Saksforholdet:

Etter avholdt oppgavekontroll for året 2015 fattet skattekontoret den 15. juni 2016 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 15 807, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 3 161.

Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 16. mars 2016 fra år 2015 (årsterminoppgave). Virksomheten er registrert under bransjen "butikkhandel med blomster og planter" og "produksjon av brød og ferske varer".

Skattepliktige hadde i lang tid søkt om å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Den 28. september 2015 sendte skattepliktige inn Samordnet registermelding hvor det ble søkt om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret i henhold til merverdiavgiftsloven § 2-4.

På grunn av at vilkårene for forhåndsregistrering ikke var oppfylt ba skattekontoret i brev av 5. oktober 2015 om flere opplysninger. Den 26. oktober 2015 ble søknad om forhåndsregistrering avslått med den begrunnelse at det var mindre enn fire måneder til beløpsgrensen ble forventet nådd. I samme brev opplyste skattekontoret om at skattepliktige måtte søke registrering i Merverdiavgiftsregisteret på nytt når de ordinære vilkårene for registrering var oppfylt.

Den 23. desember 2015 sendte skattepliktige inn ny Samordnet registermelding. Vedlagt lå dokumentasjon på innkomne beløp på konto, samt kopi av noen inngående fakturaer. Kopi av utgående fakturaer fra og med nummer 1 og til og med den som gjør at omsetningen passerer beløpsgrensen på kr 50 000 ble av skattekontoret etterlyst i brev av 28. januar 2016. I brevet ble det orientert om at virksomheten ikke kunne kreve inn merverdiavgift da virksomheten enda ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det ble poengtert at det først ved registrering og når skattepliktige har mottatt brev om registrering at skattepliktige vil kunne kreve opp merverdiavgift.

Da kopi av utgående fakturaer ikke ble sendt inn som etterlyst, sendte skattekontoret den 19. februar 2016 varsel om avslag på søknad om registrering.

Den 29. februar 2016 sendte skattepliktige inn en forklaring om at utgående fakturaer ikke var tilgjengelig.

Den 16. mars 2016 ble virksomheten registrert i Merverdiavgiftsregisteret med årstermin fra og med 2015. Det ble sendt ut brev om dette av samme dato. Skattepliktige fikk også tilsendt et orienteringsbrev om krav til salgsdokumentasjon.

Fire dager senere, den 20. mars 2016 sendte skattepliktige inn omsetningsoppgaven for året 2015 hvor det ble rapportert om avgiftsfri omsetning på kr 126 814 og en inngående avgift på kr 70 820.

I omsetningsoppgavens merknadsfelt fremgikk følgende forklaring:

"Da beggynte jeg bedriften og søkte om å bli mva registrert, fikk jeg avslag på grunn av feil i min søknad. Etter at har jeg ringt skatteetaten, sa de at jeg kunne åpne butikken og starte å selge uten moms til jeg når omsetningsgrenseren på 50.000kr, og det gjore jeg. Etter at har jeg nådd omsetning grensen på 50.000kr, søkte jeg om å bli mva registrert, men dessverre søkte ikke jeg korrekt på grunn av språkgrensen og uerfarenhet, og beklager at jeg dessverre ikke har råd til å skaffe meg regnskapfører. Jeg takker dere at dere var tollmodi og hjelpsom. Jeg sender omsetningsoppgave litt for sent på grunn av at jeg fikk brevet fra Skatteetaten som beviser at jeg har blitt mva registrert i 17.03.2016. All omsetninger som jeg har fått fra starten til nå var uten mva. Så fyllte jeg omsetningen for NOV & DES. 2015 i Post3."

Virksomheten ble varslet om kontroll den 30. mars 2016.

En gjennomgang av regnskapet viste at omsetningsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 (1) ble nådd 1. desember 2015. Regnskapet viste også at omsetning hadde vært noe høyere enn innberettet da skattepliktige hadde trukket ut 2 % fordi bank og bankterminal trekker et gebyr på ca. 2 % fra transaksjonene.

Skattekontoret fastsatte omsetningen i brev av 15. juni 2016 til kr 129 033 og beregnet deretter utgående avgift av brutto omsetning som oversteg registreringsgrensen på kr 50 000 (129 033 – 50 000). Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Skattepliktige har påklaget vedtaket den 26. juni 2016. Påklaget beløp gjelder ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 3 161.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Skattepliktige anfører:

Skattepliktige anfører at det ikke ble beregnet utgående merverdiavgift på bakgrunn av den tilbakemeldingen som ble gitt da han tok telefonisk kontakt med Skatteetaten i desember 2015 for å forhøre seg om regelverket.

