Alminnelig avdeling 01

NS 27/2017

 

Saksforholdet:  

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2007. Selskapets formål er kjøp og salg av biler samt alt hva herved naturlig står i forbindelse inklusiv reparasjon, vedlikehold og bilpleie. B eier alle aksjene i selskapet, er styrets leder, daglig leder og er eneste ansatt.

1. termin 2016 innleverte selskapet omsetningsoppgave som viste kr 2 258 005 i avgiftsfri omsetning og kr 506 386 som fradragsberettiget inngående avgift.

Skattekontoret tok oppgaven ut til kontroll [8. april 2016]. Som dokumentasjon for fradragsberettiget inngående merverdiavgift på kr 111 362 er det fremlagt faktura 501491 fra C AS med tekst "utlegg moms [bilmerke og bilnummer]" 1 stk pris NOK 111 362. Fakturaen er stilet til D AS. Av vedlagt tolldeklarasjon fremgår det at mottaker er D AS. Beregning av avgift viser at kr 110 814 er merverdiavgift og kr 548 er annen avgift.

Det er også fremlagt 3 fakturaer fra C AS for innfortolling av bruktbiler (faktura 501489, 501485 og 501477) hvor det er gjort fradrag for kr 548 som ikke er merverdiavgift. Disse fakturaene er stilet til A AS.

D AS er et heleid datterselskap av A AS. Selskapets formål er drift og utleie av fast eiendom, og det er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom.

Skattekontoret varslet 11.05.2016 om tilbakeføring av inngående avgift med kr 113 006 (110 814 + 4x548) og tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 22 601. Skattekontoret mottok tilsvar til varselet datert 02.06.2016. Vedtak ble fattet i samsvar med varselet 08.06.2016. Vedtaket ble påklaget i brev av 28.06.2016. Klagen er rettidig."

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige ved brev av 30. mars 2017. Det er kommet merknader til innstillingen i flere omganger. Merknadene er inntatt i det følgende.

Etter innarbeidelse av merknadene har sekretariatets innstilling på nytt vært på innsyn hos skattepliktige (brev av 10. mai 2017). I epost den 12. mai 2017 bekrefter skattepliktige at det ikke gis ytterligere merknader i saken.

 

Skattepliktige anfører:

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om den skattepliktiges anførsler:

"A AS avviser at selskapet har opptrådt uaktsomt og at han prøver å påføre staten tap, og ber om at skattekontoret godtar fradragsført inngående merverdiavgift i A AS' regnskap.

Klager opplyser at årsaken til at bilen ble fortollet inn på D AS var at forhandler i Y ikke ville selge bilen direkte til A AS. Deklarasjon og fortolling ble derfor ført på D AS. A AS har betalt bilen og merverdiavgiften, og bilen var hele tiden fullt ut ment til bruk i A AS sin avgiftspliktige virksomhet. D AS har derfor ikke betalt eller ført merverdiavgiften til fradrag i eget avgiftsregnskap. Alle bilag og bankutskrifter er sendt skattekontoret, og dersom skattekontoret ønsker det, kan selskapet innhente revisorerklæring på at fakturaen ikke er ført til fradrag i D AS.

I klagen utdypes bakgrunnen for hvorfor bilen ble innfortollet av D AS. For å unngå at skattekontoret gjengir forklaringen feil siteres følgende avsnitt:

"Vil også tillegge at bilene ble forsøkt fortollet direkte inn på [A AS] på samme måte som tidligere, ved å overføre fakturaen fra forhandler i [Y] direkte til [A AS] før bilen kom til Norge. Dette sa saksbehandler hos Tollvesenet ikke var mulig å gjøre når kjøpekontrakten var satt på [D AS], på tross av at jeg har gjort det på den måten før. Hadde jeg visst dette FØR jeg kjøpte disse bilene fra [Y], så hadde jeg tenkt meg godt om og forsøkt å finne en løsning på hvordan innføre disse bilene til Norge FØR jeg kjøpte de. Det visse jeg jo ikke når jeg kjøpte bilene, men måtte bare få bilene inn i Norge. Jeg visste ikke bedre enn å bare godta å føre de inn på [D AS]."

Klager viser videre til at en tilleggsavgift på kr 22 600 er helt hårreisende for en formell feil, og ikke står i forhold til eventuelle feil som er begått. Selskapet har på ingen måte prøvd å lure unna penger fra staten, og B har gjort alt han kan for å følge lover og regler og betale alle avgifter i tide. Han påpeker også at alle transaksjoner og føringer er sporbart via både bank og regnskapet.

