Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den [.. .. ..] ble A AS org.nr. [... ... ...] slått sammen med B AS org.nr. [... ... ...]. I fusjonen overtok A AS org.nr. [... ... ...] (det overtakende selskap) virksomheten til B AS org.nr. [... ... ...] (det overdragende selskap). Begge selskapene var 100 % eid av C AS.

Selskapet som ble overdratt hadde en utleieavtale med leietaker D AS. Denne leieavtalen ble videreført til det overtakende selskapet.

Den ilagte tilleggsavgift gjelder 1. termin 2016 og knytter seg til at fakturert husleie på kr. 6 000 000 for 1. kvartal 2016 verken ble innberettet av det overdragende eller overtakende selskap.

Siste termin for det slettede selskapet var 6. termin 2015. I omsetningsoppgaven mottatt 04.03.2016 for denne terminen, som var en null-oppgaven, stod det følgende i merknadsfeltet: "Dette selskapet ble fusjonert med orgnr [... ... ...] i 6. termin. Omsetning ble innrapportert på dette selskapet."

Den 11.04.2016 mottok skattekontoret omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 i det overtagende selskapet, der omsetningen for 6 mill var utelatt. Oppgaven viste en negativ omsetning på kr – 3 016 724 og kr 954 600 i til gode merverdiavgift. I merknadsfeltet stod det følgende: "Post 1 er negativ grunnet avregning omsetningsleie i perioden.". I samme periode som fusjonen ble gjennomført innførte konsernet et nytt fagsystem. I dette nye fagsystemet ble det overdragende selskap opprettet som B AS, klient [...]. Det overdragende selskapet ble slettet fra Foretaksregisteret fra og med fusjonstidspunktet [.. .. ..] og siste termin i Merverdiavgiftsregisteret ble 6. termin 2015. Samme dato ble klient [...] slettet i fagsystemet, siden det normalt ikke skal bokføres noen transaksjoner på det overdragende selskapet etter fusjonstidspunktet.

Ved en feiltakelse av en ansatt ble det likevel ført en a-konto faktura (= forskuddsvis fakturering i perioden) til leietaker D AS for 1. kvartal 2016 på klient [...], før selskapet ble slettet i fagsystemet. Det førte til at den bokførte fakturaen ikke ble overført til det overtakende selskapet som var blitt opprettet som klient [...]. Resultatet ble at husleien på kr 6 000 000 ikke ble innberettet på omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 til klient B AS.

Skattekontoret varslet i brev datert 12.04.2016 om kontroll av omsetningsoppgaven for 1. termin 2016. Hovedoppgaven ble levert 11.04.2016 og viste en negativ avgiftspliktig omsetning på kr – 3 016 724, kr – 754 181 i utgående merverdiavgift og kr 200 419 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Oppgaven viste kr 954 600 i avgift til gode. I merknadsfeltet var det opplyst følgende: "Post 1 er negativ grunnet avregning omsetningsleie i perioden".

Etter at kontrollen var varslet mottok skattekontoret den 20.04.2016 en tilleggsoppgave for terminen som viste en omsetning på kr 6 256 250 og kr 1 564 062 i utgående merverdiavgift. I merknadsfeltet på tilleggsoppgaven var det opplyst følgende: "Omsetningsleie 1. kvartal ble uteglemt grunnet overgang til nytt fagsystem."

Varsel om vedtak ble sendt 27.04.2016. I vedtaket ble det etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 1 564 062 og ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjorde kr 312 812.

Skattekontoret mottok klage den 15.06.2016. Klagen gjaldt ileggelse av tilleggsavgift med renter, til sammen kr 313 074."

Innstillingen ble sendt skattepliktige for innsyn 2. februar 2017. Det er mottatt merknader til innstillingen fra skattepliktige datert 3. mars 2017. Disse er innarbeidet i innstillingen under skattepliktige anfører og sekretariatets vurderinger.

Det ble den 21. juni 2017 foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skatteklagenemnda må derfor vurdere om det er merverdiavgiftslovens eller skatteforvaltningslovens bestemmelser som gir gunstigst resultat for den skattepliktige.

På bakgrunn av denne endringen ble skattepliktige tilskrevet 6. juli 2017 og informert om endringen. Skattepliktige ble samtidig bedt om å opplyse om de mente at det er nye opplysninger/anførsler som har betydning for vurderingen av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven. Det ble mottatt tilsvar den 26. juli 2017 fra selskapets fullmektig. Merknadene er medtatt under skattepliktiges anførsler og sekretariatets vurderinger.

På grunn av endringer i innstillingen ble utkast til innstilling sendt skattepliktige for nytt innsyn den 3. november 2017. Frist for å komme med merknader ble satt til 21. november 2017. Det er ikke mottatt merknader fra skattepliktige.

Skattepliktige anfører

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om den skattepliktiges anførsler:

"Vedtaket er påklaget av spesialrådgiver E i [...] på vegne av virksomheten. Klager anfører at med en merverdiavgift på kr 1 564 062 blir tilleggsavgiften på 20 % et svært høyt beløp, som er høyst urimelig i forhold til feilen som er oppstått under ekstra krevende rammebetingelser for virksomheten.

