 24. juni 2024 om endring av beløpet, da det ikke var samsvar med beløpet fra året før. Skattepliktige forklarte i tilsvar den 8. juli 2024 at han hadde ført opp feil beløp, da han hadde summert årene 2022 og 2023.

Skattekontoret la opplysningene til grunn og i vedtak datert 9. august 2024 ble fremførbart underskudd for 2023 endret fra 1 317 045 til kr 886 823.

Den 21. august 2024 sendte skattekontoret et nytt varsel om endring av skattefastsettingen for 2022 og 2023, som følger:

            «Vi varsler deg om at vi vurderer å endre grunnlaget for å beregne skatten din:

	Endret fra	Endret til
Langtidsutleie egen bolig / Utleie av eiendom jeg ikke bruker selv [adresse1]
Inntekt fra all utleie 2023	20 800	0
Kommunale avgifter (inkl. eiendomsskatt) 2023	2 250	0
Forsikring 2023	435	0
Samlet beløp for vedlikehold 2023	430 222	0
Underskudd ved utleie av fast eiendom 2023		0
Kommunale avgifter (inkl. eiendomsskatt) 2022	28 384	0
Forsikring 2022	10 639	0
Samlet beløp for vedlikehold 2022	1 049 644	0
Underskudd ved utleie av fast eiendom 2022	1 088 667	0
Fremførbart underskudd fra tidligere år 2023	886 823	0»

                                                                                                

Det ble i varselet vist til at det bare gis fradrag for underskudd ved utleie av bolig dersom utleieinntektene er skattepliktige, jf. skatteloven §§ 5-1 første ledd og 6-1 første ledd. Skattekontoret viste også til bestemmelsen om utleieinntekter i skatteloven § 7-2 første ledd og at boligen ikke hadde vært utleid i 2022.

Skattepliktige inngav tilsvar den 10. oktober 2024 og hans fullmektig advokat B inngav utfyllende tilsvar den 6. desember 2024.

Det ble anført at skattepliktige har krav på underskudd ved utleie av boligen og at underskuddet er fremførbart. Det ble videre anført at boligen skal regnskapsbehandles da den ble anskaffet med formål om utleie.

Skattekontoret fattet vedtak delvis i samsvar med varselet den 17. desember 2024. Vedtaket ble påklaget den 5. februar 2025.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 10. mars 2025.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 13. mars 2026. Den skattepliktige har kommet med merknader den 27. mars 2026.

Skattepliktiges anførsler

Fra advokat Bs tilsvar på varsel datert 6. desember 2024 siteres:

«Den aktuelle boligen skal benyttes til utleie samtidig som min klient og hans familie planlegger å flytte til [sted1]. […]

Boligeiendommen i [adresse1], har oppgitt byggeår 1915. Det er en enebolig på to etasjer med et loft med skråtak i tillegg til en mindre utnyttet kjeller.

Første etasje er en utleieenhet med åpen kjøkken- og stueløsning, bad, to soverom samt gang. Den ble leid ut til nyankomne […] flyktninger de to siste månedene i 2023 til C for kr 13 000,- pr mnd. Da disse flyttet videre har en enslig [utenlandsk] mor med to barn flyttet inn og leier boligen for kr 12 500,- pr mnd. Leiereduksjonen skyldes hennes dårlige økonomi som min klient og hans ektefelle kunne komme henne i møte. P-rom er oppgitt å være 74 kvm i første etasje og selve utleieboligen ca. 65 kvm.

