Skatteklagenemnda

Fradrag for tap ved realisasjon av eiendom og valutagevinst ved realisasjon av lån på Island. Fastsettelse av inngangsverdi på fordring, samt fradragsrett for indekstillegg på indeksregulerte lån

  • Publisert:
  • Avgitt: 16.02.2017
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 8/2017

Saken gjelder spørsmål om fradrag for tap ved realisasjon av eiendom og valutagevinst ved realisasjon av lån på Island. Saken reiser dessuten spørsmål om fastsettelse av inngangsverdi på fordring, samt fradragsrett for indekstillegg på indeksregulerte lån. Klagen ble tatt delvis til følge. Skattekontorets vedtak ble besluttet opphevet og henvist til ny behandling.

Saksforholdet:

Den skattepliktige [Person A] ble for inntektsåret 2012 lignet ved ordinær ligning i henhold til forhåndsutfylt selvangivelse. Den skattepliktige klagde på ligningen ved å sende inn ny selvangivelse med vedlegg 15. november 2013. I denne ble det blant annet krevd fradrag for tap i forbindelse med salg av en leilighet på Island beregnet til NOK 356 198. Skattekontoret ba i brev datert 9. mai 2014 om ytterligere opplysninger om salget av eiendommen og om nedbetaling av lånegjeld. Samtidig varslet skattekontoret om at det kunne bli aktuelt med endring av den skattepliktiges ligning på grunn av valutagevinst.

Den skattepliktige sendte inn etterspurt dokumentasjon 9. september 2014. Ved brev 14. januar 2015 varslet skattekontoret om at tap ved realisasjon av bolig ville ble beregnet til NOK 84 240. I tillegg ble det foreslått beregnet en valutagevinst på NOK 447 508. Et Excel-ark med beregning av valutagevinsten var vedlagt. Det kom ingen merknader innen fristen. Skattekontoret sendte et nytt varsel 6. februar 2015. Skattekontoret gjorde oppmerksom på at endringene ville gjennomføres uten annet varsel enn korrigert skatteoppgjør, dersom eventuelle innsigelser ikke var tilsendt innen 2 uker. Nytt skatteoppgjør datert 11. mars 2015 ble utarbeidet.

Ved fullmektig ba den skattepliktige skattekontoret om nærmere forklaring av beregningen av valutagevinsten i e-post 7. oktober 2015 og 27. november 2015. Skattekontoret besvarte henvendelsene 22. oktober 2015 og i brev datert 28. desember 2015. I brevet datert 28. desember redegjorde skattekontoret for endringene som var gjort. Skattekontoret ba om en tilbakemelding innen 18. januar 2016 på om tidligere forespørsler var å anse som klage på endringen eller om man ønsket å sende inn en ny klage. Den skattepliktige ved advokat B sendte inn klage datert 18. januar 2016. Skattekontoret utarbeidet innstilling til vedtak og ga innsyn i innstillingen med sikte på at den skulle behandles av den tidligere skatteklagenemnda. Den skattepliktige kom med merknader til innstillingen 2. juni 2016. Skattekontoret innarbeidet disse i innstillingen, men den regionale nemnda rakk ikke å behandle saken. Klagen skal derfor behandles av den nye landsdekkende skatteklagenemnda. Skattekontorets innstillingen med den skattepliktiges merknader ble derfor oversendt sekretariatet som skattekontorets redegjørelse 23. august 2016. Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktiges fullmektig 5.  desember 2016 med frist til 22. desember 2016 for å komme med eventuelle merknader til utkastet. Det kom ingen merknader.

