Lovhenvisninger:.Skatteloven § 5-1 jf. § 9-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattyter, representert av A hos advokatfirmaet [...], ba [...] 2012 om bindende forhåndsuttalelse av om et eventuelt salg av boligeiendom som tidligere har vært [...] ville være skattepliktig eller ikke.

Det ble i anmodningen gitt opplysninger om at eiendommen tidligere hadde vært drevet som [...], men at det ble tatt ut til privat bruk 01.01.2011. Det ble vist til at ingen del av eiendommen etter uttaket ble leiet ut eller brukt i virksomhet og at all bruk er til egen privat bruk.

Spørsmålet var da om eiers private bruk av eiendommen ville innebære at hun ble godskrevet botid, slik at hele gevinsten ved salg av eiendommen ble skattefritt, eller tap fradragsberettiget, etter reglene om skattefritak for boligeiendom.

Det ble i [etterkant] av avholdt befaring på eiendommen den 17.08.2016 avgitt bindende forhåndsuttalelse på at salg av eiendommen ville være skattepliktig etter reglene i skatteloven § 5-1 (2). Tilsvarende vil eventuelt tap være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 (1). Den delen av gevinsten som etter en forholdsmessig fordeling, beregnet etter utleieverdi, falt på den del av bygningen som har vært benyttet av eieren som egen bolig, ville være unntatt fra gevinstbeskatning etter skattelovens § 9-3 (2). Tilsvarende ville eventuelt tap ikke være fradragsberettiget etter skattelovens § 9-4 (1).

Eiendommen ble realisert i 2015.

Da skattyter ikke hadde innlevert selvangivelse for inntektsåret 2015 ble det fattet vedtak om skjønnsligning den 12.10.2016. Da skattyter hadde realisert eiendommen [adresse] for kr. 5 900 000 ble det i skjønnsfastsettelsen lagt til grunn en skattepliktig gevinst på kr. 2 500 000. Da det var et noe usikkert skjønn ble det ikke ilagt tilleggsskatt på beløpet.

Skattyter leverer selvangivelse den 3.10.2016. Innlevert selvangivelse anses som klage på ligningen. Da det i den innleverte selvangivelsen ikke var gitt opplysninger vedrørende salg av eiendommen [adresse] ble det bedt om tilleggsopplysninger den 22.11.2016. Skattyter ble bedt om å sende inn redegjørelse for salget, herunder en gevinst/-tapsberegning som viste fordeling av inngangsverdi og salgssum på henholdsvis egen boligdel og øvrig del. Det ble gitt svarfrist til 6.12.2016. Da skattyter ikke besvarte skattekontorets anmodning ble det purret på opplysningene den 11.01.2017 med svarfrist 25.01.2017.

Skattyter etterkom ikke skattekontorets anmodning om tilleggsopplysninger og den 27.02.2017 fattet skattekontoret vedtak i saken. I vedtaket ble skjønnsmessig fastsatt skattepliktig gevinst ved salg av [adresse] fastholdt.

Det ble anmodet om utsatt frist for å klage på skattekontorets vedtak og utsatt frist ble gitt til 21.04.2017."

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:"

"Skattyter, representert av A hos advokatfirmaet [...], anmoder om fornyet behandling av ligningen, eventuelt klage til skatteklagenemnda vedrørende skattekontorets vedtak.

I klagen vises det til mottatt vedtak om endring av ligningen samt til bindende forhåndsuttalelse, datert 17.08.2012, innsendt selvangivelse med vedlegg, datert 3.10.2015, mottatt anmodning om tilleggsopplysninger, tidligere huseiers redegjørelse om eiendommen og bruk og dokumentasjon for bruk.