Når det gjelder fradragene på kr 548 så viser klager til at selskapet har forholdt seg til fakturaene fra C AS. Disse har kun ett varenummer og det er "Utlegg moms". Alle fakturaer fra C AS er fakturert på samme måte, og klager stiller spørsmål om hvordan dette skulle vært ført annerledes når det kun er et varenummer og en sum på faktura.

Avslutningsvis viser klager til at han ikke har mottatt noen økonomisk støtte, og bidratt i en årrekke med firmabeskatning, arbeidsgiveravgift og innkreving av engangsavgift og årsavgift på kjøretøy. Han viser også til at det er en vanskelig og stressende situasjon å drive bilforretning helt alene og […], slik at det lett kan oppstå feil i en stresset hverdag."

 

Merknader til sekretariatets innstilling av 3. mai 2017

Skattepliktige kan ikke forstå at det blir laget en så stor sak ut av noe som i verst tenkelige fall ikke kan være noe annet enn en formalfeil.

I en telefonsamtale mellom sekretariatet og skattepliktige den 3. mai 2017 fastholdt skattepliktige tidligere anførsler om at D AS ikke hadde fradragsført den inngående merverdiavgiften tilknyttet tolldeklarasjon og faktura 501491. Skattepliktige opplyste samtidig at hans regnskapskunnskaper var begrenset og at dette arbeidet var overlatt til regnskapsfører og revisor.

Sekretariatet orienterte skattepliktige om at revisor i brev datert 13. februar 2017 har opplyst om at den inngående avgiften var fradragsført i D AS. Skattepliktige anførte da at D AS først fradragsførte faktura 501491 fire måneder etter at faktura 501491 ble fradragsført i A AS. Fradragsføringen skjedde samtidig som bilen ble viderefakturert fra D AS til A AS med faktura 10304 av 30. juni 2016.

Bakgrunnen for at D AS fradragsførte fakturaen var etter skattepliktiges oppfatning at han forstod og tolket tilbakemeldinger fra saksbehandler på skattekontoret dit hen at han kunne gjøre dette samtidig som han viderefakturerte bilen. Dette for å få bilen over på rett virksomhet. Dette ble uansett utført på et senere tidspunkt enn 1. termin 2016.

Skattepliktige ble etter samtalen oppfordret av sekretariatet til å sende inn dokumentasjon for anførslene, herunder hovedbok hos D AS for perioden 1. – 3. termin 2016.

Samme dag sendte skattepliktige inn kopi av blant annet kontoutskrift som viser at A AS har betalt faktura 501491 ([…]), samt hovedbok for D AS for perioden 1. – 3. termin 2016.

 

Merknader til sekretariatets innstilling av 5. mai 2017

På bakgrunn av en del uklarheter i saken kontaktet skattepliktige regnskapsfører som deretter tok kontakt med sekretariatet. Regnskapsfører presenterte følgende oversikt over saken:

"I regnskapet til A AS ble følgende gjort:

• Faktura 501491 som gjelder utlegg mva på import av bil som skulle til A AS er stilet til D AS. Denne ble bokført i A AS sitt regnskap og tatt med på omsetningsoppgaven for 1. termin som ble levert 4/4-16
• 8/4-16 ble vi varslet om kontroll av omsetningsoppgaven, saksbehandler E. Etterlyst dokumentasjon ble innsendt 13/4-16.
• 11/5-16 ble det sendt ut vedtak [varsel] om etterberegning av mva hvor faktura 501491 holdes tilbake og tilleggsavgift beregnes med kr 22.601, ref. saksbehandler E.
• 2/6-16 sendes det brev fra A AS til skatteetaten med forslag til løsning. (vedlegg i vedlagte mail)
• 7/6-16 mottas mail fra F i G med løsning (mail vedlagt)

På bakgrunn av løsningen i mailen bokføres faktura 501491 i D AS' sitt regnskap og tas med på omsetningsoppgaven for 2. termin. Samtidig ble fakturaen ført ut av A AS sitt regnskap, men denne er ikke tatt med på mvaoppgave her da den jo var trukket fra i etterberegningen.

Faktura fra D AS til A AS ble laget med dato i juni. Disse er derfor tatt med i begge selskaps omsetningsoppgaver for 3. termin.

Det som pr i dag står igjen i regnskapet er tilleggsavgiften på kr 22.601

13/2-17 fikk jeg en mail fra H i G (revisor til A AS og D AS) ang revisorbekreftelse av innførselsmerverdiavgiften. Denne mailen og mitt svar ligger vedlagt.

Etter dette har jeg ikke hørt noe før ytterligere dokumentasjon ble etterlyst denne uken."

Sekretariatet viser for øvrig til vedlagt epost-korrespondanse mellom sekretariatet og skattepliktige.