Det siteres fra klagen:

"Husleieavtalen med D AS er en omsetningsbasert leieavtale hvor det betales a-konto pr. kvartal og foretas en avregning på slutten av året. Leieforholdet med D AS er avtalt opphørt fra 30.06.2016, med leiefritak i juni. Det at husleien var falt ut fra regnskapet til A AS ville blitt oppdaget senest ved avregning av husleien, avslutning av bankkonto for OD og ved intern rapportering. Om alle interne kontrollpunkter mot formodning skulle svikte så ville revisor ha avdekket avviket ved en totalavstemming av inntektene."Videre viser klager til at gjeldende regelverk gir mulighet for både å unnlate å ilegge tilleggsavgift samt å redusere tilleggsavgiften til et fastsatt beløp under 20 %. I forarbeidende til ny skatteforvaltningslov har Finansdepartementet gitt klare føringer for at regelverket rundt dette skal mykes ytterligere opp.

Klager ber om at tilleggsavgiften frafalles i sin helhet, alternativt at den reduseres til et bestemt beløp."

Det er mottatt merknader til innstillingen datert 3. mars 2017. Her anføres det i hovedtrekk følgende:

1. Beskrivelsen av faktum må være riktig.
2. Informasjon vedrørende årsaken til at feilen kunne oppstå bør fremkomme bedre i innstillingen til Skatteklagenemnda for å gi et riktig beslutningsgrunnlag
3. Omsetningsoppgaver for 6. termin 2015, samt tilleggsopplysninger som er gitt, er uten relevans for saken. Omsetningsoppgaver for 6. termin 2015 for B AS (overtakende selskap) er riktig, og innberetning er gjennomført iht. prinsippet som fremgår av opplysninger gitt til omsetningsoppgave for 6. termin 2015 for overdragende selskap.
4. Tilleggsopplysninger som er gitt ved innsendelse av omsetningsoppgave for 1. termin 2016 for A AS er riktig mht. forklaring negativ omsetning.
5. Det er kun henvist til klagesaker hvor innstillingen fra skattekontoret er stadfestet, selv om det foreligger mer sammenlignbare saker der skattyter har fått redusert tilleggsavgiften. Uten at vi har kjennskap til konkrete saker og praksis på skattekontorene, kan det også være sammenlignbare saker der skattyter har blitt hørt før saken er kommet så langt som til Klagenemnda for merverdiavgift.

For en nærmere oversikt over skattepliktiges beskrivelse av regnskapssystemet og arbeidsfordelingen her, prosessen i forbindelse med fusjonen, hva som skjer i forbindelse med bytte av økonomisystem og en oversikt over internkontrollen og arbeidsfordelingen henvises det til skattepliktiges brev i sin helhet.

Det anføres videre i brevet at med en merverdiavgift på kr 1 564 062,50 blir tilleggsavgiften på 20 % et svært høyt beløp, og at følgende forhold ville sikret at feilen ville blitt korrigert uavhengig av oppgavekontrollen:

Husleie er videre en fast inntekt så lenge leieforholdet løper, og er systematisk gjenstand for   totalavstemming.

Omsetningsbasert husleie avregnes på slutten av året/leieperioden.

Betaling av husleie til selskapets (OT) bankkonto medfører at transaksjonen er registrert inn i regnskapet og ville blitt oppdaget som et avvik på kundereskontro.

A AS inngår i konsernrapporteringen.

A AS har revisor.

Dette underbygger at det kun forelå en periodiseringsfeil, og at staten reelt sett aldri kunne blitt påført et tap.

Videre anføres det at faktum beskrevet i brevet er relevant informasjon for Skatteklagenemnda som grunnlag for deres vurdering. Skatt X sin redegjørelse gir en feilaktig fremstilling av grunnlag for klage på ilagt tilleggsskatt. Det vises til utkast til innstilling hvor opplysningene i klagen på skattekontorets vedtak er fordelt mellom punktene Saksforhold og Skattepliktiges anførsler. Dette gjør at det fremstår som om klagen er basert kun på at feilen ville blitt oppdaget, noe som gir et feil inntrykk av saken. Faktum er i tillegg omskrevet, slik at enkelte deler av faktum har blitt utelatt eller feil.

Alle som har gjennomført større prosjekter, om det er skrifte av datasystem, regnskapssystem eller et byggeprosjekt, vet at det oppstår uforutsette forhold selv ved grundige forberedelser, kartlegging av risiko og planlegging for å sikre en sømløs gjennomføring. Regnskapssystemet konsernet anskaffet krevde en individuell tilpasning med tilrettelegging ut i fra kundens behov. Det ble bl.a. gjennomført testing i et år før implementering for å sikre at regnskapene ble riktige.

