Fradrag for kostnader ved utleie av boligeiendom

Lovhenvisninger:

Skatteloven § 5-1, § 5-1 første ledd, § 5-20, § 6-1, § 6-1 første ledd, § 6-11, § 7‑2

 

3       Saksforholdet

Skattepliktige [A] og hennes bror [B] eier hver 50 % av tomannsbolig i [adresse1] [i by1]. Søsknene fikk overført eiendommen som gave fra sin far [C] i desember 2019.

Boligens første etasje er utleid til skattepliktiges farmor og farfar for kr 1 350 per måned. Boligens andre etasje er utleid til farens onkel og tante for kr 4 700 per måned.

I skattemelding for 2021 krevde skattepliktige fradrag for underskudd ved utleie. Opprinnelig beløp var kr 243 829, men i klagen ble beløpet økt til kr 414 615, som er 50 % av det totale underskuddet ved utleie av eiendommen.

Skattekontoret bad den 1. juli 2022 om dokumentasjon på kostnadene og skattepliktige besvarte brevet og fremla dokumentasjon den 2. juli 2022. Skattepliktige opplyste blant annet at den lave leieinntekten skyldtes at nære slektninger betalte lite i husleie.

Skattekontoret varslet om endring av skatteberegningen i brev av 21. november 2022. I varselet står blant annet:

«Det følger av skatteloven at husleieinntekter anses som skattepliktig inntekt. Det følger videre av skatteloven at det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.

Kostnader ved en objektivt sett tapsbringende aktivitet, kan ikke ansees å være en kostnad «pådratt for å erverve» en skattepliktig inntekt. Slik vi ser det er utleieinntekten så lav at aktiviteten ikke er egnet til å gi overskudd. Det gis derfor ikke fradrag for underskuddet ved utleie av [adresse1].»

Skattekontoret fattet vedtak i samsvar med varselet den 12. desember 2022 og hele fradraget ble strøket.

Skattepliktige påklaget vedtaket den 5. januar 2023. Skattekontoret anmodet om tilleggsopplysninger den 3. februar 2023 og skattepliktige inngav dette den 13. februar 2023. Skattepliktige og broren har inngitt sammenfallende klage og tilleggsopplysninger.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 21. mars 2023.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 15. oktober 2025. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader.

4       Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«I klagen klargjøres det at riktige bruttoinntekter og fradrag for 2021 er følgende:

Brutto leieinntekt                 kr 72 600

Kommunale avgifter           kr 20 158

Forsikring                              kr 16 700

Vedlikehold                          kr 864 972

Samlet underskudd            kr 829 230

50 % andel                           kr 414 615

 

Vedlagt klagen følger dokumentasjon på inntekter og fradrag i form av leieavtaler, fakturaer, forsikringsbevis og betalingsbekreftelser.

Videre forklares det at utført vedlikehold var påkrevet pga råte i panel og vinduer. Kostnadene beløp seg til rundt kr 1,2 mill., men overskytende ut over fradragskravet er betalt av klagernes far, tidligere eier C.

Når det gjelder den lave bruttoleien og planlagt utleie fremover forklares det at besteforeldre og fars tante og onkel leier for en redusert leie. Leien vil nå likevel bli regulert i takt med konsumprisindeksen. Det opplyses at det er leietakerne som har ansvar for indre vedlikehold bortsett fra kostnader knyttet til det elektriske anlegget og rørsystem, samt ildsteder.

Følgende overskudd er estimert for inntektsåret 2022:

Brutto leieinntekt                kr 78 000

Kommunale avgifter            kr 21 369

Forsikring                              kr 18 021

Overskudd                            kr 38 610 »

 

5       Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er fremsatt innen klagefristen i skatteforvaltningsloven § 13-4(1), og den fyller de formelle vilkårene etter § 13-5.

Saken tas derfor opp til realitetsbehandling. Det er Skatteklagenemnda som er klageinstans.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«I det påklagede vedtaket er fradragsført underskudd redusert til kr 0 med den begrunnelse at utleien ikke har et overskuddspotensial.

