Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 - 14-5, § 12-1. Merverdiavgiftsloven § 8-4, § 9-6 (1).

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"Klager kjøpte en ny Volvo [...] med registreringsnummer [...] i [...] 2016. Bilen ble anskaffet til bruk i klagers persontransportvirksomhet, og inngående merverdiavgift ble følgelig fradragsført i virksomhetens skattemelding for merverdiavgift for 1. termin 2016.

I desember 2016 ble bilen skadd i en ulykke og var etter det ikke i kjørbar stand. Skattekontoret legger til grunn at den skadde bilen ble solgt til A AS i begynnelsen av januar 2017, og at klager ikke beregnet utgående merverdiavgift ved salget. Salgssummen gikk direkte til delbetaling av en ny bil klager hadde kjøpt fra A AS. Etter at A AS kjøpte den skadde bilen, har kjøper fått endret bilens avgiftsmessige status fra drosje til vanlig personbil.

Ved kontroll av mottatt skattemelding for 2. termin 2017 avdekket skattekontoret at klager ikke hadde tilbakeført tidligere fradragsført inngående merverdiavgift ved salget, jf. merverdiavgiftsloven § 9-6 (1). Under kontrollen leverte virksomheten en korrigert melding for merverdiavgift til skattekontoret. I merknadsfeltet på den korrigerte meldingen var det opplyst:

"MVA på bil solgt [...] 2017, tb-betalt med kr. 103 144,- Fratrekk på ny bil tilsvarer 114 818. (Sum til fratrekk feb 16 kr. 154 708,-. 10 mnd - 66,67%)"

Skattekontoret har fastsatt inngående merverdiavgift basert på opplysningene i den korrigerte meldingen. Skattekontoret har samtidig ilagt tilleggsskatt med 20 % av det fastsatte beløpet.

Det er skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt som er påklagd."

Skattepliktige har i brev datert 6. februar 2018 fått tilsendt sekretariatets utkast til innstilling. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige anfører at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt.

For det første anføres det at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, fordi virksomheten har "gitt opplysninger ihht. det som til enhver tid var kjent informasjon". Det anføres at regnskapsfører i desember 2016 ble informert om at bilen ville bli kondemnert, og at regnskapet ble gjennomført basert på at bilen ble kondemnert.

Det anføres videre at "avgiftene pga av omgjøring til privatbil [ble] innbetalt av A AS slik at denne kunne selges" etter at den skadde bilen allikevel var reparert og ikke kondemnert, og at kjøpesummen for den gamle bilen ble avregnet mot en ny bil. Det anføres at klager har forstått det slik at A AS har tatt hånd om avgiftene.

Det anføres at feilen ble oppdaget ved rapportering for 2. termin 2017, og da all informasjon var hentet inn ble det sendt korrigert oppgave umiddelbart.

Det anføres også at virksomheten byttet ansvarlig regnskapsfører i samme periode, og at ny regnskapsfører ikke kjente historikken i saken.

Det anføres til sist at innehaver opplyser å ikke ha vært kjent med alle regler rundt avgiftshåndtering for bil i næring."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret mener vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) skal skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Unnlatelsen av å tilbakeføre tidligere fradragsført inngående merverdiavgift innebar at det ble gitt uriktige/ufullstendige opplysninger i merverdiavgiftsmeldingene for 1. eller 2. termin 2017. Klager skulle utvilsomt hatt tilbakeført tidligere fradragsført inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 9-6. Unnlatelsen av å innberette merverdiavgift førte klart til skattemessige fordeler for klager.

Skattekontoret kan heller ikke se at foretakets forhold må anses unnskyldelig etter § 14-3 (2).

Skattekontoret mener manglende kjennskap til regelverket (rettsvillfarelse) ikke kan være et unnskyldelig forhold for klager. Det foreligger en plikt for den enkelte til å sette seg inn i aktuelt regelverk.

Skattekontoret har også vurdert om det kan anses å være et unnskyldelig forhold at klager har trodd at det har vært kjøper av den skadede bilen som håndterte avgiften, og at klager ikke har vært kjent med alle regler rundt avgiftshåndtering for bil i næring. Skattebetalingshåndboken 2. utgave 2017 gir veiledning om hvilke forhold som normalt kan anses unnskyldelige. Skattedirektoratet har her gitt uttrykk for at systemmessige misforståelser kan anses unnskyldelige. Typisk vil det gjelde der den skattepliktige har mottatt gjenpart av tredjepartsopplysninger med korrekte opplysninger før tilsendt skattemelding, og dermed har lagt til grunn at skattemyndighetene har korrekte opplysninger. I foreliggende sak oppfatter vi det slik at klager har anført at han har misforstått systemet, og trodd at det er kjøper som har håndtert merverdiavgiften. Skattekontoret peker på at det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig, og at det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Skattekontoret mener den uriktige skattemeldingen ikke skyldes en svakhet i merverdiavgiftssystemet, men at klager ikke har satt seg inn i merverdiavgiftsregelverket knyttet til personkjøretøy. Skattekontoret mener dette regelverket utvilsomt er sentralt for en virksomhet som omsetter persontransporttjenester.

Skattekontoret mener heller ikke at unntakene i § 14-4 kommer til anvendelse. Klager har anført at feilen i avgiftsbehandlingen ble oppdaget ved rapportering for 2. termin 2017, da det viste seg at avgiftene kjøper hadde betalt inn var andre avgifter. Så snart all informasjon var hentet inn ble det sendt inn korrigert merverdiavgiftsmelding. Til dette skal skattekontoret bemerke at klagers plikt til å tilbakeføre merverdiavgiften oppsto allerede i 1. termin 2017. Skattekontoret sendte varsel om kontroll av 2. termin 2017 i brev 1. juni 2017. Tilsvar til kontrollen ble mottatt 15. juni 2017 mens korrigert melding ble mottatt 23. juni 2017. Så lenge klager først har rettet de uriktige opplysningene etter at skattekontoret hadde iverksatt kontrolltiltak kommer unntaket ikke til anvendelse. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger unntak fra å ilegge tilleggsskatt.