Det vises i klagen til at skattyter ikke har mottatt skattekontorets anmodninger om tilleggsopplysninger og mye tyder derfor på at disse er sendt elektronisk via Altinn. Da skattyter har oppholdt seg utenlands har hun ikke hatt tilgang til, eller fått informasjon om at slik anmodning var sendt. Det bes om forståelse for dette og det bes samtidig om at fremtidig kommunikasjon sendes per ordinær post for å forhindre dette i fremtiden.

Med utgangspunkt i skattekontorets konklusjon i den bindende forhåndsuttalelsen og de faktiske forhold, har skattyter lagt til grunn at hun ikke hadde noen skattepliktig gevinst ved salg av hennes bolig i 2015.

Det faktiske forhold er at skattyter og hennes datter har disponert hele den aktuelle eiendommen som egen bolig. Skattyter opphørte sin næringsvirksomhet og lot seg uttaks beskatte av denne i 2011. Eiendommen ble da omgjort fra å være avskrivbar næringseiendom til å bli hennes private boligeiendom. Ingen del av eiendommen har siden uttaksbeskatningen i 2011, blitt benyttet til næringsøyemed eller annen utleievirksomhet, men blitt benyttet som egen boligeiendom.

Det vises i klagen til skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b at gevinst ved realisasjon av boligeiendom fullt ut er skattefri hvis skattyter har brukt hele eiendommen som bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjon finner sted/avtales og at det ikke er noen uenighet i denne saken om at disse betingelsene er oppfylt.

Det vises til skatteloven § 9-3 annet, tredje og fjerde ledd om skattefri gevinst gjelder ved realisasjon av frittliggende boliger, rekkehus mv. og at det må etter gjeldende regler referert i Skatte ABC avgjøres etter en helhetsvurdering om en eiendom fremstår som boligeiendom, fritidseiendom eller annen eiendom. Ved vurderingen har bruken av eiendommen vesentlig betydning.

Det vises videre til skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav a at hele gevinster er skattefri også når

- Selgeren har brukt minst halvparten av boligeiendommen, regnet etter utleieverdien, som egen bolig

- Eventuell utleie av den øvrige delen har vært til boligformål

- Kravene til eier- og brukstid er oppfylt, og

- Ingen del av eiendommen er brukt i virksomhet, verken av eier eller leietaker.

Dette innebærer at hele gevinsten av en to- eller flermannsbolig vil være skattefri også hvis eieren i minst ett av de to siste årene før realisasjon finner sted har brukt minst halvparten av hele eiendommen som egen bolig, regnet etter leieverdi, og ingen del er brukt i virksomhet.

Spørsmålet om at minst halvparten av hele eiendommen har vært brukt som egen bolig er ingen problemstilling, da hele eiendommen er tatt i privat bruk og ingen del av eiendommen i de senere år har vært brukt i virksomhet.

Det anmodes om at skatteetaten tar saken opp til ny vurdering og at hele gevinsten ved salg av eiendommen anses skattefri.

Vedlagt klagen ligger bekreftelse fra skattyter om faktisk bruk av [adresse] og det vises i sin helhet til denne.

I e-post fra skattekontoret 29.05.2017, til skattepliktiges representant A redegjøres det for at skattekontoret vil fastholde synspunktet om skattepliktig gevinst og at flere innspill kan innsendes hvis ønskelig.

I e-post av 31.05.2017 sier skattepliktiges representant A at flere innspill og avklaringer av de faktiske forhold som kan endre skattekontorets feiltolkning av de faktiske forhold, vil bli innsendt. Det bes om å få opplyst hvordan opprinnelig skjønnsmessig gevinst er fastsatt, hvilke forundersøkelser som er gjort og hvilke inntekter og kostnader som er lagt til grunn i beregningen. Det bes også om hjemmel for skattekontorets beskatning av fritakslignet primærbolig.