I det følgende vil skattekontoret utvide begrunnelsen.

Det gis fradrag for kostnader som har tilknytning til skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1(1). Dette innebærer at økonomisk aktivitet må ha et overskuddspotenisal dersom kostnaden ved aktiviteten skal kunne fradragsføres i skattemeldingen. At dette også gjelder for rene kapitalinntekter, er stadfestet i Høyesteretts dom av 19.12.2022 (Ramme eiendom).

Når det gjelder utleie av eiendom vil kostnader til vedlikehold opparbeides over tid, men fradragsføres når skattepliktige pådrar seg kostnaden, jf. skatteloven § 14-2(2).

Det er derfor naturlig at man kan få et stort fradragsberettiget underskudd det/de årene kostnadene til vedlikehold tidfestes.

Ved vurderingen av om utleieaktiviteten har et overskuddspotensial er det naturlig å se aktiviteten over noe tid, og skattekontoret mener det bør stilles et krav om at en økonomisk aktivitet i det minste skal kunne gi et overskudd i løpet av fem år.

Den aktuelle boligen er en horisontalt delt tomannsbolig med ferdigattest i 1966. I eiendomsregisteret er det oppgitt p-rom med til sammen 213 kvm for hele tomannsboligen.

Skattepliktiges far C overtok 9/10 av boligen (og ektefellen overtok 1/10) ved gavesalg fra sin egen far den dd.10.2007. Ut fra historikken vi har tilgang til i våre systemer, har han ført følgende overskudd:

2019   52 400

2018   54 200

2017   48 221

2016   56 903

2015   55 156

2014   22 384

2013   55 347

2012   9 153

2011   37 300

2010   11 064

2009   55 110

Sum    457 238

Cs foreldre, tante og onkel har vært bosatt i tomannsboligen i mange år før Cs overtakelse. I innleverte leiekontrakter fremgår det at leietakerne har livsvarig borett og at den fastsatte leien ikke kan reguleres mer enn etter konsumprisindeksen. Fastsatt leie ligger langt under markedsleie.

Boligen ble overført som gave til Cs to barn A og B (klagerne) den dd.12.2019, som nå eier 50 % hver av boligen.

Etter overtakelsen ble det igangsatt utvendig vedlikehold hvor det meste av kostnadene har påløpt i 2021. Samlede kostnader til vedlikehold som er fradragsført i 2021 beløper seg til kr 828 743.

Ifølge matrikkelen foreligger ferdigattest på boligen i 1966. Skattekontoret har ikke opplysninger om hvilket vedlikehold som er utført før C overtok boligen i 2007. I hans eiertid er det fradragsført minimalt med vedlikehold, og skattekontoret anser det sannsynlig at boligen hadde behov for slikt utvendig vedlikehold som skattepliktige har utført i 2021.

Ut fra innleveringspraksisen til klagernes far C, finner vi det sannsynlig at det også er inntektsført leie for inntektsåret 2008, og at samlet overskudd derfor har vært rundt kr 500 000 i farens eiertid.

For 2021 var boligen leid ut for hhv kr 4 700 pr måned for den ene leiligheten, og kr 1 350 pr måned for den andre leiligheten, til sammen kr 6 050 pr måned og kr 72 600 for hele året.

Skattepliktige har estimert netto overskudd for 2022 med kr 38 610.

Med dagens lave brutto leieinntekt og fradrag utelukkende for faste kostnader, vil det ta om lag 10 år før utleie av boligen vil gi overskudd, når man også tar hensyn til overskuddet i tidligere eier, Cs eiertid. Dette tidsperspektivet forutsetter dessuten at det ikke vil påløpe ytterligere kostnader til vedlikehold, noe skattekontoret mener ikke kan utelukkes.

Skattepliktige har opplyst at det er leietaker som har hovedansvaret for innvendig vedlikehold, bortsett fra røropplegg, elektrisk anlegg og ildsteder. Skattekontoret har ingen opplysninger om når slikt vedlikehold sist skjedde, men det er ikke fradragsført slikt vedlikehold i Cs eiertid. Skattekontoret kan derfor ikke utelukke at slik vedlikehold kan påløpe i nærmeste fremtid, og dette er arbeid som etter sin art er kostbart. Dette vil i så fall medføre at det med dagens utleie vil gå enda lenger tid før boligen vil gi et overskudd.