Tap ved realisasjon av leiligheten som følge av valutaelementet

Skattekontoret la ved endringen av den skattepliktiges ligning til grunn at den skattepliktige hadde eid eiendommen i mer enn ett år, men ikke brukt eiendommen som egen bolig i ett av de to siste årene før realisasjon. Tap ved realisasjon av eiendommen var dermed fradragsberettiget jf. skatteloven § 9-3, 2. ledd og skatteloven § 9-4. Skattekontoret har benyttet sammenslåingsprinsippet. Ved transaksjoner i fremmed valuta innebærer sammenslåingsprinsippet at valutadelen vurderes sammen med den underliggende transaksjonen. I islandske kroner innebar salgssummen fratrukket kjøpesummen en gevinst. Ved omregning av salgssummen til norske kroner etter kursen på salgstidspunktet fratrukket kjøpesummen i norske kroner etter kursen på kjøpstidspunktet innebar imidlertid salget et tap på NOK 84 240:

   ISK  Kurs (Årsgjennomsnitt) NOK 
 Salgspris  18 300 000  0,468  856 440
 Kjøpspris  10 800 000  0,0871  940 680
 Gevinst/Tap    7 500 000    -84 240

Valutagevinsten knyttet til lånene inkludert indeksjusteringen

Skattekontoret har lagt til grunn at valutagevinst/tap ved innfrielse av gjeld i utenlandsk valuta er skattepliktig/fradragsberettiget etter skatteloven § 9-9, jf. skatteloven § 9-4. Skattekontoret har beregnet en valutagevinst av den skattepliktiges innfrielse av lån opptatt i forbindelse med den skattepliktiges kjøp av bolig i 2001, samt opptak av lån i 2007.

Lånene ble tatt opp i islandske kroner og er indeksregulert, slik at lånene er blitt inflasjonsjustert i tillegg til at det påløp vanlige lånerenter. Skattekontoret har lagt til grunn at den skattepliktige betalte renter og avdrag iht. nedbetalingsplanen, mens det løpende er gjort en inflasjonsjustering av lånene som har innebåret at gjelden har økt. Tre lån ble tatt opp i 2001 og ett lån ble tatt opp i 2007. Det ble lagt til grunn at lånene ble gjort opp ved at boligkjøper overtok de tre lånene opptatt i 2001 og at lånet opptatt i 2007 ble betalt ned. I skattekontorets beregninger er det lagt til grunn følgende:

 Låneopptak tre lån 2001  ISK  8 858 432
 Avdrag  ISK  -1 294 493
 Rest hovedstol  ISK  7 563 939
 Samlet tillegg  ISK  6 917 322

 

 Indeksregulering/inflasjonsjustering    
 Gjenstående ved realisasjon  ISK  14 481 261
     
 Låneopptak 2007  ISK  1 700 000
 Avdrag  ISK  -1 117 302
 Rest hovedstol  ISK  582 698

Samlet tillegg

Indeksregulering/inflasjonsjustering

 ISK  345 238
 Gjenstående ved realisasjon ISK   927 936

I tillegg er det betalt vanlige lånerenter og omkostninger på lånene. Indeksjusteringene er lagt til lånene løpende.

Skattekontoret beregnet valutagevinsten på følgende måte:

   GRUNNLAG I ISK  ÅRETS KURS  NOK ETTER ÅRETS KURS  NOK ETTER 2012 KURS DIFFERANSE/VALUTAGEVINST 
2002   8 810 752  0,0871  767 416  412 343  355 073
 2003     210 537  0,0923    19 433      9 853      9 579
 2004     334 787  0,0961    32 173    15 668    16 505
 2005     387 038  0,1026    39 710    18 113    21 597
 2006     690 941  0,0924    63 843    32 336    31 507
 2007  1 145 537  0,0883  101 151    53 611    47 540
2008  1 787 132  0,312    55 759    83 638   -27 879
2009 1 106 911  0,0417   46 158    51 803    - 5 645
2010    402 128 0,0417   16 769    18 820     -2 051
2011    675 154 0,0487   32 880    31 597      1 283
2012    481 777 0,0468   22 547    22 547          0
           
  Sum       447 509

Grunnlaget for 2002 er de tre lånenes hovedstol fratrukket årets avdrag tillagt beregnet inflasjonstillegg.

Grunnlaget for 2003 til 2006 er det enkelte års beregnede inflasjonstillegg på de tre lånene.

Grunnlaget for 2007 er det nye lånets hovedstol fratrukket avdrag tillagt årets beregnede inflasjonstillegg for de tre lånene pluss beregnet inflasjonstillegg for det nye lånet.