I boligens annen etasje er det kjøkken, bad, stue, en liten overbygd balkong samt et soverom. Sistnevnte soverom var opprinnelig en tv-stue som har blitt ombygd for å kunne gi plass til familiens behov. P-rom er oppgitt å være 70 kvm. Balkongen får vanninntrengning fra regn og snø inn på gulvet, og dette har ledet til vannskader som medfører, at balkongen ikke kan benyttes. Balkongen har ellers ikke godkjent rekkverkshøyde og i tillegg til at den er underdimensjonert for bæring av mennesker må den ikke benyttes. Det elektriske opplegget i annen etasje er heller ikke forskriftsmessig montert. Elektriker har godkjent bruk inntil dette blir montert på forskriftsmessig måte. Av samme grunn som utleiedelen er noe mindre enn P-rom arealet gir uttrykk for er også annen etasje reelt sett mindre ettersom det er den samme trappen som «stjeler» areal og P-rom fra begge etasjer. Etter beste evne og skjønn antas markedsleieverdien for annen etasje ikke å overstige kr 10 000,- pr mnd.

Loftet, se vedlagte bilder, har P-rom på 44 kvm grunnet skråtak. Etasjen er uisolert og er ikke anvendelig som oppholdsrom eller soverom. Min klient har revet ned veggene slik at isolering kan legges inn i veggen. Dette er pr d.d. ikke gjort, og etasjen fremstår som en uferdig byggeplass.

Utleieverdien er her kr 0,-. Det vil kreve et betydelig beløp å isolere vegger og tak, samt oppføre vegger, sette inn dører mv.

Kjelleren har et P-rom på 13 kvm og kan benyttes av begge boenheter. Kjelleren er ikke anbefalt å bruke da det påvises unormale utslag på fuktindikator. Dreneringstiltak er fra antatt byggeår hvilket tilsier at det ikke er noen drensledninger. Skifting/ etablering av drenering rundt hele bygningen er anbefalt i tilstandsrapport. Det er påvist en del fuktighet i grunnmur i kjelleren. Toalett i kjeller er i slitt stand og er ikke beregnet for daglig bruk. En markedsmessig verdivurdering av kjelleren fremstår som lite relevant hensett til dens tilstand. Utleieverdien bør settes til kr 0,-, men uansett kan lik verdi allokeres til beboere i begge etasjer.

Vedrørende markedsmessig utleieverdi, anføres:

«I denne konkrete saken tør jeg låne vurderingstemaer fra parallelle saker jeg har hatt på vegne av klienter. Som samarbeidsadvokat med D i skatterett finner jeg mange likhetstrekk i utleieforhold når det kommer til markedsverdivurderingen. Dette varselet ville for de aller fleste ha blitt tatt imot med takknemlighet fordi det innebærer skattefrihet for utleieinntekter.

Jeg har forsøkt å vise at for de fleste som søker en bolig vil flere (intakte) soverom med kjøkken, bad og stue være et førstevalg fremfor en leilighet i annen etasje med en bratt adkomsttrapp og på tilsvarende boarealarealnivå, men kun med ett soverom. For barnefamilier og eldre vil en bratt trapp opp til annen etasje være et lite attraktivt alternativ til første etasje. Som vi ser av bildet av boligeiendommen er det ikke noen terrasse i annen etasje bortsett fra en liten, skadet og ubrukelig balkong.

Adkomst til uteareal og hage vil være best tilgjengelig for den familien som bor i første etasje. Verdien av denne ekstrabonusen ved å bo i den aktuelle boligen må ikke undervurderes og vil antakelig være den utslagsgivende faktoren når mulige leietakere beslutter å leie første etasje

Ettersom hverken loft eller kjeller kan tilby tjenende areal av særlig betydning finner jeg det forsvarlig å hevde at markedsverdien av det utleide arealet i første etasje er klart høyere enn i annen etasje.

Unntaksbestemmelsen for skattefrihet ved utleie i sktl. § 7-2 første ledd bokstav a) kan ikke komme til anvendelse og leieinntekter blir derfor skattepliktige. Ettersom skatteplikt og fradragsrett for kostnader er symmetriske vil jeg derfor også nedlegge påstand om at min klients kostnader skal komme til fradrag og at eventuelt underskudd må komme til fradrag i etterfølgende år.»

