1       Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelse til klageinstansen opplyst følgende om saksforholdet:

«Folkeregisteret og eiendomsregisteret viser at skattepliktige har vært bosatt i [Adresse1] 82 i X siden 1988, sammen med sin ektefelle. Fra 1994 har hun eid 100 % av boligen. Boligen består av en hovedleilighet hvor skattepliktige og familien har vært bosatt, og en bileilighet hvor hennes far har vært bosatt.

Den 02.12.2020 flyttet skattepliktige og ektefellen til [Adresse2] 40, som er eid av ektefellen fra 2010. Siden ervervet i 2010 har dette vært en utleiebolig. Den var leid ut til ektefellens bror fra 2010 – 2019, og fra 2019 til ekteparets sønn.

Den 02.12.2020 meldte skattepliktige og ektefellen flytting til [Adresse2] 40, og var bosatt der til de flyttet tilbake til [Adresse1] 82 den 14.02.2022. I den tiden de bodde i [Adresse2] 40, bodde deres sønn og hans ektefelle i hovedleiligheten i [Adresse1] 82. Sønnen og hans ektefelle flyttet tilbake til [Adresse2] 40 samme dato som skattepliktige og ektefellen flyttet tilbake til [Adresse1] 82. Den 22.11.2022 er [Adresse2] 40 solgt til sønnen og hans ektefelle for kr [ ].

I tidsrommet skattepliktige og ektefellen var bosatt i [Adresse2] 40, dvs i 2021, ble det foretatt et omfattende vedlikehold av den tidligere boligen i [Adresse1] 82, og det ble i skattemeldingen for 2021 fradragsført kostnader til vedlikehold med kr 286 662. Inntektene fra utleien var ikke høye nok til å dekke både løpende kostnader og vedlikeholdet, og skattepliktige fradragsførte et underskudd på kr 218 496 i skattemeldingen din for 2021. Fradraget var spesifisert slik:

Inntekt fra all utleie                                       kr 152 400

Kommunale avgifter inkl eiendoms              kr 36 050

Forsikring                                                     kr 11 018

Samlet beløp for vedlikehold                       kr 286 662

Andre kostnader                                          kr 14 316

Avskrivning innbo                                        kr 22 860

I kommentarer til fradrag for vedlikehold ble det vist til at samlede vedlikeholdskostnader i 2021 var på kr 563 323, men siden dette var første året hele boligen ble leid ut, hadde skattyter redusert fradraget til kr 286 661,50 (10 000 + 50 % av overskytende vedlikeholdskostnader).

Skattekontoret tok opp saken til behandling, og skattepliktige gav følgende forklaring til utleien:

1. Jeg har samme adresse som min mann, slik jeg har hatt siden vi flyttet sammen i 1973.
   
   
2. Vi bygget huset i [Adresse1] 82 i 1988. Huset er en generasjonsbolig, med to boenheter. Utleiedelen er 85 m2 + 10 m2 bod, hoveddelen er 260 m2 + 50 m2 boder.
   
   
3. Mine foreldre flyttet inn i [Adresse1] 82 i 1988. Min mor døde i 2021. Min far, B, bor i leiligheten fortsatt. Det er ikke skrevet leiekontrakt. Han betaler 3 700 kr. pr. mnd. i leie.
   
   
4. Min sønn, C, flyttet inn i barndomshjemmet i 2019 etter at hans leilighet på Y ble solgt. Sammen med sin samboer ønsket han en større bolig. Etter avtale skulle han flytte til min manns utleiebolig i [Adresse2] 40 når den ble ledig høsten 2019.
   
   
5. Huset i [Adresse2] var i dårlig stand og måtte utbedres. I perioder der huset på grunn av arbeidene ikke var beboelig, bodde de hos oss. Han betalte 9 000 kr. mnd. i leie til min mann, han betalte ikke noe ekstra til meg. Han ventet med å melde flytting til huset i [Adresse2] var ferdig utbedret.
   
   
6. Etter at huset i [Adresse2] var ferdig utbedret høsten 2020, flyttet min mann og jeg til [Adresse2] mens min sønn beholdt sin adresse i [Adresse1]. Huset i [Adresse2] er mindre, ca. 170 m2. Min mann beholdt sitt kontor i [Adresse1], for å slippe og melde ny flytting i advokatkontorets avviklingsfase (Advokatfirma A AS). I tillegg beholdt vi noe bodareal til ting vi ikke fikk plass til. Dette er areal C ikke disponerte. Han betalte samme leie for arealet han disponerte i [Adresse1] som han hadde betalt for huset i [Adresse2]; 9 000 kr. pr. mnd. Det ble ikke skrevet leiekontrakt.
   
   
7. Samlet leie: 9 000 kr. for hoveddelen, 3 700 kr. for utleiedelen av boligen. Til sammen 152 400 kr. pr. år.
   
   
8. Etter at eiendommen i [Adresse2] var ferdig renovert, ønsket C å flytte som opprinnelig planlagt. Han meldte flytting til [Adresse2], jeg og min mann flyttet tilbake til [Adresse1]. Han betaler fortsatt samme leie, men nå betaler han til min mann. Huset i [Adresse2] vil etter hvert bli overtatt av C.
   
   
9. I 2021 måtte vi i likhet med våre naboer som bygget samtidig med oss, skifte taket i [Adresse1]. Vi innhentet tilbud fra flere leverandører, og inngikk kontrakt med Tak og Pris AS. Det ble skiftet takstein, lagt rehabiliteringsduk på eksisterende sutak, og lagt nye lekter og federe for feste av steinen. Skifte av takstein er rent vedlikehold og innebærer ingen påkostning. Kostnaden er dokumentert med bilag til selvangivelsen.
   
   
10. I 2021 fikk vi en vannlekkasje i kjelleren. Skaden skyltes vann som kom inn i skjøten mellom gulv og grunnmur, og var ikke forsikringsmessig. Kostnaden til utbedring er dokumentert med bilag til selvangivelsen.
    
    
11. I 2021 malte vi huset utvendig mens arbeidet med taket pågikk. Vi fikk benytte taktekkernes stillas, og sparte en betydelig kostnad. Kostnaden til maling er dokumentert med bilag til selvangivelsen.
    
    
12. Andre utlegg: Jeg har endret summen i selvangivelsen, fordi en kostnad ikke var kommet med. Andre utlegg består av utgift til bredbånd (Telenor) og alarm (Verisure). Bilag som viser månedskostnad vedlegges.
    
    
13. Forsikringskostnaden fremgår av oversikten fra If skadeforsikring. Vi har en avtale som dekker flere forsikringer, og har derfor ingen faktura for husforsikringen alene. I tillegg til husforsikringen måtte vi i 2021 ha en egen innboforsikring, siden vi ikke bodde i huset. Samlet forsikringskostnad: 17 493 kr.
    