Grunnlaget for 2008-2012 er det enkelte års beregnede inflasjonstillegg for de tre lånene pluss beregnet inflasjonstillegget for det nye lånet.

Skattekontoret oppgir at årets kurs er Norges banks årlige gjennomsnittskurs.

Skattepliktiges anførsler:

Den skattepliktige har i brev datert 18. januar 2016 anført at inflasjonsjusteringen av lånene som samlet har medført at lånegjelden har økt med ISK 7 262 560, er et fradragsberettiget tap. Økningen omregnet etter kursen for 2012 utgjør NOK 339 888. Det er anført at dette er å anse som tap av formuesobjekt etter skatteloven kapittel 9, og at det må komme til fradrag fra en eventuell valutagevinst.

Det er anført at det er urimelig å bare beregne valutagevinst som følge av den islandske kronens svekkelse i forhold til norske kroner, uten å ta hensyn til at svekkelsen samtidig økte den skattepliktiges gjeld som følge av indeksreguleringen.

Videre er det bestridt at inngangsverdien av lånene skal beregnes fra 2001. Den skattepliktige flyttet først til Norge i 2008. Det anføres at det før innflyttingstidspunktet ikke kan beregnes en valutagevinst fordi den skattepliktiges inntekter og utgifter var i islandske kroner. Det er på denne bakgrunn anført at saldoen på lånene i 2008 bør beregnes som inngangsverdi og utgangsverdi ved salg av boligen i 2012.

I klagen er det for øvrig bemerket at det ikke er noen uenighet om størrelsen på økningen av lånegjelden og om beløpene i saken.

Vedlagt klagen fulgte dokumentasjon av omkostninger i forbindelse med boligsalget i form av faktura fra salgsmegler. Beløpet på ISK 708 887 er omregnet etter kurs 0,0468 til NOK 33 176 og bes tatt hensyn til ved beregningen av tapet på eiendomssalget.

Den skattepliktige fikk skattekontoret innstilling til den tidligere skatteklagenemnda til innsyn og kommenterte denne i brev datert 2. juni 2016. I kommentarene er det framholdt at det ikke kan være riktig tolkning av loven at endringer av samme lån av samme årsaker ikke skal skattlegges etter sammenslåingsprinsippet eller ved at det gis direkte fradrag i beregnet valutagevinst. I denne forbindelse er det vist til skatteloven § 9-4, hvor det framgår at det gis fradrag for tap i samme utstrekning som en gevinst er skattepliktig etter bestemmelsene i skatteloven kapittel 9.

I skattekontorets innstilling ble det vist til Harper-dommen inntatt i Rt-1975-944. Saken gjaldt spørsmål om indeksregulering av et lån kunne anses som fradragsberettiget rente. Den skattepliktige har vist til en særmerknad fra en av dommerne og mener at denne gir støtte for at indekstillegget kan anses som tap ved realisasjon av boligen.

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret har påpekt at klagen er kommet inn etter klagefristen og at det må vurderes hvilken betydning dette skal ha for klageretten, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 7 og § 9-5 nr. 7. Etter en vurdering av spørsmålets betydning, skattyters forhold, sakens opplysning og den tid som er gått, mener skattekontoret at saken bør tas opp til realitetsvurdering.

Tapet ved realisasjonen av leiligheten

Skattekontoret foreslår at det tas hensyn til de dokumenterte megleromkostningene omregnet til NOK 33 176, og at fradragsberettiget tap ved realisasjon av leilighet økes fra NOK 84 240 til NOK 117 416.

Skattekontoret anfører at inflasjonsjustering ikke skal inngå i rentefradraget og heller ikke i tapsberegningen. Skattekontoret viser til at dette er fastslått i Harper-dommen (Rt-1975-944). Til den skattepliktiges henvisning til dommen i tilsvar til innstillingen, har skattekontoret anført at dommen kun fastslår at indekstillegget ikke er å anse som renter skattemessig. På denne bakgrunn, og sett i sammenheng med at det er et mindretallsvotum den skattepliktige henviser til, mener skattekontoret at dommen ikke gir støtte for den skattepliktiges syn om at indekstillegget skal inngå ved beregningen av den skattepliktiges tap ved salget av boligen.

