Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven (2017) §13-3, §13-4 , §13-7, §14-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den skattepliktige leverte skattemeldingen 20.04.2017. Ved skattefastsettingen ble det konstatert at lønnsinntekt fra A AS med til sammen kr 80 027 ikke var medtatt på den innsendte skattemeldingen. Den skattepliktige hadde redusert inntekten fra kr 1 260 227 til kr 1 180 200.

Skattekontoret varslet i brev av 13.09.2017, jf. vedlegg 1 om endring av skattefastsettelsen ved økning av brutto lønn med kr 80 027. Det ble også varslet om mulig anvendelse av tilleggsskatt.

Den skattepliktige ga tilsvar på dette varselet i brev av 13.09.2017, jf. vedlegg 2 og brev av 15.09.2017, jf. vedlegg 3.

Han anførte at ifølge det som var opplyst fra hans arbeidsgiver hadde lønn mottatt i 2016 vært kr 1 180 200. Han korrigerte derfor skattemeldingen i tråd med dette fordi inntekten ikke stemte med det beløp han hadde fått oppgitt av arbeidsgiveren.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 24.10.2017, jf. vedlegg 4. Uoppgitt lønn med kr 80 027 ble tillagt inntekten og det ble ilagt 10 % tilleggsskatt som utgjorde kr 3 753.

Den skattepliktige sendte klage til skatteklagenemnda 24.10.2017, jf. vedlegg 5."

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 3. juli 2018. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling, hvor ett nemndsmedlem dissenterte.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Den skattepliktige klager på tilleggsskatten. Han mener det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Dette begrunner han for det første med at han korrigerte sin skattemelding i samsvar med lønnsopplysninger fra sin arbeidsgiver. For det andre presiserer han at arbeidsgiveren hadde gjort en feil med rapporteringen av hans lønn, og at de sendte inn korrigerte lønnsopplysninger etter at den skattepliktige hadde levert sin skattemelding. Han er derfor enig i at beløpet skal tillegges inntekten og skattlegges. For det tredje anfører den skattepliktige at han likevel ikke er enig at det skal ilegges tilleggsskatt, siden det ikke var hans feil."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Etter lov om skatteforvaltning § 13-3 andre ledd er skatteklagenemnda klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av inntekts- og formuesskatt. Fristen for å sende inn klage er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Klagen er mottatt innen klagefristen og oppfyller vilkårene som stilles til en klage, jf. skatteforvaltningsloven § 13-5.

Det er enighet i saken at den uoppgitte lønnsinntekten er skattepliktig, og at inntekten skal skattlegges i året beløpet utbetales. Dette følger av skatteloven §§ 5-1 og 5-10, og § 14-3. Utgangspunktet er at enhver fordel vunnet ved arbeid er skattepliktig inntekt. Fordel vunnet ved arbeid omfatter blant annet lønn, honorar, feriepenger og annen godtgjørelse fra arbeidsgiver. Den skattepliktige har ikke kommet med innvendinger til at inntekten blir beskattet eller størrelsen på beløpet. Klagen gjelder derfor ileggelse av tilleggsskatt.

Grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 skal tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktige opplysninger regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt, eller etter at sak tas opp til vurdering av skattemyndighetene under perioden for behandling av skattemeldingen.

Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene den skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Om den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger avhenger i stor grad av om opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven kapittel 8 er oppfylt. Den skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.

Skatteforvaltningsloven bygger på egenfastsettingsprinsippet. Plikten til å gi skattemyndighetene opplysninger og påse at disse er riktige og fullstendige påhviler den skattepliktige. Dette gjelder også opplysninger som skriver seg fra andre og som er forhåndsutfylt av skattemyndighetene.

Det stilles ikke krav til subjektiv skyld for at ordinær tilleggsskatt skal kunne ilegges. I dette tilfellet dreier det seg om en relativt betydelig del av lønnsinntekten som ikke var kommet med på skattemeldingen. Det forutsettes at den skattepliktige kontrollerer skattemeldingen og korrigerer manglende opplysninger.