I e-post fra skattekontoret 9.06.2017 bes det om at tilleggsopplysninger/innspill blir gitt innen 26.06.2017. Dersom det menes at det fastsatte skjønn er feil, bør det sendes inn opplysninger om dette og at skattekontoret har tatt utgangspunkt i tinglyste verdier ved overdragelsene, samt opplysninger gitt i anmodning om bindende forhåndsuttalelse. Vurdering av kravet om at eiendommen ikke anses som en boligeiendom vil bli tatt i redegjørelsen til Skatteklagenemndas sekretariat og at det kan bes om innsyn i redegjørelsen.

21.06.2017 innkommer tilleggsopplysninger hvor det gjentas at skatteetaten, basert på de gitte opplysninger må legge til grunn at hele gevinsten ved salg av eiendommen anses som skattefri. Det fremkommer ingen nye momenter enn det som tidligere er innsendt.

Det påpekes åpenbare feil i skjønnsfastsettelsen av gevinsten ved at det er lagt til grunn kostpris for eiendommen på kr. 1 700 000, når skattyter i 2011 ble uttaksbeskattet for kr. 2 600 000. Det er heller ikke i skjønnet tatt hensyn til åpenbare megler- og salgskostnader. Det er heller ikke redegjort for hvordan man har kommet frem til den forholdsmessige andelen som er skattefri/skattepliktig.

Det bes om innsyn i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet".

Sekretariatet for skatteklagenemnda sendte sin innstilling til skattepliktiges fullmektig [...] ved advokat A, 22. februar 2019 med en 14 dagers frist for å komme med merknader til innstillingen. Det er ikke innkommet noen merknader til sekretariatets forslag til innstilling og saken meldes opp for nemndsbehandling.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

" Skattyter kan klage over enkeltvedtak i medhold av skatteforvaltningsloven kapittel 13.

Klagen er levert rettidig, og oppfyller de vilkår loven stiller. Klagen realitetsbehandles derfor.

Skatteklagenemnda er klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

Rettsregler/vurderinger

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet er i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd. Ved realisasjon av formuesobjekter gjelder særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensninger av skatteplikten etter skatteloven § 5-1 annet ledd.

Den sentrale bestemmelsen for løsning i saken fremkommer av skatteloven § 9-3 annet og tredje ledd som sier:

(2) Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. Er huset oppført av eieren, løper ettårsfristen fra huset ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført, og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen. Realiseres tidligere felles bolig etter separasjon eller skilsmisse, skal også den ektefellen som er flyttet ut av boligen, godskrives den andre ektefellens botid ved bruk av reglene ovenfor. Tilsvarende gjelder etter samlivsbrudd for tidligere samboere som har eller har hatt felles barn.

(3) Annet ledd gjelder tilsvarende for

a. boligeiendom når eieren har brukt minst halvparten av bygningen - regnet etter utleieverdien - som egen bolig og den øvrige delen har vært utleid til boligformål,

b. den forholdsmessige delen av gevinsten som faller på eierens leilighet ved realisasjon av annen bygning hvor en del har vært benyttet av eieren som egen bolig, herunder bygning som delvis har vært brukt i virksomhet.

Etter bestemmelsens ordlyd må det dreie seg om en boligeiendom, eieren må ha eid denne i mer enn ett år før salget finner sted eller avtales, og hele boligen må være brukt som egen bolig i minst ett av de to siste år før salget.

Det første spørsmålet som må vurderes er om eiendommen er å anse som en boligeiendom. Skatteloven inneholder ingen definisjon av begrepet boligeiendom. Med boligeiendom forstås normalt en skattepliktiges faste bolig/hjem. Dette betyr at alt fra en liten leilighet til store herskapsboliger vil omfattes av begrepet. Dette innebærer videre at eiendommen ikke vurderes blant annet som næringseiendom. Det må avgjøres etter en helhetsvurdering om eiendommen fremstår som en boligeiendom eller annen eiendom. Ved vurderingen har bruken av eiendommen vesentlig betydning.

