1. Saksforholdet

A AS (heretter selskapet eller skattepliktige) ble stiftet den dd. mm. åååå og er registrert i Enhetsregisteret med følgende vedtektsfestet formål:

"[...]"

Den 30. juni 2015 leverte selskapet selvangivelse og andre pliktige ligningsdokumenter for inntektsåret 2014. Ligningspapirene var fylt ut av en revisormedarbeider i B AS. Post 8179 "Annen finanskostnad" i næringsoppgave 2 var oppført til kr [...], og til sammen krevde selskapet fradrag for kr [...] i selvangivelsen for inntektsåret 2014. Av næringsoppgaven fremgår det at selskapet krevde fradrag for kr 20 000 for emisjons- og stiftelseskostnader, men i ligningsdokumentene er det ikke nærmere beskrevet hva det krevde fradraget på kr [...] gjelder.

Årets underskudd og underskudd til framføring pr. 1. januar 2015 ble satt til kr [...]. Ved ordinær ligning den 14. oktober 2015 ble selskapet lignet etter påstand.

Den 2. desember 2015 varslet skattekontoret om kontroll av virksomheten og regnskapet. I årsregnskapet innhentet fra Brønnøysundregisteret hadde skattekontoret funnet opplysninger om at selskapet i forbindelse med aksjekjøp i datterselskap juni 2014 hadde foretatt en nedskrivning av aksjeverdien på kr [...]. Skattekontoret ba derfor om en nærmere redegjørelse for hvorfor selskapet krevde skattemessig fradrag for kr [...].

På vegne av selskapet besvarte B AS henvendelsen i brev datert 14. desember 2015. B AS fremhever at det aldri hadde vært hensikten å kreve fradrag for nedskrivningen og at dette også fremgikk av selskapets årsregnskap. Ligningspapirene var utfylt av en revisormedarbeider, og ved en påstått teknisk svikt/feil (manglende kobling i Maestro) hadde nedskrivningen ikke blitt reversert for skatteformål i næringsoppgavens side 4. Forholdet hadde ikke blitt avdekket hos B AS før innsendelsen av ligningspapirene.

I brev datert 6. januar 2016 varslet skattekontoret om at beløpet på kr [...] ikke var fradragsberettiget og at inntektsøkningen ville bli avgjort ved forenklet vedtak. Det ble også varslet om det kunne bli aktuelt med ileggelse av tilleggsskatt, men at skattekontoret ville komme tilbake til dette spørsmålet innen tre måneder fra vedtakets dato.

I nytt skatteoppgjør datert 18. februar 2016 ble årets underskudd og underskudd til framføring satt til kr 20 000.

Skattepliktige ble deretter varslet i brev datert 26. april 2016 om at skattekontoret vurderte å ilegge tilleggsskatt på skatt av fradragsført beløp kr [...] for inntektsåret 2014.

På vegne av selskapet besvarte B AS varselet den 14. juni 2016. Av brevet fremgår det at en regnskapsmessig nedskrivning av aksjer på kr [...] ble oppført i næringsoppgavens post "Annen finanskostnad". Nedskrivningen skulle vært reversert og behandlet som en ikke-fradragsberettiget post for skatteformål, men ved en feil ble den ikke koblet som ikke-fradragsberettiget post i Maestro. B AS påpeker at feilen skyldes tre forhold, nemlig feil hos revisormedarbeider, mangelfull kvalitetssikring hos selskapet og mangelfull kontroll hos revisorpartner. Det ble anført at det ikke var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter dagjeldende ligningslov §§ 10-2 og 10-3. Det ble også vist til forholdsmessighetsprinsippet.

Den 3. november 2016 fattet skattekontoret vedtak om at selskapet skulle ilegges tilleggsskatt med 30 prosent av skatten av kr [...]. Tilleggsskatten utgjør ifølge skatteoppgjøret datert 17. november 2016 kr [...].

Selskapet v/B AS påklaget vedtaket den 25. november 2016.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktiges advokat i B AS den 11. januar 2018. Etter anmodning fra advokaten, ble fristen utsatt til 1. februar 2018. Merknader til utkast til innstilling ble mottatt i brev datert 31. januar 2018. Merknadene er innarbeidet i innstillingens punkt 2 "Skattepliktiges anførsler" og behandlet i punkt 4.4.1 i sekretariatets innstilling.

