Skatteklagenemnda

Gyldigheten av vedtak om omklassifisering av lån til ulovlig aksjeutbytte

  • Publisert:
  • Avgitt: 23.08.2017
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 63/2017

Spørsmål om utbetaling fra et selskap til selskapets eneaksjonær og styreleder skal anses som lån eller utbytte etter skattelovens § 10-11. Det er også spørsmål om det er gitt tilstrekkelige opplysninger i selvangivelsen slik at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, jfr. ligningsloven § 10-2. Klagen ble tatt til følge.

Stor avdeling 01

NS 63/2017

 

Saksforholdet

A (heretter den skattepliktige) er eneaksjonær og styreleder i B AS, org.nr. […] (heretter selskapet).

Ved en gjennomgang av selskapets ligningsoppgaver for inntektsåret 2014 fremkom det på side 1 i selvangivelsen at selskapet hadde en fordring på skattepliktige som eneaksjonær. Gjeldsforholdet er opplyst slik i selskapets selvangivelser for inntektsårene 2012-2014:

  • 2014 Fordring [ca] kr [2 600 000] og renter kr 66 488
  • 2013 Fordring [ca] kr [2 300 000] og renter kr 48 415 og
  • 2012 Fordring [ca] kr [1 300 000] og renter kr 10 091

Selskapet ble tilskrevet av skattekontoret den 20. november 2015 med spørsmål om å sende inn følgende informasjon om låneforholdet med eneaksjonæren:

  • Styreprotokoller hvor låneforholdet er behandlet
  • Låneavtale og evt. tidligere versjoner av denne
  • Nedbetalingsplan. Dersom nedbetaling er påbegynt ber vi om dokumentasjon som viser hvordan nedbetaling er gjort (bilag som viser posteringen og bankbilag som viser til og fra hvilken bankkonto)
  • Dokumentasjon på sikkerhetsstillelse, som pantobligasjon/gjeldsbrev og tinglysning
  • Dokumentasjon på sikkerhetsstillelsens verdi med uavhengig verdivurdering/takst
  • Når og hvordan lånet ble utbetalt
  • Forklaring på hvordan utlånet er finansiert
  • Selskapets vurdering av låntakers tilbakebetalingsevne, bla. forklaring på hvilke midler som skal brukes til å betale tilbake lånet
  • Regnskapets hovedbok som viser alle posteringer på lånekonto/mellomregningskonto fra lånet ble gitt til dags dato
  • Dokumentasjon på eventuelt betalte renter
  • Revisjonsberetning og nummererte brev som omtaler låneforholdet
  • Andre opplysninger/dokumentasjon som belyser forholdet

Skattekontoret mottok svar fra C v/ revisjonsselskapet D AS 15. desember 2015. Av svarbrevet fremgår at selskapet har gitt skattepliktige et rammelån på kr 2 550 000. Inkludert i saldo 31. desember 2014 er renter for 2014 med kr 66 488. Rentene er faktisk innbetalt av skattepliktige i 2015 slik at lånet er innenfor rammen ([ca] kr [2 600 000] – kr 66 488 = [ca] kr [2 500 000]). At rentene er ført i regnskapet før fysisk betaling av rentene henger sammen med at rentene ble beregnet ved årsoppgjøret (dvs. etterfølgende vår) og periodisert til 31. desember i forhold til regnskapsavleggelsen. Det siteres fra tilsvaret:      

"vedlagt følger:

Styreprotokoll

Redegjørelse

Generalforsamlingsvedtak

Låneavtale

Nedbetalingsplan er ikke satt opp da lånet er gitt som et rammelån

Pantobligasjon(denne er først sendt opp i forrige uke så dokumentasjon på tinglysning er ennå ikke mottatt)

Aksjonær har ikke takst, men hytta har kostet ca. 6 200 000 med tomt

Kopi av hovedbok som viser låneutbetalinger fra bank

Lånet er finansiert med egne midler (ikke låneopptak)

Låntaker er selskapets eneste aksjonær og han har en skattbar formue på i overkant av 7,7 millioner kroner på selvangivelsen 2014

Dokumentasjon på betalte renter"

Det ble sendt inn styreprotokoll av 12. februar 2014, redegjørelse etter aksjeloven § 3-8 nr. 2, generalforsamlingsprotokoll av 12. februar 2014, låneavtale datert 12. februar 2014, pantobligasjon datert dd. desember 2015, kopi av hovedbok for 2012, 2013 og 2014 og dokumentasjon på betalt renter.