I klagen og innsendte tilleggsopplysninger til klagen vises det til at skattyter og hennes datter har disponert hele eiendommen som egen bolig siden eiendommen ble uttaksbeskattet i 2011. Ingen del av eiendommen har etter dette vært brukt i virksomhet.

I skattyters redegjørelse for faktisk bruk av eiendommen fremkommer det at skattyter i 2009 fikk bud på over 13 millioner fra [...] men at dette ikke ble gjennomført som følge av at [sted] kommune gikk imot kjøpet. Eiendommen ble etter dette lagt ut for salg i 2012.

Når det gjelder omregulering til boligeiendom var dette uaktuelt da eiendommen ikke ville bli omregulert tilbake til næring/bolig igjen, dersom eiendommen ble omregulert til ren bolig. Dette anså skattyter ikke som forsvarlig uten samtidig å miste muligheten for å selge eiendommen i det hele tatt, uten å utløse nye investeringskostnader og høy risiko.

Skattyter viser også til at det i praksis kunne bodd flere familier og leid ut til andre samtidig med at skattyter og hennes datter bodde der. Utleie ville imidlertid være på kortvarige kontrakter da eiendommen ble forsøkt solgt, store deler av huset var fellesareal, ingen lydisolering, ikke seksjonert, stort oppvarmingsbehov og dårlig internett.

Eiendommen som selges har et samlet bruksareal på [...] kvm i tillegg til tilknyttet garasje på 40 kvm. Boligen har tidligere vært brukt som kombinert bolig og næringseiendom. I følge skattyter har huset [...] rom og i følge prospektet som er utarbeidet i forbindelse med salget omfatter dette oppholds/selskapsrom som kan dekke til [...] personer, resepsjon, butikk, kontorer, kjøkken, oppvaskrom, kjølerom og spisestue. Boligen selges som et hus med flere bruksmuligheter. Ny eier benytter eiendommen til asylmottak.

Skattekontoret legger til grunn det faktum at skattyter og hennes datter har benyttet store deler av bygningen privat, men huset fremstår likevel ikke som en boligeiendom. Avgjørelsen baseres ikke på bygningens størrelse alene men også hvordan boligen faktisk fremstår med både butikk, kontorer, selskapsrom, verksted osv., og at eiendommen tidligere er benyttet som en kombinert nærings- og boligeiendom uten at det er foretatt omfattende endringer av bygningen etter at bygget ble tatt ut til privat bruk. Det forhold at bygningen er forsøkt solgt som en bygning med flere bruksmuligheter underbygger også det faktum av huset ikke fremstår som en boligeiendom.

Skattyter hevder at hele eiendommen kan selges skattefritt etter reglene i skatteloven § 9-3 annet og tredje ledd da eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som en boligeiendom da hele eiendommen er tatt i privat buk og ingen del av eiendommen i de senere år har vært brukt i næringsvirksomhet. Skattekontoret fastholder sin avgjørelse om at eiendommen etter en helhetsvurdering ikke fremstår som en boligeiendom men som annen fast eiendom som faller inn under hovedregelen skatteplikt på gevinst i skatteloven § 5-1 annet ledd.

Den del av bygningen som har vært benyttet til egen bolig vil imidlertid falle inn under bestemmelsen i skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav b. Gevinsten på denne delen av eiendommen, beregnet etter utleieverdien vil være unntatt fra skatteplikt dersom de øvrige vilkår til bruks- og eiertid er oppfylt. Bruks- og eiertid er her oppfylt og spørsmålet videre vil da være hvordan den skattefrie delen skal fastsettes.

Boligen ble solgt for 5 900 000 og skattyter er blitt skjønnslignet for en skattepliktig gevinst på kr. 2 500 000 ut i fra at eiendommen ble kjøpt i 2003 for kr. 1 700 000. Skattyter er blitt bedt om å komme med innspill dersom det menes at eventuell gevinstberegning skal avvike fra det fastsatte skjønnet. Skattyter har kommet med merknader om at det ved skjønnet ikke er tatt hensyn til at eiendommen ble uttaksbeskattet i 2011 og at det således er tatt utgangspunkt i feil inngangsverdi og at det heller ikke er tatt hensyn til åpenbare megler- og salgskostnader uten at disse er dokumentert. Skattyter mener også at skjønnet fremstår som usikkert og høyst vilkårlig.