    
14. Samlet vedlikeholdskostnad var i 2021 563 323 kr. Etter samtale med skatteetaten, ble fradraget redusert til 286 661,50 kr. (10 000 + 50 % av overskytende vedlikeholdskostnad). Dette ble det opplyst om ved innsending av selvangivelsen.

Skattekontoret varslet den 25.08.2022 om at underskuddet ble redusert fra kr 218 496 til kr 91 092 begrunnet ut fra at brutto leie var lavere enn markedsleien, slik at skattekontoret avkortet underskuddet med et gaveelement. Det ble mottatt tilsvar fra skattepliktige hvor det ble argumentert for at leien var markedsmessig.

Skattekontoret foretok en ny vurdering av forholdet og sendte den 28.10.2022 et nytt varsel hvor underskuddet ble redusert til kr 0 under henvisning til at leieforholdet ikke var egnet til å gå med overskudd, slik skattepliktige hadde innrettet det. Det ble sendt nytt varsel med følgende begrunnelse:

«Det følger av skatteloven § 6-1(1) at det gis fradrag for kostnader knyttet til erverv, sikring og vedlikeholdelse av skattepliktig inntekt. Når det gjelder virksomhet eller økonomisk aktivitet som strekker seg over noe tid kan det godtas at driften går med underskudd i enkelte år, men det er en forutsetning av driften er egnet til å gå med overskudd. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 13.01.2022 hvor lagmannsretten presiserte at kostnader ved en objektivt sett tapsbringende aktivitet, ikke kan anses å være en kostnad «pådratt for å erverve» en «fordel» vunnet ved kapital etter skatteloven §§ 6-1 og 5‑1.

Du har i et kort tidsrom leid ut en familiebolig du har eid og bodd i, i flere tiår. I det korte tidsrommet du leide ut, valgte du å utføre omfattende vedlikehold på boligen, noe som førte til at utleien gikk med underskudd. Deretter flyttet du tilbake til boligen, og er fremdeles bosatt der. Vi har kommet til at utleien, slik du har drevet den – dvs et kortvarig utleieforhold med stort underskudd - ikke hadde overskuddspotensiale, og vi anser ikke at det er grunnlag for å gi fradrag for underskuddet.»

Etter å ha mottatt tilsvar fra skattepliktig ble det den 11.11.2022 fattet vedtak i tråd med varselet. I vedtaket stod blant annet følgende om begrunnelsen:

«På den ene siden beskriver du at planen var at [Adresse2] 40 skulle være din pensjonistbolig, og at flyttingen var ment som en permanent ordning. Samtidig virker det ikke som det forelå noen plan for [Adresse1] 82. Det er forklart at det er uaktuelt å selge boligen på grunn av at din far bor i underetasjen, men samtidig fremkommer det opplysninger om at din sønn ikke har ønske om- eller økonomi til å overta boligen. Vi anser det sannsynlig at dersom han ikke hadde økonomi til å overta boligen i 2022 ved deres tilbakeflytting, så var situasjonen den samme da han flyttet inn i [Adresse1] 82. Hele ordningen fremstår derfor ikke som en permanent plan for fremtiden. Vi anser at det mer sannsynlig at flyttingene skjedde for at [Adresse1] 82 skulle være regnskapsbehandlet bolig det året vedlikeholdet skjedde. Vi mener ikke det er nok å fastslå at utleie av bolig er en aktivitet som objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, uten å se på den enkelte boligen, og hvordan denne har blitt leid ut.

Vi mener at fradragsretten må ses i lys av tidsperspektivet. Dette er en familiebolig som du og familien har bebodd i flere tiår, kun avbrutt av dette ene året da det ble foretatt betydelig oppussing. Straks etter ferdigstilling av vedlikeholdet har du flyttet tilbake, og en helthetsvurdering av opplysningene i saken tyder på at dette var den opprinnelige planen. Utleien gir totalt sett et underskudd, slik du har valgt å innrette den.

Skatteloven § 6-1(1) bestemmer at det gis fradrag for kostnader som er knyttet til erverv, vedlikehold og sikring av skattepliktig inntekt. Dommen i Borgarting lagmannsrett av 13.01.2022 inneholder en generell uttalelse om at en aktivitet som ikke har inntektspotensial, ikke anses som en fradragsberettiget kostnad etter skatteloven § 6-1(1). Vi anser at utleien slik du har drevet den, ikke har hatt et overskuddspotensial og derfor ikke er fradragsberettiget etter § 6-1(1).»

Skattepliktige påklaget vedtaket den 18. november 2022. Vedlagt klagen var en utfyllende klage datert 17. november 2022 skrevet av skattepliktiges ektefelle, advokat A.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 11. desember 2023.

Skattepliktige fikk innsyn i skattekontorets uttalelse ved oversendelse den 19. juni 2025, og inngav merknader til denne den 23. juni 2025.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 17. oktober 2025.  Den skattepliktige har kommet med merknader den 29. oktober 2025.

Sekretariatet har gjennomgått merknadene, men ikke funnet at det fremkommer noe nytt som setter saken i et annet lys. Sekretariatet har ikke kommentert merknadene særskilt, men viser til det som allerede fremgår av drøftelsene i innstillingen.

2       Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har anført følgende:

2.1    Klagen

«Inntekt fra privat utleie av egen bolig, er skattepliktig etter Skatteloven § 7-2, jfr. § 5-20. Det skal etter § 6-11 gjøres fradrag i inntektsgrunnlaget for kostnader til vedlikehold og forsikring av hus. I tråd med Skattedirektoratets veiledning for første års utleie av egen bolig, er fradraget for 2021 beregnet til 10 % av vedlikeholdskostnadene, tillagt 50 % av det overskytende. Det er slik vi forstår det, enighet om at fradraget er tilstrekkelig dokumentert og at føringen i skattyters skattemelding er korrekt.

Skatteetatens påklagede vedtak om reduksjon av fradraget, er begrunnet i Skattelovens generelle bestemmelse i § 6-1. Betydningen av særregler for utleie av privat boligeiendom i § 6-11, jfr.§ 7-2, er ikke vurdert. Betydningen av at det er utarbeidet et regelverk som regulerer begrensningen av fradragsretten for første års utleie, er heller ikke vurdert.

1. Rettsgrunnlag

Vedtaket er basert på feil rettsanvendelse.

Utleie av fast eiendom er skattepliktig fordel vunnet ved kapital, jfr. Skatteloven § 5-20. For privat utleie av egen bolig gjelder i tillegg Skatteloven kapittel 7; Særregler om inntekt fra egen bolig. Fradragsretten for vedlikeholdskostnader følger av § 6-11.