 

Skattekontorets merknader:

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) kommet med følgende merknader:

"Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Av merverdiavgiftsloven § 15-10 presiseres det at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Bokføringslovens bestemmelser utfyller merverdiavgiftsloven § 15-10 når det gjelder krav til dokumentasjon.

Når det gjelder dokumentasjon av merverdiavgift ved innførsel av varer fastsetter bokføringsforskriften § 5-5-2 følgende:

"Merverdiavgift og eventuelle toll og særavgifter ved innførsel av varer skal dokumenteres med innførselsdeklarasjonen og grunnlagsdokumenter knyttet til slik deklarasjon, jf. § 4-12-1 tredje ledd første punktum i forskrift 17. desember 2008 nr. 1502 til lov om toll og vareførsel."

Ved import er det altså innførselsdeklarasjonen med Tollvesenets fastsettelse av innførselsmerverdiavgift som legitimerer rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

I denne saken foreligger det en tolldeklarasjon med fastsettelse av innførselsmerverdiavgift, men den er stilet et annet rettssubjekt, D AS. Det er klart at fakturaen ikke er formriktig iht bokføringsforskriften § 5-5-1, jf. § 5-1-2, og § 5-5-2 da det er oppgitt et annet rettssubjekt som mottaker.

Når det gjelder innførselsmerverdiavgift følger det av Merverdiavgiftshåndboken side 826 at man i praksis har godtatt at tolldeklarasjon kan transporteres til et annet selskap enn det som står på tolldeklarasjonen som mottaker med virkning for fradragsretten:

"Det er i praksis godtatt at et selskap som har stått som mottaker på tolldeklarasjonen, og som har betalt den beregnede innførselsmerverdiavgiften, kan transportere deklarasjonen til riktig vareeier som også er den som skal bruke varen i sin avgiftspliktige virksomhet. Forutsetningene er at det ikke er mulig å få endret tolldeklarasjonen og at det legges ved en revisorbekreftelse på at innførselsmerverdiavgiften ikke er fradragsført i selskapet som er oppført som mottaker på tolldeklarasjonen. Kopi av transporterklæringen hvor det bekreftes at tolldeklarasjonen er overført samt kopi av revisorbekreftelsen, må også sendes skattekontoret. Selskapet som får til transportert tolldeklarasjonen kan gjøre fradrag for innførselsmerverdiavgiften på den terminen innførselsmerverdiavgiften ble beregnet."

I dette tilfellet forelå det ingen transporterklæring eller bekreftelse fra revisor verken ved tidspunkt for fradragsføring av den inngående avgift eller på kontrolltidspunktet. Det er opplyst at mottaker på tolldeklarasjonen, D AS, ikke har betalt innførselsmerverdiavgift, og det forelå ingen annen dokumentasjon som viser at deklarasjonen er transport til klager.

Det gjelder strenge krav til dokumentasjon av inngående avgift. Kravene må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift gir rett til utbetaling fra staten dersom inngående avgift overstiger utgående avgift. Når dokumentasjon for inngående avgift er utstedt til et annet rettssubjekt er det fare for dobbelt fradragsføring.

A AS driver virksomhet med import av biler for videresalg, og importerer regelmessig biler. Det går frem av dokumentasjonen at i de fleste tilfeller er A AS angitt som mottaker på tolldeklarasjonen. I følge klagers forklaring ble D AS angitt som mottaker i dette tilfellet fordi selger av bilen ikke ville selge til A AS. Dette ble ikke korrigert eller reparert ved senere transport av innførselserklæringen.

I Nordhordland tingretts dom av 22.10.2012 (Libasbruket AS) hadde et selskap inngått avtale om at Havnevesenet skulle stå som tiltakshaver for å kunne søke om statlig støtte. Faktura fra entreprenør ble stilet til Havnevesenet, men beløpet for hele fakturaen inkludert mva ble betalt av selskapet. Havnevesenet hadde mottatt avgiftsrefusjon for beløpet. Anførselen om at det var urimelig og vilkårlig at kravet om etterberegning ble rettet mot Libasbruket AS i stedet for Havnevesenet ble avvist, under henvisning til at det var Libasbruket AS og Havnevesenet som valgte å innrette seg slik at Havnevesenet oppfylte lovens legitimasjonskrav.

Skattekontoret viser videre til KMVA 7811 [2013] hvor Klagenemnda for merverdiavgift enstemmig opprettholdt skattekontorets vedtak om å nekte fradrag for inngående avgift dokumentert med tolldeklarasjon utstedt til ektefellens selskap.