I klagen datert 5. februar 2025 er det anført at skattekontoret har lagt til grunn feil faktum når det er lagt til grunn at utleid del har høyere leieverdi enn egen boligdel. Det er feil rettsanvendelse når boligen er fritaksbehandlet. Denne skal regnskapsbehandles for alle årene, selv om ikke utleie er tatt til. Vedlikeholdskostnader er fradragsberettiget også før utleien startet, og underskudd for 2022 og 2023 skal fremføres. Bestemmelsen i § 7-10 tredje punktum kommer ikke til anvendelse, da det ikke gjelder overgang fra fritaksbehandlet til regnskapsbehandlet bolig.

Merknader til partsinnsyn

Skattepliktige har i merknader til partsinnsyn anført at sekretariatet bl.a. har lagt feil faktum til grunn. Han reagerer også på sekretariatets språkbruk. Skattepliktige opprettholder sin anførsel om at vilkårene for fradragsrett er oppfylt, og ber om at Skatteklagenemnda omgjør skattekontorets vedtak.

Merknadene ligger vedlagt og det vises til disse i sin helhet. Oppsummert så anføres følgende i merknadene:

• I denne saken foreligger det et dokumentert og sammenhengende utleieformål fra kjøpstidspunktet, og kostnadene er pådratt nettopp for å realisere dette formålet.
• At utleien først kom i gang etter en viss tid, skyldes objektive og dokumenterte forhold, herunder omfattende uforutsette bygningsmessige mangler, helseutfordringer og private forhold. Utleieformålet for første etasje (utleie leiligheten) har hele tiden vært reelt og uendret.
• Ved vurderingen av om boligen var skattepliktig etter reglene om utleie, må det tas utgangspunkt i faktisk markedsmessig utleieverdi i den aktuelle perioden. I 2023 hadde utleiedelen høyere utleieverdi enn hovedleiligheten, ettersom hovedleiligheten ikke var ferdigstilt. En vurdering basert på boligareal alene gir derfor ikke et korrekt bilde av den reelle verdifordelingen.

Fra merknadene siteres:

«I vurderingen, punkt 6.51, mener jeg sekretariatet tar helt feil!

Etasje 1 (utleie) ble utleid for 13.000/måned da, som oppført i skattemeldingen fra 2023. Den er nå økt i 2025 til 14.000, og leie fra april 2026 er den 16.000/mnd. Den genererer kort sagt betydelige beløp, etter det som er «utleieverdi på det frie markedet».

Det er uomtvistet at jeg disponerer større boligareal enn utleiedelen. Jeg mener det er viljen i lovteksten om markedsmessig verdi som skal benyttes og vektlegges, det har verken Skatteetaten eller sekretariatet gjort. Begges konklusjoner blir derfor helt feil!

Det som her kalles hovedleiligheten fastholder jeg hadde lavere utleieverdi på det frie markedet – fordi den ikke var ferdigstilt. Dette er dokumentert med bildeserie. Altså har hovedleiligheten lavere markedsmessig verdi i 2023 enn kr 13.000, som var markedsverdien i 2023 for utleie-leiligheten, som det sammenlignes mot.

Den påfølgende synsingen i resten av dokumentet, mener jeg sekretariatet ikke har dekning for: som eksempel «(..) men dersom utleieverdien vurderes over et litt videre tidsrom, blir vurderingen litt annerledes» (side 10). Jeg viser til min klage 10.10.24 og min daværende fullmektiges klage i utfyllende brev 05.02.25 om disse forhold.

Jeg fastholder at den markedsmessige verdien for utleie-delen var høyere enn hovedleiligheten i perioden, av den enkle grunn at hovedleiligheten ikke var ferdigstilt og dermed ikke kunne ha høyere markedsmessig utleieverdi. Det er ikke boligareal som skal legges til grunn, heller ikke framtidig utleieverdi ved ferdigstillelse. Når hovedleiligheten er ferdig renovert er jeg helt enig i at den vil ha høyere markedsmessig utleieverdi enn utleie-enheten. Først da blir boligareal relevant.