Skattepliktige opplever tilbakemeldingen fra skattekontoret i desember 2015 som mangelfull – spesielt med tanke på at han var i nyetableringsfasen, fra en annen kultur og med et annet språk. Det er, etter den skattepliktiges syn, manglende opplysninger hos Skatteetaten som har resultert i at feilen oppstod, og ikke uaktsomhet eller forsettlighet fra den skattepliktiges side.

Skattepliktige viser til at han har satt seg inn i reglene om toll og importeringsregler da han startet opp bedriften sin, men at han ikke tok hensyn til MVA-regelverket da tanken var at han ville skaffe seg en regnskapsfører som kunne ordne alt dette. Skattepliktige har etter det opplyste vært i kontakt med mange regnskapsførere, men de tar i følge skattepliktige for mye betalt, så det ble konkludert med at han vil føre regnskapet selv.

Etter åpning av butikken gikk det imidlertid ikke helt som planlagt, og skattepliktige måtte bruke mye tid på å forbedre butikken og prosjektet sitt. Dette innebar blant annet at han ikke fikk anledning til å delta på kurs hos Skatteetaten, eller på nettet, men skattepliktige viser likevel til at han ringte Skatteetaten mange ganger og stilte spørsmål i forhold til regelverket, og anfører på den bakgrunn at han har gjort så godt han kunne.

Skattepliktige aksepterer etterberegningen av utgående merverdiavgift, men anfører at det å betale tilleggsavgift blir for mye for ham – særlig med tanke på at han er nyetablert, og at han ikke mottar noen form for offentlig motivasjon eller støtte.

 

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Skattekontoret er av den oppfatning at både objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i henhold til bestemmelsen.

De objektive vilkår er oppfylt ved at virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning i 2015 over registreringsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 som ved innberetning ble oppgitt som avgiftsfri omsetning, samt at ikke all omsetning ble innberettet. Merverdiavgiftsloven anses med dette som overtrådt noe som har medført fare for tap for staten.

De subjektive vilkår er oppfylt ved at avgiftspliktig omsetning er innrapportert som avgiftsfri og at dette anses uaktsomt.

 

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter forvaltningsloven § 29 tas klagen derfor opp til behandling.

Skattepliktige påklager i sin helhet ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 3 161.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

 

Objektive vilkår

Vilkårene for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 2-1 (1) at næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på 12 måneder. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 15-11 (1) at bare den som er registrert avgiftssubjekt kan oppgi merverdiavgiftsbeløp i salgsdokumentasjonen og opplyse i prisangivelse at vederlaget omfatter merverdiavgift. 

Siden det ofte vil kunne gå noe tid fra skattekontoret mottar søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret til registrering skjer, vil det være en periode hvor omsetningen er avgiftspliktig uten at avgiftssubjektet i henhold til merverdiavgiftsloven 15-11 (1) kan oppgi avgift i fakturaen. Skattedirektoratet har i fellesskriv av 12. november 2012 redegjort for to alternative måter å etterfakturere merverdiavgift på. I tilfeller hvor det imidlertid ikke lar seg gjøre å etterfakturere kjøper, må det innberettes merverdiavgift av bruttobeløpet på den termin merverdiavgiften skulle vært oppkrevd. Dette fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave, punkt 15-11.3. Dette gjelder blant annet typisk i tilfeller hvor virksomheten driver med detaljomsetning til personkunder der en etterfakturering i praksis ikke er mulig slik det må forutsettes å være i herværende sak. 

Ved innlevering av omsetningsoppgave har skattepliktige ikke innberettet utgående avgift av brutto omsetning som overstiger kr 50 000. Dersom denne oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt postert noe som ville medført fare for at staten ville blitt påført et tap. Sekretariatet anser med dette de objektive vilkårene som oppfylt.

 

Subjektive vilkår 

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596. 

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap"). 

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet, og det foreligger uaktsomhet når skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. 