Skattekontoret ser at det skjønn som er satt har tatt utgangspunkt i feil inngangsverdi og at det ikke er hensyntatt kostnader ved salg. Skattekontoret finner derfor grunnlag for kunne redusere det foretatte skjønn.

Når det gjelder inngangsverdi ble det ved uttak til privat bruk i 2011 benyttet en verdi på 2 600 000 som i følge skattyter var etter takst.

Når det gjelder omkostninger ved salg finner skattekontoret å kunne legge til grunn omkostninger på 3 % av salgssummen på kr. 5 900 000. Grunnlaget for omkostninger på 3 % er et snitt av forskjellige eiendomskalkulatorer og erfaringer hos skatteetaten.

Ny beregning av gevinst blir da som følger:

Salgssum	kr 5 900 000
-omkostninger ved salg	kr 177 000
-Inngangsverdi	kr 2 600 000
Gevinst	kr 3 123 000

Spørsmålet videre blir om den fordeling av skattepliktig del og skattefri del av boligdelen fremstår som urimelig. Under det tidligere skjønn ligger det inne en fordeling på 40,5 skattefri del og 59,5 i skattepliktig del.

Ved ligningen for inntektsåret 2009 ser skattekontoret at skattyters verdi ved bruk av egen boligdel i næringsbygg er satt til kr. 45.000. Fordelen skal settes til markedsleie. Brutto omsetning dette året var 3 107 115. For inntektsåret 2008 var tilsvarende beløp kr. 45 000 og kr. 2 737 042 og for inntektsåret 2007 kr. 45 000 og kr. 2.490 175.

Ved fordeling av gevinsten på den del av eiendommen som er benyttet til bolig skal det tas utgangspunkt i utleieverdi. Næringseiendommer har normalt en større utleieverdi enn boligeiendommer. Ut i fra at dette er en eiendom på [...] kvadratmeter, hvor skattyter tidligere har satt fordel ved bruk av egen bolig i næringsbygg til kr. 45 000 og omsetningen utgjør de beløp som fremkommer ovenfor, finner skattekontoret at en gevinstberegning etter forholdet 40,5/59,5 ikke fremstår som urimelig. Skattekontoret finner heller å kunne si at fordelingen fremstår som gunstig ved at en famille med 1 voksen og ett barn har fått godkjent 40 % av utleieverdien til bolig. Skattekontoret finner å kunne opprettholde den fordeling av gevinst som er foretatt.

Ut i fra det som fremkommer vil skattepliktig gevinst etter dette utgjøre kr. 1 858 185 (3 123 000 x 59,5 %).

Alminnelig inntekt reduseres med kr. 641 815.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Skattekontorets vedtak er datert 27. februar 2017. Skattepliktige påklaget vedtaket 21. april 2017 og klagen er rettidig, og saken skal realitetsbehandles.

Rettslig utgangspunkt:

Gevinst ved salg av eiendom er i utgangspunktet skattepliktig jf. skatteloven § 5-1.

Det følger imidlertid av skatteloven § 9-3 (1) at gevinst ved realisasjon av visse formuesobjekter er unntatt fra skatteplikt utenfor virksomhet.

Utgangspunktet er at gevinst ved realisasjon av boligeiendom er skattefri hvis kravene til eier- og brukstid er oppfylt, jf. skatteloven § 9-3. andre ledd. Det vil si at:

-Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales.

-Eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.