Det er klart at tolldeklarasjon utstedt til annen mottaker ikke er tilfredsstillende legitimert iht merverdiavgiftsloven § 15-10 og bokføringsforskriften § 5-2-2. Skattekontoret har vurdert om fradraget likevel skal godkjennes ut fra en samlet vurdering av antatt bruk av anskaffelsen i virksomheten og forholdene rundt utstedelse av tolldeklarasjonen. Skattekontoret legger vekt på at klager bevisst har valgt en ordning hvor tolldeklarasjon er utstedt til en annen mottaker, slik at denne oppfyller vilkårene for legitimasjon for fradrag for inngående avgift. Dette er gjort uten at klager har tatt nødvendige skritt for å tilfredsstille bokføringslovens krav til legitimasjon, som f.eks. transport av tolldeklarasjonen. Det er fremlagt dokumentasjon som viser at klager regelmessig innfører biler til Norge for videresalg. De formelle regler for fradrag for inngående avgift bør derfor være kjent for klager. Den aktuelle tolldeklarasjonen gjelder et stort beløp, slik at det stilles strengere krav for å sørge for at fradrag for inngående avgift er legitimert iht merverdiavgiftsloven og bokføringsloven. Selskapet som står som mottaker på tolldeklarasjonen, D AS, er frivillig registrert for utleie av fast eiendom og har fradragsrett for inngående avgift. Faren for dobbeltfradragsføring er derfor stor. Det foreligger også risiko for at biler innføres for bruk privat eller salg utenfor virksomheten. Det vil kreve en omfattende kontroll fra skattekontorets side for å avdekke at bilen er anskaffet til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet og at fradrag ikke er eller vil bli gjort i D AS.

Avgiftssubjektet er ansvarlig for å dokumentere at det har fradragsrett for inngående avgift. I dette tilfellet har avgiftssubjektet valgt en ordning hvor A AS ikke har legitimasjon for fradrag for inngående avgift og unnlatt å rette opp forholdet. Skattekontoret finner derfor etter en helhetsvurdering at det ikke er fradragsrett for innførselsmerverdiavgift på grunnlag av tolldeklarasjon hvor D AS står som mottaker.

 

Beløp som ikke er merverdiavgift

Når det gjelder fradrag for inngående merverdiavgift for kr 548 på den enkelte tolldeklarasjon viser skattekontoret til at dette ikke er merverdiavgift og at det derfor ikke er fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Klager viser til at det kun fremgår ett beløp på faktura fra C AS. Faktura fra C AS gjelder utlegg i forbindelse med innførsel av bil. Legitimasjon for fradrag for innførselsmerverdiavgift er tolldeklarasjonen, jf. bokføringsforskriften § 5-2-2. Det fremgår av tolldeklarasjonens punkt 47 hvilken avgift som er merverdiavgift (MV). Beløpet på kr 548 står på egen linje med egen avgiftskode.

 

Tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % tilleggsavgift.

 

Mangelfull legitimasjon av innførselsmerverdiavgift

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av en tolldeklarasjon hvor en et annet avgiftssubjekt er mottaker, og at merverdiavgiftslovens bestemmelser om legitimasjon dermed er overtrådt.

Vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap skal vurderes for det enkelte avgiftssubjekt, jf. retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.2 [2.1.2]. Overtredelse anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Krav om fradrag for innførselsmerverdiavgift på grunnlag av tolldeklarasjon hvor et annet avgiftssubjekt er mottaker medfører fare for dobbeltfradragsføring og at fradrag kan oppnås for kostnader som ikke er fradragsberettiget. Staten kunne derved blitt påført tap, og tapsvilkåret er oppfylt.

For at tilleggsavgift skal kunne ilegges, må det foreligge forsett eller uaktsomhet fra selskapets side. Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet forstår eller burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Det fremgår av tilsvar og klage at selskapet var klar over at tolldeklarasjonen var utfylt med et annet selskap som mottaker. Reglene om at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på grunnlag av dokumentasjon utstedt til et annet rettssubjekt som selskapet burde kjenne til. Skattekontoret forstår også klagers forklaringer slik at selskapet var klar over at dette ikke var riktig. Selskapet forstod eller burde dermed forstå at merverdiavgiftsloven var overtrådt. Avgiftssubjektet svarer også for medhjelpers, herunder regnskapsførers, handlinger.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en kan-bestemmelse. Skattekontoret har vurdert overtredelsen, og funnet at den er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det er tale om et forholdsvis stort beløp. Klager var klar over at det ble innlevert krav om fradrag for innførselsmerverdiavgift som ikke var legitimert. Det var ikke foretatt handlinger for å rette opp i feilen. Klager har heller ikke gitt tilleggsopplysninger om manglende legitimasjon og de faktiske og rettslige forhold som klager mener tilsier at det likevel skal være fradragsrett for anskaffelsen overfor skattekontoret ved innlevering av omsetningsoppgave.

Skattekontoret kan ikke se at unntak for tilleggsavgift etter retningslinjenes punkt 4 kommer til anvendelse.