Boligeiendommen er en generasjonsbolig, der utleieleiligheten i underetasjen har vært utleid fra juni 1988. Fra månedsskiftet november/desember 2020 ble hele boligen leid ut. Boligen var utleid i hele 2021.

Hverken særregelen om fradrag for kostnader til vedlikehold av hus i § 6-11, eller den generelle hovedregelen om fradragsrett i § 6-1, setter krav til leieperiodens lengde for å nytte fradragsretten fullt ut. Dette er lovbestemmelser saksbehandler setter til side i sin begrunnelse for vedtaket. Hun setter også til side Skatteetatens egen veiledning for fradragsføring, slik den fremkommer på Skattedirektoratets hjemmeside: https://www.skatteetaten.no/person/skatt/hjelp-tiI-riktig-skatt/bofig-og-eiendeler /bolig­ eiendom-tomt/utleie/hele-egen-bolig/fradrag/#fradrag-for-vedlikeholdskostnader-skal­ beregnes-slik

Avgjørelsen om å redusere fradragsretten, er i sin helhet basert på en påanket lagmannsrettsdom som behandlet inntektspotensialet for en næringsvirksomhet under etablering. Den enkeltstående lagmannsrettsdommen tillegges prejudikatvirkning langt utenfor det juridiske tema som ble behandlet i dommen. Dommen omhandler næringsbegrepet i skatte- og avgiftsretten. Et hotell- og museumsprosjekt som over en etableringsperiode på 5 år førte fradrag på over 103 mill. NOK og opparbeidet et fremførbart underskudd på ca. 40 mill. NOK, ble ikke ansett som næring. Det er, forsiktig sagt, noe annet enn fradragsføring av vedlikeholdskostnader ved privat utleie av boligeiendom.

Uttalelser i en påanket underrettsdom som omhandler forståelsen av næringsbegrepet i Skatteloven, kan ikke gi støtte for et ønske om å redusere en lovbestemt fradragsrett for vedlikeholdskostnader ved privat utleie av boligeiendom. Lovbestemt fradragsrett kan ikke tilsidesettes uten et klart hjemmelsgrunnlag. Et slikt hjemmelsgrunnlag finnes ikke.

2. Eiendommens inntektspotensialet

Privat utleie av boligeiendom har til enhver tid et inntektspotensiale som minimum tilsvarende leien utleier innkrever. Inntekten var i 2021 152 400 NOK. Inntektspotensialet påvirkes ikke av om leieforholdet avsluttes noen måneder inn i 2022. Skattyter er forpliktet til å betale skatt etter § 7-2 i 2021 selv om utleien stanses tidlig i 2022, tilsvarende har han/hun samme rett til fradrag etter § 6-11 uavhengig av på hvilket tidspunkt etter 1. januar 2022 leieforholdet avsluttes. Den påklagede lagmannsrettsdommen det legges avgjørende vekt på i premissene for vedtaket, berører ikke privat utleie av boligeiendom overhodet.

3. Utenforliggende hensyn

Skattyter ble i august 2022 første gang varslet om mulig reduksjon av fradragsretten for vedlikeholdskostnader. Begrunnelsen for varselet var en påstand om at leien for både hovedleiligheten og utleiedelen var satt for lavt. Inntektspotensialet var etter saksbehandlers syn større enn avkrevd leie, leien skattyter ikke krevde inn ble sett på som en gave til leietagerne. Fradragsretten skulle ifølge varselet reduseres forholdsmessig.

Resultatet ville bli en reduksjon av fradraget som utlignet underskuddet. Det ble i varselet lagt vekt på at leietagerne var henholdsvis sønn og far til skattyter.

I telefonsamtale med saksbehandler i august 2022, påpekte skattyters mann, at grunnlaget for varselet datert 15.08.2022 ikke var hjemlet i Skatteloven. Det ble i tilsvar til varselet 15. august 2022 gitt en utførlig gjennomgang av de to utleieforholdene, samtidig ble det gitt utfyllende kommentarer til vedlikeholdskostnadene som var ført til fradrag.

I nytt varsel datert 28. oktober 2022, opprettholdes konklusjonen fra første varsel, men med ny begrunnelse. Mens begrunnelsen for varsel om delvis tilsidesettelse av fradragsretten i august var at inntektspotensialet var større enn faktisk innkrevd leie, var begrunnelsen i nytt varsel at det ikke finnes noe inntektspotensialet for utleie av fast eiendom slik skattyter har drevet utleien. Saksbehandler innfører med det en minstetid for utleie på mer enn ett fullt skatteår, dersom fradragsretten skal kunne nyttes fullt ut. Dette er en ny skatteregel som ikke er hjemlet i Skatteloven.

Slik saksbehandlingen fremstår for skattyter, virker det som om resultatet ble bestemt uten forankring i en forutgående vurdering av lovgrunnlaget.

Skattyter har lagt til grunn at skatteplikten skal vurderes etter Skatteloven § 7-2, fradragsretten skal vurderes etter Skatteloven§ 6-11 og regler for reduksjon av fradragsretten ved første års utleie. Dette er objektive kriterier for skattepliktig utleie og fradrag for vedlikeholdskostnader. Andre forhold blir i denne sammenheng utenforliggende hensyn som ikke skal ha betydning for resultatet av ligningen.

Utenforliggende hensyn tatt inn i begrunnelsen for vedtaket:

• Det legges avgjørende vekt på leieperiodens lengde, til tross for at boligen var utleid i hele 2021. Det er leieinntekter og vedlikeholdskostnader i 2021 som skal danne grunnlaget for 2021- ligningen. Det er uten betydning for fradragsretten om leieforholdet ble avsluttet tidlig på våren 2022.
• Det spekuleres i skattyters motiv for flytting til [Adresse2]. Skattyter informerte i tilsvar til varsel om bakgrunnen for flytting til [Adresse2], og om årsaken til at skattyter valgte å flytte tilbake til [Adresse1]. Dette er forhold som ikke har direkte betydning for fradragsretten, men som forklarer hvorfor lengden av utleieperioden ble som den ble. Saksbehandler trekker etter sin egen skjønnsmessige vurdering informasjonen i tvil, og legger uten andre holdepunkter til grunn at flyttingen skjedde for at [Adresse1] 82 skulle være regnskapsbehandlet «det året vedlikeholdet skjedde». I tillegg til å være et utenforliggende hensyn, er påstanden totalt urimelig. Skattyter har i perioden 2014 - 2022 lagt inn mer enn 2 mill. NOK i vedlikehold av boligen, uten å flytte ut for å kunne regnskapsbehandle den. Hun har en brutto pensjon på ca.
  850 0000 NOK, og har ingen problemer med hverken å betale skatt av pensjonen eller betale for reparasjon av taket.
• Det spekuleres i skattyters sønns økonomiske evne til å overta huset i [Adresse1]. Hvilken økonomisk evne skattyters sønn og svigerdatter, henholdsvis forsker ved H og lektor med fast ansettelse i skolen, har til å overta [Adresse1] 82, er fullstendig irrelevant for vurderingen av skattyters fradragsrett.
• Det legges vekt på familiære bånd til leietagerne. Varsel og vedtak sett i sammenheng, viser at det er lagt vekt på skattyters familiære bånd til leietagerne. Hvilken tilknytning skattyter har til leietagerne er fullstendig irrelevant i forhold til Skatteloven § 6-11, jfr. § 6-1, så lenge leietagerne betaler leie.