Sakens fakta:

I statens kartverk under matrikkel og grunnbok står eiendommen registrert som en grunneiendom med et teigareal på [...] kvm. Næringsgruppen er registrert som "overnatting- og serveringsvirksomhet". Den har registrert to bygninger, en registrert som "annen bygning for bofelleskap " med kode [...] og en som "Garasje hus anneks til bolig" med kode [...]. Det fremgår ikke av dokumentene at skattepliktige har meldt bruksendring til kommunen og fått endret eiendomstype til matrikkelen.

I skatteetatens eiendomsregister var eiendommen registrert som annen fast eiendom med skattepliktig avkastning frem til og med inntektsåret 2013. Fra inntektsåret 2014 er eiendommen registrert som næringseiendom.

Det er en stor bygning med [...] rom og bygningen har tidligere vært benyttet som [...]. Det er mulighet for separat leilighet med fire soverom, stue, kjøkken, tre verandaer og bad. Utover dette finnes det blant annet resepsjon, butikk, kjøkken, kjølerom, spisesal, selskapsrom, verksted og oppvaskrom med mer. På fellesrommene er det blant annet mulig å dekke til [...] gjester til bords.

Skattepliktige opphørte sin næringsvirksomhet og lot seg uttaks beskatte av denne i 2011. Uttaksverdien var på kr 2 600 000. Eiendommen ble etter uttaket ikke avskrevet men ble benyttet av skattepliktige som bolig. Ingen del av eiendommen har siden uttaksbeskatningen i 2011, blitt benyttet til næringsøyemed eller annen utleievirksomhet, men har blitt benyttet som egen boligeiendom.

Skattepliktige har i vedlegg til klage datert 21. april 2017 informert om at " Eiendommen ble i sin helhet brukt til min datter og meg. Vi sov riktignok ikke i alle rommene selv hele tiden, men vi gjorde det beste ut av situasjonen. Min datter hadde fire ulike soverom hun byttet på, i tillegg til egen stue, eget bad, eget kles rom og flere lekerom. De siste årene var det kun 3 av husets ca. [...] rom som ble brukt til gjesterom. Selv brukte jeg svært mange rom til ulike hobbyaktiviteter, ting og tull".

Skattepliktige kjøpte eiendommen 17. november 2003 for kr 1 700 000 og den ble solgt 10. desember 2015 for kr 5 900 000.

Den skattepliktige har opplyst at hun og datteren har benyttet eiendommen som egen bolig. Skattekontoret har lagt til grunn at den skattepliktige har benyttet store deler av bygningen privat. Sekretariatet legger til grunn at store deler av bygningen har blitt brukt som den skattepliktiges bolig.

Spørsmålene som saken reiser:

Sekretariatet legger i likhet med skattekontoret og den skattepliktige til grunn at realisasjonen har skjedd utenfor virksomhet.

Sekretariatet legger til grunn at vilkåret om eiertid er oppfylt.

Reglene om skattefritak gjelder kun boligeiendom/fritidseiendom med naturlig arrondert tomt. I visse tilfeller gjelder derfor ikke reglene om skattefritak for hele den realiserte eiendommen, men bare for den delen av eiendommen som skal anses som boligeiendom. Sekretariatet anser det derfor ikke nødvendig å behandle en realisasjon etter forskjellige regelsett og avgrenser saken mot å behandle eiendommen som om det har vært en realisasjon av to atskilte eiendommer. Det samme gjelder å foreta en differensiering av at det er et hovedbygg og en garasje, disse anses i denne saken som en helhet.

Skattepliktige anfører at gevinsten ved realisasjon av eiendommen var fritatt for beskatning etter skatteloven § 9-3.

Det er etter skatteloven § 9-3 fritak for skattepliktig gevinst ved realisasjon av bolig og fritidseiendom, helt eller delvis, på grunnlag av eiertid og botid/brukstid.

Foreligger det en boligeiendom

Det er et vilkår for skattefrihet at det er en boligeiendom som er realisert, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd og at boligeiendom blant annet omfatter våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet mv.