Der avgiftssubjektets overtredelse er uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %, jf. retningslinjene punkt 5.1 [4.1]. Skattekontoret finner at vedtaket er i samsvar med merverdiavgiftsloven § 21-3, retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift og skatteetatens praksis i tilsvarende saker. Skattekontoret viser blant annet til KMVA 7811 hvor tolldeklarasjon hvor ektefellens selskap var oppgitt som mottaker ikke ble godtatt som legitimasjon for fradrag og tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

 

Beløp som ikke er merverdiavgift

Klager anfører at det fremgår kun ett beløp på faktura fra C AS med betegnelsen "utlegg moms" og at selskapet har forholdt seg til fakturaen. Regnskapsfører kan vel ikke ha gjort feil her, og selskapet kan ikke holdes ansvarlig for hvordan C AS fører fakturaene sine.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har fradragsført beløp som ikke er merverdiavgift, og at staten derved er eller kunne ha blitt påført tap.

Klager driver næring med innførsel av biler. Det stilles derfor forholdsvis strenge krav til kjennskap til de regler som gjelder for virksomheten. Det er innførselsmerverdiavgift som er grunnlag for fradrag for inngående avgift i dette tilfellet, ikke faktura for utlegg fra C AS. Klager opplyser at selskapet har mottatt likelydende fakturaer fra C AS og fradragsfører på grunnlag av disse. Klager har dermed systematisk fradragsført beløp som ikke er merverdiavgift. Skattekontoret finner at klager ved å unnlate å undersøke grunnlaget for fradrag for innførselsmerverdiavgiften før fradrag kreves overfor staten har opptrådt uaktsomt.

Skattekontoret har vurdert om tilleggsavgift skal ilegges i dette tilfellet. At selskapet gjennomgående har fradragsført beløp som ikke er merverdiavgift tilsier at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass selv om de enkelte beløp er forholdsvis beskjedne. Skattekontoret kan ikke se at vilkårene for unntak for tilleggsavgift etter retningslinjene punkt 4 [3] er oppfylt i dette tilfellet.

Der avgiftssubjektets overtredelse er uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %, jf. retningslinjene punkt 5.1 [4.1]. Skattekontoret finner at vedtaket er i samsvar med merverdiavgiftsloven § 21-3 og retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift."

 

Sekretariatets vurdering:

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13‑3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

I redegjørelsen har skattekontoret vist til saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven. Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Når det gjelder ileggelse av tilleggsskatt (tidligere "tilleggsavgift") bemerker sekretariatet at merverdiavgiftsloven § 21-3 er opphevet fra 1. januar 2017, og at ileggelse av tilleggsskatt nå er regulert i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6. For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt framgår det imidlertid av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 (2) annet punktum at tidligere regler gjelder for saker om tilleggsskatt som er varslet før lovens ikrafttredelse. Reglene i merverdiavgiftsloven § 21-3 gjelder derfor i denne saken.

Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge hva gjelder etterberegning av innførselsmerverdiavgift og tilleggsavgift. Klage vedrørende etterberegning av inngående merverdiavgift for beløp som ikke er merverdiavgift tas ikke til følge.

Sekretariatet vil bemerke at det har kommet ny dokumentasjon i saken som gjør at sekretariatet nå innstiller på at klagen tas delvis til følge, jf. motsatt konklusjon i forslag til innstilling i brev datert 30. mars 2017. Sekretariatet vil i denne anledning, av hensyn til helheten i saken, gi en gjennomgang av saksutviklingen.

Sekretariatet bemerker at merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen for fradrag for inngående merverdiavgift. Et vilkår for fradrag er at anskaffelsen er til bruk i den registrerte virksomheten. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 15-10 (1) at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Bilaget må følge legitimasjonsbestemmelsene gitt av bokføringsforskriften § 5-1 flg., herunder korrekt angivelse av part, jf. § 5-1-2. Når det gjelder innførsel av varer følger det av bokføringsforskriften § 5-5-2 at merverdiavgift skal dokumenteres med innførselsdokumentasjon og annen grunnlagsdokumentasjon knyttet til slik deklarasjon, jf. tollforskriften § 4-12-1 (3) første punktum.