I e-post til revisor 11. januar 2016 ba skattekontoret om kopi av hovedboken frem til dags dato og dokumentasjon av markedsverdien på hytta. Denne informasjonen ble mottatt 26. januar 2016.

Da det etter skattekontorets vurdering manglet vesentlige faktorer som normalt foreligger i et låneforhold mellom uavhengige parter ble selskapet 18. april 2016 varslet om omklassifisering av fordring til utbytte uten rett til skjermingsfradrag for inntektsårene 2012, 2013 og 2014. Det ble lagt vekt på at låneavtalen var opprettet 1,5 år etter låneopptaket, at låneavtalen ikke inneholdt noen tilbakebetalingsplan og at sikkerheten for lånet var tinglyst etter at skattekontoret tilskrev selskapet om kontroll. Lånesaldo pr. utgangen av inntektsårene 2012, 2013 og 2014 var tillagt påløpte renter. (Rentene er ikke med i omklassifiseringsbeløpet og omklassifiseringsbeløpet utgjør da [ca] kr [1 300 00] for inntektsåret 2012, kr 900 000 for inntektsåret 2013 og [ca] kr [270 000] for inntektsåret 2014).

Skattepliktige ble i brev av samme dag (18. april 2016) varslet om endringssak for inntektsårene 2012, 2013 og 2014 på samme bakgrunn - omklassifisering fra lån til skattepliktig utbytte. Omklassifiseringsbeløpet tilsvarer de årlige overføringene fra selskapet og utgjør [ca] kr [1 300 00] for inntektsåret 2012, kr 900 000 for inntektsåret 2013 og [ca] kr [270 000] for inntektsåret 2014.

De fradragsførte rentene i 2013 og 2014 ble varslet som ikke fradragsberettigede og inntekten ble varslet økt tilsvarende med henholdsvis kr 48 415 og kr 66 488. Skattepliktige ble i samme brev varslet om bruk av tilleggsskatt for ikke å ha oppgitt ovennevnte utbytte som inntekt og for å ha fradragsført renter på et lån som ikke er skattemessig reelt.

Tilsvar til de varslede endringene, fra både skattepliktige og selskapet samlet, er datert 2.mai 2016. De berørte var ikke enig i skattekontorets vurdering og fremholdt at lånet var reelt. Skattepliktiges anførsler vil bli gjennomgått nærmere under punktet "Skattepliktige anfører".

Skattepliktiges anførsler førte ikke frem og skattekontoret fattet vedtak 26. mai 2016 i tråd med varselet:

"Lån til deg som eneaksjonær og daglig leder, [ca] kr [2 500 000], er omklassifisert til ulovlig utbytte uten rett til skjermingsfradrag. Fordringen er omklassifisert med [ca] kr [1 300 00] for inntektsåret 2012, kr 900 000 for inntektsåret 2013 og [ca] kr [270 000] for inntektsåret 2014."

Det ble ilagt 30 % tilleggsskatt.

Skattepliktige ved C/ D AS klaget på skattekontorets vedtak i brev av 7. juni 2016. Presiseringer til klagen innkom skattekontoret 16. juni 2016 og 22. juni 2016.

Saken er sendt til den skattepliktige på høring den 11. mai 2017. Sekretariatet har ikke mottatt noen merknader til innstillingen.

 

Skattepliktige anfører

Skattepliktige er av den oppfatning at lånet er reelt. Momentene som anføres gjengis i korthet i det følgende:

  • Lånet er utelukkende benyttet til å kjøpe en kapitalgjenstand, hytte, i motsetning til forbruksvarer. Dette er en faktor som taler for at det er et reelt lån og ikke utbytte.
  • Lånet har vært renteberegnet for hele perioden og renter er fullt ut betalt av skattepliktige for hvert år. Renteinnbetalingene tilsier at lånet er reelt.
  • Lånet er gitt som et rammelån uten opphørstid og skattekontoret kan av den grunn ikke bruke manglende tilbakebetalingsplan som et moment imot at det foreligger et lån. Hele poenget med et rammelån er at låntaker gis anledning til selv å benytte rammelånet – begrenset oppad til avtalt grense.
  • Takst på hytta er ikke innhentet før etter låneopptaket. Dette har sin bakgrunn i at hytta ikke var ferdig før 11. desember 2013. Dessuten gav kostnadene ved å bygge hytta en klar indikasjon på hyttas verdi og reduserte således behovet for ekstern takst.
  • Pantedokumenter er tinglyst dd. desember 2015. Risikoen for långiver var vurdert som lav selv uten tinglyst pant da skattepliktige både eier bolig og næringseiendom og var gjeldfri frem til det omtvistede låneopptaket.
  • Skattepliktige innhentet lånetilbud fra et eksternt finansieringsforetak men vurderte det som mer lønnsomt å låne fra selskapet da selskapet hadde stor likviditetsreserve. Det forelå således bedriftsøkonomiske betraktninger bak långivningen og det viser at det aldri var meningen å overføre noe til aksjonær som utbytte.
  • Overføringene var et reelt lån helt fra overføringstidspunktet selv om låneforholdet ikke ble formalisert før i 2014. Skattepliktige, som både långiver og låntaker, har hele tiden vært klar på hvilken avtale som lå til grunn (vilkårene for lånet) og så derfor ikke behovet for å formalisere forholdet. Det vises til e-postkorrespondanse mellom skattepliktige og revisor datert 7. oktober 2013 som skisserer utkast til en låneavtale. For ytterligere å underbygge at det hele tiden har vært et reelt låneforhold vises det til e-post datert 27. april 2012 som viser den opprinnelige lånesøknaden (før byggingen av hytta startet). Lånesøknaden er underskrevet av skattepliktige både som låntaker og långiver.

 

Tilleggsskatt

Vilkåret for å ilegge tilleggsskatt er at skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Da det er opplyst om lånet i både selskapets og skattepliktiges selvangivelser er således ikke vilkåret for å ilegge tilleggsskatt oppfylt.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet kommet til at vedtaket fastholdes. Skattekontorets anførsler gjengis i korthet i det følgende:

Kjennetegnet ved et lån er først og fremst at det foreligger en tilbakebetalingsforpliktelse. Utbetaling betegnet som lån vil derfor ikke være reelt dersom det ikke er en klar forutsetning mellom partene at beløpet skal tilbakebetales. Bevisvurderingen i denne saken vil derfor i stor grad dreie seg om det kan påvises en slik tilbakebetalingsplikt som sannsynliggjør at lånet er reelt.

Det skal foreligge skriftlig låneavtale på tidspunktet for utbetalingen, jf. ligningspraksis, for å sikre kravet til notoritet. I denne saken fremstår det ikke som om noen formalisert avtale kom i stand før 12. februar 2014 og det forelå således ikke en skriftlig låneavtale på tidspunkt for første utbetaling, noe som i utgangspunktet svekker skattepliktiges påstand om at forholdet skal klassifiseres som et lån. En skriftlig avtale er et grunnleggende kjennetegn ved et låneforhold.

Fremlagte låneavtale av 12. februar 2014 fremstår som en formalisering av låneforholdet over 1 år og 4 mnd. etter at først utbetaling fant sted – 19. september 2012 - og etter at den vesentligste delen av mellomregningen var opparbeidet. Per 31. desember 2013 var lånebeløpet [ca] kr [2 200 000] og påløpte renter kr 48 415.

Det legges stor vekt på at låneavtalen ikke inneholder noen tilbakebetalingsplan. Lånet mangler det normale kjennetegn ved lån - tilbakebetalingsplikt. Låneavtalen er heller ikke overholdt da lånerammen på [ca] kr [2 500 000] ble overskredet i 2014. Per 31. desember 2014 utgjorde mellomværendet [ca] kr [2 600 000].

Det er særlig viktig med sikkerhetsstillelse når tilbakebetalingsplikten er skjøvet ut i tid og fremstår som uklar, og også når lånerammen overskrides – krav til sikkerhetsstillelse vil gjøre seg særskilt gjeldende i denne saken hvor tilbakebetalingsplikten er uklar og lånerammen samtidig er overskredet.

Lånet har økt i hele perioden og det er ikke fremlagt noen dokumentasjon på at det har skjedd noen tilbakebetalinger i perioden, ei heller i etterkant av kontrollen. Dette er også forhold som taler mot at det er et reelt lån.

 

Tilleggsskatt

I denne saken har skattepliktige opplyst om gjeldsrenter og gjeld til B AS i sine selvangivelser i samtlige av de aktuelle inntektsår. Det fremstår likevel som klart at opplysningene ikke var tilstrekkelige til at ligningsmyndighetene kunne vurdere realiteten av låneforholdet. Det vises til rettspraksis som går nærmere inn på ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt opp mot skattepliktiges opplysningsplikt. Eksempler fra underrettspraksis viser at det ikke har vært nok at skattepliktige har oppgitt å ha lån i selskapet, men at det også legges vekt på om skattepliktige har opplyst om de særegne forholdene ved lånet og lånevilkårene, så som manglende låneavtale, forhold ved renteberegningen, at utbetalingen ikke var styrebehandlet, utilstrekkelig pantesikkerhet, mulighet for skattyteren til å betjene lånet mv.