Etter § 14-5 (1) skal tilleggsskatten beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Tilleggsskatt er beregnet med 20 prosent av fastsatt inngående merverdiavgift på kr 103 145, dvs. kr 20 629."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder ilagt tilleggsskatt, kr 20 629.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig skal gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1 som lyder:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Foruten at skattepliktige i mva-meldingen skal fylle ut aktuelle poster på en riktig måte, skal det også gis "andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift", jf. skatteforvaltningsloven § 8-3.

Sekretariatet presiserer i denne sammenheng at opplysningsplikten praktiseres strengt, jf. Rt-2009-813 (Tveit).

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold, jf. Ot.prp.nr.62 (2006-2007) punkt 6.6.6. Etter sekretariatets vurdering må vilkåret "...uriktige eller ufullstendige opplysninger..." forstås slik at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige dersom den skattepliktige gir et mangelfullt bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysninger som gis isolert sett er riktige.

I vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger viser sekretariatet til Prop. 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92-93 hvor det står:

"Etter departementets syn bør utgangspunktet være som beskrevet i Rt. 1992 side 1588 (Loffland). Det framgår der at «toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.» Dette er forstått slik at den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt når vedkommende har opptrådt aktsomt og lojalt ved avgivelse av opplysninger til skattemyndighetene.

Spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt må fortsatt avgjøres konkret i det enkelte tilfelle, og de kriterier som kan utledes av rettspraksis skal fortsatt være retningsgivende ved tolkningen av bestemmelsen."

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

I denne saken har skattepliktige ved sin mva-melding for 2. termin 2017 gitt uriktige opplysninger.

Sekretariatet viser til lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 8-1 som gir et registrert avgiftssubjekt rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten.

I § 8-4 følger en begrensning i fradragsretten hva gjelder personkjøretøy. Det gis i utgangspunktet ikke fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy. Denne begrensningen gjelder likevel ikke for personkjøretøy som brukes til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet.

Videre følger det klart av ordlyden i § 9-6 (1) at fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakeføres dersom personkjøretøy nyttet i persontransportvirksomhet i løpet av de fire første årene selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven § 9-6-1.

Inngående merverdiavgift skal likevel ikke tilbakeføres dersom salget eller omdisponeringen skyldes at kjøretøyet blir kondemnert, jf. § 9-6 (3).

Sekretariatet viser videre til forarbeidene hvor det fremgår at justeringsreglene for kapitalvarer innebærer at den inngående merverdiavgiften skal justeres opp eller ned dersom tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet endres etter at kapitalvaren er anskaffet. Justeringsreglene kan derfor medføre en etterfølgende korrigering av tidligere fradrag på grunn av at den faktiske bruken ble annerledes enn forutsatt, jf. Ot. Prp. nr. 59 (2006-2007) kap. 9.

I denne saken er bilen solgt. Inngående merverdiavgift skal således justeres, jf. ovennevnte. Gitt opplysninger i saken skulle inngående merverdiavgift med dette vært tilbakeført med kr 103 144.

Sekretariatet finner støtte i vurderingen i avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift; KMVA-2016-8978, KMVA-2015-8655 og KMVA-2014-8160. Avgjørelsene gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift knyttet til salg av personkjøretøy ut av persontransportvirksomhet.

Sekretariatet finner med bakgrunn i det ovennevnte at beviskravet er oppfylt både når det gjelder opplysningssvikten og den skattemessige fordelen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige anfører at han var av den oppfatning at A AS tok seg av avgiftene i saken. Det anføres også at skattepliktige ikke har vært kjent med alle reglene rundt avgiftshåndteringen for bil i næring.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Sekretariatet vil bemerke at når det gjelder justering av inngående merverdiavgift er det den skattepliktige selv som er ansvarlig. Det er den skattepliktige som har fradragsført inngående merverdiavgift ved anskaffelse av personkjøretøyet. Det kan av denne grunn ikke være andre subjekter enn skattepliktige selv som også vil være ansvarlig for å tilbakeføre fradragsført merverdiavgift dersom bruken og tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet endres.

Videre vil sekretariat bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at ved anskaffelse av det kjøretøyet som nå er solgt, ble det i omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 opplyst at merverdiavgift på den gamle drosjen ville bli tilbakeført for fem måneder. Skattepliktige kan derfor ikke høres med at justeringsreglene for personkjøretøy ikke var kjent. Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Unntak fra tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4, jf. bokstav d om frivillig retting.

Skattepliktige har anført at feilen ble oppdaget ved rapportering for 2. termin 2017 og at det ble sendt korrigert oppgave umiddelbart da all informasjon var hentet inn.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende unntaket om frivillig retting i denne saken. Melding for 2. termin 2017 ble opprinnelig sendt inn 22. mai 2017. Varsel om kontroll ble sendt 1. juni 2017. Korrigert mva-melding ble deretter sendt inn 23. juni 2017. Retting må av denne grunn anses framkalt som følge av kontrolltiltak, jf. § 14-4 bokstav d, 2. punktum.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1).

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 15. mars 2018 fattet slikt

                                                   v e d t a k:                                               

Klagen tas ikke til følge.