4. Oppsummering

Skattyter holder fast ved at grunnlaget for ligningen 2021 er korrekt slik det er ført i skattemeldingen.

• Hele boligen var leiet ut. Leieinntekten er ført som inntekt ved utleie av boligeiendom.
• Vedlikeholdskostnader er ført til fradrag. Kostnadene er dokumentert med betalingsbilag.
• Fradragsretten skal vurderes etter Skatteloven § 6-11, sammen med regler for reduksjon av fradrag ved første års utleie.
• Fradraget er beregnet korrekt og ført med korrekt beløp i skattemeldingen.

Vedtaket om å redusere fradragsretten ved å sette underskuddet til O er basert på feil lovanvendelse. Legges Skatteloven § 6-11til grunn, er det ikke hjemmel for å endre skattegrunnlaget.

Begrunnelsen for vedtaket er basert på utenforliggende hensyn.

Vedtaket om endring av skattegrunnlaget mangler rettslig forankring og må omgjøres.»

2.2    Merknader til skattekontorets uttalelse

Skattepliktige har i kommentarene gjentatt og presisert at det er lovgivningen for kostnadsfradrag ved første års utleie av boligeiendom som skal legges til grunn. Dersom dette underkjennes likestilles det med at lovgivningen settes til side.

I merknadene har skattepliktige besvart skattekontorets spørsmål vedrørende pengeoverføringer mellom ektefellene og deres sønn/svigerdatter. Sekretariatet ser det ikke nødvendig å gjengi disse i innstillingen, men viser til merknadene.

Skattepliktige mener at skattekontoret spekulerer i fakta. Fra kommentarene hitsettes:

«[…] Det primære er at hele eiendommen ble leid ut, at skattyter ikke bodde i huset og at inntekt/fradrag er ført korrekt i henhold til Skattelovens bestemmelser om fradrag for vedlikeholdsutgifter ved utleie av boligeiendom.

[…]

Sett i sammenheng, er det nå gitt tre alternative begrunnelser for å sette den lovbestemte fradragsretten til side. 1: Første varsel om redusert fradragsrett ble begrunnet i at leien var satt lavt fordi det var nær familie som leide huset. 2: Skattevedtaket var begrunnet i at den måten utleien var drevet på ved at leieforholdet ble avsluttet etter i overkant av et år, ikke hadde et inntektspotensialet. 3: I uttalelsen kommer det en ny begrunnelse, nå er det en spekulasjon i tidspunktet for kjøp av [Adresse2] 40 som begrunner at klagen ikke skal gis medhold.

Avgjørelsen er basert på feil lovanvendelse, feil forståelse av beløp som er overført mellom skattyter og sønn, manglende kunnskap om andre forhold (oppgjør for kjøp av leilighet), spekulasjon i faktum basert på misforståelse av tallene i oppsatt i tabell og en tro på at skattyters flytting til den mindre boligen skyldes ønsket om regnskapsbehandling av [Adresse1] 82. Relatert til Skattelovens bestemmelser om inntektsplikt/fradragsrett ved privat utleie av boligeiendom, er dette i stor grad utenforliggende hensyn.

Det fine med lovbestemte skatteregler er at de gjelder for alle. De gir forutsigbarhet, og kan ikke settes til side selv om skattekontoret ikke liker resultatet. Skattyters skatteplikt skal ikke baseres på skjønn.»

Det vises til merknadene som er vedlagt innstilling, i sin helhet.

2.3    Merknader til sekretariatets utkast til innstiling

I merknadene til innstillingen har skattepliktige gjentatt sin anførsel om at skatteloven § 7-10 alene er avgjørende for fradragsretten. Han mener bestemmelsen ikke er drøftet av sekretariatet, og at dette er en særbestemmelse som går foran skatteloven § 6-1. Merknadene i sin helhet er vedlagt innstillingen.

3       Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Skattyter kan klage over skattekontorets endringsvedtak i medhold av skatteforvaltningsloven(sktfvl.) kapittel 13.

Skattekontorets vedtak er datert 11.november 2022 og skattyters klage er av 18. november 2022. Klagen er rettidig fremsatt innen klagefristen på seks uker, jf. sktfvl. § 13-4 (1) og oppfyller form- og innholdskravene oppstilt i sktfvl. § 13-5. Klagen realitetsbehandles.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter sktfvl. § 13-3 (2) da skattemessig virkning av omtvistet beløp overstiger kr 25 000.»

Skattekontorets vurderinger i vedtaket er gjengitt under saksforholdet og gjentas derfor ikke her.

I uttalelsen til klageinstansen har skattekontoret gitt en tilleggsbegrunnelse for ikke å godkjenne krav om fradrag, utover begrunnelsen som er gitt i vedtaket. I vedtaket er begrunnelsen overskuddspotensialet, mens det i uttalelsen også er vist til økonomiske transaksjoner mellom skattepliktige/skattepliktiges ektefelle og deres sønn/svigerdatter. Skattekontoret mener at det er mer sannsynlig at overføringene mellom nevnte personer har vært knyttet til oppussing og gradvis overføring av eierskap til [Adresse2], enn hva som fremgår av skattepliktiges forklaring relatert til de økonomisk forhold.

Skattekontorets nærmere vurdering rundt disse transaksjonene, samt skattepliktiges forklaringer og tilsvar er ikke gjengitt i innstillingen ettersom sekretariatet mener dette ikke er relevant for løsningen av saken.

4       Sekretariatets forslag til vedtak

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

4.1    Sakens faktiske side

Sekretariatet legger følgende til grunn som relevant faktum:

4.1.1    [Adresse1]

Skattepliktige eier [Adresse1] som sitt særeie. Boligen er en generasjonsbolig og skattepliktige og hennes ektefelle (heretter i fellesskap benevnt: ektefellene) har bodd i hovedleiligheten siden 1988 og frem til november 2020.

4.1.2    [Adresse2]

Ektefellen eier [Adresse2] 40, i X kommune (heretter: [Adresse2]) som sitt særeie. Ektefellen kjøpte [Adresse2] i 2010 og boligen var utleid til hans bror frem til 2019. Etter at broren flyttet, ble [Adresse2] pusset opp. Under oppussingen (juli 2019 – desember 2020) ble [Adresse2] leid ut til ektefellenes sønn og hans kone. Sønnen hadde på dette tidspunktet solgt sin egen leilighet, og leide i påvente av å finne ny bolig.