Videre har skattepliktige under punkt 2.6 i brevet kommentarer knyttet til skattekontorets merknader. Her anføres det blant annet at hver klient i regnskapssystemet er et eget regnskap. Ingen opplysninger om andre klienter er synlige når det arbeides på en klient. Ved innsending av omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 på klient [...] var bokføringen på klient [...] ikke synlig. Det må klart skilles mellom regnskapet for klient [...] og klient [...], som er to helt adskilte regnskap for hvert sitt rettssubjekt. Inntekten på 6 mill. fremgikk av regnskapet for klient [...]. Innsendt omsetningsoppgave gjald klient [...]. Skattekontoret legger derfor uriktig til grunn av feilen var synlig for den ansatte (regnskapsmedarbeider) ved innsending av omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 for klient [..]. En riktig fakturering og bokføring var reelt sett årsak til at bokført omsetning ikke ble innberettet. Regelverket ble fulgt ved datering av salgsdokument frem i tid. Fusjon i tidsrommet mellom utstedelse av faktura og fakturadato medførte at feilen kunne oppstå. Bokført omsetning og utgående merverdiavgift fremgikk kun av klient [...]. Denne klienten var forventet oppgjort mht. merverdiavgift, og derfor naturlig nok nedprioritert mht. oppfølging i en særdeles hektisk og krevende periode. Det er imidlertid ikke arbeidspresset som er årsaken til at oppgaven har blitt feil, slik skattekontoret ser ut til å legge til grunn.

Tilleggsopplysninger til omsetningsoppgave for 1. termin 2016 for overtakende selskap forklarer negativ omsetning, og var riktig basert på regnskapet for klienten.

Husleien faktureres kvartalsvis, med fakturadato den 1. i kvartalets første måned. Det var derfor reelt sett ingen omsetning å ta med på siste omsetningsoppgave for overdragende selskap for perioden fra 1. november 2015 til 15. desember 2015. Beløpet var riktig bokført på overdragende, uten å være synlig i overtakende selskap sitt regnskap. Det gikk kun 1 dag fra innsending av omsetningsoppgaven til den var tatt ut til kontroll. Det var derfor ingen tid til etterfølgende kontroll. Dette gir en vesentlig forskjell mellom f.eks. innrapportering av merverdiavgift og innsending av ligningspapirer.

Personlige feil kan oppstå selv der overgang fra ett system til ett annet er tilrettelagt med tanke på å ta bort mulige feilkilder. Dette er noe C AS som profesjonell aktør har høyt fokus på. Skattekontorets påstander mht. manglende vektlegging av internkontroll, fokus og prioriteringer ved skifte av økonomisystem er slik direkte feil.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda sin konklusjon er bl. a forankret i tidligere klagesaker som gjelder feil i bokføringen ved ordinær løpende drift. Feil i innberetningen av merverdiavgift for A AS sitt vedkommende skyldes en ekstraordinær situasjon, hvor virksomheten hadde grunn til å stole på at riktige merverdiavgiftsbeløp ble medtatt omsetningsoppgaven for selskapet.

Videre er det lagt med to klagesaker som de mener er mer sammenlignbar. KMVA 8912 av 20. juni 2016, her ble tilleggsavgiften satt ned fra kr 52 500 til kr 10 000. Her er faktum likt med at det var en enkeltstående faktura som på grunn av spesielle forhold ikke ble medtatt på omsetningsoppgaven, og feilen ville utvilsomt blitt oppdaget og rettet.

Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 av 16. november 2016 (NS14/2016), saken gjelder ileggelse av tilleggsavgift i forbindelse med feilaktig tilbakeføring av utgående merverdiavgift for tap på fordring. Utgående merverdiavgift var tilbakeført ved en bevisst handling som følge av tvist om betaling, dvs. manglende betalingsvilje. Det fremgår direkte av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at tilbakeføring ved tap på krav krever manglende betalingsevne. Tilleggsavgiften ble satt ned fra 20 % til 10 %. Når bevisste feil anses unnskyldelig slik at tilleggsavgiften settes ned, oppleves det som en urimelig forskjellsbehandling med mindre tilleggsavgiften blir satt ned eller faller helt bort for A AS sitt tilfelle.

Videre anføres det at når det gjelder klagesakene henvist til i innstillingene er det en vesentlig forskjell i faktum i forhold til denne saken. Ved vurdering av tilleggsavgift er det årsaken til at feilen kunne oppstå som er unnskyldelig, og som i denne saken bør medføre at tilleggsavgift unnlates ilagt, eventuelt bør ilegges med et lavere beløp. Likhetstrekkene med sakene henvist til av sekretariatet er kun konsekvens av handling, dvs. ansvar for medhjelpers handlinger og manglende mulighet egenretting etter varsel om kontroll.

Det ble mottatt tilsvar fra skattepliktige datert 26. juli 2017 vedrørende endringer i regelverket for tilleggsskatt. Her anfører skattepliktige at forholdet er unnskyldelig etter merverdiavgiftsloven og at det dermed foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) med et lavere beløp, og at dette medfører at tilleggsskatt bortfaller i sin helhet etter skatteforvaltningsloven. Det vises til at unnskyldelige forhold skal vurderes romsligere enn etter ligningsloven, og at det skal tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Det vises i denne sammenheng til KMVA 8912, som det også ble henvist til i brev datert 3. mars 2017. Brevet avsluttes med at forarbeidene til skatteforvaltningsloven underbygger at riktig tolkning av skatteforvaltningsloven medfører at en lojal skattepliktig unngår tilleggsskatt ved en slik enkeltstående feil. 