Med støtte i rettspraksis finner skattekontoret at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt da de opplysningene som var gitt ikke var tilstrekkelige til at ligningsmyndighetene burde ha stilt spørsmål til skattepliktige og tatt opp det aktuelle spørsmålet til nærmere vurdering.

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Klagen er mottatt innen klagefristen, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende da klagen ble fremmet. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

 

 Rettslig utgangspunkt  

Sekretariatet skal ta stilling til om utbetalingene fra selskapet til den skattepliktige skal anses som et reelt lån eller om det skal omklassifiseres til lønn eller utbytte. Verken skattekontoret eller den skattepliktige har anført at utbetalingen skal anses som lønn selv om det som generelt utgangspunkt foreligger en valgadgang for skattepliktige. Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke er forhold i saken som tilsier at overføringene er å anse som lønn. Spørsmålet for Skatteklagenemnda er dermed om betalingen skal anses som lån eller ulovlig utbytte.

Forholdet skal derfor vurderes etter skatteloven § 10-11, andre ledd om skatteplikt for utbytte. I 2015 ble det foretatt større endringer i skatteloven § 10-11. Endringen besto blant annet i at det ble tatt inn et nytt fjerde ledd med særskilte regler om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottaker. Disse reglene ble gjort gjeldende fra oktober 2015. Denne regelen er imidlertid ikke gjeldende for de aktuelle inntektsårene, og skatteloven § 10-11 slik den lød forut for endringen legges derfor til grunn for vurderingen.

Skatteloven § 10-11 første og andre ledd lød slik for de aktuelle inntektsår:

"§ 10-11 Skatteplikt for utbytte

(1) Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30.

(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. 10-37. Det gjelder heller ikke for utbetalt refusjon etter § 16-50. Avkastning på fondsobligasjoner nevnt i § 6-40 tredje ledd anses ikke som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante."

Av skatteloven § 10-11, andre ledd følger det at utbytte omfatter "enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær". Utgangspunktet er derfor at betaling fra selskap til aksjonær skal anses som utbytte. Aksjonæren må eventuelt sannsynliggjøre at betalingen skyldes noe annet. Dette ble også lagt til grunn av Høyesterett i Rt-1998-383 (Vrybloed), hvor følgende ble uttalt som utgangspunkt for vurderingen av betalinger fra selskap til aksjonær.

"Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån."

Uttalelsen omhandler daglig leder direkte, men det er sikker rett at den også gjelder aksjonærer og andre i lederposisjoner som mottar vederlag fra selskapet. Høyesteretts avgjørelse i Rt-1998-383 (Vrybloed) omhandlet en aksjonærs/daglig leders bruk av mellomregningskonto uten at det forelå skriftlig avtale. Faktum skiller seg i betydelig grad fra faktum i vår sak, men prinsippene Høyesterett legger til grunn for vurderingen er relevante:

"Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

I denne vurderingen la Høyesterett først og fremst vekt på hvordan forholdene var da beløpet ble mottatt av aksjonæren men at skjæringspunktet for når det må foreligge dokumentasjon om lånet vil være da skattekontoret tar opp saken. Etterfølgende forhold vil kunne reparere eventuelle mangler ved låneforholdet på inngåelsestidspunktet, feks ved at en muntlig avtale ble formalisert i etterkant.

I tillegg til den nevnte Høyesterettsdommen er det flere lagmannsrettsdommer hvor omklassifisering fra lån til lønn/utbytte har vært tema. I det følgende vil sekretariatet gi en kort beskrivelse av noen av de aktuelle dommene:

- LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i UTV 2009 1345 (Hjeltnes). Uttak av midler for å finansiere oppussing av bolig ble ansett som reelt lån. Selv om lånedokumentasjonen var mangelfull, hadde aksjonæren plikt til å betale beløpene tilbake til selskapet. Det ble bl.a. lagt vekt på at begge parter hadde oppgitt mellomværendet i sine ligningsoppgaver, at andre aksjonærer var kjent med forholdet og hadde akseptert det, at lånet faktisk var tilbakebetalt og at låntaker ville hatt økonomisk evne til å betale tilbake, uavhengig av utbytte fra selskapet. [Sitert fra oppsummering av dommene inntatt i Ligning ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859]