4.1.3    Oversikt utleie [Adresse1]

Ektefellene flyttet fra [Adresse1] til [Adresse2] og bodde i perioden november/desember 2020 – februar 2022 (ca 1 år og 2 måneder) i [Adresse2].

Det er opplyst at [Adresse2] ble så bra etter oppussingen som fant sted i 2019, at ektefellene ville bo der selv. De ville også prøve ut om denne boligen passet for dem i deres pensjonisttilværelse, da denne boligen var vesentlig mindre enn [Adresse1].

I perioden som ektefellene bodde i [Adresse2], så bodde sønnen med kone i [Adresse1] og leide størstedelen av hovedleiligheten.

Skattepliktiges far leier utleiedel i boligens underetasje.

Størrelsen på leieinntektene i [Adresse1] i 2021 var kr 152 400.

4.1.4    Vedlikehold 2021 i [Adresse1]

I 2021, mens [Adresse1] var utleid og ektefellene bodde i [Adresse2], ble det utført vedlikehold på [Adresse1]. Vedlikeholdet gjaldt rehabilitering av tak (kr 531 887), maling av hus (kr 14 192), utbedring og maling av kjeller mur (kr 10 409) og innvendig tetting av lekkasje i kjellermur (kr 6835), - til sammen kr 563 323.

Det er ikke omtvistet at kostnadene gjaldt vedlikehold.

4.1.5    Opphør utleie [Adresse1]

I februar 2022 flyttet ektefellene tilbake til [Adresse1]. Det er opplyst at de ikke trivdes så godt i [Adresse2], samt at deres sønn ikke ønsket å kjøpe [Adresse1] grunnet størrelse på boligen og pris.

Skattepliktige krevde i skattemeldingen for 2021 fradrag for utgifter til vedlikeholdet som var gjort på [Adresse1], med kr 286 662.

4.2    Rettslige forhold

Leieinntekter ved utleie av boligen i [Adresse1] er i utgangspunktet skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 jf. §§ 5-20 første ledd bokstav a, 7-2 første ledd.

Kostnader som er pådratt ved å erverve, vedlikeholde og sikre skattepliktig inntekt er som hovedregel fradragsberettiget jf. skatteloven § 6-1 første ledd.

4.2.1   Oppofrelse og tilknytning

Av lovteksten i § 6-1 kan det utledes to vilkår som må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett. For det første må det foreligge en oppofrelse av en fordel, jf. lovens ordlyd «kostnad som er pådratt». Det andre vilkåret for fradragsrett er at oppofrelsen av fordelen må ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet, jf. lovens ordlyd «[…] for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».

Når det gjelder kostnad til vedlikehold og forsikring av hus, så følger det av skatteloven § 6‑11 at det er fradragsrett for slike kostnader.

Skatteloven § 6-11 anses som en presiserende regel til den generelle fradragsregelen i § 6-1 første ledd. Dette leses ut av § 6-1 første ledd annet punktum.

Det vil si at såfremt det dreier seg om en vedlikeholdskostnad etter § 6-11 første ledd første setning, så innrømmes fradrag når vilkårene i § 6-1 er oppfylt.

Dersom det er rettslig grunnlag for fradrag for vedlikeholdskostnader etter skatteloven § 6-11 jf. § 6-1, så følger det av § 6-11 at det er en begrensning i fradragsretten de fem første årene etter at leieinntekt går over fra å være skattefrie til å bli skattepliktige (se lovkommentaren til skatteloven § 6-11, rettsdata.no note 509B). Denne begrensningen er regulert i skatteloven § 7-10, som lyder:

Ved overgang fra skattefritak til skatteplikt for leieinntekter mv., jf. § 7-2, gis det fullt fradrag for vedlikeholdskostnader inntil 10 000 kroner. Fradrag for overskytende beløp reduseres med ti prosent for hvert år det ikke har vært skattepliktig utleieinntekt de siste fem årene. Ved utleie mindre enn halve inntektsåret gis det ikke fradrag for vedlikeholdskostnader.  Denne bestemmelsen gjelder ikke når utleien skattlegges etter § 7-2 andre ledd.

I Skatteloven med kommentarer (2020) av Stoveland m.fl., står følgende vedrørende skatteloven § 7-10:

«Paragraf 7-10 første og annet punktum fikk sitt någjeldende innhold ved lov 10. desember 2004 nr. 77. Forarbeider er Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) og Innst. O. nr. 10 (2004-2005). […]

Første punktum

Bestemmelsen taler om overgang fra skattefritak til skatteplikt for leieinntekter. Bestemmelsen gjelder også hvor man overhodet ikke har hatt leieinntekter i tidligere år.

Overgangen vil alltid gjelde fra et inntektsår til et annet, se under § 7-2 pkt. 2.3. Ved overgangen gis det altså fullt fradrag for vedlikeholdskostnader med inntil kr 10 000. Hvis skattyter bor i en del av boligen selv, vil det bare være den delen av vedlikeholdskostnadene som faller på utleiedelen, som er fradragsberettiget. Sammenhengen med annet punktum tilsier at overgangsperioden må gjelde de første fem årene hvor leieinntektene har vært skattepliktige. For hvert av disse årene skal det da gis fradrag med kr 10 000 uavkortet, mens de overskytende kostnadene reduseres i samsvar med annet punktum, jf. Skatte-ABC 2019/20 emne: Bolig – utleie (regnskapsbehandling) pkt. 3.11.2. Påløpte kostnader på kr 10 000 må være fradragsberettigede hvert år, selv om det er ett vedlikeholdsprosjekt som foregår over flere år.

Annet punktum

Annet punktum innebærer at den delen av kostnadene som gjelder utleiedelen, og som overstiger kr 10 000, skal multipliseres med 50 prosent det første året hvor leieinntekter er skattepliktige. Prosentsatsen øker med 10 prosent de neste årene, frem til år 6.

Eksempel

En eiendom som alle år tidligere ikke har hatt skattepliktige leieinntekter, får skattepliktige leieinntekter for første gang i 2019. Vedlikeholdskostnadene dette året utgjør kr 110 000. Fradragsberettiget beløp utgjør kr 10 000 + (50 prosent x 100 000) = kr 60 000. Er kostnadene de samme i 2020, utgjør fradragsberettiget beløp dette året kr 10 000 + (60 prosent x 100 000) = kr 70 000, osv. Fullt fradrag for vedlikeholdskostnader gis fra og med 2024.

Som eksemplet viser, kan det altså lønne seg for skattyter å skyve vedlikeholdet fremover i tid.»