Valutagevinsten knyttet til lånene

Skattekontoret har i korte trekk vist til at skatteloven § 9-9 er en videreføring av bestemmelsen i skatteloven av 1911 § 43 sjette ledd som kom inn i forbindelse med skattereformen i 1992. I merknadene til den nye bestemmelsen i Ot.prp. nr. 35 (1990-91) er det framholdt at bestemmelsen brøt med sammenslåingsprinsippet som ellers var hovedregelen i valutabeskatning. Om gevinstberegningen framgikk bant annet følgende:

"Gevinstens størrelse settes til differansen mellom kursen ved låneopptaket og den lavere kursen ved betalingen (av avdrag eller ved innfrielse), multiplisert med størrelsen av valutabeløpet som betales."

Til den skattepliktiges anførsel om at saldo på lånene i 2008 bør behandles som inngangsverdi, har skattekontoret bemerket at realisasjonen skjer etter at den skattepliktige har flyttet fra Island, og at det er da gevinsten oppstår. Det avvises at det er beregnet valutagevinst for den tiden den skattepliktige bodde på Island.

Skattekontoret viser til brev datert 28. desember 2015 hvor skattekontoret gjorde oppmerksom på en regnefeil som medførte at valutagevinsten ble fastsatt til NOK 25 127 for mye. Det foreslås at denne korrigeres og at valutagevinsten endres fra NOK 447 508 til NOK 422 381.

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak oppheves og at saken sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling. Bakgrunnen er at det mangler opplysninger om de nærmere vilkårene for den skattepliktiges indeksregulerte lån. De nærmere vilkårene for den skattepliktiges lån er nødvendige, fordi sekretariatet mener at indekstillegget må anses som en kostnad etter skatteloven § 6-1, og at det ut fra vilkårene i låneavtalen må avgjøres når kostnaden er endelig pådratt.  

Den skattepliktiges klage er ikke kommet inn innen klagefristen. Som påpekt av skattekontoret må den som skal avgjøre saken etter ligningsloven § 9-2 nr. 7 avgjøre hvilken betydning fristoversittelsen skal gis. Ved avgjørelsen skal det tas hensyn til momentene som framgår i ligningsloven § 9-5 nr. 7. Momentene er spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått. Lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning trådte i kraft 1. januar 2017. Det innebærer at betydningen av at klagefristen er oversittet, må vurderes etter skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd. Skatteforvaltningsloven medfører ingen realitetsendring i denne saken. Sekretariatet innstiller på at klagen tas opp til realitetsbehandling.

Tapet ved realisasjonen av leiligheten

Den skattepliktiges hovedanførsel er at inflasjonstilleggene på de indekserte lånene skal inngå i gevinst-/tapsberegningen av salget av boligen. Sekretariatet oppfatter dette som en anførsel om at indekstilleggene skal legges til den skattepliktiges kostpris for boligen. Det er enighet om at tilleggene utgjorde ISK 7 262 560 som omregnet etter kursen for 2012 utgjør NOK 339 888.

Til støtte for sitt syn har skattepliktige vist til Harper-dommen i Rt‑1975‑944. Dommen gjaldt et indeksregulert lån og spørsmål om indekstillegget kunne betraktes som rente og dermed kunne fradragsføres i den skattepliktiges inntekt. Høyesterett kom til at indekstillegget ikke kunne anses som rente. Ved avgjørelsen synes førstvoterende blant annet å ha lagt vekt på at indeksreguleringsklausulen ikke hadde som primært formål å skaffe kreditor avkastning, men å sikre fordringen verdifasthet. Den skattepliktige påberoper ikke dommens løsning av spørsmålet om indekstillegget kan anses som rente, men synspunktet annenvoterende har på begrunnelsen for å nekte fradrag for indekstillegget som rente. Annenvoterende i sin særmerknad mente at:

«Det er for meg tilstrekkelig å konstatere at det som det her dreier seg om, er at de opprinnelige selgere har gitt henstand med betalingen av en del av salgssummen og med pantesikkerhet i eiendommen for denne del av salgssummen. Indekstilleggets formål var - slik jeg forstår det - å gjøre denne del av salgssummen delvis verdifast. Det riktige må da være å anse også indekstillegget som en del av den salgssum det er knyttet til. Tillegget vil da bli medregnet som en del av advokat Harpers kostpris ved ansettelsen av hans salgsgevinst, slik ligningsmyndighetene også har gjort det. Hvordan skattespørsmålet vil stille seg ved indeksregulerte ordinære lån, finner jeg ikke grunn til å ta stilling til i denne sak.»

Etter sekretariatets syn gir ikke dommen støtte til den skattepliktiges anførsel om at indeksreguleringen skal inngå i den skattepliktiges kostpris. For det første har synspunktet til annenvoterende om behandlingen av indekstillegget i forhold til kostpris begrenset vekt, fordi det kun gjelder begrunnelsen for å nekte fradrag for indekstillegget som rente. Videre gjelder synspunktet situasjonen i den konkrete saken, hvor selger var identisk med långiver, og hvor det ble lagt til grunn at selger i realiteten hadde gitt henstand med en del av kjøpesummen. Dette skiller seg, slik sekretariatet oppfatter det, klart fra situasjonen i denne saken hvor selger har fått fullt oppgjør ved kjøpet av boligen. I særmerknaden i dommen er det også presisert at annenvoterende ikke tar stilling til skattespørsmål ved ordinære indeksregulerte lån.

Kan indeksreguleringen anses som et tap ved realisasjonen av lånene?

Den skattepliktige har vist til skatteloven § 9-4 som sier at det gis fradrag for tap ved realisasjon i samme utstrekning som en gevinst er skattepliktig etter bestemmelsene i kapittel 9. Anførselen synes å bygge på at dersom indeksreguleringen medførte en reduksjon av den skattepliktiges gjeld og denne reduksjonen ved realisasjon ble ansett som skattepliktig gevinst, skulle en økning av gjelden som følge av indeksreguleringen anses som et tap. Den skattepliktige har ikke vist til noen hjemmel for å beskatte en gjeldsreduksjon som følge av indeksregulering av et lån. Sekretariatet peker på at det tvert i mot framgår av skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1 at gevinst ved realisasjon av muntlige fordringer og andre fordringer enn mengdegjeldsbrev er skattefritt utenfor virksomhet. Sekretariatet forstår bestemmelsen slik at en eventuell gevinst ved realisasjon (innfrielse) av den skattepliktiges lån ikke ville vært skattepliktig, fordi lånet ikke er knyttet til et mengdegjeldsbrev. Skatteloven § 9-4 avskjærer da fradragsrett for tap ved realisasjon av lånet.

Valutagevinsten knyttet til lånene

Skattekontoret har som nevnt over beskattet den skattepliktige for en valutagevinst iht. skatteloven § 9-9. Skattekontoret har foreslått en korrigering av valutagevinstberegningen som medfører en reduksjon av valutagevinsten på NOK 25 127 fra NOK 447 508 til 422 381. Det er ikke kommet noen innvendinger til selve valutagevinstberegningen, men den skattepliktige mener at lånenes inngangsverdi i 2008 skal legges til grunn ved beregningen. Sekretariatet legger til grunn at ved beregningen av inngangsverdien basert på lånesaldoen i 2008, mener den skattepliktige at valutakursen på innflyttingstidspunktet skal benyttes.

Den skattepliktige har ikke angitt hvilken saldo i 2008 man mener skal legges til grunn. Dersom totalgjelden per 31. desember 2008 legges til grunn som inngangsverdi uten andre endringer i skattekontorets beregning, ville det innebåret følgende valutagevinst/-tap:

 ÅR  2008  2009  2010  2011  2012  
 Totalgjeld/Indekstillegg  14 049 154  1 106 911  402 128  675 154  481 777  
 Omregningskurs  0,0312  0,0417  0,0417  0,0487  0,0468  
 Verdi omregnet etter årets kurs  438 334  46 158  16 769  32 880  22 547  
 Verdi omregnet etter 2012 kurs  657 500  51 803  18 820  31 597  22 547  
 Differanse tap/gevinst  -219 167  -5 645  -2 051  1 283  0 -225 580 

 

Grunnlaget for tap/gevinst for 2008 er den skattepliktiges totale gjeld ved årsslutt 2008.