2. Skattepliktiges anførsler

Klagen fra selskapet v/ B AS datert 25. november 2016 begrunnes i følgende tre forhold:

• Feilen var en åpenbar skrivefeil
• Feilen kunne ikke ha ført til skattemessige fordeler
• Straffen er en uforholdsmessig reaksjon. Tilleggsskatt er straff etter EMK, og det kreves derfor klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt

I tillegg fastholder selskapet anførslene i brevet datert 14. juni 2016.

2.1 Feilen var en åpenbar skrivefeil

Det anføres at feilen med å oppføre kr [...] i post 290 på side 2 i selvangivelsen i stedet for kr 20 000 er en åpenbar skrivefeil etter dagjeldende ligningslov § 10-3 første ledd bokstav b. I den forbindelse vises det til note 469 i Norsk Lovkommentar, Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 123 og Rt-2006-593 (Eksportfinans ASA), hvor det fremgår at for at feilen skal være "åpenbar", må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene, når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den.

I klagen rekonstrueres en normal gjennomgang av selvangivelsen for det konkrete tilfellet med det siktemål å sannsynliggjøre at en ligningsfunksjonær ville avdekket feilen. På grunnlag av denne rekonstruksjonen anfører selskapet at en ligningsfunksjonær ved en normal gjennomgang av selvangivelsen lett kunne konstatert at det forelå en feil i selskapets ligningsdokumenter. På side 28 i det offentlige regnskapet fikk skattekontoret bekreftet at kostnaden skyldtes en nedskrivning på aksjene i C AS, slik at saken i realiteten var løst da skattekontoret fikk tak i regnskapet og før skattepliktige ble kontaktet. Skattekontoret ba om en del opplysninger som vanskelig kunne gi et annet utfall enn at fradraget var feil. Det anføres også at tidsmomentet viser at feilen var åpenbar, ved at selskapet leverte selvangivelsen 30. juni 2015 mens saken i realiteten var løst ved skattekontorets brev datert 2. desember 2015. Siden selskapet ble lignet etter påstand i det ordinære skatteoppgjøret datert 14. oktober 2015, mener selskapet at saken kun tok litt over en måned å løse.

I tillegg vises det i brev datert 14. juni 2016 til uttalelsene i Rt-2006-602 (Gezina AS) avsnitt 27 og 28 om når det kan foreligge en regne- og skrivefeil i lovens forstand.

I tilsvarsbrevet datert 31. januar 2018 viser selskapets advokat i B AS til at hovedspørsmålet i saken er om feilen er "åpenbar". Skattepliktiges advokat ber om at dette tilsvarsbrevet inntas i sin helhet i innstillingen. Sekretariatet finner det mer hensiktsmessig å ta med brevet som vedlegg til innstillingen, se vedlegg nr. 16. I det følgende vil sekretariatet foreta en oppsummering av hovedpunktene i tilsvarsbrevet.

I tilsvarsbrevet datert 31. januar 2018 skriver advokaten at selskapet har et annet syn på jussen enn innstillingen til sekretariatet når det gjelder spørsmålet om feilen er "åpenbar", både hva gjelder lovtolkning og subsumsjon. Selskapets advokat anmoder nemndas medlemmer til å skrive ut selskapets selvangivelse, næringsoppgave og skjema for midlertidige forskjeller og ta en rask gjennomgang av disse skjemaene for deretter å spørre seg om det er noe som ikke stemmer. Selskapet mener at en som er vant til å gjennomgå ligningsskjemaer vil oppdage feilen umiddelbart.

Når det gjelder selve lovtolkningen av skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) bokstav b, viser selskapets advokat til at bestemmelsen har et begrenset virkeområde når det gjelder feil på inntektssiden. Det er bare unntaksvis lave eller fravær av inntekter er så iøynefallende at skattekontoret vil reagere på det som vil kunne regnes som åpenbar regne- eller skrivefeil. Det anføres at tilsvarende vil gjelde for urettmessige fradrag. For at urettmessige fradrag skal være iøynefallende må det enten være krevet et alt for høyt eller ulogisk fradrag, eventuelt at det har skjedd en feil på side 4 i næringsoppgaven eller skjemaet for midlertidige forskjeller. Det er vanlig at et selskap foretar korrigeringer i næringsoppgavens side 4 eller i skjemaet for midlertidige forskjeller, slik at det må være noe spesielt for at bestemmelsen kommer til anvendelse for fradrag. Selskapets advokat anfører derfor at bestemmelsen er en snever sikkerhetsventil for menneskelige feil ved utfylling av skattemeldingen.