Skattekontoret finner det klart sannsynliggjort at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt når kr 80 027 av den skattepliktiges lønn ikke er kommet med som inntekt på den innleverte skattemeldingen. Dette gjelder både selve opplysningssvikten og størrelsen på det beløp som ikke er oppgitt.

Det stilles ikke krav til subjektiv skyld for at ordinær tilleggsskatt skal kunne ilegges. I dette tilfelle dreier det seg om en relativt betydelig del av lønnsinntekten som ikke var kommet med på skattemeldingen. Det forutsettes at den skattepliktige kontrollerer skattemeldingen og korrigerer manglende opplysninger.

Skattekontoret finner det klart sannsynliggjort at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt når kr 80 027 av den skattepliktiges lønn ikke er kommet med som inntekt på den innleverte skattemeldingen. Dette gjelder både selve opplysningssvikten og størrelsen på det beløp som ikke er oppgitt.

Unnskyldelige forhold

Tilleggsskatt ilegges ikke når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om skattereglene med videre.

Det er i utgangspunktet den skattepliktige som må påberope seg unnskyldelige forhold.

Spørsmålet er om det foreligger forhold som er unnskyldelig.

Den skattepliktige anfører at han trodde opplysningene som var gitt av arbeidsgiver på et tidligere tidspunkt var korrekt og at han derfor endret lønnen i den forhåndsutfylte skattemeldingen i tråd med dette. Den skattepliktige presiserer at feilen ikke kan tilskrives han når han la opplysningene fra arbeidsgiver til grunn for endring av skattepliktig inntekt. Han mener derfor det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, siden det var arbeidsgiver som hadde gjort en feil med rapporteringen av lønnen.

Den skattepliktige har en selvstendig undersøkelsesplikt omkring egne skattemessige forhold, jf. kapittel 8 i skatteforvaltningsloven. Skattekontoret presiserer at den skattepliktige burde henvendt seg til arbeidsgiveren når han mente de opplysninger han hadde mottatt på et tidligere tidspunkt ikke stemte med det beløp som var innberettet og forhåndsutfylt på skattemeldingen. Den skattepliktige gjorde heller ikke skattemyndighetene oppmerksom på hvorfor det var foretatt endringer i skattemeldingen.

Skattekontoret vurderer at det ikke foreligger unnskyldende forhold i denne saken. Vi har med klar sannsynlighetsovervekt kommet til at påberopt unnskyldelige forhold ikke har vært årsaken til opplysningssvikten.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det ikke foreligger noen unnskyldelige grunner til ikke å ilegge tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger andre unntak fra tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Tilleggsskattens størrelse

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at tilleggsskatt skal beregnes med 20% av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være 10 % når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7 i skatteforvaltningsloven.

Skattekontoret anbefaler at 10 % tilleggsskatt fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 24. oktober 2017, mens skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 31. oktober 2017. Klagen anses for å være rettidig etter skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen tas til følge.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i Utv-2008-1548 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse.

Skatteetatens grunnlagsdata viser at skattepliktige for inntektsåret 2016 hadde mottatt lønnsinntekt fra A AS med totalt kr 1 260 227. Det bemerkes at skattepliktige leverte to skattemeldinger for 2016 den 20. april 2017, henholdsvis kl. 15.37 og kl. 16.46. I begge skattemeldingene er lønnsinntekten fra A AS redusert fra kr 1 260 227 til kr 1 180 018. Skattepliktige gjorde følgende endringer:

Inntekt	Opprinnelig verdi	Rettet til
Lønn og naturalytelser	1 180 935	1 173 055
Skattepliktig del av forsikringer	2 571	2 571 (ikke strøket)
Lønn og naturalytelser	72 147	0
Elektronisk kommunikasjon	4 392	4 392 (ikke strøket)
Trekkpliktig bil- og båtgodtgjørelse	182	0
Sum	1 260 227	1 180 018

 

Differansen mellom opprinnelig verdi og rettet verdi er kr 80 209, og ikke kr 80 027 som skattekontoret skriver i sin redegjørelse til sekretariatet.