Av nevnte rettsregler er det følgelig den som er angitt som mottaker på innførselsdeklarasjonen og som skal bruke varen i sin avgiftspliktige virksomhet som kan fradragsføre den inngående merverdiavgiften. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 side 826 gir anvisning på et unntak fra dette i de tilfeller det er angitt en annen mottaker på tolldeklarasjonen enn den som er riktig vareeier. I slike tilfeller er det i praksis godtatt at tolldeklarasjonen kan transporteres til riktig vareeier som også er den som skal bruke varen i sin avgiftspliktige virksomhet. Ordningen skal ha virkning for fradragsretten:

"Det er i praksis godtatt at et selskap som har stått som mottaker på tolldeklarasjonen, og som har betalt den beregnede innførselsmerverdiavgiften, kan transportere deklarasjonen til riktig vareeier som også er den som skal bruke varen i sin avgiftspliktige virksomhet. Forutsetningene er at det ikke er mulig å få endret tolldeklarasjonen og at det legges ved en revisorbekreftelse på at innførselsmerverdiavgiften ikke er fradragsført i selskapet som er oppført som mottaker på tolldeklarasjonen. Kopi av transporterklæringen hvor det bekreftes at tolldeklarasjonen er overført samt kopi av revisorbekreftelsen, må også sendes skattekontoret. Selskapet som får tiltransportert tolldeklarasjonen kan gjøre fradrag for innførselsmerverdiavgiften på den terminen innførselsmerverdiavgiften ble beregnet."

Unntaket er nytt og er inntatt for første gang i Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015.

Sekretariatet fikk i epost av 20. januar 2017 bekreftelse fra skattekontoret om at skattepliktige i saken ikke eksplisitt var bedt om å sende inn eller legge frem transporterklæring eller revisorbekreftelse.

Sekretariatet ba derfor skattepliktige om å sende inn revisorbekreftelse og transporterklæring slik Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 side 826 gir uttrykk for, dersom slik dokumentasjon forelå. Skattepliktige sendte i denne forbindelse inn et skriv omtalt som "Uavhengig uttalelse vedrørende saksforholdet" fra selskapets revisor, G AS. Brevet er datert 13. februar 2017. Det fremgår av brevet at G AS har kontrollert om skattepliktige har sørget for korrekt avgiftsmessig behandling i forbindelse med transport av tolldeklarasjon fra D AS til A AS. Det presiseres i brevet at fradragsberettiget inngående merverdiavgift skal bokføres hos A AS, hvor eiendelen er til bruk, og ikke i D AS, som er angitt som mottaker i tolldeklarasjonen. I brevets avsnitt "Konklusjon" fremgår det at D AS har fradragsført den inngående merverdiavgiften og deretter fakturert A AS for det tilsvarende beløpet.

Med utgangspunkt i brevet fra revisor hvor det fremgikk at skattepliktige hadde fradragsført innførselsmerverdiavgiften i D AS, la sekretariatet til grunn at forutsetningen for å kunne akseptere transport av deklarasjonen med virkning for fradragsretten ikke var oppfylt. Unntaket som fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 side 826 kom derfor ikke til anvendelse, jf. vårt utkast til innstilling av 30. mars 2017.

Sekretariatet ønsker å bemerke i denne sammenheng at vi på dette tidspunkt ikke hadde kjennskap til at fradragsføringen av innførselsmerverdiavgiften hos D AS først var gjort på et senere tidspunkt og ikke på det tidspunkt selskapene første gang mottok tolldeklarasjonen. Sekretariatet hadde heller ikke kjennskap til at denne fradragsføringen i D AS var en direkte konsekvens av tilbakemeldingen og aksepten fra skattekontoret. Dette ble først gjort oss til kjenne ved regnskapsførers epost den 5. mai 2017.

 

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader til innstillingen

Etter en del korrespondanse (både via epost og telefon) mellom skattepliktige og sekretariatet er det kommet klarhet i en del misforståelser som av sekretariatet er ansett avgjørende for helhetsvurderingen. Sekretariatet vil særlig vise til epost fra regnskapsfører den 5. mai 2017 og den fremstillingen av saken som her er gitt.

Det fremgår av eposten fra regnskapsfører at tolldeklarasjonen og faktura 501491 av 16. februar 2016 først ble fradragsført hos A AS. På dette tidspunktet var fakturaen ikke fradragsført hos D AS. Som følge av tilbakemelding fra skattekontoret (i juni 2016) skulle D AS fradragsføre fakturaen og deretter utstede ny faktura (nr. 10304 av 30. juni 2016) der bilen ble viderefakturert til A AS. Dette ble gjort for å transportere bilen over til rett subjekt hvor den hører hjemme.

Sekretariatet viser til at innsendt hovedbok for D AS bekrefter at faktura 501491 er fradragsført og at faktura 10304 er utfakturert den 30. juni 2016 med kr 445 448 + merverdiavgift på kr 111 362. Den utgående merverdiavgiften er tatt med på omsetningsoppgaven for 3. termin 2016. Den inngående merverdiavgiften er tatt med på 2. termin 2016.

Med bakgrunn i det ovennevnte legger sekretariatet til grunn at innførselsmerverdiavgiften tilknyttet faktura 501491, på tidspunktet for varsel om kontroll og i store deler av kontrollperioden, kun var fradragsført i A AS og ikke også i D AS.