- LRD 24. februar 2015 (Borgarting) i UTV 2015 932. Skattyter var daglig leder og styreformann i et familieaksjeselskap som han selv eide alle stemmeberettigede aksjene i, og han kunne iht. skriftlig kredittavtale med aksjeselskapet låne inntil kr 4 mill. fra selskapet rentefritt. Det var ikke avtalt noen tilbakebetalingsordning, og heller ikke krav om sikkerhetsstillelse. I perioden 2004 til 2008 steg lånesaldoen fra kr 800.000 til over kr 6 mill. Lagmannsrettens flertall kom til at utbetalingene fra selskapet til skattyter var å anse som et reelt lån, og at det ikke var grunnlag for å omklassifisere utbetalingene til skattepliktig utbytte. Flertallet viste bl.a. til at det forelå skriftlig låneavtale og betydelig annen skriftlig dokumentasjon som tilsa at det dreide seg om et låneforhold. Utbetalingene var av selskapet og skattyteren behandlet som lån i regnskap og selvangivelser, og foretatte innbetalinger i 2007 var ført som reduksjoner på mellomregningskontoen. Flertallet la også vekt på at låneordningen var etablert mens godtgjørelsesmetoden gjaldt for lovlig utdelt utbytte til norske aksjonærer, og at det talte mot at kredittavtalen var fiktiv." [Sitert fra oppsummering av dommene i inntatt i Ligning ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859]

LRD 20. november 2015 (Gulating) i UTV-2016-14. Saken gjaldt overprøving av Skatteklagenemndas endringsvedtak. Skatteklagenemnda hadde omklassifisert uttak fra den skattepliktiges heleide selskap fra lån til utbytte. De vesentlige beløpene gjaldt et uttak til kjøp av eiendom i 2007 og et uttak til kjøp av båt i 2008, tilsammen ca. 10 millioner kroner. Før skatteetaten varslet bokettersyn forelå det låneavtale, og uttakene var ført som lån i partenes selvangivelser og selskapets regnskap. Det var ikke stilt sikkerhet for lånebeløpene. Lagmannsretten kom til at lånene var reelle. Det forelå ikke låneavtale på tidspunkt for overføring av penger. I tillegg konkluderte lagmannsretten med at skattepliktiges forklaringer om hans intensjon ved uttaket hadde svekket troverdighet pga. sprikende forklaringer. Det siteres:

"Det er de etterfølgende momentene som i hovedsak kaster lys over hva som var ment og dessuten Husebys [den skattepliktige] kunnskap om den skattemessige betydningen av å ta midlene som henholdsvis lån eller utbytte"

Retten la vekt på at lånet er korrekt oppført som lån i både selskapets og den skattepliktiges selvangivelser. Videre legger retten også en viss vekt på at uttaket gjelder kjøp av en kapitalgjenstand (hus) som vanligvis finansieres med lån. Betydningen av manglende sikkerhetsstillelse var etter lagmannsrettens syn noe svekket da skattepliktige hadde god kredittverdighet (høy formue og høy inntekt). Retten la betydelig vekt på at låneavtaler og pantedokumenter var underskrevet før Skatt vest varslet om bokettersyn.

Vurderingstemaet i dommene synes å være om det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt for aksjonæren. Følgende momenter står etter sekretariatets mening sentralt i en vurdering av om det foreligger en slik tilbakebetalingsplikt:

  • Foreligger det en skriftlig låneavtale
  • Er eventuelle avtaler etterlevd med tanke på betaling, lånerammer og lignende
  • Er opplysninger om lånet gitt i selskapets og aksjonærens selvangivelser
  • Behandling i regnskap og styreprotokoller
  • Er det stilt sikkerhet for lånet (spesielt viktig dersom aksjonærens økonomi er dårlig)
  • Er lånet en erstatning for lønn/utbytte
  • Følger lånet de selskapsrettslige reglene

I Lignings-ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 5 fremgår det at flere av disse momentene kan vektlegges som bevis på at man står overfor et reelt lån, selv om det ikke foreligger en skriftlig låneavtale. Det sentrale spørsmålet er om det etter en helhetsvurdering fremstår som om aksjonæren har en reell tilbakebetalingsplikt.