Sekretariatet finner det klart sannsynlig at skattepliktige ga uriktige opplysninger ved at lønnsinntekten i den innleverte skattemeldingen for 2016 ble satt til totalt kr 1 180 018. De uriktige opplysningene kunne videre ført til skattemessige fordeler ved at skatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet mener også at størrelsen på den skattemessige fordelen er kr 80 209, og ikke kr 80 027 (kr 1 260 227 – kr 1 180 200) slik som skattekontoret skriver i sin redegjørelse. Ettersom tilleggsskatten kun blir noen kroner høyere ved en skattemessig fordel på kr 80 209 fremfor kr 80 027, i tillegg til at en eventuell endring ville vært til skattepliktiges ugunst, legger sekretariatet til grunn skattekontorets beregning om tilleggsskatt på kr 3 753.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd skal tilleggsskatt ikke ilegges dersom den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I klagen anfører skattepliktige at han korrigerte skattemeldingen ut fra mottatt lønnsoppgave fra A AS. Ved utarbeidelse av lønnsoppgaven hadde arbeidsgiver ikke tatt med utbetalt bonus i kalkuleringen av bruttoinntekter. Feilen ble først oppdaget og korrigert av arbeidsgiver ved årsslutt, altså etter at skattepliktige hadde mottatt lønnsoppgaven, se vedlegg til tilsvar datert 15. september 2017.

Sekretariatet forstår det slik at arbeidsgiver ikke informerte skattepliktige om korreksjonene som senere ble foretatt og at lønnsoppgaven for 2016 dermed var feil, se skattepliktiges e-post til arbeidsgiver vedlagt tilsvarene datert 13. og 15. september 2017. Sekretariatet kan heller ikke se at arbeidsgiver laget ny lønnsoppgave for skattepliktige. Det fremstår som at skattepliktige ikke var klar over at lønnsoppgaven var feil før han mottok skattekontorets varsel om endring av skattefastsetting i brev datert 13. september 2017. Etter at han mottok varselet, skrev han følgende i e-post til arbeidsgiver den 13. september 2017:

"And as per my salary of December statement, my total yearly salary income is 1,173,055 in total. Could you help me to check whether the tax card is correct?"

Ut fra dette legger sekretariatet til grunn at skattepliktige ikke fikk informasjon fra arbeidsgiver om at mottatt lønnsoppgave for 2016 med inntekt på totalt kr 1 173 055 var uriktig. De riktige inntektsopplysningene på kr 1 260 227 hadde kommet med i den forhåndsutfylte selvangivelsen, men sekretariatet forstår det slik at skattepliktige trodde at riktig inntekt var totalt kr 1 173 055 siden dette stod i lønnsoppgaven hans.

Det fremgår av Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 at dersom den skattepliktige «ikke forstår at opplysningene i selvangivelsen må korrigeres før levering når arbeidsgiver korrigerer sin rapportering til skattemyndighetene», vil dette være et unnskyldelig forhold. Etter sekretariatets oppfatning må tilsvarende gjelde når den skattepliktige ikke vet at arbeidsgiver har korrigert sin rapportering. Videre står det i samme punkt i forarbeidene at «[l]ite synlige feil i tredjepartsoppgaver som skattyter ikke retter, bør også anses som et unnskyldelig forhold.»

På denne bakgrunn mener sekretariatet at skattepliktige ut fra omstendighetene har forholdt seg tilstrekkelig aktsomt og lojalt da han ved utfylling av skattemeldingen for 2016 endret inntekten fra kr 1 260 227 til kr 1 173 055, som var i samsvar med opplysningene i lønnsoppgaven for 2016.

Sekretariatet mener derfor at det foreligger unnskyldelige forhold i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Med dette innstiller sekretariatet på at klagen tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Olsen har dissentert. Fra dissensen siteres:

            «Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er ikke enig i at skattepliktiges opplysningssvikt i denne saken kan anses unnskyldelig ved vurderingen av tilleggsskatt.

Det er riktignok slik at forarbeidene til skatteforvaltningsloven gir klare signaler om en noe mere lempelig anvendelse av unnskyldelighetsunntaket enn tilsvarende bestemmelse i tidligere ligningslov. Herunder særlig i saker hvor det er gjort enkeltstående feil hos ellers lojale skattepliktige (særlig ikke næringsdrivende skattepliktige).