Grunnlaget for tap/gevinst for 2009, 2010, 2011 og 2012 er beregnet indekstillegg hvert år.

En beregning som over medfører et valutatap på NOK 225 580.

Til støtte for at saldoen per 2008 skal legges til grunn har den skattepliktige anført at den skattepliktige først flyttet til Norge i 2008, og at det før innflyttingstidspunktet ikke kan beregnes en valutagevinst fordi både den skattepliktiges inntekter og utgifter var i islandske kroner. Skattekontoret har vist til at det framgår av forarbeidene til bestemmelsen i skatteloven § 9-9 at ved beregningen av valutagevinst, skal gevinstens størrelse settes til differansen mellom kursen ved låneopptaket og den lavere kursen ved betalingen (av avdrag eller ved innfrielse), multiplisert med størrelsen av valutabeløpet som betales.

Fastsettelsen av inngangsverdien på lånene

Slik sekretariatet ser det er spørsmålet om inngangsverdien skal fastsettes til den skattepliktiges kostpris, dvs. lånenes verdi på låneopptakstidspunktet eller om det er grunnlag for å fastsette inngangsverdien til lånenes verdi ved innflyttingstidspunktet til Norge i 2008.

Når inngangsverdien skal fastsettes til historisk kost, framgår det av forarbeidene vist til over at valutakurs på låneopptakstidspunktet benyttes ved omregning til norske kroner.

Dersom lånenes verdi på innflyttingstidspunktet kan legges til grunn, er det naturlig at valutakursen på innflyttingstidspunktet legges til grunn. Sekretariatet antar at det blir gjort i forhold til særregelen i skatteloven § 10-70 sjette ledd. Utgangspunktet i skatteloven § 10-70 om skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap på aksjer mv. er at inngangsverdien fastsettes til historisk kost. Bestemmelsen i § 10-70 sjette ledd inneholder en særregel for det tilfellet at skattepliktige har flyttet til Norge og har bodd i Norge i mindre enn 10 år. Inngangsverdien kan i disse tilfellene settes til verdien på aksjene på innflyttingstidspunktet. I et slikt tilfelle ville det vært nærliggende å benytte kurs ved innflytting ved omregning fra fremmed valuta. Ifølge forarbeidene var formålet med bestemmelsen å sikre en nøytral beskatning av verdistigning på aksjer opparbeidet mens den skattepliktige var bosatt i Norge. Av skatteloven § 10-70 sjette ledd annet punktum framgår det at en slik høyere inngangsverdi ikke gir fradragsrett for tap.

Spørsmålet om fastsettelse av inngangsverdi er ikke lovregulert. Den alminnelige regelen er at inngangsverdi skal fastsettes til den skattepliktiges kostpris, jf. Zimmer, lærebok i skatterett 7. utgave s. 290.

Det er enkelte lovregulerte unntak fra hovedregelen om at inngangsverdien skal fastsettes til den skattepliktiges kostpris. Særregelen i skatteloven § 10-70 sjette ledd og bestemmelsene om driftsmidler som tas inn og ut av norsk beskatningsområde i skatteloven §§ 14-60 flg. innebærer at inngangsverdien etter disse bestemmelsene justeres i forhold til opprinnelig kost.