Videre på side 3 i tilsvarsbrevet foretar selskapet en gjennomgang av Rt-2006-593 (Eksportfinans-dommen). På denne bakgrunn anføres det at en forutsetning for at skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) skal komme til anvendelse er at det har skjedd to feil, (i) minst en feilføring i skattemeldingen (for lav inntekt eller feilaktig/for høyt fradrag) og (ii) mangelfull kvalitetssikring. Selskapets advokat anfører at når sekretariatet legger til grunn at mangelfull kvalitetssikring utelukker bruk av skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) bokstav b i denne saken, stenger den i realiteten for bruk av bestemmelsen for næringsdrivende, i strid med høyesterettspraksis. Selskapets advokat mener også at det virker som innstillingen oppstiller en egen norm for åpenbare skrivefeil når det brukes dataprogram og at dette ikke kan være riktig. Høyesterett bruker samme norm (en ren vurdering av selvangivelsen), slik at man ikke blir stilt noe bedre eller dårligere ved bruk av dataprogram, jf. Eksportfinans-dommen avsnitt 41. Selskapets advokat oppfatter det også slik at sekretariatet tolker inn et tilleggsvilkår om at bare feil i kontoer som er korresponderende vil være relevant feil etter bestemmelsen. En slik forståelse flytter fokuset vekk fra selvangivelsen og over på dataprogrammet, noe som igjen medfører en egen norm for dataprogramutfylte skattemeldinger.

Når det gjelder spørsmålet om den konkrete feilen ved manglende tilbakeføring av fradraget på side 4 i næringsoppgaven omfattes av skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) bokstav b, anfører selskapets advokat at dette også var problemstillingen i Rt-2006-602 (Gezina-dommen). Selskapet viser til avsnitt 26-28 i Gezina-dommen og mener på denne bakgrunn at selskapets klagesak er sammenfallende med saksforholdet i Gezina-dommen. Det anføres også at bruk av feil poster i næringsoppgaven ikke utelukker bruk av bestemmelsen, heller tvert imot, jf. avsnitt 31 i Gezina-dommen.

Til slutt viser selskapets advokat til at den siste begrensningen i bestemmelsen er at den ikke kommer til anvendelse dersom feilen har en plausibel forklaring, jf. Gezina-dommen avsnitt 32. Selskapet viser til at det i innstillingen står at en plausibel forklaring på føringen av finanskostnader kunne være at selskapet hadde transaksjons- eller oppkjøpskostnader. Dette mener selskapet at ikke er en plausibel forklaring. Når det gjelder slike kostnader, er det bare en begrenset del av transaksjoner som er direkte fradragsberettiget. De fleste kostnadene er aktiveringspliktige og som følge av fritaksmetoden heller ikke fradragsberettigede. [...] i fradragsberettige transaksjonskostnader fremstår som lite usannsynlig. Dersom transaksjonskostnader kan være en plausibel forklaring på [...], må en del av forklaringen ligge i at det enten skjer en veldig stor økning eller reduksjon i holdingselskapets investeringer. Av avstemning av egenkapitalskjemaet (RF 1052) fremgår det at det har skjedd et tingsinnskudd på nærmere kr [...] som utelukker transaksjonskostnader knyttet til tingsinnskuddet samt at et beløp nærmest tilsvarende fradraget har blitt tapt. Når selskapet for praktiske formål kun har en eiendel i balansen (investering i aksjer), virker det usannsynlig at selskapet har brukt [...] i transaksjonskostnader på å selge noe som er verdt [...] kroner.

2.2 Feilen kunne ikke ha ført til skattemessige fordeler

I brev datert 14. juni 2016 viser selskapet til Lignings-ABC 2015/16 punkt 3.91:

"Medfører de uriktige eller ufullstendige opplysningene at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne utnyttes. Har skattyter krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt. Har derimot skattyter verken anvendt underskuddet eller krevd det fremført til et senere år, må det legges til grunn at vilkåret ikke er oppfylt."

På denne bakgrunn anfører selskapet at det ikke var i en skatteposisjon til å utnytte underskuddet og at det ikke hadde intensjon om å utnytte underskuddet, da det skyldtes en feil at beløpet ikke ble korrigert i motsvarende post på side 4 i næringsoppgaven. Ved føring av selskapets selvangivelse blir posten "Sum underskudd til framføring per 1.1.2015", post 290 i RF-1028, automatisk hentet fra tidligere førte tall i ligningspapirene/ selvangivelsen. En slik automatisk føring av tall bør ikke medføre at skattepliktige oppfattes å ha "krevd fremføring" av underskuddet. Videre vil det at underskuddet er krevd fremført i post 290 i RF-1028, bare "i utgangspunktet" medføre at vilkåret er oppfylt, da Lignings-ABC åpner for at det kan være tilfeller hvor et krevd underskudd til fremføring likevel ikke medfører en skattefordel. Selskapet mener at foreliggende tilfelle er et eksempel på dette.