Som sekretariatet selv skriver:

«I mangel av andre holdepunkter for faktisk utleieverdi, blir leilighetens areal fort avgjørende (..) da areal er det mest konkrete sammenligningsgrunnlaget man har.»

Igjen: Denne saken skal ikke avgjøres av personlig synsing, men av lovforfatternes vilje uttrykt i lovteksten og lovens forskrifter.

[…]

Det blir helt absurd å lese begrunnelsen for hvorfor Skatteetaten snudde vedrørende fradragspostene for 2023: de aksepterte at jeg hadde likevel i utgangspunktet rett til å fremføre underskuddet, men nullet ut alt ved å hoste opp en ny paragraf – som aldri var nevnt tidligere! Jeg hadde altså en slik rett, likevel. Som jeg hevdet gjennom skattemeldingen for 2022 og 2023. […]»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er kommet inn innen klagefristen jf. sktfvl. § 13-4, og vilkårene for klage etter sktfvl. § 13-5 er oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert det materielle innholdet i klagen og mener at skattepliktige ikke oppfyller vilkårene for regnskapsbehandling av boligen verken helt eller delvis i den perioden hvor han ikke faktisk drev utleie.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sakens spørsmål og konklusjon

Spørsmålet i saken er om skattepliktiges bolig i inntektsårene 2022 og 2023 skal regnskapsbehandles før utleie tar til, eller om boligen er underlagt fritaksbehandling.

Konsekvensen av dette er at det ved regnskapsbehandling vil være fradragsrett for vedlikeholdskostnader tilknyttet utleieleiligheten, mens det ved fritaksbehandling ikke er fradragsrett. 

Skattekontoret har i sitt vedtak av 17. desember 2024 kommet til at boligen skal fritaksbehandles for 2022 og regnskapsbehandles for 2023, men hvor det likevel ikke gis fradrag i 2023 på grunn av bestemmelsen i skatteloven § 7-10 tredje punktum.

Sekretariatet er kommet til at boligen skal fritaksbehandles for begge årene.

Endringsadgang

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig.  

I denne saken har det blitt avdekket at skattepliktige urettmessig har fradragsført kostnader og ført opp uriktig fremførbart underskudd. 

Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.  

Skattekontoret har i vedtaket vurdert endringsadgangen. Skattepliktige har anført at det er uklart hvilke opplysninger skatteetaten har lagt vekt på når det er vist til opplysningene i saken. Det er også anført at beløpets størrelse isolert sett er irrelevant som grunnlag for å nekte fradrag så lenge vedlikeholdskostnadene er reelle og dokumenterte.

Sekretariatet viser til skatteforvaltningslovens forarbeider (Prop. 38 L (2015–2016) hvor det er presisert at under «spørsmålets betydning» vil blant annet størrelsen på det beløpet endringssaken vil gjelde, komme inn. I denne saken er fradragsført beløp forholdsvis høyt, noe som taler for å ta opp saken til endring.

Med «sakens opplysning» siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak. Det er ikke slik som anført i klagen at vedtaket legger vekt på opplysninger som ikke er omtalt. Det er de foreliggende opplysningene i saken, herunder innleverte skattemeldinger og tilsvar, som er vurdert å være tilstrekkelige til at det ble fattet vedtak.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det har vært grunn til å ta opp saken.

Sakens faktiske side

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige overtok boligen i [adresse1] (heretter: boligen) den 25. oktober 2021 (tinglyst dd. november 2021) og at formålet med anskaffelsen blant annet var utleie, da det var en godkjent utleiedel i boligens første etasje.