Skattekontorets merknader

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd kommet med følgende merknader:

"Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, senest revidert 01.04.2016, at tilleggsavgift kan ilegges hvor det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Det følger av mval § 15-1 andre ledd at omsetningsoppgaven skal vise de korrekte beløp for omsetning, utgående avgift og inngående avgift. Ved å unnlate å innberette en omsetning på kr 6 000 000 i omsetningsoppgaven for terminen finner skattekontoret det klart at opplysningsplikten i mval § 15-1 andre ledd ikke er oppfylt. Klager har dermed overtrådt loven med tilhørende forskrifter.

Overtredelsen må videre ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette er at en uriktig omsetningsoppgave kan bli lagt til grunn for avgiftsoppgjøret med det resultat at uriktig fradragsført tilgodebeløp blir utbetalt. Skattekontoret skal vurdere situasjonen slik den fremsto på tidspunktet for innsendelse av oppgaven. At det senere blir sendt inn en tilleggsoppgave som oppgir riktig omsetning, vil ikke ha betydning ved vurderingen av om det forelå tap på tidspunkt for levering av den uriktige omsetningsoppgaven.

I denne saken har klager sendt inn en uriktig oppgave ved at det er innberettet for lite i omsetning slik at grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift er blitt for lavt. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at klager uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift ved innsendelse av oppgaven. Klager har opptrådt uaktsomt når han burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jfr. mval. § 15-1 åttende ledd. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets – og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for virksomheten.

Klager anfører at feilen skyldtes unnskyldelig, menneskelig svikt og at konsernets internkontroll uansett ville ha oppdaget og korrigert feilen. Reelt sett er dette kun en periodiseringsfeil.

Siste termin for det slettede selskapet var 6. termin 2015. I omsetningsoppgaven mottatt 04.03.2016 for denne terminen, som var en null-oppgaven, hadde den ansatte som godkjente oppgaven skrevet følgende i merknadsfeltet: "Dette selskapet ble fusjonert med orgnr [... ... ...] i 6. termin. Omsetning ble innrapportert på dette selskapet."

Den 11.04.2016 leverte samme person omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 i det overtagende selskapet, der omsetningen for 6 mill var utelatt. Oppgaven viste en negativ omsetning på kr – 3 016 724 og kr 954 600 i til gode merverdiavgift. I merknadsfeltet skrev den ansatte følgende: "Post 1 er negativ grunnet avregning omsetningsleie i perioden."

Dette betyr at omsetningen for både 6. termin 2015 og 1. termin 2016 i det slettede selskapet skulle føres i omsetningsoppgavene for det overtakende selskapet. Til tross for at det var den samme personen som sendte inn de to unormale omsetningsoppgavene og la inn forklaringer i merknadsfeltene på hvordan avgiftsoppgjøret var gjennomført, ble det likevel ikke oppdaget at omsetningen på 6 mill er blitt utelatt. Først etter at kontrollen var varslet mottok skattekontoret en tilleggsoppgave den 20.04.2016 der den ansatte skrev følgende merknad: "Omsetningsleie for 1 kvartal ble uteglemt grunnet overgang til nytt fagsystem. Denne oppgave må da følgelig ses i sammenheng med opprinnelig mva-oppgave for selskapet, da det er anført kontroll av denne."

Klagen anfører at husleien på 6 mill var bokført i regnskapet på klient [...], det slettede selskapet, slik at feilen i alle tilfelle ville ha blitt oppdaget senest ved avregning av husleien, avslutning av bankkontoen for det slettede selskapet eller ved intern rapportering.

Skattekontoret legger til grunn at beløpet på kontoen på det slettede selskapet i regnskapet tilsa at omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 skulle være en betalingsoppgave, og ikke en til gode oppgave.

Vi viser i denne sammenheng til følgende prosess som skjer i forbindelse med innsendelse av omsetningsoppgaver i Altinn:

I det den aktuelle termin begynner legger Skattedirektoratet ut en tom merverdiavgiftsoppgave på Altinn-siden til den avgiftspliktige virksomhetens organisasjonsnummer. Faktisk levering av denne krever at den som sender oppgaven klikker på tasten "kontroller skjema" og deretter tasten "signer og send inn". Etter at dette er skjedd, dukker det opp en kvittering hos avsender som viser hva som er sendt, samt betalingsinformasjon. Under betalingsinformasjonen opplyses det blant annet om beløp å betale. I dette tilfelle viste kvitteringen kr 954 600 til gode merverdiavgift.

Skattekontoret mener at den ansatte, ved mottakelse av en slik kvittering samtidig som at beløpet på 6 mill var bokført i regnskapet, burde forstå at omsetningsoppgaven som ble sendt inn ikke var riktig.

I vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært. Skattekontoret er av den oppfatning at den ansatte i en slik situasjon burde ta umiddelbare skritt for å søke å rette opp i forholdet, enten ved øyeblikkelig å innsende en korrigert omsetningsoppgave eller ved å kontakte skattekontoret for videre veiledning. Det foreligger ingen opplysninger om at slike skritt ble foretatt før tilleggsoppgaven ble mottatt etter at kontrollen var varslet. Tilleggsoppgaven, som viste en omsetning på kr 6 256 250, ble sendt inn ni dager etter hovedoppgaven og åtte dager etter at virksomheten var varslet om avgrenset kontroll.