Ut i fra de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering skal det mest sannsynlige faktum (overvektsprinsipp) legges til grunn i sivile saker. Tidligere fremgikk dette direkte av ligningsloven § 8-1, men bestemmelsen ble ikke videreført i nåværende skatteforvaltningslov. Det fremgår uansett klart av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at "skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum", jfr. Prop 38L pkt. 18.6.3.1. Endringen i lovtekst medfører derfor ingen realitetsendring i forhold til beviskravet.

Av nyere praksis viser sekretariatet til følgende dommer som klart fastslår at det foreligger et overvektsprinsipp i slike saker:

  • Borgarting lagmannsrett i dom inntatt i UTV-2016-1523. Det siteres fra dommen:

"Lagmannsretten må følgelig ta stilling til om A hadde en reell tilbakebetalingsplikt på tidspunktene for uttakene i 2008 og 2009. Spørsmålet skal i samsvar med ligningsloven § 8-1 avgjøres etter en fri bevisbedømmelse av alle relevante faktiske omstendigheter, der det mest sannsynlige legges til grunn. Både i rettspraksis og forvaltningspraksis har det imidlertid utkrystallisert seg en del bevismomenter som det typisk vil være relevant å se hen til i vurderingen." [Sekretariatets understrekning].

  • Gulating lagmannsrett i dom inntatt i UTV-2016-14. Det siteres fra dommen:
  • "Spørsmålet er om uttakene i 2006-2008 på til sammen vel 10 millioner kroner fra Terje Huseby AS skal anses som utbytte eller som et lån fra selskapet. Lagmannsretten skal "legge til grunn det faktiske forhold som etter en samlet vurdering fremstår som det sannsynlig riktige", jf. Rt. 1998 s. 383 og Ot.prp.nr.29 (1978-79) s. 100. Det er Huseby [den skattepliktige] som må sannsynliggjøre at uttaket er et lån og ikke et utbytte."

Det fremstår som klart for sekretariatet at vurderingen av hvorvidt overføringen er et lån eller utbytte baseres på en helhetsvurdering hvor det mest sannsynlige (51 %) faktum legges til grunn ved vurderingen.

Spørsmålet blir dermed om den skattepliktige etter en vurdering av momentene gjengitt over, kan sannsynliggjøre at utbetalingene fra selskapet i 2012, 2013 og 2014 er et reelt lån.

Det faktum som er ubestridt i herværende sak, og som sekretariatet legger til grunn er følgende:

  • Låneavtalen er inngått før skattekontoret avholdt kontroll hos skattepliktige, men etter at størstedelen av kredittrammen er benyttet
  • Det foreligger protokoll fra styremøte som godkjenner lånet
  • Lånet er ført i skattepliktiges- og långivers selvangivelse
  • Lånet er ført i långivers regnskap og renteinnbetalinger er inntektsført
  • Sikkerhetsstillelsen for lånet ble først stilt etter at skattekontoret kontrollerte forholdet
  • Renter er avtalt og betalt

Slik sekretariatet forstår uttalelsene i Rt-1998-383 (Vrybloed) legges det stor vekt på at det er inngått en skriftlig låneavtale før skattekontoret avholdt kontroll, spesielt gjelder dette når låneavtalen er signert i forbindelse med første utbetaling av låneopptaket noe som viser at det har vært en reell tilbakebetalingsplikt fra overføringstidspunktet. Dette styrkes ytterligere hvis låneavtalen også støttes opp av andre skriftlige dokumenter som styreprotokoller og regnskap.

Sekretariatets utgangspunkt er dermed at det er klare holdepunkter for at dette er et reelt lån. Spørsmålet er om det er andre forhold som gjør at overføringen likevel skal anses som utbytte.

 

Unormale vilkår

Skattekontoret har anført at det er unormale vilkår ved lånet da lånet mangler flere av de faktorene som normalt foreligger i et låneforhold mellom uavhengige parter. Skattekontoret legger stor vekt på at låneavtalen ikke har noe forfallstidspunkt og at det da i realiteten ikke foreligger noen tilbakebetalingsplikt.

Skattekontoret har anført at det er unormale vilkår ved lånet da lånet mangler flere av de faktorene som normalt foreligger i et låneforhold mellom uavhengige parter. Skattekontoret legger stor vekt på at låneavtalen ikke har noe forfallstidspunkt og at det da i realiteten ikke foreligger noen tilbakebetalingsplikt.