Det er gitt en ytterlig begrensning for fradragsrett i bestemmelsens tredje punktum, ved at utleie i mindre enn et halvt år, ikke gir fradragsrett i det hele tatt.

I skatteloven § 7-10 er det direkte regulert hvordan fradrag skal beregnes i de tilfellene hvor man går over fra fritaksligning til regnskapsligning. Bestemmelsen gir rett til å fradragsføre vedlikeholdskostnader selv om vedlikeholdsbehovet kan ha oppstått helt eller delvis i en periode hvor eiendommen har vært fritaksbehandlet. Bestemmelsen vil således kunne innebære et unntak fra hovedregelen om at kostnaden må ha direkte tilknytning til inntekten, men hensynet bak er å ha en praktikabel regel for det som ellers kan være et vanskelig skille.  

Sekretariatet mener at skatteloven § 7-10 også representerer et slags unntak fra hovedformålslæren. Det er generelt et vilkår for fradrag etter hovedbestemmelsen i skatteloven § 6-1 at kostnader er pådratt med det formål å skaffe seg inntekt. Dersom utleien ikke var ment å vare lenger enn en kort periode, kan en argumentere for at formålet kanskje ikke var oppfylt fordi hovedformålet var å ha et vedlikeholdt hus som skattepliktige skulle bo i selv.

Skattekontoret har i sin vurdering antydet at flyttingen til [Adresse2] skjedde for at [Adresse1] skulle være regnskapsbehandlet bolig det året vedlikeholdsarbeidet ble utført. Dette tolker sekretariatet som en vurdering av at formålsvilkåret ikke var oppfylt.

Skatteloven § 7-10 har imidlertid ikke satt som et vilkår for fradrag det første året at utleien er ment å vare over en lengre periode enn ett år. Sekretariatet mener derfor at bestemmelsen gir føringer for hvordan en skal vurdere fradragsretten også når det gjelder formålsvilkåret.

Sekretariatet mener at begrensningen av fradragsretten som følger direkte av ordlyden i skatteloven § 7-10 jf. § 6-11 åpner for en viss tilpasning og at lovgiver har vært bevisst dette i og med at ordlyden i bestemmelsen setter grensen med over/under seks måneders utleie.

I skattekontorets andre varsel av 28. oktober 2022, mente skattekontoret at det ikke var grunnlag for å innvilge fradrag, med bakgrunn i at utleien ikke hadde overskuddspotensial. Det ble vist til dom fra Borgarting lagmannsrett av 13. januar 2022.

Sekretariatet opplyser at anke over nevnte dom ble forkastet og dommen er rettskraftig avgjort jf. Høyesterett dom av 19. desember 2022 HR-2022-02404-A (Ramme Eiendom).

Når det gjelder skattekontorets henvisning til Ramme Eiendom, så er sekretariatet enig med skattekontoret i at det følger av dommen at det stilles krav om overskuddsevne og avkastning på kapital.

4.2.2   Overskuddsvurdering som en del av tilknytningsvurderingen

Tilknytningsvilkåret har mange sider, og ett av de viktigste avgrensningsspørsmålene gjelder grensen mot ikke fradragsberettigede private kostnader. I denne avgrensningen ligger også vilkåret om overskuddsevne. I Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave side 225 står følgende:

«Det kan være grunn til å presisere forholdet mellom på den ene side spørsmålet om grensen mot privatkostnader (som er en del av temaet her) og på den annen side spørsmålet om grensen mellom arbeid/virksomhet og fritidssysler o.l. (som er tema i pkt. 6.3.2). Der var spørsmålet om det overhodet forelå noen aktivitet som kunne skape skattepliktige bruttoinntekter (noe som pga. tilknytningsvilkåret er en forutsetning for at korresponderende kostnader overhodet skal kunne være fradragsberettiget). Et sentralt punkt i den vurderingen er om bruttoinntekten på sikt antas å ville overstige kostnadene og dermed skape overskudd. Hvis svaret på dette er nei, foreligger normalt ikke arbeid/virksomhet, og kostnadene vil da ikke være fradragsberettiget fordi de ikke er knyttet til inntektsskapende aktivitet. Hvis svaret er ja, oppstår det spørsmålet som skal behandles her, nemlig hvilke kostnader som har tilstrekkelig tilknytning til den skattepliktige aktiviteten til å gi fradragsrett.

Avsnittet over er rettet mot arbeid/virksomhet, men Høyesterett har presisert at vilkåret om overskuddsevne også gjelder for rene kapitalinvesteringer, jf. HR-2022-2404-A (Ramme Eiendom). I dommen står det følgende om vilkåret:

«Er det fradragsrett etter skatteloven § 6-1 uavhengig av om aktiviteten på Ramme anses som virksomhet?

[…]

(91) Skatteloven § 6-1 første ledd gir en generell regel om rett til fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Hva som regnes som skattepliktig inntekt går som nevnt frem av § 5-1. Inntekt fra virksomhet er bare ett av flere alternativer i oppregningen av inntektskilder, og fradrag etter § 6-1 første ledd er følgelig ikke begrenset til kostnader for å oppnå inntekt vunnet ved virksomhet. Etter ordlyden i § 6-1 er det tilstrekkelig at kostnaden har tilknytning til skattepliktig inntekt.

(92) Ordlyden «skattepliktig inntekt» i § 6-1 første ledd, slik begrepet er forklart i § 5-1 første ledd, tilsier imidlertid at kostnadene for å kunne trekkes fra, også utenfor virksomhet må knytte seg til en aktivitet som er egnet til å gi et overskudd. Inntektskildene som nevnes i § 5-1 første ledd – blant annet arbeid, virksomhet og pensjon – illustrerer det. Det gir best sammenheng i loven om kravet til at aktiviteten må ha økonomisk karakter – innbefattet en overskuddsevne – ikke bare gjelder for virksomhetsinntekter, men også for kapitalinntekter.

Skattemyndighetenes overprøving av skattyterens vurderinger

(97) Saken reiser spørsmål om hvor langt skattemyndighetene – ved vurderingen av kravet om overskuddsevne – kan gå i å overprøve skattyterens forretningsmessige vurderinger og prognoser.

[…]

(100) Rt-1985-319 Ringnes og særlig Rt-1995-1422 Kiønig gir veiledning også ved dette spørsmålet. I Kiønig-dommen trekkes det opp et skille mellom på den ene siden skattytere som lever av andre inntektskilder enn aktiviteten som skal vurderes, og på den andre siden den som har aktiviteten som levevei.

(103) Når aktiviteten derimot har objektive kjennetegn som kan tilsi at den ikke er innrettet for å gi fortjeneste, for eksempel fordi forholdet mellom investeringer og inntektsutsikter spriker stort, gjør kontrollhensyn seg gjeldende med en helt annen styrke. Det gjelder ikke minst dersom det er tale om store beløp, og aktiviteten er finansiert med egenkapital uten lån eller eksterne investorer, som i vår sak. Skattemyndighetene har da et saklig behov for å gå grundigere til verks for å undersøke om kravet om overskuddsevne er oppfylt.