Klager har også vist til at virksomheten opplevde en stor belastning i en ellers travel periode. Samtidig med fusjonen implementerte konsernet nytt fagsystem og uforutsette forhold førte til at denne prosessen strakk seg inn i perioden for årsoppgjøret.

Skattekontoret kan se at feil kan forekomme i en omstillingsperiode. Etter vårt syn vil det være naturlig for en virksomhet som fusjonerer og samtidig innfører nytt fagsystem å påse at virksomheten er innrettet med et spesielt fokus på regnskapet og avgiftsoppgjøret blir korrekt. Vi kan derfor ikke se at stort arbeidspress, som har medført innlevering av en feilaktig oppgave, skal kunne medføre at tilleggsavgift ikke skal ilegges. Skattekontoret finner etter dette at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, skal skattekontoret likevel vurdere om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass.

I Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.1 fremgår det at tilleggsavgift ikke tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort i fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Hensyn til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift skal ilegges når vilkårene for dette er oppfylt, jfr. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 side 958.

Etter skattekontorets oppfatning er det i denne saken ikke tale om en bagatellmessig feil. Klager har innberettet kr 1 564 062 for lite i utgående avgift og det må sies å være et betydelig beløp. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger formildende omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgiften bør reduseres eller falle bort. Merverdiavgiften er basert på terminvise oppgjør slik at avgiftsunndragelsen anses å være fullbyrdet ved innlevering av omsetningsoppgaven. Selv om klager anfører at feilen ville ha blitt oppdaget ved internkontroll og rettet på en senere termin, er omsetningsoppgaven for terminen uriktig og det er ikke befriende at klager retter feilen i en tilleggsoppgave etter at skattekontoret har varslet kontrollen.

Når det gjelder tilleggsavgiftens størrelse går det fram av Skattedirektoratets retningslinjer punkt 5.1 at normalsatsen for tilleggsavgift er 20 % ved en uaktsom overtredelse. Videre fremgår det av retningslinjene punkt 5.4 at tilleggsavgiften kan utmåles med et bestemt beløp. Bestemmelsen er en unntaksregel for de tilfeller hvor avgiftssubjektets uaktsomhet anses forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift og hvor tilleggsavgift beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon.

Skattekontoret vurderer det slik at størrelsen på ilagt tilleggsavgift står i forhold til størrelsen på det unndratte beløpet. Klager har innberettet hele 6 mill for lite i omsetning og det er svært klanderverdig å unndra kr 1 564 062 for lite i utgående avgift. Idet uaktsomheten ikke anses som liten vil det ikke være aktuelt å gjøre unntak fra hovedregelen om bruk av normalsats på 20 % tilleggsavgift.

Skattekontoret mener etter dette at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede. Satsen på 20 % er etter skattekontorets oppfatning i samsvar med gjeldende retningslinjer og praksis i tilsvarende saker."

Sekretariatets vurdering

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 1 564 062 og det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjorde kr 312 812. Klagen gjelder ileggelse av tilleggsavgift.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

Sekretariatet vil presisere at etterberegningen og dermed tilleggsavgiften i tillegg til å gjelde fakturert husleie på kr 6 000 000 også gjelder fakturerte felleskostnader tilknyttet husleien på kr 256 250.

I tillegg vil sekretariatet bemerke at det er praksis for at denne type feil tilsier ileggelse av 20 % tilleggsavgift. Det vises til Klagenemnda for merverdiavgift sak 2014-8094, 2014-8118 og 2011-7062, som antas å være relevante for denne saken.

I redegjørelsen har skattekontoret vist til saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven. Saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017.

Endret overgangsbestemmelse for anvendelse av tilleggsskattereglene i skatteforvaltningsloven

Etter lovendring 21. juni 2017, følger det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017 som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering av saken etter skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt, og legger til grunn at disse reglene ikke vil føre til et gunstigere resultat for skattepliktige i denne saken. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Skattepliktige ble informert om regelendringen i brev datert 6. juli 2017 og innga tilsvar datert 26. juli 2017. Sekretariatet forstår skattepliktige slik at de mener at tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) etter merverdiavgiftsloven ikke skulle vært ilagt og i den grad det ble ilagt skulle den vært i lagt med et lavere beløp enn 20 %, og at tilleggsskatten bortfaller i sin helhet etter skatteforvaltningsloven. Altså at skatteforvaltningsloven gir et gunstigere resultat.

Sekretariatet kan ikke se at vurderingen etter skatteforvaltningsloven gir et gunstigere resultat, og opprettholder sin vurdering etter merverdiavgiftsloven, men har likevel valgt å foreta en vurdering av unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven. Denne vurderingen er foretatt etter vurderingen etter merverdiavgiftsloven og følger til slutt i innstillingen.  

Beskrivelse av saksforholdet

Skattepliktige har ved fullmektig inngitt merknader til innstillingen datert 3. mars 2017. Skattepliktige har påberopt at faktum ikke er korrekt fremstilt, men at noen momenter er trukket fram og andre tonet ned. Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige mener at dette både gjelder for skattekontorets fremstilling, men også for sekretariatets utkast til innstilling. På bakgrunn av dette har sekretariatet valgt å innledningsvis foreta en presisering av hvordan faktum er forstått.