Selv om skattepliktige har opplyst at leien fra nå av vil bli indeksregulert, vil ikke det gjøre større forskjell, siden beløpet som skal indeksreguleres er såpass lavt.

Dersom boligen ble leid ut til markedsleie ville inntjeningsmuligheten vært en helt annen. Dette blir imidlertid hypotetisk. Selv om dagens leietakere alle er i åttiårene, vil boligen fremdeles kunne bli leid ut for lav leie i mange år fremover. Dersom skattepliktige skulle komme i en situasjon hvor dagens leietakere ikke lenger bor i boligen, er det heller ikke selvsagt at boligen faktisk blir leid ut. Begge eierne bor i [by1]. Foreldrene deres bor i samme gate som utleieboligen, og B bor selv i leid bolig i nabohuset til utleieboligen. A bor i eid leilighet på 65 kvm i [by1] sammen samboer og et barn født i 2022. Skattekontoret kan derfor ikke se bort fra muligheten for at klagerne, som er unge mennesker i etableringsfasen, selv vil ta i bruk boligen når den ikke lenger leies ut til dagens leietakere, slik at boligen aldri vil kunne gi et skattemessig overskudd.

Siden den ut fra dagens situasjon ikke kan ventes å gå med overskudd på langt ut over 10 år kan vi ikke se at eiendommen har et overskuddspotensial.

Dersom den faktiske situasjonen og forutsetningene endrer seg, vil leieinntekten og kostnaden likevel kunne bli skattepliktig/fradragsberettiget.

Vi kan ikke se at det er grunnlag for å gi medhold i klagen, og det anbefales derfor at det påklagede vedtaket opprettholdes.»

6       Sekretariatets vurderinger

6.1      Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 12. desember 2022 og skattepliktige påklaget vedtaket den 5. januar 2023. Klagefristen er 6 uker jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Klagen er rettidig fremsatt og klagen tas under behandling.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmålet som Skatteklagenemnda skal ta stilling til er om det foreligger fradragsrett for kostnader forbundet med utleie i 2021, herunder høye vedlikeholdskostnader.

6.2      Sakens rettslige side

Leieinntekter ved utleie av bolig er skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 jf. §§ 5-‑20 første ledd bokstav a.

Det følger av skatteloven § 6-1 første ledd at det gis fradrag for kostnader som er pådratt ved å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt (inntekts ervervelse).

Når det gjelder kostnad til vedlikehold og forsikring av hus, så følger det av skatteloven § 6‑11 at det er fradragsrett for slike kostnader.

Med vedlikeholdskostnader menes kostnader som pådras for å bringe gjenstanden opp i den standard den har hatt tidligere. I Ot.prp.nr.86 (1997-1998) side 60 presiseres det at

«Retten til fradrag for vedlikehold gjelder kostnader som er «nødvendig for å holde objektet (hus.. [..]) i samme stand som da det var nytt, eventuelt bringe det tilbake til opprinnelig stand».

Den viktigste avgrensningen til vedlikehold er såkalte "påkostninger", altså utbedringer som går ut over vedlikehold og som må anses som en investering i gjenstanden. Slike kostnader må aktiveres og kommer først til fradrag ved realisasjon av objektet, eventuelt gjennom avskrivninger, jf. Rt-1999-1303 (Christensen).

Skatteloven § 6-11 anses som en presiserende regel til den generelle fradragsregelen i § 6-1 første ledd. Dette leses ut av § 6-1 første ledd annet punktum.

Det vil si at såfremt det dreier seg om en vedlikeholdskostnad etter § 6-11 første ledd første setning, så innrømmes fradrag når vilkårene i § 6-1 er oppfylt.