 

Kapitalavkastning

(116) Utbyggingen av hotell og kunstmuseum på Ramme gård er finansiert med egenkapital. Det er ingen ekstern investor som krever avkastning. Spørsmålet er om det ved vurderingen av overskuddsevne likevel skal tas hensyn til om aktiviteten har rimelig mulighet til å gi avkastning på den investerte kapitalen, og i så fall hvor høy kapitalavkastning det er riktig å regne med.

[…]

(122) Praksis fra lagmannsrettene gir siden 1990-tallet en rekke eksempler på at et overskudd forutsetter et driftsresultat som på sikt vil gi forrentning av innskutt kapital. […]

(125) Iallfall siden 1995 har det blitt lagt til grunn for forvaltningspraksis at det stilles krav om avkastning av egenkapital, jf. Lignings-ABC for 1995 side 561. Det er opprettholdt senere, se for eksempel Skatte-ABC 2021, se punkt 3.5.2 om overskuddsbegrepet. Det uttales her at overskuddet «i alminnelighet [må] dekke en rimelig forrentning av kapitalen». Dersom skattyteren er aktiv, må overskuddet forventes å gi en «rimelig eierlønn». Størrelsen på avkastningskravet må vurderes konkret for den enkelte virksomhet, heter det, slik også lagmannsrettspraksis har lagt til grunn. At det gjelder et krav til rimelig forrentning av kapitalen er videre nedfelt i en prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet 15. mars 2010 om hvem som er å anse som næringsdrivende ved utleie av fritidseiendom.

[…]

(127) Et krav om kapitalavkastning ved vurderingen av om det foreligger en overskuddsevne har altså støtte i lovens ordlyd, rettspraksis og forvaltningspraksis. Denne tolkningen er også best i samsvar med formålet med kravet om overskuddsevne, det vil si å gi en hensiktsmessig avgrensning av skatteretten og merverdiavgiftsretten mot aktivitet som ikke har en økonomisk karakter. Tolkningsresultatet underbygges også av systemhensyn – plikt og rett til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret bør ikke avhenge av hvordan driften er finansiert.»

Av Skatte ABC 2025 V-9-3-2.2. Beregning av overskuddsevnen – generelt, følger:

«Alle økonomiske forhold som normalt inngår i en vurdering av om det reelt sett er rasjonelt økonomisk grunnlag for drift, skal inkluderes i overskuddsvurderingen. Det må være en rimelig mulighet til å oppnå overskudd dersom driftsopplegget i et normalt driftsår og innen en relevant vurderingsperiode er egnet til å dekke forvaltnings-, drifts og vedlikeholdskostnader, gjeldsrenter, avskrivninger, se nærmere pkt. V-9-3.2.7 og en rimelig avkastning på investert kapital, se nærmere pkt. V-9-3.2.6.»

Det siterte avsnittet står i Skatte ABC `n under emnet «virksomhet». I denne saken er det ikke snakk om en virksomhetsvurdering, men overskuddsvurderingen skal likevel foretas, og da på tilsvarende måte og ut fra de nevnte kriterier.

4.3    Vurdering

Sekretariatet legger til grunn at det første vilkåret etter § 6-1 første ledd, oppofrelse, er oppfylt i dette tilfelle. Med oppofrelse menes at kostnaden må være pådratt, som igjen fører til reduksjon av skattepliktiges formuesstilling.

Skattepliktige har fremlagt dokumentasjon på utgiftene som i hovedsak gjaldt rehabilitering av tak, maling og utbedring av kjellermur.

I 2021 gikk utleien med underskudd på grunn av høye kostnader til vedlikeholdet.

Skattepliktige har anført at leieinntektene fra [Adresse1] var høye nok til å dekke løpende utgifter, og at det i et «vanlig» utleieår ikke ville gått med underskudd. Leieinntektene ville da vært skattepliktige. Skattepliktige har presisert at skatteloven § 6-11 er en særregel og har vist til at det er ført begrenset fradrag i samsvar med bestemmelsen i § 7-10.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at skatteloven § 6-11 er en presiserende regel i forhold til skatteloven § 6-1, og at fradrag for et tilfelle som herværende skal føres i samsvar med begrensningen som følger av skatteloven § 7-10. Likevel, før man kommer så langt som til bestemmelsen i skatteloven § 7-10 jf. § 6-11, så må det vurderes om det i det hele tatt foreligger fradragsrett etter hovedbestemmelsen i skatteloven § 6-1.

Utgangspunktet er at man også ved kapitalinntekter (som leieinntekter), må kunne forvente et overskudd. Det er imidlertid slik at overskuddsevnen normalt må vurderes over noe tid, selv om hvert inntektsår skal vurderes for seg.

Spørsmålet blir da for hvor lang tidsperiode dette skal vurderes. I nærværende sak er det bare drevet utleie i litt over ett år.

Når det gjelder tidsperiode for vurderingen av overskuddsevne fremgår følgende av Ramme Eiendom-dommen:

«Valg av tidsperiode for overskuddsvurderingen

(139) Om vilkårene for fradrag etter skatteloven og merverdiavgiftsloven er oppfylt, skal som nevnt vurderes for hvert enkelt år, med utgangspunkt i anskaffelsestidspunktet. Men overskuddsvurderingen skal være fremtidsrettet og ha utviklingen over en årrekke for øye, ikke bare det enkelte inntektsår. Det må derfor fastsettes innen hvor mange år det må være utsikter til at det er overskudd i et normalt driftsår.

(140) I Rt-1995-1422 Kiønig om juletreproduksjon heter det generelt at resultatet ofte først vil bli klarlagt «etter atskillige år». Det var «ikke (…) noe i veien for» at vurderingen kunne skje «i et ganske langsiktig perspektiv». Det ble i den forbindelse pekt på den tidligere regelen om at fremføring av underskudd kunne skje i et tidsperspektiv på 10 år.

(141) Kiønig-dommen viser at valg av tidsperiode i noen grad er bransjeavhengig, og dommene fra lagmannsrettene som jeg har vist til i drøftelsen av om det gjelder et krav om kapitalavkastning, bekrefter det. Som et utgangspunkt bedømmes overskuddsevnen i et tidsperspektiv på 5 til 8 år, unntaksvis opp mot 10 år. En lengre tidsperiode enn dette støter an mot blant annet kontrollhensyn, men det er ikke noe i kildematerialet som utelukker det. En avveining av de hensyn som gjør seg gjeldende, tilsier imidlertid at det kreves en særlig begrunnelse dersom det skal anlegges et tidsperspektiv som overstiger utgangspunktet på 5 til 8 år. Det kan for eksempel være aktuelt ved skogsdrift.