Forvalter utsteder faktura for 1. kvartal 2016 i november 2015, dette er før fusjonen og omlegging til nytt fagsystem. Dokumentasjonsdatoen (fakturadato) settes lik forfallsdato som er opplyst å være 1. januar. Fakturaen føres i regnskapet for selskapet med dokumentasjonsdato (fakturadato) 1. januar 2016 noe som gjør at den først medtas på omsetningsoppgaven for 1. termin 2016. Fakturaen er dermed bokført i regnskapet til det overdragende selskapet.

Konsernet startet så arbeidet med fusjonen, og regnskapet for det overdragende selskapet "lukkes" 31. desember 2015 og siste omsetningsoppgave for dette selskapet er [...].

I samme perioden som fusjonen implementeres det et nytt fagsystem for konsernet. Her blir det overdragende selskapet opprettet som klient [...]. Her opplyser selskapet at ved en feiltakelse føres fakturaen i regnskapet til klient [...] som er det overdragende selskapet. Det overtakende selskapet opprettes som klient [...]. Dette er dermed to forskjellige regnskaper og slik som beskrevet tidligere vil man ikke se posteringer i regnskapet for klient [...] når man jobber med regnskapet for klient [...] og omvendt. Det er dermed enighet om at fakturaen som nå er bokført på klient [...] ikke fremkommer for regnskapsmedarbeideren når den sender inn omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 for det overtakende selskap som i systemet er klient [...]. Videre opplyses det at fusjonen gjennomføres [...] og at klient [...] da slettes. Men før klienten slettes er fakturaen med dato 1. januar 2016 ved en feiltakelse allerede bokført i dette regnskapet. Altså ligger fakturaen som en åpen post i regnskapet når klient [...] slettes.

Det er videre opplyst at fakturaen betales 5. januar 2016 og betaling skjer til kontonummeret til det overdragende selskapet.

Sekretariatet forstår det slik at det kommer inn betaling for en faktura som på dette tidspunktet (januar 2016) ikke "finnes" i regnskapet til klient [...] som er regnskapet for det overtakende selskapet som videreføres etter fusjonen, og som danner grunnlaget for omsetningsoppgaven for 1. termin 2016.

Det legges videre til grunn at det er enighet om at fakturaen skulle vært bokført i regnskapet for klient [...] og inngått i grunnlaget for omsetningsoppgaven for 1. termin 2016. I stedet ble fakturaen bokført i regnskapet til klient [...] som ble slettet [...]. desember 2015. Innberettet omsetningsoppgave for 1. termin 2016 viste dermed kr 6 256 250 for lite i omsetning og kr 1 564 062 for lite i utgående merverdiavgift.

Vurdering av vilkårene for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3(1) at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Lovhjemmelen inneholder både objektive og subjektive vilkår som må være oppfylt. Det er valgt å først drøfte om de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3(1) et objektivt vilkår for bruk av tilleggsavgift at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Det er enighet om at omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 som sendes inn 11. april 2016 mangler omsetning med kr 6 256 250 og utgående merverdiavgift med kr 1 564 062. Dette er i strid med merverdiavgiftsloven § 15-1 jf. § 15-10. Vilkåret om at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven er dermed oppfylt. Videre følger det at tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap". I dette tilfellet viser omsetningsoppgaven kr 1 564 062 for lite i utgående merverdiavgift og vilkåret om at staten har eller kunne ha blitt påført et tap er dermed oppfylt.

Det er anført at feilen uansett ville blitt oppdaget, men at den korte tiden fra omsetningsoppgaven sendes inn til selskapet varsles om oppgavekontroll gjør at vanlige interne kontrollrutiner hos selskapet ikke hadde mulighet til å fange opp et slikt tilfelle. Videre anføres det at hvis ikke kontrollrutinene fanget det opp ville feilen senest bli oppdaget under avstemming av bankkonto eller av revisor ved årsoppgjøret. Slik at det uansett bare foreligger en periodiseringsfeil. Her gjøres det oppmerksom på at det i følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 står at overtredelse anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når en oppgave er kommet inn via elektroniske kanaler, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet. Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap. Slik at i dette tilfellet oppstår tapet for staten ved innsending og postering av omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 som var 11. april 2016. Vilkåret om at staten har eller kunne lidd et tap er dermed oppfylt.

Når det gjelder påstanden om at feilen ville blitt oppdaget av selskapets kontrollrutiner vil sekretariatet bemerke at i dette tilfellet blir et regnskap avsluttet (klient [...]) som har åpne poster uten at dette fanges opp av kontrollrutinene.

Spørsmålet er om vilkåret i merverdiavgiftsloven § 21-3 1 ledd om forsett eller uaktsomhet er oppfylt.

Vilkåret "forsettlig eller uaktsomt" er knyttet til hvorfor det ble levert en uriktig oppgave. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – "har eller kunne ha påført staten tap". Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Ifølge signering i Altinn er det samme person som sender inn omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 for det overtakende selskapet (som bygger på regnskapet for klient [...]), som sendte inn omsetningsoppgavene for 6. termin 2015 for både for det overtakende og overdragende selskapet før fusjonen. Samme person har også sendt inn omsetningsoppgaver for det overdragende selskapet for tidligere år. Det må dermed kunne legges til grunn at denne personen har en viss kjennskap til hvordan omsetning det overdragende selskapet har hatt, og hvordan avregningen av denne er gjennom året.