6.2.1    Oppofrelse og tilknytning

Av lovteksten i § 6-1 kan det utledes to vilkår som må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett. For det første må det foreligge en oppofrelse av en fordel, jf. lovens ordlyd «kostnad som er pådratt». Det andre vilkåret for fradragsrett er at oppofrelsen av fordelen må ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet, jf. lovens ordlyd «[…] for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».

6.2.1.1   Overskuddsvurdering som en del av tilknytningsvurderingen

Tilknytningsvilkåret har mange sider, og ett av de viktigste avgrensningsspørsmålene gjelder grensen mot ikke fradragsberettigede private kostnader. I denne avgrensningen ligger også vilkåret om overskuddsevne. I Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave side 225 står følgende:

«Det kan være grunn til å presisere forholdet mellom på den ene side spørsmålet om grensen mot privatkostnader (som er en del av temaet her) og på den annen side spørsmålet om grensen mellom arbeid/virksomhet og fritidssysler o.l. (som er tema i pkt. 6.3.2). Der var spørsmålet om det overhodet forelå noen aktivitet som kunne skape skattepliktige bruttoinntekter (noe som pga. tilknytningsvilkåret er en forutsetning for at korresponderende kostnader overhodet skal kunne være fradragsberettiget). Et sentralt punkt i den vurderingen er om bruttoinntekten på sikt antas å ville overstige kostnadene og dermed skape overskudd. Hvis svaret på dette er nei, foreligger normalt ikke arbeid/virksomhet, og kostnadene vil da ikke være fradragsberettiget fordi de ikke er knyttet til inntektsskapende aktivitet. Hvis svaret er ja, oppstår det spørsmålet som skal behandles her, nemlig hvilke kostnader som har tilstrekkelig tilknytning til den skattepliktige aktiviteten til å gi fradragsrett.

Avsnittet over er rettet mot arbeid/virksomhet, men Høyesterett har presisert at vilkåret om overskuddsevne også gjelder for rene kapitalinvesteringer, jf. HR‑2022‑2404-A (Ramme Eiendom). I dommen står det følgende om vilkåret:

«Er det fradragsrett etter skatteloven § 6-1 uavhengig av om aktiviteten på Ramme anses som virksomhet?

[…]

(91) Skatteloven § 6-1 første ledd gir en generell regel om rett til fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Hva som regnes som skattepliktig inntekt går som nevnt frem av § 5‑1. Inntekt fra virksomhet er bare ett av flere alternativer i oppregningen av inntektskilder, og fradrag etter § 6‑1 første ledd er følgelig ikke begrenset til kostnader for å oppnå inntekt vunnet ved virksomhet. Etter ordlyden i § 6‑1 er det tilstrekkelig at kostnaden har tilknytning til skattepliktig inntekt.

(92) Ordlyden «skattepliktig inntekt» i § 6-1 første ledd, slik begrepet er forklart i § 5-1 første ledd, tilsier imidlertid at kostnadene for å kunne trekkes fra, også utenfor virksomhet må knytte seg til en aktivitet som er egnet til å gi et overskudd. Inntektskildene som nevnes i § 5-1 første ledd – blant annet arbeid, virksomhet og pensjon – illustrerer det. Det gir best sammenheng i loven om kravet til at aktiviteten må ha økonomisk karakter – innbefattet en overskuddsevne – ikke bare gjelder for virksomhetsinntekter, men også for kapitalinntekter.

Skattemyndighetenes overprøving av skattyterens vurderinger

(97) Saken reiser spørsmål om hvor langt skattemyndighetene – ved vurderingen av kravet om overskuddsevne – kan gå i å overprøve skattyterens forretningsmessige vurderinger og prognoser.

[…]

(100) Rt-1985-319 Ringnes og særlig Rt-1995-1422 Kiønig gir veiledning også ved dette spørsmålet. I Kiønig-dommen trekkes det opp et skille mellom på den ene siden skattytere som lever av andre inntektskilder enn aktiviteten som skal vurderes, og på den andre siden den som har aktiviteten som levevei.