(142) I vedtaket har ikke skattekontoret uttrykkelig fastsatt hva som er den relevante vurderingsperioden. Det er heller ikke angitt hva som danner utgangspunktet for perioden. Det er imidlertid vist til Kiønig-dommen, og til at det i rettspraksis ofte opereres med 5 til 8 år.»

Når det gjelder tidsperioden så har skattepliktige anført at utleie av boligeiendom til enhver tid har et inntektspotensial som minimum tilsvarer brutto leie og inntektspotensialet påvirkes ikke av om leieforholdet avsluttes noen måneder inn i 2022.

Skattekontoret påpeker i uttalelsen på at dette potensialet ikke er rent objektivt og løsrevet fra skattepliktiges måte å drive utleien på, slik skattepliktige hevder. Det er potensialet vurdert opp mot den måten skattepliktige innretter sin drift, som er av betydning. Av vedtaket fremgår at i dette tilfelle gir utleien totalt sett et underskudd, slik skattepliktige har valgt å innrette den.

Sekretariatet mener at det som et utgangspunkt kan argumenteres for at vurderingen må være perioden utleieaktiviteten faktisk varte. På den annen side kan det argumenteres for at ett år med høye vedlikeholdskostnader ikke er representativt for utleieaktivitetens evne til å gå med overskudd på sikt.

Sekretariatet mener at et argument for å legge til grunn en lengre periode, vil være dersom skattepliktige hadde intensjon om å leie ut over flere år. Forutsetningen for å legge til grunn en lengre tenkt periode med utleie må være at aktiviteten måtte avvikles på et tidligere tidspunkt enn det som opprinnelig var ment, som følge av nye omstendigheter som skattepliktige ikke hadde kunnskap om ved oppstart av aktiviteten.

Dette er et bevisspørsmål og skattemyndighetene skal legge til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig på bakgrunn av sakens opplysninger.

Skattepliktige har forklart at hun og ektefellen valgte å flytte til boligen i [Adresse2], fordi denne ble så bra etter at den var ferdig oppusset. Det ble i vurderingen blant annet lagt vekt på at boligen var vesentlig mindre enn [Adresse1], noe som passet deres behov. Samtidig ble det vurdert at sønnen med familie hadde behov for en større bolig.

Underveis i prosessen opplevde imidlertid skattepliktige og ektefellen at de ikke trives så godt i [Adresse2]. Det ble også på et tidspunkt klart at [Adresse1] ville bli for dyr for sønnen å overta.

Det er uklart om boligbytte var ment som en permanent løsning. Det fremstår på flere måter som en prøveordning. For sekretariatet fremstår det ikke som sannsynlig at sønnen var ment å skulle være leietaker i [Adresse1] som en permanent løsning, selv om det kanskje heller ikke var ment opprinnelig å bare være begrenset til ett år.

Sekretariatet vil imidlertid vise til at selv om en legger til grunn en noe lengre periode enn ett år, var leieinntekten såpass lav i forhold til kostnadene, at utleieaktiviteten ikke ville gitt et samlet overskudd i nærmeste fremtid. Dette basert på skattepliktiges egne tall hvor årlig overskudd uten vedlikeholdskostnadene utgjorde kr 68 156. Med et slikt overskudd ville det ta minst fire år å dekke inn igjen underskuddet fra år 1 på kr 218 506.  En ville da også måtte forutsette at det ikke ville påløpe noen flere vedlikeholdskostnader de påfølgende årene og at alle andre kostnader ville holde seg uendret. Normalt sett må en påregne at vedlikeholdskostnader også i årene fremover ikke vil være null, noe som i så fall skulle tilsi at faktisk overskudd ville tatt enda lenger tid.

4.4    Oppsummering og konklusjon

Sekretariatet har etter en helhetsvurdering kommet til at det ikke fremstår som sannsynlig at utleieaktiviteten var egnet til å gå med overskudd, da utleieinntekten ikke var tilstrekkelig til å kunne dekke løpende kostnader ved utleien. Vilkåret for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 første ledd er da ikke oppfylt.

Skattepliktige har selv valgt å innrette utleien som dette, noe som sekretariatet mener at får konsekvenser i skattemessig sammenheng. For om enn skattepliktiges formål var å vedlikeholde boligen for å fortsatt kunne leie ut, så mener sekretariatet at kostnadene må anses som uegnet for å genere inntekt, ref. at leieinntekten ikke er tilstrekkelig til at utleien dekker inn kostnaden.

Ettersom kostnadene ikke er egnet for å generere et fremtidig overskudd, er ikke vilkåret om tilknytning til inntekts ervervelse oppfylt. Kostnadene må derfor anses som private kostnader som ikke er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-1 andre ledd.

 

5    Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

SKNS1 74/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 10.12.2025:

Behandling

Skatteklagenemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Grann-Meyer, Riiser og Sandsbraaten har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda. 

Nemnda er kommet til at dommen fra HR-2022-2404: (Ramme eiendom) ikke får anvendelse på typetilfeller som i denne saken. Uavhengig av dette ville dommen uansett ikke fått anvendelse fordi eiendommen i dette tilfelle har overskuddsevne. Ved vurdering av overskuddsevne er det objektet i seg selv som må vurderes. Er det inngått ugunstige leieavtaler, herunder leieavtaler med nærstående er dette noe en må se bort fra ved vurderingen av overskuddsevne.

 

Nemnda har kommet til at det skal gis fradrag for vedlikeholdskostnader. Disse skal imidlertid avkortes i de tilfellene man går fra skattefri egenbruk til skattepliktig utleie jf. sjablongen i skatteloven § 7-10. Nemnda bemerker videre at en ved beregning av skattepliktig leieinntekt (herunder fradragsberettiget tap) skal ta utgangspunkt i markedsmessig leie fratrukket vedlikeholdskostnader. Det er ikke avtalt leie som skal benyttes. Er det fastsatt en husleie som er lavere enn markedsmessig leie, for eksempel som følge av nærståenderelasjoner skal en altså se bort fra fastsatt leie. Det innebærer at en før det fastsettes hva som er fradragsberettiget tap så må dette reduseres med eventuelle gaveelement i leieprisen. Noe annet ville i realiteten innebære at skattyter fikk fradrag for gave. Først etter at det er foretatt en slik korrigering skal fradraget fordeles etter sjablongen i sktl. § 7-10.

 

Nemnda har ikke tilstrekkelig opplysninger til å foreta en vurdering av markedsleie og mener denne vurderingen må foretas av skattekontoret i første omgang. Nemnda har derfor kommet til at vedtaket må oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven § 13-7, se Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 19.9.3, s. 198.
 

 

Vedtak

Skattekontorets vedtak oppheves.