Skatteloven inneholder ingen definisjon av begrepet boligeiendom.

Skattekontoret har i sin vurdering tatt utgangspunkt i Lignings ABC for 2015 hvor det framgår under punkt 1.5.1 annet avsnitt at det må avgjøres etter en helhetsvurdering om en eiendom fremstår som boligeiendom, fritidseiendom eller annen eiendom. Ved vurderingen har bruken av eiendommen vesentlig betydning.

Skattekontoret har lagt til grunn at det med boligeiendom forstås normalt en skattepliktiges faste bolig/hjem. Dette betyr at alt fra en liten leilighet til store herskapsboliger vil omfattes av begrepet. Dette innebærer videre at eiendommen ikke vurderes blant annet som næringseiendom. Det må avgjøres etter en helhetsvurdering om eiendommen fremstår som en boligeiendom eller annen eiendom.

Skattekontoret påpeker det faktum at skattyter og hennes datter har benyttet store deler av bygningen privat, men huset fremstår likevel ikke som en boligeiendom. Avgjørelsen baseres ikke på bygningens størrelse alene men også hvordan boligen faktisk fremstår med både butikk, kontorer, selskapsrom, verksted osv., og at eiendommen tidligere er benyttet som en kombinert nærings- og boligeiendom uten at det er foretatt omfattende endringer av bygningen etter at bygget ble tatt ut til privat bruk. Det forhold at bygningen er forsøkt solgt som en bygning med flere bruksmuligheter underbygger også det faktum av at huset ikke fremstår som en boligeiendom.

Dette er også i samsvar med skattekontorets forhåndsuttalelse som ikke er påberopt av den skattepliktige og derfor ikke er bindende for nemnda.

Av Utv. 1981 side 394 S fremgår videre at det er eierens faktiske bruk av eiendommen som er avgjørende. I denne saken går det frem at skattepliktige og hennes datter har brukt eiendommen som sin primær bolig og de har begge benyttet seg av mange av de tilgjengelige rommene som eiendommen innehar.

Når eiendommen ble solgt i 2015 var det også som næringseiendom den ble solgt som og den har i ettertid blitt benyttet som rusbehandlingsinstitusjon. Dette vil si at det faktum av eiendommen fortsatt stod registrert som næringsbygg taler imot at eiendommen blir ansett som en boligeiendom. Av faktum fremgår det at eiendommen ble solgt registrert som en næringseiendom noe som også skattepliktige var veldig bevisst på å ikke få endret på mens hun bodde og eide eiendommen. Dette skyldes at skattepliktige var bekymret for om en endring fra næringseiendom til boligeiendom ville gjøre det vanskelig å få solgt eiendommen ved et eventuelt senere salg.

Av Ot. prp. nr. 4 (1986-87) fremgår det at det vil være avgjørende å se på eierens bruk i de tilfeller hvor det kan være vanskelig å avgjøre hva slags boligeiendom som er solgt. Senere lovendring var i utgangspunktet ikke er ment å medføre endringer i vilkårene brukens intensitet og omfang.

Av juridisk teori ved Fredrik Zimmer i lærebok i skatterett 7. utgave side 244 fremgår det at det må foreligge en boligeiendom på realisasjonstidspunktet. Denne vurderingen må kunne tale som et argument for at tidligere bruk ikke kan være avgjørende dersom bruken har endret seg.

Skattepliktige har benyttet [adresse] som sin primærbolig fra hun faktisk flyttet dit 1. desember 2003 og meldte flytting til folkeregisteret. Skattepliktige har siden benyttet eiendommen som sin primærbolig. Sekretariatet mener at det er denne faktiske bruken som må vektlegges og viser til gjennomgangen av juridisk teori og rettspraksis tidligere i saken. Sekretariatet har derfor etter en helhetsvurdering kommet frem til at eiendommen må anses som en boligeiendom.