Det er fremlagt deler av tilstandsrapport datert 1. september 2021 (flere sider mangler), to sider av salgsoppgaven og noen bilder. I salgsoppgaven står det at boligen inneholder:

«Hoveddel:

1. etasje: Yttergang, gang med trapp til 2. etg. og gang med dør til utleiedel og med trapp til kjeller.
2. etasje: Gang med dør til overbygd balkong og dør til trapp til 3. etg., bad, stue, tv-stue og kjøkken
3. etasje gang og 3 soverom (alle med rømningsbalkong m/stige)

Kjeller: Gang, vaskerom, toalett og 4 boder

Utleiedel:

1. etasje: Yttergang, gang, kjøkken, stue, bad og 2 soverom - ca 65 kvm.»

Skattepliktige flyttet ved anskaffelsen inn i boligens andre og tredje etasje (heretter: hovedleiligheten) og begynte samtidig med vedlikehold og renovering av første etasje (heretter: utleieleiligheten). Kjelleretasjen kan benyttes av begge leilighetene. Det er opplyst at det er gjort omfattende arbeid knyttet til vann- og avløp og omlegging av det elektriske anlegget for å skille dette mellom hovedleiligheten og utleieleiligheten.

Utleieleiligheten har vært sammenhengende utleid fra og med november 2023.

Sakens rettslige side

Ved inntektsbeskatning av bolig er det i Skatte-ABC gjennomført et terminologisk skille mellom fritaksbehandlede boliger (Skatte ABC B-17) og regnskapsbehandlede boliger (Skatte ABC B-18).

Uttrykket regnskapsbehandling benyttes på boliger som skattlegges etter de ordinære skattereglene der utleieinntekter er skattepliktig i sin helhet, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, og kostnader knyttet til utleien er fradragsberettiget, dersom kostnaden er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1.

Regnskapsbehandling anses som hovedregelen.

Fritaksbehandling er knyttet til eiendommer som skattepliktige bruker selv. Fordel ved at eier helt eller delvis bruker sin eiendom som egen bolig er ikke skattepliktig, jf. skatteloven § 7-1 første ledd. Ved fritaksbehandling er leieinntekter på nærmere vilkår ikke skattepliktige og det gis ikke fradrag for kostnader.

Relevant bestemmelse for vurdering av skatteplikt på utleieinntekter i denne saken er skatteloven § 7-2 første ledd bokstav a, som lyder:

(1) Utleieinntekt fra egen bolig er skattepliktig, unntatt når leieforholdet varer sammenhengende minst 30 dager og

a. eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien. 

Spørsmålet i denne saken er om skattepliktige kan fradragsføre kostnader som er pådratt i en periode hvor utleie faktisk ikke har funnet sted.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at skattepliktige ikke kunne fradragsføre vedlikeholdskostnader ettersom kostnadene er pådratt i en periode hvor skattepliktige må anses for å ha bodd i hele boligen. Sekretariatet forstår resonnementet slik at ettersom skattepliktige i perioden kostnadene ble pådratt benyttet minst halvparten av boligen til egen bruk, ville eventuelle leieinntekter i samme periode ikke være skattepliktige, jf skatteloven § 7-2.

Sekretariatet mener at skatteloven ikke setter som vilkår for fradragsrett at kostnader og inntekter er pådratt i samme periode. Inntekten kan komme lenger frem i tid, men det må påvises tilstrekkelig tilknytning mellom kostnadene og inntekten, og inntekten må i tillegg være skattepliktig, jf. skatteloven § 6-1 første ledd.

Skattepliktige har anført at boligen er anskaffet med formål om utleie av første etasje. Han begynte å få leieinntekter mot slutten av 2023.

Sekretariatet vil vurdere om utleieinntekten følger hovedregelen om skatteplikt etter skatteloven § 5-1 første ledd «fordel vunnet ved kapital», eller om utleieinntektene er skattefrie etter unntaksbestemmelsen i skatteloven § 7-2 første ledd bokstav a.   

Dersom vi kommer til at utleieinntektene er skattepliktige, må vi deretter vurdere om kostnadene har tilstrekkelig tilknytning til inntektene, slik at det foreligger fradragsrett etter § 6-1 første ledd.