Innsendt omsetningsoppgave mangler omsetning med kr 6 256 250 noe som fører til at utgående merverdiavgift mangler kr 1 564 062. Ordinær omsetningsoppgave som dannet grunnlaget for oppgavekontrollen viste negativ omsetning med kr 3 016 724 og negativ utgående merverdiavgift med kr -754 181. Det ble under punktet tilleggsopplysninger i omsetningsoppgaven gitt følgende forklaring:

"Post 1 er negativ grunnet avregning omsetningsleie i perioden."

I inngitte merknader datert 3. mars 2017 anføres det at tilleggsopplysningene til omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 for overtakende selskap forklarer negativ omsetning, og var riktig basert på regnskapet for klienten. Videre anføres det at ved utkjøring og innlevering av omsetningsoppgaven fant vedkommende forklaring på hvorfor bokførte inntekter var negative og informerte skattekontoret om dette.

Det er opplyst at husleieavtalen er en omsetningsbasert leieavtale hvor husleien fakturerer forskuddsvis og hvor det foretas en avregning av husleien og felleskostnader på slutten av året. Slik at selskapet ved for eksempel en svikt i omsetningen hos selskapet de leier ut til ville kunne fått en avregning som igjen kunne ført til negativ omsetning på omsetningsoppgaven, men det er ikke tilfelle her. Her ble omsetningsoppgaven negativ på grunn av at en faktura bokføres i et regnskap som ikke inngår i grunnlaget for omsetningsoppgaven. Altså at innsendt omsetningsoppgave mangler omsetning, og ikke en avregning av leieforholdet. At et såpass betydelig beløp ikke er tatt med på omsetningsoppgaven, at omsetningsoppgaven viser negativ omsetning, at innsending av omsetningsoppgaven foretas av en person som har sendt inn omsetningsoppgaver for det overdragende selskapet tidligere og således burde ha en viss kjennskap til hvordan den omsetningsbaserte leieavtalen fungerte, og at det ikke er kontrollhandlinger som fanger dette opp gjør at sekretariatet er enig med skattekontoret i at vilkåret om uaktsomhet er oppfylt.

Både de subjektive og de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses dermed for å være oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak om hvorvidt tilleggsavgift skal ilegges, selv om vilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Dersom det foreligger spesielle forhold, kan det unnlates å ilegge tilleggsavgift. I Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 oppstilles noen typetilfeller som kan føre til unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Det skal for eksempel kunne ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, men det presiseres at avgiftssubjektet ikke har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Når det gjelder prosentsatsen gjøres det oppmerksom på at det i Skattedirektoratets retningslinjer punkt. 4 står at når overtredelsen anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %.

Skattepliktige har anført at når det gjelder størrelsen på tilleggsavgiften, bør den vurderes ut fra feilen som er begått. Bilagets størrelse i denne saken tilsier at tilleggsavgift på 20 % medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. I vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges må det tas utgangspunkt i om årsaken til at feilen oppstod er av en slik art at det er rimelig i ilegge tilleggsavgift. Videre anføres det at klagesakene henvist til i innstillingen ikke er sammenlignbare, da årsaken til at feilen kunne oppstå er annerledes. Det vises til to klagesaker som de mener er mer sammenlignbare i forholdt til om tilleggsavgift skal ilegges og i tilfelle med hvor mye.

Den ene saken gjelder tap på fordring (Stor avdeling 01 NS 14/2016). Her ble tilleggsavgiften redusert fra 20 % til 10 %. Sekretariatet kan ikke se denne saken er direkte sammenlignbar. Sekretariatet vil bemerke at nemndas flertall mente at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt i denne saken, men at nemndas flertall (dissens 4-1) etter en konkret vurdering hvor det ble lagt vekt på at det ikke forelå interessefellesskap, at rekkevidden av merverdiavgiftsloven § 4-7 med forskrift er uklar, at statens risiko for tap anses liten og at utvist uaktsomhet vurderes som lav fattet vedtak om at ilagt tilleggsavgift skulle reduseres fra 20 % til 10 %.

Videre viser klager til KMVA 8912 hvor ilagt tilleggsavgift ble redusert fra kr 52 500 (20 %) til kr 10 000 (dissens 3-2). Her mente nemndas flertall at vilkåret om uaktsomhet var oppfylt, men at det forelå en rekke formidlende omstendigheter som viste at dette mer var et hendig uhell. Her er det foretatt en konkret vurdering av nemnda, hvor blant annet det at skattepliktige selv begynte å sende ut fakturaer er et av momentene, men sekretariatet kan ikke se at dette betyr at tilleggsavgiften skal reduseres/falle bort i alle saker hvor årsaken til feilen er at det foreligger spesielle omstendigheter, men at det må foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak.