Sekretariatet finner i denne sammenheng det viktig å bemerke at skattekontoret ikke anmodet skattepliktige om å fremlegge transporterklæring og/eller revisorbekreftelse til tross for at han i sitt tilsvar til varsel datert 2. juni 2016 opplyste om at det kunne fremlegges revisorbekreftelse dersom dette var ønskelig.

Til tross for anførselen fra skattepliktige om at han kunne fremlegge revisorerklæring slo skattekontoret i sitt vedtak fast at det ikke forelå transporterklæring eller bekreftelse fra revisor verken ved tidspunkt for fradragsføring av den inngående avgift eller på kontrolltidspunktet.

Sekretariatet er av den oppfatning at dersom skattepliktige kunne fremlagt en revisorbekreftelse på at den inngående merverdiavgiften ikke var fradragsført hos D AS (mottaker av tolldeklarasjonen) på det tidspunkt skattekontoret avholdt kontroll, ville unntaket i Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 side 826 kunne kommet til anvendelse med virkning for fradragsretten. En forutsetning for at unntaket kommer til anvendelse er at tolldeklarasjonen ikke lar seg endre og at det legges frem revisorbekreftelse på at innførselsmerverdiavgiften ikke er fradragsført i selskapet som er oppført som mottaker på tolldeklarasjonen. Etter sekretariatets oppfatning var de faktiske forhold i saken i tråd med nevnte forutsetning. Det var derfor ikke riktig av skattekontoret å unnlate å anmode om revisorbekreftelse eller transporterklæring.

Skattekontoret har videre vist til at legitimasjonsbestemmelsene er strenge og at dette har sin bakgrunn i at tilgodebeløp gir rett til utbetaling fra staten og at når dokumentasjon for inngående avgift er utstedt til et annet rettssubjekt er det fare for dobbelt fradragsføring. Skattekontoret viser også til at skattepliktige må ta konsekvensen av den innretningen han har foretatt seg. Til støtte for vurderingene vises det til Nordhordland tingretts dom av 22.10.2012 (Libasbruket AS) og til KMVA-2013-7811.

Til dette vil sekretariatet bemerke at vi er enig i at det skal stilles strenge krav til legitimasjon for inngående merverdiavgift da dette er en avgift som danner grunnlag for utbetaling fra staten. Sekretariatet vil imidlertid bemerke at i de tilfeller en innførselsdeklarasjon er angitt med en annen part har Merverdiavgiftshåndboken angivelse av et unntak fra legitimasjonsbestemmelsene som gjør at deklarasjonen likevel kan føres til fradrag hos riktig part. Dette til tross for at faren for dobbel fradragsføring er til stede. For å redusere risikoen for dobbel fradragsføring må imidlertid den skattepliktige sende inn nærmere angitt dokumentasjon som er bindende for skattepliktige og som gjør at skattekontoret i ettertid kan undersøke om riktig fradragsføring er overholdt.

Sekretariatet vil videre bemerke at vi ikke er enig i at Libasbruket-dommen er overførbar på denne saken, ei heller KMVA-2013-7811.

Saken vedrørende Libasbruket gjaldt en bevisst innretning mellom to selskap for å motta statstilskudd. Det var krav om at kommunen måtte stå som tiltakshaver for at prosjektet kunne gis statsstøtte. Entreprenøren stilte sine fakturaer til tiltakshaver. Selskapet krevde fradrag for merverdiavgift som retten nektet fradrag for grunnet legitimasjonskrav som ikke var oppfylt som en direkte følge av den valgte innretning.  

Sekretariatet bemerker at det i denne saken gjelder angivelse av et annet selskap på en innførselsdeklarasjon enn det selskap som skal bruke anskaffelsen i sin virksomhet. I tillegg omhandler denne saken et forhold hvor det foreligger unntak fra legitimasjonsreglene under nærmere angitte forutsetninger. For ordinære fakturaer som i Libasbruket, foreligger ikke et tilsvarende unntak. Av denne grunn mener sekretariatet at Libasbruket-dommen ikke er overførbar på herværende sak.

Når det gjelder skattekontorets henvisning til KMVA 7811 vil sekretariatet bemerke at saken gjaldt etterberegning av bilag stilet til en overdragende virksomhet, og gjaldt en anskaffelse til denne virksomheten før klagers virksomhet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og før virksomhetsoverdragelsen hadde funnet sted. Saken gir ingen anvisning på hvilke legitimasjonskrav som må foreligge ved innførsel. Av denne grunn finner sekretariatet at klagesaken ikke er overførbar på denne saken.