Det følger av pkt B-17-10 at det ikke er noen valgadgang for skattepliktige i forhold til hvordan boligen skal lignes. Er vilkårene for skattefritak for utleieinntekt oppfylt, kan ikke skattepliktige velge at boligen likevel skal regnskapsbehandles.

Vurdering

Utleieverdi

Sekretariatet mener at det er avgjørende i denne saken om skattepliktige benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdi, jf. skatteloven § 7-2 første ledd bokstav a.

Med utleieverdi må forstås verdien på det frie marked til det formål arealene skal brukes til, som i dette tilfellet er boligformål. 

Det er på det rene at hovedleiligheten som skattepliktige bruker utgjør mer enn halvparten av boligens areal.

Skattepliktige anfører at selv om han arealmessig disponerer et større areal og mer enn halvparten, så er utleieverdien av hovedleiligheten mindre enn utleieverdien for utleieleiligheten. Dette blant annet fordi det ville være vanskelig å leie ut hovedleiligheten, da denne ikke er ferdig oppusset og har flere mangler. I tredje etasje er bl.a. gulvene revet med formål om å etterisolere for varme og lyd.

Det fremgår ovenfor under pkt. 4 Skattepliktiges anførsler, hvordan skattepliktige har vurdert utleieverdien av de ulike arealene. Oppsummert så mener skattepliktige at utleieverdien av 2. etasje er ca kr 10 000 pr mnd. Utleieverdien av 3. etasje er kr 0, ettersom denne er under oppussing. Kjelleretasjen deles lik mellom skattepliktige og leietaker. Utleieverdien av utleieleiligheten er ca kr 13 000 pr mnd.

I vedtak av 17. desember 2024 la skattekontoret skattepliktiges opplysninger om utleieverdi til grunn. Utleieinntekten ble dermed vurdert som skattepliktig inntekt.

Sekretariatet mener at man ikke uten videre kan legge skattepliktiges vurdering til grunn.

Sekretariatet mener at rekkefølgen på skattepliktiges oppussing ikke kan være avgjørende når man skal vurdere utleieverdi, men at denne må vurderes i et litt videre perspektiv.

Sekretariatet viser til at utleieverdien for utleieleiligheten også vil ha vært tilnærmet null, mens denne var under oppussing.

Sekretariatet er enig i at det er vanskelig å konkludere med at utleieverdien av hovedetasjen er høyere enn førsteetasjen i en periode hvor den etter beskrivelsen knapt er beboelig, men dersom utleieverdien vurderes over et litt videre tidsrom, blir vurderingen litt annerledes.

På samme måte som at utleieverdien på utleieleiligheten i første etasje vurderes med utgangspunkt i at oppussingsarbeidet er ferdig, kan det samme gjøres med hovedleiligheten i andre etasje. Sekretariatet mener at det i hvert fall ikke kan tas hensyn til at det pågår arbeid.

Det er ikke fremlagt dokumentasjon på hva markedsleie for den enkelte leilighet er, og sekretariatet mener at det er sannsynlig at hovedleiligheten som har et samlet større bruksareal (BRA) P-rom på 127 kvm (andre etasje 70 kvm, tredje etasje 44), har en høyere utleieverdi enn utleieleiligheten på ca 65 kvm. Sekretariatet tar da ikke hensyn til at utleie ikke kan foregå mens oppussingen pågår. I stedet må en ta utgangspunkt i hva som er utleiepotensialet. Her er det rom for en viss diskusjon på om en skal vurdere utleiepotensialet for leiligheten i uoppusset eller oppusset tilstand. All den tid det faktisk pågår oppussing, er oppusset tilstand trolig det riktige utgangspunktet. Det at leiligheten i første etasje også er ferdig oppusset, taler også for en slik sammenligning.

I mangel av andre holdepunkt for faktisk utleieverdi, blir leilighetenes areal fort avgjørende når man skal vurdere utleieverdi på utleieleiligheten og hovedleiligheten i forhold til hverandre, da areal er det mest konkrete sammenligningsgrunnlaget man har.