I denne saken bokføres fakturaen i regnskapet til klient [...] som så slettes, og ikke i regnskapet til klient [...] som er regnskapet omsetningsoppgaven bygger på. Som konsekvens at dette blir innsendt omsetningsoppgave feil ved at den viser for lite omsetning og dermed for lav utgående merverdiavgift. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forhold som tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsavgift, eller at tilleggsavgiften skal reduseres. Sekretariatet mener at selskapet har opptrådt uaktsom når dette ikke fanges opp før eller ved innsending av omsetningsoppgaven for 1. termin 2016. Det at selskapet på omsetningsoppgaven får negativ omsetning tilsier at det burde vært foretatt nærmere undersøkelser. Opplysningen gitt på omsetningsoppgaven tyder på at innsender var oppmerksom på at omsetningsoppgaven viste negativ omsetning ved innsendingen av omsetningsoppgaven.

Det er anført av skattepliktige at KMVA 7062 ikke er sammenlignbar da saken gjaldt løpende bokføring i samme regnskapssystem, dvs. ingen opplysninger om spesielle forhold som gjorde avvik mellom bokføring og innberetning mulig. Sekretariatet er enig i det og det fremgår også klart av saken "at ved en rutinesvikt i deres regnskapssystem fikk avgiftspliktige oversendt en merverdiavgiftsoppgave for 4. termin 2010 hvor bare juli måned var tatt med.", men det er vurderingen av uaktsomhet som sekretariatet mener kan ha overføringsverdi til denne saken. Her leveres det en omsetningsoppgave som manglet omsetningen for en måned. Altså manglet omsetningsoppgaven en del av omsetningen. og at det foreligger klar sannsynlighets overvekt for at de har opptrådt uaktsomt, idet de ikke hadde gode nok rutiner for å sikre at slike feil ikke oppstår. I denne saken fører den manglende omsetningen til at omsetningsoppgaven viser negativ omsetning og gir et tilgodebeløp, og det burde være kontrollrutiner som fanget opp dette, spesielt med hensyn til at det nettopp hadde vært en omlegging av fagsystemet og en fusjon.

Sekretariatet mener at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, og at praksis tilsier at tilleggsavgift skal ilegges med 20 %.

Tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven

Sekretariatet mener at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er oppfylt.

Skatteforvaltningsloven § 14-3 første og annet ledd lyder som følger:

(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig

Det er altså en endring i vilkårene for å ilegge tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift). Der det før var et subjektivt vilkår om at det måtte foreligge en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiften eller forskrifter gitt i medhold av loven er det nå et objektivt vilkår om at det må ha være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Så er det nå et subjektivt vilkår i annet ledd om at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Sekretariatet viser til vurderingen over og mener at skattepliktige ved å sende inn en omsetningsoppgave som ikke inneholdt all omsetning har gitt en uriktig eller ufullstendig opplysning som kunne ført til skattemessige fordeler. Vilkårene i første ledd for å ilegge tilleggsskatt er således oppfylt.

Det som må vurderes, og som er nytt i forhold til merverdiavgiftsloven er om skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Skattepliktige har anført at det foreligger unnskyldelige forhold. Det er anført at forholdet er unnskyldelig ved at dette er en enkeltstående feil foretatt av en ellers aktsom skattepliktig og at årsaken til feilen er unnskyldelig. Videre anføres det at det i denne saken etter merverdiavgiftsloven skulle vært ilagt tilleggsavgift med lavere beløp enn 20 % og at slike tilfeller faller inn under unnskyldelige forhold.

Det fremgår av Prop.38L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214 at etter departementets syn bør terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes ytterligere. Videre at det på merverdiavgiftsområdet ikke lenger vil være noe krav om subjektiv skyld for ileggelse av tilleggsskatt, men at det er ikke tilsiktet at denne endringen skal føre til en skjerping av tilleggsskattereglene. Videre står det følgende på side 215:

"Etter departementets vurdering, og som også Skattebetalerforeningen er inne på, bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Tilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige, er for eksempel hvor det i dag ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten."

Sekretariatet viser til vurderingen for tilleggsavgift hvor det innstilles på at ilagt tilleggsavgift med 20 % opprettholdes. Sekretariatet kan dermed ikke se at skattepliktige faller inn under eksempelet ovenfor.

Videre står det i Prop.38L at for å bidra til merutstrakt bruk av unnskyldningsgrunner og mer konsekvent og ensartet bruk av dem, bør lovendringen følges opp i skattemyndighetenes retningslinjer. I saker om formues- og inntektsskatt og merverdiavgift kan spørsmålet om hva som skal regnes som unnskyldelige forhold også overprøves av Skatteklagenemnda, og nemnda vil derfor trekke opp rammene for unnskyldningsgrunnene.

I skatteforvaltningshåndboken står det følgende:

"Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 40.4.2.2. Forholdet kan for eksempel anses unnskyldelig dersom skattepliktig ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld. Se over for vurderingen av lavere grad av skyld."

Under punktet lavere grad av skyld er det henvist til Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol).

Sekretariatet viser til vurderingen for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven over, og mener at utvist uaktsomhet ikke kan anses som liten. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven. Vurdering etter skatteforvaltningsloven vil dermed ikke føre til et gunstigere resultat for skattepliktige og sekretariatet innstiller på at tilleggsavgift ilegges med 20 %.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01      

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 2. januar 2018 fattet slikt

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.