I vurderingen av skyldkravet viser sekretariatet innledningsvis til skattekontorets vedtak hvor det fremgår:

"I perioden fra omsetningsgrensen på kr 50 000 er passert, til virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal varene fremdeles selges uten merverdiavgift, men selger skal kreve opp avgift fra kjøper i etterkant, jf. Skattedirektoratets brev av 07.02.2012. I dette tilfellet er det ikke mulig å kreve opp avgiften i etterkant, og skattekontoret legger derfor til grunn at omsetningen er bruttobeløp. Dette vil si at merverdiavgiften inngår i beløpet kunden har betalt, selv om kvitteringen ikke er spesifisert med merverdiavgift."

Videre vil sekretariatet vise til den ovenfor refererte sakskorrespondanse som har vært mellom skattepliktige og skattekontoret fra det tidspunkt skattepliktige først søkte registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Til tross for den omfattende sakskorrespondansen som har vært mellom skattekontoret og skattepliktige er skattepliktige ikke blitt orientert om at omsetningen må anses som et bruttobeløp der merverdiavgiften inngår, dette til tross for at skattekontoret helt fra søknad om registrering ble mottatt den 28. september 2015 var klar over at virksomheten skulle drive med detaljomsetning til personkunder. Skattepliktige har derimot blitt orientert om at han ikke har anledning til å beregne mva før han er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dersom det sistnevnte hadde vært riktig fremgangsmåte i denne saken så skulle skattepliktige først starte å etterfakturere merverdiavgift når brev om registrering av 16. mars 2016 ble mottatt. Den utgående avgiften ville som en følge av dette ikke blitt innberettet til avgiftsmyndighetene før på omsetningsoppgaven for året 2016, som har forfall 10. april 2017, jf. periodiseringsreglene i merverdiavgiftsloven § 15-9, jf. Skattedirektoratets fellesskriv av 12. november 2012.

Etter sekretariatets oppfatning burde skattekontoret tidlig i prosessen opplyst skattepliktige om at omsetning over kr 50 000 for hans virksomhet ville bli å anse som et bruttobeløp som inkluderer merverdiavgift og som skal innberettes som avgiftspliktig omsetning på omsetningsoppgaven. Dette har skattekontoret ikke gitt opplysninger om. Tvert om har skattepliktige ved flere anledninger blitt orientert om at han ikke kan oppkreve merverdiavgift før han er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette samsvarer også med skattepliktiges anførsler i klagen om at tilbakemeldingene fra skattekontoret oppleves som mangelfull.

Sekretariatet viser i tillegg til skattepliktiges merknad i omsetningsoppgaven hvor han blant annet orienterer om at det ikke er fakturert med merverdiavgift på bakgrunn av tilbakemelding fra skattekontoret.

Det følger av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.5:

"Når virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registreringsmelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten."

Det fremgår av forklaring til omsetningsoppgaven at skattepliktige har misforstått regelverket på bakgrunn av den informasjon som har vært gitt fra skattekontoret. Sekretariatet er av den oppfatning at merknaden på omsetningsoppgaven også er et forhold som ifølge retningslinjene burde medføre at tilleggsavgift ikke ble ilagt i denne saken.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i hans anførsler, men ønsker å bemerke for fremtiden at kravene til skattepliktige i praksis er strenge, og at det ikke skal mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Med bakgrunn i det ovennevnte finner sekretariatet at skattepliktige i dette konkrete tilfellet ikke er å bebreide for at merverdiavgift ikke er innberettet på omsetningsoppgaven av 20. mars 2016. Etter sekretariatets oppfatning er det klart at skattekontoret i denne saken burde vært i forkant og opplyst skattepliktige om at merverdiavgift skulle innberettes av bruttobeløp på første omsetningsoppgave. Sett i sammenheng med at skattekontoret istedet flere ganger gjør skattepliktige oppmerksom på at han ikke kan kreve opp merverdiavgift før han er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, synes det klart at ansvaret for den feilen som her er begått må ligge hos skattekontoret.

Sekretariatet finner med dette at skattepliktige ikke har utvist tilstrekkelig uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges. Tilleggsavgiften på kr 3 161 må derfor bli å oppheve.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

 

                                                    v e d t a k:

 

Klagen tas til følge. Tilleggsavgift i vedtak av 15. juni 2016 oppheves.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Nemndas medlem Grape har avgitt slikt votum:

 

Enig i sekretariatets innstilling med følgende merknad:

Enig med klager og i sekretariatets innstilling om at skattekontorets vedtak bør oppheves hva gjelder ilagt tilleggsavgift.

 

Nemndas medlemmer, Ringen og Folkvord sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 10. november 2016 fattet slikt

 

                                                               v e d t a k :

Klagen tas til følge