Skatteklagenemnda for storbedrifter har dessuten i en sak (2001-038SKN) behandlet spørsmålet om fastsettelse av inngangsverdi på fordringer i forbindelse med realisasjon. Saken gjaldt et britisk selskap som i 2000 ble ansett skattemessig hjemmehørende i Norge. Selskapet realiserte fordringer etter at selskapet ble hjemmehørende i Norge og mente at inngangsverdien måtte fastsettes til historisk kost, men fikk ikke medhold i dette. Skatteklagenemnda kom etter en omfattende drøftelse til at inngangsverdien skulle settes til verdien på tidspunktet da selskapet ble hjemmehørende i Norge. I vedtaket er det blant annet framholdt at det er sikker rett at skatteloven § 6-1 første ledd kun gir fradrag for kostnader pådratt for erverv av norsk skattepliktig inntekt selv om ordlyden tilsynelatende gir fradrag også for kostnader tilknyttet inntekt skattepliktig i andre skattejurisdiksjoner. Skatteklagenemnda mente at innfortolkningen av en begrensning i § 6-1 i strid med ordlyden tilsa at "heller ikke ordlyden i § 6-2 første ledd kan være til hinder for å begrense tap/gevinst til den del av tapet/gevinsten som er oppstått mens selskapet har vært hjemmehørende i Norge". Skatteklagenemnda for storbedrifter viste i vedtaket også til en uttalelse fra Finansdepartementet i brev datert 8. mars 1996 til et advokatfirma. Departementet uttalte at inngangsverdi av aksjer og andre eiendeler som tas inn i norsk beskatningsområde, uten å være omfattet av særbestemmelsene om driftsmidler som tas inn i norsk beskatningsområde, skal fastsettes med utgangspunkt i historisk kostpris. Departementet mente at dette hadde sammenheng med at utflytting vanligvis ikke ville ha blitt ansett som skattemessig realisasjon i den stat skattyteren flyttet fra, og at kontinuitets- og symmetribetraktninger tilsier at inngangsverdien vanligvis fastsettes til historisk kost. Skatteklagenemnda for storbedrifter mente i utgangspunktet at det hadde begrenset vekt for tolkningen av norsk intern rett hvordan utflyttingsstaten har behandlet utflyttingen, men la uansett til grunn at det hadde skjedd et realisasjonsoppgjør i forbindelse med utflytting av det britiske selskapet.

I denne saken er det ikke opplyst om at det er skjedd noe realisasjonsoppgjør i forbindelse med utflytting fra Island. Sekretariatet har på denne bakgrunn kommet til at inngangsverdien må fastsettes etter hovedregelen, dvs. til historisk kost omregnet til norske kroner etter kursen opptakstidspunktet.

Spørsmål om fradrag for indekstillegget etter skatteloven § 6-1

Det er ikke uttrykkelig påberopt av den skattepliktige, men sekretariatet mener at det kan reises spørsmål om indekstillegget kan anses som kostnad til inntektservervelse etter hovedregelen i skatteloven § 6-1.

Som redegjort for over er det i Harper-dommen lagt til grunn at indekstillegget i den saken ikke kunne anses som rente. I forhold til enkelte indeksregulerte obligasjoner har finansdepartementet ansett indekstillegg som rente. I denne forbindelse har departementet framholdt at disse er knyttet til en aksjeindeks, mens indekseringen i Harper-dommen knyttet seg til konsumprisindeksen. Synspunktet i dommen om at indekstillegg ikke kan anses som rente, er blitt kritisert blant annet i Magnus Aarbakke, Skatt på inntekt, 4. utgave, 1990, s. 264 . Det er likevel lagt til grunn at prejudikatsvirkningen av dommen ikke kan tilsidesettes, jf. Hugo P Matre, Gjeld og renter, s. 243. Samme sted er det imidlertid argumentert for at dommens prejudikatsvirkning må begrenses til de anførslene som var påberopt og at dommen ikke kan anses som prejudikat for at indekstillegg ikke er fradragsberettiget som kostnad til inntekts ervervelse etter skatteloven § 6-1 første ledd.

På bakgrunn av ovennevnte, er sekretariatet kommet til at indekstillegget må anses som en kostnad knyttet til finansiering av boligen og at den har tilknytning til en inntektservervelse. Sekretariatet viser til at skattekontoret har lagt til grunn at gevinst/tap ved realisasjon av bolig er skattepliktig inntekt. Det framgår også av sakens dokumenter at boligen har vært utleid og sekretariatet legger til grunn at disse leieinntektene har vært ansett skattepliktige.