Sekretariatet konkluderer som følge av dette med at skattepliktige benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien.

Dette medfører etter sekretariatets vurdering at leieinntektene vil være skattefrie etter skatteloven § 7-1 første ledd bokstav a og boligen skal fritaksbehandles. Dette innebærer at bestemmelsene om skatteplikt og fradragsrett etter §§ 5-1 første ledd og 6‑1 første ledd, ikke kommer til anvendelse.

Om de fradragsførte kostnader

Sekretariatet vil subsidiært si noe om fradragsførte kostnader.

Sekretariatet legger til grunn at kostnader til oppussing av utleieleiligheten som utgangspunkt har tilstrekkelig tilknytning til senere leieinntekter. Sekretariatet viser til at boligen ble anskaffet med formål om å leie ut førsteetasjen, og utleie ble også faktisk igangsatt kort tid etter at oppussingsarbeidet var ferdig.

Dersom en skulle komme til at leieinntektene er skattepliktige, gjenstår imidlertid å vurdere om alle kostnadene er tilstrekkelig dokumentert. Videre ville det være nødvendig å vurdere om kostnadene er vedlikeholdskostnader som kan fradragsføres direkte, eller om noe må anses som påkostninger, som i så fall må aktiveres på inngangsverdien til boligen.

Skattepliktige har opplyst at samlet beløp for vedlikehold var kr 1 049 644 for 2022 og kr 430 222 for 2023.

Skattekontoret har ikke vurdert om fradragsførte kostnader i sin helhet gjelder vedlikehold eller om noen av disse må anses for å være påkostninger. Det er heller ikke vurdert om det må foretas en forholdsmessig fordeling av vedlikeholdskostnader mellom utleieleiligheten og hovedleiligheten.

Når det gjelder de fradragsførte beløpene så har skattepliktige den 9. august 2024 sendt inn oversikt av kjøpshistorikk (byggeregnskap) og saldobalanse for 2023. Sekretariatet kan ikke se at utgiftene på annen måte er dokumentert. Skattekontoret har heller ikke etterspurt nærmere dokumentasjon.

For det tilfellet at Skatteklagenemnda skulle komme til at leieinntektene er skattepliktige, vil sekretariatet foreslå at skattekontorets vedtak oppheves og at saken sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling. Dette for at den konkrete vurderingen av tilknytningsvurderingen og størrelsen på eventuelle fradragsberettigede kostnader skal få gjennomgå en førsteinstansbehandling som det hittil ikke har vært nødvendig å foreta.

Sekretariatets vurdering av merknader til partsinnsyn

Det er ikke fremlagt noen form for dokumentasjon på markedsleie for de forskjellige etasjene/enhetene, annet enn skattepliktiges egen formening.

Sekretariatet kan samlet sett ikke se at den skattepliktiges merknader etter innsynet gir grunn til å endre forslag til innstilling.

Oppsummering

I skattekontorets vedtak av 17. desember 2024 er følgende endringer fastsatt:

«For inntektsåret 2022 settes underskudd ved utleie til kr 0.

For inntektsåret 2023 settes utleieinntekter til kr 20 800, kostnader til kommunale avgifter på kr 2 250 og forsikring på kr 435. Vedlikeholdskostnader settes til kr 0. Overskudd ved utleie settes til kr 18 115. Fremførbart underskudd fra 2022 er kr 0, da underskuddet i 2022 er satt til kr 0.

I og med at sekretariatet mener at leieinntektene ikke er skattepliktige, endres vedtaket for 2023 ved at overskudd utleie settes til kr 0.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

For inntektsåret 2023:

Overskudd utleie endres fra kr 18 115 til kr 0.

 

SKNS1 15/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 20.05.2026:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Angermo, Backer-Grøndahl og Bjørnelykke sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge. 

For inntektsåret 2023: 
Overskudd utleie endres fra kr 18 115 til kr 0.