(103) Når aktiviteten derimot har objektive kjennetegn som kan tilsi at den ikke er innrettet for å gi fortjeneste, for eksempel fordi forholdet mellom investeringer og inntektsutsikter spriker stort, gjør kontrollhensyn seg gjeldende med en helt annen styrke. Det gjelder ikke minst dersom det er tale om store beløp, og aktiviteten er finansiert med egenkapital uten lån eller eksterne investorer, som i vår sak. Skattemyndighetene har da et saklig behov for å gå grundigere til verks for å undersøke om kravet om overskuddsevne er oppfylt.

Kapitalavkastning

(116) Utbyggingen av hotell og kunstmuseum på Ramme gård er finansiert med egenkapital. Det er ingen ekstern investor som krever avkastning. Spørsmålet er om det ved vurderingen av overskuddsevne likevel skal tas hensyn til om aktiviteten har rimelig mulighet til å gi avkastning på den investerte kapitalen, og i så fall hvor høy kapitalavkastning det er riktig å regne med.

[…]

(122) Praksis fra lagmannsrettene gir siden 1990-tallet en rekke eksempler på at et overskudd forutsetter et driftsresultat som på sikt vil gi forrentning av innskutt kapital. […]

(125) Iallfall siden 1995 har det blitt lagt til grunn for forvaltningspraksis at det stilles krav om avkastning av egenkapital, jf. Lignings-ABC for 1995 side 561. Det er opprettholdt senere, se for eksempel Skatte-ABC 2021, se punkt 3.5.2 om overskuddsbegrepet. Det uttales her at overskuddet «i alminnelighet [må] dekke en rimelig forrentning av kapitalen». Dersom skattyteren er aktiv, må overskuddet forventes å gi en «rimelig eierlønn». Størrelsen på avkastningskravet må vurderes konkret for den enkelte virksomhet, heter det, slik også lagmannsrettspraksis har lagt til grunn. At det gjelder et krav til rimelig forrentning av kapitalen er videre nedfelt i en prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet 15. mars 2010 om hvem som er å anse som næringsdrivende ved utleie av fritidseiendom.

[…]

(127) Et krav om kapitalavkastning ved vurderingen av om det foreligger en overskuddsevne har altså støtte i lovens ordlyd, rettspraksis og forvaltningspraksis. Denne tolkningen er også best i samsvar med formålet med kravet om overskuddsevne, det vil si å gi en hensiktsmessig avgrensning av skatteretten og merverdiavgiftsretten mot aktivitet som ikke har en økonomisk karakter. Tolkningsresultatet underbygges også av systemhensyn – plikt og rett til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret bør ikke avhenge av hvordan driften er finansiert.»

Av Skatte ABC 2025 V-9-3-2.2. Beregning av overskuddsevnen – generelt, følger:

«Alle økonomiske forhold som normalt inngår i en vurdering av om det reelt sett er rasjonelt økonomisk grunnlag for drift, skal inkluderes i overskuddsvurderingen. Det må være en rimelig mulighet til å oppnå overskudd dersom driftsopplegget i et normalt driftsår og innen en relevant vurderingsperiode er egnet til å dekke forvaltnings-, drifts og vedlikeholdskostnader, gjeldsrenter, avskrivninger, se nærmere pkt. V-9-3.2.7 og en rimelig avkastning på investert kapital, se nærmere pkt. V-9-3.2.6.»

Det siterte avsnittet står i Skatte ABC `n under emnet «virksomhet». I denne saken er det ikke snakk om en virksomhetsvurdering, men overskuddsvurderingen skal likevel foretas, og da på tilsvarende måte og ut fra de nevnte kriterier.

6.3      Vurdering

6.3.1    Oppofrelse

Sekretariatet legger til grunn at det første vilkåret etter § 6-1 første ledd, oppofrelse, er oppfylt i dette tilfelle. Med oppofrelse menes at kostnaden må være pådratt, som igjen fører til reduksjon av skattepliktiges formuesstilling.