Avgjørende for min vurdering av saken, er likevel at skattepliktige aktivt har endret opplysninger i forhåndsutfylt skattemelding. Slik jeg ser det er endringen gjennomført uten at han tilstrekkelig aktsomt har sjekket ut grunnlaget for korreksjonen med arbeidsgiver eller skattekontoret og uten at det er gitt tilstrekkelige tilleggsopplysninger knyttet til korreksjonene.

I denne saken har den skattepliktige aktivt korrigert lønnsopplysninger i forhåndsutfylt selvangivelse som var korrekt innrapportert av arbeidsgiver. Korreksjonen er gjort uten at skattepliktige har tatt kontakt med eller konferert med arbeidsgiver eller skattekontoret i forkant av korreksjonen. Jeg finner det vanskelig å klassifisere en slik aktiv korrigering av korrekt innrapporterte opplysninger som aktsom når skattepliktige ikke har konferert med arbeidsgiver og/eller skattekontoret om grunnlaget for korreksjonen i forkant av korrigeringen. Dette gjelder selv om jeg ser at det er en spesiell post (utbetalt verdi av reise til [utland]) som er opphavet til differansen og at det kan ha vært feil i den løpende lønnsrapporteringen fra arbeidsgiver. Skattepliktige har heller ikke gitt tilleggsopplysninger i tilknytning til skattemeldingen som kunne forklare opphavet til den gjennomførte korreksjonen.

Jeg finner det også vanskelig å forene konklusjonen i innstillingen med tidligere praksis i stor avdeling i nemnda. Jeg viser her til tidligere saker som omhandler ileggelse av tilleggsskatt knyttet til uriktige/ufullstendige opplysninger rundt arbeidsinntekt. Jeg oppfatter tidligere praksis som svært streng sett i forhold til de signaler som er gitt i skatteforvaltningslovens forarbeider om en mere lempelig praktisering av unnskyldighetsunntaket. Jeg viser her blant annet til sak NS 39/2018 i stor avdeling. I denne saken hadde den skattepliktige oversett arbeidsgivers manglende innrapportering av en andel av lønnsinntekten (feriepenger). Beløpsmessig var feilen (uoppgitt arbeidsinntekt i sak NS 39/2018) noenlunde sammenlignbar med denne saken. Skattepliktige ble i sak NS 39/2018 ilagt tilleggsskatt selv om feilen hadde sitt opphav i manglende rapportering fra arbeidsgiver. Dette hadde den skattepliktige oversett og følgelig ikke korrigert.

Etter min mening, skal det normalt mere til for å anse en feil som unnskyldelig når skattepliktige aktivt har korrigert opplysninger i skattemeldingen feil uten i tilstrekkelig grad å ha sjekket grunnlaget for korrigeringen med arbeidsgiver eller skattekontoret i forkant. Dette sammenlignet med tilfeller hvor den skattepliktige har oversett og følgelig ikke korrigert feil de opplysningene som arbeidsgiver har innrapportert.

Jeg finner at skattepliktige i denne saken er klart mere å bebreide for mangelfulle opplysninger i selvangivelsen enn hva som var tilfelle i for eksempel sak NS 39/2018. Jeg viser da særlig til at skattepliktige i den aktuelle saken selv aktivt har endret i utgangspunktet korrekte opplysninger uten i tilstrekkelig grad å sjekke grunnlaget for korreksjonen i forkant. Dette i motsetning til sak NS 39/2018 hvor skattepliktige hadde oversett at deler av arbeidsinntekten (feriepenger) ikke var kommet med i lønnsinnberetningen og følgelig ikke gjort korreksjoner av forhåndsutfylt skattemelding.

Jeg er etter dette kommet til at skattekontorets vedtak om tilleggsskatt bør opprettholdes og klagen følgelig ikke gis medhold.»

Nemndas medlemmer Furuseth og Syversen sluttet seg til sekretariatets innstilling i alminnelig avdeling.

Sekretariatet er enig i dissensen fra Olsen og viser til vurderingene som er gjengitt ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.09.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

                        Faisal Siddiq, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.