Sekretariatet vil også bemerke at selv om legitimasjonskravene i bokføringsforskriften § 5-1 flg. ikke er oppfylt, må avgiftsmyndighetene vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn, og resultatet av skjønnet skal gjenspeile et mest mulig riktig resultat.

Sekretariatet vil vise til klagenemndavgjørelse KMVA-2003-4976 der saken gjaldt innførselsmerverdiavgift for import av seks biler. Skattedirektoratet la til grunn at det for 3/6 biler måtte innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift i samsvar med betalt innførselsmerverdiavgift og at det ikke var fare for dobbelt fradrag. Dette til tross for at tolldeklarasjonen var utstedt på kjøper. Skattedirektoratet la til grunn i sin vurdering at til tross for at legitimasjonsreglene er strenge og innførselsavgiften ikke var legitimert, ville det i det konkrete tilfellet ut fra en skjønnsmessig vurdering være riktig å innrømme fradrag for innførselsmerverdiavgift. For to av bilene ble det nektet fradrag på grunn av manglende betaling av innførselsavgiften. For den siste bilen ble det nektet fradrag som følge av at bilen var en varebil og at det av den grunn var fare for dobbel fradragsføring. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Sekretariatet bemerker at vi i denne saken også har å gjøre med en varebil (faktura 501491). Det bemerkes imidlertid at det i 2003 ikke var aktuelt med et slikt unntak som nå fremgår av Merverdiavgiftshåndboken.

I en annen, nyere klagenemndavgjørelse, KMVA-2010-6796, var det spørsmål om fradragsrett for innførselsmerverdiavgift når deklarasjonen var stilet til annet selskap. Spørsmålet var om klager hadde fradragsrett dersom det kunne sannsynliggjøres at klager var den reelle importøren og videre at innførselsavgiften ikke var fradragsført hos selskapet angitt på tolldeklarasjonen. Klagenemnda opphevet etterberegningen (3-2).

Faktum i denne saken viser at innførselsmerverdiavgiften i utgangspunktet kun var fradragsført i A AS. Det er også A AS som har betalt innførselsavgiften og som skal bruke anskaffelsen i sin avgiftspliktige virksomhet. Sekretariatet vil også vise til at unntaket som fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 side 826 er forholdsvis nytt og inntatt for første gang i Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015. Unntaket gir anvisning på en mulighet for å akseptere at innførselsdeklarasjonen likevel kan komme til fradrag hos den som skal bruke anskaffelsen i sin virksomhet til tross for at det er angitt et annet selskap på deklarasjonen.

På bakgrunn av det ovennevnte er sekretariatet etter en konkret helhetsvurdering kommet til at det i denne saken ikke er grunnlag for å konkludere med at unntaket i Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 side 826 ikke kommer til anvendelse. Sekretariatet finner heller ikke holdepunkter for at innførselsavgiften var fradragsført hos selskapet angitt på tolldeklarasjonen før dette ble akseptert av skattekontoret. Sekretariatet finner derfor at det mest riktige i denne saken er at innførselsmerverdiavgiften ikke etterberegnes.

Da det ikke foreligger grunn for å etterberegne innførselsmerverdiavgift foreligger således heller ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Sekretariatet bemerker likevel at vi ikke finner det bevist ut fra faktum i saken at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har vært uaktsom ved den aktuelle fradragsføringen, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Det vises i denne forbindelse til at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" – bestemmelse og at skattekontoret unnlot å fjerne enhver tvil rundt spørsmålet om unntaket oppstilt i Merverdiavgiftshåndboken kunne komme til anvendelse.

Når det gjelder skattekontorets etterberegning av inngående merverdiavgift for beløp som ikke er merverdiavgift [(kr 2 192 (548 * 4)] slutter sekretariatet seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. Når det gjelder tilleggsavgift for dette forholdet viser sekretariatet til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014 punkt 3.9 som sier at det normalt ikke ilegges tilleggsavgift når tilleggsavgiften utgjør mindre enn kr 1 000. Av denne grunn ilegges ikke tilleggsavgift for dette forholdet.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                      v e d t a k:

Klagen tas til følge hva gjelder etterberegning av innførselsmerverdiavgift, kr 110 814 og tilleggsavgift, kr 22 601.

Klagen tas ikke til følge hva gjelder etterberegning av merverdiavgift for beløp som ikke er merverdiavgift, kr 2 192.  

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Folkvord, Hines og Holst Ringen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 16. juni 2017 fattet slikt

 

                                              v e d t a k :

 

Klagen tas til følge hva gjelder etterberegning av innførselsmerverdiavgift, kr 110 814 og tilleggsavgift, kr 22 601.

Klagen tas ikke til følge hva gjelder etterberegning av merverdiavgift for beløp som ikke er merverdiavgift, kr 2 192.