Skattepliktige har fremlagt dokumentasjon på utgiftene som i hovedsak gjaldt skifte av panel og vinduer på grunn av råte. Det er opplyst at utgiftene beløp seg til ca 1,2 millioner kroner, men at skattepliktige og broren kun har krevd fradrag for det de selv har betalt, som beløp seg til kr 828 743. Resterende beløp var betalt av faren. Sekretariatet mener at vilkåret om oppofrelse er oppfylt.

Det er for øvrig ikke omtvistet i saken at alle kostnadene er å anse som vedlikeholdskostnader som i utgangspunktet er løpende fradragsberettiget, og ikke påkostninger som eventuelt måtte vært aktivert på boligens inngangsverdi.

6.3.2    Tilknytning og overskuddsvurdering

Det neste spørsmålet er om det er nær nok og tilstrekkelig tilknytning mellom kostnadene på den ene siden og skattepliktiges inntekt eller inntektsskapende aktivitet (utleien) på den annen, herunder om aktiviteten er egnet til å gi overskudd.

Når det gjelder den inntektsskapende aktiviteten som kostnadene skal vurderes opp mot, så har utleieaktiviteten i de siste 10 årene før overdragelsen, gitt et netto overskudd på ca kr 500 000. Det har vært svært få utgifter til vedlikehold i denne perioden.

Dette taler i utgangspunktet for at årene forut for vedlikeholdsarbeidet må telles med i den totale overskuddsvurderingen. På den annen side er overskuddet for disse årene tilfalt skattepliktiges far. Det går videre frem av beskrivelsen at skattepliktiges far dekket en betydelig andel av vedlikeholdskostnadene, ca kr 400 000, som det ikke ble krevd fradrag for. Sekretariatet mener på bakgrunn av dette at kostnadene som skattepliktige og hennes bror selv har stått for, ca kr 800 000, må sees i sammenheng med utleieaktivitetens overskuddsevne fremover i tid, uten hensyn til de tidligere årene.

Når det gjelder tidsperiode for vurderingen av overskuddsevne fremgår følgende av Ramme Eiendom-dommen:

«Valg av tidsperiode for overskuddsvurderingen

(139) Om vilkårene for fradrag etter skatteloven og merverdiavgiftsloven er oppfylt, skal som nevnt vurderes for hvert enkelt år, med utgangspunkt i anskaffelsestidspunktet. Men overskuddsvurderingen skal være fremtidsrettet og ha utviklingen over en årrekke for øye, ikke bare det enkelte inntektsår. Det må derfor fastsettes innen hvor mange år det må være utsikter til at det er overskudd i et normalt driftsår.

(140) I Rt-1995-1422 Kiønig om juletreproduksjon heter det generelt at resultatet ofte først vil bli klarlagt «etter atskillige år». Det var «ikke (…) noe i veien for» at vurderingen kunne skje «i et ganske langsiktig perspektiv». Det ble i den forbindelse pekt på den tidligere regelen om at fremføring av underskudd kunne skje i et tidsperspektiv på 10 år.

(141) Kiønig-dommen viser at valg av tidsperiode i noen grad er bransjeavhengig, og dommene fra lagmannsrettene som jeg har vist til i drøftelsen av om det gjelder et krav om kapitalavkastning, bekrefter det. Som et utgangspunkt bedømmes overskuddsevnen i et tidsperspektiv på 5 til 8 år, unntaksvis opp mot 10 år. En lengre tidsperiode enn dette støter an mot blant annet kontrollhensyn, men det er ikke noe i kildematerialet som utelukker det. En avveining av de hensyn som gjør seg gjeldende, tilsier imidlertid at det kreves en særlig begrunnelse dersom det skal anlegges et tidsperspektiv som overstiger utgangspunktet på 5 til 8 år. Det kan for eksempel være aktuelt ved skogsdrift.

(142) I vedtaket har ikke skattekontoret uttrykkelig fastsatt hva som er den relevante vurderingsperioden. Det er heller ikke angitt hva som danner utgangspunktet for perioden. Det er imidlertid vist til Kiønig-dommen, og til at det i rettspraksis ofte opereres med 5 til 8 år.»