I det det legges til grunn at indekstillegget er en fradragsberettiget kostnad, reiser det spørsmål om når denne kostnaden er endelig pådratt og når den er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-1 og § 14-2. Dersom størrelsen på indekstillegget er usikkert fram til og med innfrielsen, taler det for at det skal gis fradrag for kostnaden i innfrielsesåret. Det er etter sekretariatets vurdering ikke tilstrekkelig informasjon i skattekontorets redegjørelse til å ta stilling til hvordan indeksreguleringen skjer og når det oppstår en ubetinget plikt til å betale indekstilleggene. Sekretariatet kan heller ikke se at selve låneavtalene er framlagt.

Oppsummering

Sekretariatet har kommet til at indekstillegget må anses som kostnad til inntektservervelse etter hovedregelen i skatteloven § 6-1. Dette innebærer at det må tas stilling til når det er oppstått en ubetinget plikt til å betale disse. Dette må tas stilling til ut fra betingelsene i låneavtalene. Dersom de anses pådratt først i forbindelse med innfrielse, vil det etter sekretariatets syn ikke være grunnlag for at indekstillegget skal inngå i beregningen av valutagevinst/-tap. Dersom de anses pådratt på et tidligere tidspunkt, kan dette stille seg annerledes.

For å ta stilling til når den skattepliktige har pådratt seg en ubetinget plikt til å betale indekstilleggene, må de nærmere betingelsene i låneavtalene vurderes. Disse opplysningene foreligger ikke slik saken er lagt fram for nemnda. Sekretariatet er derfor kommet til at skattekontorets vedtak bør oppheves og at saken sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling. Det må gjøres en ny valutagevinstberegning basert på at indeksreguleringen er å anse som en kostnad. I den forbindelse må det også korrigeres for den regnefeilen som skattekontoret har påpekt.

Sekretariatet er enig i at den skattepliktiges dokumenterte kostnader til megler må tas hensyn til ved beregningen av tapet ved salg av boligen, jf. skatteloven § 6 første ledd.

 

 Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

 

Skattekontorets vedtak oppheves.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 16.02.2017     

 

Tilstede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Harald Johannessen, medlem

                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Den skattepliktiges representant advokat B møtte for nemnda og ga en redegjørelse for ordningen med indeksregulerte lån på Island.

Slik saken er opplyst for nemnda legges til grunn at de akkumulerte indekstilleggene fra låneopptaket i 2002 er oppofret og tidfestet ved innfrielse av lånet i 2012, slik at dette må anses som en fradragsberettiget kostnad, jf. skatteloven § 6-1.

Etter nemndas syn må valutakursen på innflyttingstidspunktet i 2008 benyttes ved omregning av den skattepliktiges inngangsverdi (kostpris) for boligen og for omregning av inngangsverdi i NOK for boliglånet. Det er etter nemndas syn ikke riktig at valutaendringene før den skattepliktige er skattepliktig i Norge skal komme til beskatning/fradrag her. Nemnda finner støtte for sitt syn blant annet i de synspunktene som ligger til grunn for særreguleringen i skatteloven § 10-70 og dessuten i saken fra Skatteklagenemnda for storbedrifter som det er referert til i innstillingen.

Nemnda er enig i innstillingen om at skattekontorets vedtak oppheves.

Ved nytt vedtak må skattekontoret legge til grunn valutakursen på innflyttingstidspunktet for å beregne den skattepliktiges tap/gevinst ved salg av boligeiendommen. På samme måte må skattekontoret legge til grunn valutakursen ved innflytting for å beregne valutagevinst/tap på den skattepliktiges lån. Ut fra det som er opplyst om når indekstillegget er oppofret og tidfestet, skal det ikke beregnes valutagevinst/tap på de beregnede indekstilleggene. Dette innebærer at lånenes kostpris ved innflytting er opprinnelig hovedstol fratrukket avdrag på hovedstolen fram til innflytting.

 

Nemnda traff deretter følgende

                                                           vedtak:

 

Skattekontorets vedtak oppheves og henvises til ny behandling i samsvar med ovennevnte.