Konklusjon: Sekretariatet mener at det foreligger en boligeiendom.

Skatteloven § 9-3 (2) bokstav b stiller videre som vilkår at "eieren må ha brukt hele eiendommen som egen bolig".

Skatteloven § 9-3 (2) bokstav b stiller som vilkår for skattefritak for gevinst ved salg av eiendommen at "eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig".

Skattekontoret har som nevnt over lagt til grunn at den skattepliktige har benyttet store deler av bygningen til privat bruk. På bakgrunn av det som er opplyst om bygningens størrelse og utforming framstår det likevel som klart at den skattepliktige og hennes datter ikke kan ha benyttet hele bygningen som bolig i tradisjonell forstand.

Det framgår av det som er opplyst at i den perioden eiendommen er benyttet som den skattepliktiges bolig, har ikke bygningen samtidig vært brukt til næringsvirksomhet eller vært utleid til andre.

Dette reiser spørsmål om det at større deler av bygningen i praksis ikke har vært benyttet på noen annen måte enn at den har vært til disposisjon for den skattepliktige, innebærer dette at hele boligeiendommen ikke kan sies å være benyttet som egen bolig for den skattepliktige.

Av Utv. 1981 side 394 S fremgår det at det er eierens faktiske bruk av eiendommen som er avgjørende. Og i denne saken går det frem at skattepliktige og hennes datter har brukt eiendommen som sin primære bolig og de har begge benyttet seg av mange av de tilgjengelige rommene som eiendommen innehar. Dette fremgår av vedlegg til klagen hvor skattepliktige anfører at " eiendommen ble i sin helhet brukt til min datter og meg" samtidig som det også fremgår at de har brukt eiendommen som sin primærbolig.

Ved vurdering av faktisk bruk ved salg av bolig vil det normalt ikke være noen behov for å reise spørsmål om hele boligen er brukt som egen bolig med mindre deler av boligen er leid ut eller er brukt i næringsvirksomhet. De samme vurderingene vil antageligvis også måtte gjelde for tilfeller hvor det selges svært store boliger. For eksempel vil det i en sak hvor et eldre ektepar bor i et stort hus og barna har flyttet ut og hvor underetasjen og/eller overetasjen ikke blir benyttet, så vil selgerne ikke måttet betale gevinst ved salg av bolig på bakgrunn av at ikke hele huset er benyttet som bolig. Sekretariatet vil påpeke at dersom det stilles krav ut over det at bygningen ikke er benyttet til andre formål (utleie eller egen næringsvirksomhet) og eksklusivt disponeres av boligeier, vil det kunne medføre en del vanskelige avgrensninger av hva som er tilstrekkelig bruk.

En ikke bruk av et eller flere rom i huset må være opp til skattepliktige selv å beslutte. Dersom det som her verken foreligger utleie eller virksomhet på den ikke benyttede del av boligeiendommen så må skattepliktiges ikke bruk anses å gå inn under eiers private bruk av boligeiendommen. Sekretariatet mener at den konkrete bruken av de ulike delene av en bygning generelt ikke er av betydning når hele bygningen står til beboerens eksklusive disposisjon.

Sekretariatet mener derfor etter en helhetsvurdering at skattepliktige har benyttet hele eiendommen som egen bolig og at vilkåret som stilles i skatteloven § 9-3 (2) bokstav b er oppfylt.

Sekretariatets forslag til vedtak:

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.04.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Aksel Bjølseth Stenhamar, medlem

                        Helene Haugland, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Medlemmene Andvord, Folkvord, Haugland og Brockmann Bugge sluttet seg til skattekontorets vurderinger. Flertallet finner at eiendommen ikke kan anses som en boligeiendom etter skatteloven § 9-3 (2), og at skattekontorets vedtak derfor fastholdes.

Nemndas mindretall Stenhamar var enig i sekretariatets innstilling.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.