Skattekontoret har i uttalelsen sett på overskuddspotensialet i en tiårs-periode. Sekretariatet er enig i at det ikke er nødvendig å vurdere en lengre periode enn dette.

Det er på det rene at leieinntektene ligger langt under markedsverdi. Det er snakk om en tomannsbolig på til sammen 216 kvm, sentralt i [by1] Sekretariatet har ikke gjort noen grundige undersøkelser hva gjelder mulig oppnåelig markedsleie, men ut fra et enkelt søk på Finn.no på utleie av tomannsbolig i samme område, mener sekretariatet at markedsverdi kan ligge opp mot kr 20 000 per måned.

Det er med andre ord åpenbart at markedsleie overstiger kr 6 050 per måned, som var månedlige leieinntekter på [adresse1] i 2021.

Det er opplyst at lav leieinntekt skyldes utleie til nærstående. Det er kontraktfestet at utleie ikke kan økes mer enn med konsumprisindeks, og med et så lavt utgangspunkt er det begrenset hvor høy leien kan bli, selv om den økes fra og med 2022.

Dersom vi forutsetter ingen vedlikeholdskostnader i de etterfølgende årene, viser skattepliktiges egne tall et årlig overskudd på ca kr 40 000. Dette tilsier at vedlikeholdskostnadene ikke vil hentes inn igjen på verken ti år eller overskuelig fremtid utover dette.

Skattepliktige har selv valgt å innrette utleien som dette, noe som sekretariatet mener at får konsekvenser i skattemessig sammenheng. For om enn skattepliktiges formål var å vedlikeholde boligen for å fortsatt kunne leie ut, så mener sekretariatet at kostnadene må anses som uegnet for å genere inntekt, ref. at skattepliktige ikke har mulighet eller intensjon om å øke leieinntekten tilstrekkelig til at utleien dekker inn kostnaden.

Ettersom kostnadene ikke er egnet for å generere et fremtidig overskudd, er ikke vilkåret om tilknytning til inntekts ervervelse oppfylt. Kostnadene må derfor anses som private kostnader som ikke er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2.

7       Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

SKNS1 75/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 10.12.2025:

Behandling

Skatteklagenemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Grann-Meyer, Riiser og Sandsbraaten har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda: 

Nemnda er kommet til at dommen fra HR-2022-2404: (Ramme eiendom) ikke får anvendelse på typetilfeller som i denne saken. Uavhengig av dette ville dommen uansett ikke fått anvendelse fordi eiendommen i dette tilfelle har overskuddsevne. Ved vurdering av overskuddsevne er det objektet i seg selv som må vurderes. Er det inngått ugunstige leieavtaler, herunder leieavtaler med nærstående er dette noe en må se bort fra ved vurderingen av overskuddsevne.

Nemnda har kommet til at det skal gis fradrag for vedlikeholdskostnader. Disse skal imidlertid avkortes i de tilfellene man går fra skattefri egenbruk til skattepliktig utleie jf. sjablongen i skatteloven § 7-10. Nemnda bemerker videre at en ved beregning av skattepliktig leieinntekt (herunder fradragsberettiget tap) skal ta utgangspunkt i markedsmessig leie fratrukket vedlikeholdskostnader. Det er ikke avtalt leie som skal benyttes. Er det fastsatt en husleie som er lavere enn markedsmessig leie, for eksempel som følge av nærståenderelasjoner skal en altså se bort fra fastsatt leie. Det innebærer at en før det fastsettes hva som er fradragsberettiget tap så må dette reduseres med eventuelle gaveelement i leieprisen. Noe annet ville i realiteten innebære at skattyter fikk fradrag for gave. Først etter at det er foretatt en slik korrigering skal fradraget fordeles etter sjablongen i sktl. § 7‑10.

Nemnda har ikke tilstrekkelig opplysninger til å foreta en vurdering av markedsleie og mener denne vurderingen må foretas av skattekontoret i første omgang. Nemnda har derfor kommet til at vedtaket må oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven § 13-7, se Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 19.9.3, s. 198. 
 

Vedtak

Skattekontorets vedtak oppheves.