Sekretariatet ser ikke manglende forfallstidspunkt som en unormal klausul på et slikt (ramme)lån. Rammelån er en vanlig låneform, og blir ofte benyttet av banker hvor låntaker har full fleksibilitet til å benytte seg av kreditten opp til en viss grense, uten en fast tilbakebetalingsplan. Låntaker bestemmer selv hvor mye av rammen som benyttes og hvilken plan for tilbakebetaling som skal følges. Sekretariatets syn har støtte i rettspraksis, UTV-2016-14 (som beskrevet over). Det siteres fra dommen: "I skattevedtaket er det videre lagt vekt på at tilbakebetalingsvilkårene ikke fremgår. For lagmannsretten har dette ikke betydning ettersom det er avtalt et rammelån/fleksilån, altså et lån som nettopp har som karakteristika at det ikke kreves tilbakebetaling før lånet forfaller. Lagmannsretten er dermed heller ikke enig i skatteklagenemdas vurdering av at det taler for at det er utbytte når det ikke har skjedd 'en planmessig nedbetaling av fordringen'."

Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å si at det er unormale vilkår i låneavtalen som trekker i retning av at det ikke foreligger et reelt lån.

 

Låneavtale

Skattekontoret legger etter en vurdering til grunn at det ikke forelå noen skriftlig låneavtale før 12. februar 2014.

Låneavtalen og styreprotokoller er først signert og datert i februar 2014. Det sentrale i vurderingen er etter sekretariatets oppfatning at det ikke er tvil om at det foreligger en signert låneavtale før skattekontoret kontrollerte forholdet. Som redegjort for ovenfor styrker det bevisverdien av låneavtalen hvis denne var signert på tidspunkt før første utbetaling, men fravær av dette vil ikke være av avgjørende betydning.

Sekretariatet anser det også bevist at det forelå et utkast til en låneavtale, som ble sendt i e-post fra skattepliktige til revisor, i oktober 2013. Denne låneavtalen ble riktignok ikke signert, men er et moment som trekker i retning av at det er et reelt lån allerede før endelig låneavtale ble signert.

 

Etterlevelse av låneavtale

Skattekontoret har stilt spørsmål ved etterlevelsen av avtalen og anfører at lånerammen ble overskredet da lånet utgjorde [ca] kr [2 600 000] per 31. desember 2014. Skattepliktige på sin side anfører at inkludert i saldo per 31. desember 2014 er renter for 2014 med kr. 66 488. Disse rentene ble innbetalt i 2015 slik at lånet er innenfor rammen. I låneavtalen fremgår det at skattepliktige "skylder [ca] kr [2 500 000] – med tillegg av renter og omkostninger." Sekretariatet leser låneavtalen slik at rammen på [ca] kr [2 500 000] kan økes med tillagte renter. Sekretariatet er uansett av den oppfatning at lånet har vært innenfor rammen på [ca] kr [2 500 000] og at skattekontorets anførsel således ikke kan legges til grunn. Sekretariatet vil fremheve at renter faktisk er innbetalt og beregnet helt fra tidspunktet lånet ble tatt opp i 2012. Dette er et moment som sterkt taler for at det er et reelt lån alt fra første overføring.

 

Sikkerhet for lånet

Skattekontoret legger vekt på manglende sikkerhetsstillelse og at tilfredsstillende sikkerhet først ble inngitt 3. desember 2015. Skattekontoret viser til at sikkerhetsstillelsen først ble stilt over tre år etter at første utbetaling fra selskapet fant sted og etter at skattekontoret hadde tatt opp forholdet. Sekretariatet er av den oppfatning at manglende sikkerhet er et moment som taler mot at det foreligger et reelt lån, da sikkerhetsstillelse som er inngitt etter skattekontorets kontroll kun kan tillegges begrenset vekt i den samlede vurderingen.

Ved rammelån/fleksilån har Skattedirektoratet i uttalelse av 6. februar 2013, inntatt i UTV-2013-230, uttalt at sikkerhetsstillelse vil være av vesentlig betydning i vurderingen om det foreligger et reelt låneforhold.

Skattedirektoratets syn er at det for slike låneforhold, med avdragsfrihet i flere år, krever en annen helhetsvurdering enn andre lån. Det poengteres imidlertid at det likevel må foretas en konkret vurdering og at det kan foreligge andre forhold som kan tale for at lånet er reelt selv om det ikke foreligger sikkerhet for lånet.

Rettspraksis har vist at manglende sikkerhet kan tillegges noe mindre vekt i de tilfeller den skattepliktige har god kredittverdighet og høy inntekt. Det vises til dommen som beskrevet over inntatt i UTV-2016-14.

I Gulating lagmannsretts dom inntatt iUTV-2016-14 fremgår det at retten legger liten vekt på Skattedirektoratets uttalelse som rettskilde, men samtidig erkjenner retten at manglende sikkerhet vil være et moment som kan trekke i retning av at uttaket er utbytte. I den konkrete saken kom retten til at den skattepliktiges kredittverdighet [han hadde høy inntekt og formue] svekket betydningen av manglende sikkerhetsstillelse noe. Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at uttalelsen må brukes med forsiktighet. Det fremgår uansett av uttalelsen at det kan være reelle lån – også i de tilfellene hvor det er stilt manglende sikkerhet.

 

Betjeningsevne

Skattekontoret avviser at skattepliktiges formuesposisjon gir noen direkte indikasjon på tilbakebetalingsevnen, men skriver at skattepliktige har inntekter som kan dekke gjelden. Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktiges økonomiske stilling gir betydelig tilbakebetalingsevne, og dette taler for at lånet er reelt.

 

Informasjon i selvangivelser og årsregnskap

Det fremgår av Vrybloed-dommen at opplysninger i selvangivelsen – eller mangel på sådanne – må tillegges betydelig vekt. I den saken hadde ikke den skattepliktige gitt opplysninger om å ha gjeld til selskapet i noen av de aktuelle års selvangivelser. Også selskapets oppgaver i form av årsoppgjør, næringsoppgaver og selvangivelser var mangelfulle eller misvisende i så måte. Det vises til førstvoterendes oppsummering i Rt-1998-393 i tredje avsnitt. På dette området skiller saksforholdet i denne saken seg vesentlig fra Vrybloedsaken. Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktiges og selskapets korrekte opplysninger om forholdet i sine respektive selvangivelser er et moment som taler for at overføringene er et reelt lån. Slike opplysninger ble i stor grad avgjørende for Gulating lagmannsretts dom inntatt i UTV-2016-14 (som beskrevet over). Det siteres:

"Det sentrale vil da være om det er notoritet med hensyn til at det foreligger en gjeldsforpliktelse, slik at dette står seg uavhengig av fremtidige eierforhold til selskapet kreditorer. Slik har det vært i dette tilfellet gjennom føringene i selvangivelsene til Terje Huseby AS, Terje Huseby [den skattepliktige] og Randi Huseby [den skattepliktiges kone] for 2016 og senere, og gjennom føringene i regnskapet for selskapet".

 

Hva er lånet brukt til

Skattekontoret er av den oppfatning at hva lånet er brukt til har begrenset betydning i forhold til om det foreligger et reelt låneforhold. Lånet er i sin helhet brukt til å bygge en hytte, og etter sekretariatets vurdering er dette et moment som trekker i retning av at lånet er reelt. Det vises til Gulating lagmannsretts dom inntatt i UTV-2016-14. I dommen ga retten uttrykk for at det var en viss betydning at uttaket gjaldt kjøp av boligeiendom da kjøp av boligeiendom vanligvis finansieres med lån. Sekretariatet kan ikke se at kjøp av hytte vil stille seg annerledes. Retten la også en viss vekt på at det gjaldt et større uttak fremfor mange små. I den saken gjaldt det kjøp av et ferdig hus. I herværende sak gjelder det oppføring av hytte. Det er derfor naturlig at det er foretatt noen flere overføringer etterhvert som arbeidet er fremskredet. Dette vil derfor ikke tale mot at det er et reelt lån.

 

Helhetsvurdering

Etter en helhetsvurdering finner sekretariatet at det i denne saken er sannsynlighetsovervekt for at det foreligger tilbakebetalingsplikt og at lånet dermed er reelt. Sekretariatets vurdering er at overføringen fra selskapet til aksjonær inneholder de typiske kjennetegn ved et låneforhold. Sekretariatet har i denne forbindelse særlig lagt vekt på at det er betalt renter, at skattepliktige og selskapet har gitt opplysninger om låneforholdet i sine selvangivelser og årsregnskap samt at det foreligger en skriftlig låneavtale som er inngått før skattekontorets kontroll.

Sekretariatet innstiller derfor på at lånet som er ytt ikke skal omklassifiseres til utbytte, og den skattepliktige får fullt medhold i klagen.

 

Tilleggsskatt

I og med at den skattepliktige gis medhold, foreligger det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

 

                                                v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 15

 

Saken er trukket da den skal behandles direkte i stor avdeling.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 23.08.2017    

 

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Lars Fallan, medlem

                        Olav Hauge, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff slikt enstemmig

 

                                                v e d t a k:

Klagen tas til følge.

 

footer/desktop/standard