I klagen datert 25. november 2016 erkjenner selskapet at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av ligningsdokumentene, men at det ikke kan påvises med klar sannsynlighetsovervekt at feilen kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. dagjeldende ligningslov § 10-2 første ledd. Selskapet viser i den forbindelse til eksemplene i Lignings-ABC 2016 punkt 4.9 om "Underskudd". Det anføres at det er klar sannsynlighetsovervekt for at feilen ville blitt avdekket og korrigert ved innsendelse av neste års ligningspapirer. Videre anføres at det var svært sannsynlig at skattekontoret ville oppdage den åpenbare feilen, noe skattekontoret også gjorde. Av den grunn ville feilen med klar sannsynlighetsovervekt blitt rettet. Det er derfor vanskelig å se for seg en realistisk situasjon hvor feilen ikke ville blitt korrigert før det under noen omstendighet kunne vært aktuelt å utnytte underskuddet.

2.3 Straffen er en uforholdsmessig reaksjon

Selskapet anfører at Høyesterett har fastslått at forholdsmessighetsprinsippet også gjelder ved ileggelse av tilleggsskatt. Det vises til Rt-2006-333, som gjelder overprøving av vedtak om å ilegge tilleggsskatt på grunn av en tidfestingsfeil.

I tillegg vises det til Explanatory Memorandum til Europaråds-rekommandasjonen fra 1992, hvor det står:

"[a] sentence which is out of proportion to the seriousness of the offence, although within the statutory minimum, might be regarded as unfair to the individual offender."

Selskapet anfører også at EMD i flere saker har vurdert om ilagt skatt kan være i strid med artikkel 1 i tilleggsprotokoll 1 og at det klart går en grense, særlig hvor skatten får et konfiskatorisk preg. Selskapet viser til fire saker fra EMD; NKM v. Hungary (2013), Gáll v. Hungary (2013), R. Sz v. Hungary (2013) og Mamidakis v. Greece (2007).

Skattepliktige har hatt et regnskapsmessig tap på omtrent [...] kroner. En tilleggsskatt på kr [...] utgjør i realiteten en konfiskasjon av skattepliktiges eiendom som på ingen måte er knyttet opp mot inntektsevne eller inntekter. Når feilen ikke er forsettlig og kun en funksjon av en kostnad i regnskapet, og ikke en reaksjon på hvor klanderverdig skattepliktiges handling var, vil en så høy tilleggsskatt være i strid med forholdsmessighetsprinsippet. Det anføres at dette særlig må gjelde når handlingen ligger innenfor, eller nært opptil, ligningsloven § 10-3 annet ledd bokstav b, som lovgiver har bestemt at ikke skal straffesanksjoneres. Selv om lovgiver har vært klar over at lovendringen vedrørende effektuering i underskuddstilfellene vil kunne gi urimelige utslag i enkelte tilfeller, anses det for å være lite sannsynlig at lovgiver var klar over og innforstått med hvilke dramatiske og betydelige konsekvenser reglene kan få i enkeltstående og særegne tilfeller som det foreliggende dersom man innledningsvis mener at det foreligger en skattefordel.

3. Skattekontorets vurdering

Skattekontoret mener at vedtaket om tilleggsskatt datert 3. november 2016 skal fastholdes og viser til følgende:

3.1 Ligningsloven § 10-2 nr.1

At skattepliktige ikke var i en skatteposisjon til å utnytte fradraget i inntektsåret er ikke av avgjørende betydning for vurderingen av om feilen kunne ført til skattemessige fordeler. Det fremgår av Ot.prp. nr. 82 punkt 8.7.2 at flertallet foreslo at tilleggsskatten bør effektueres fullt ut det året vedtak om tilleggsskatt treffes. Skattekontoret viser også til departementets vurderinger i Ot.prp. nr. 82 punkt 8.7.3 og mener at lovgiver dermed var klar over problemstillingen med skattepliktige som ikke er i skatteposisjon og vedtok lovendringen i ligningsloven § 10-4 nr. 3, slik at tilleggsskatt likevel effektueres i året feilen er gjort. Feilen i dette konkrete tilfeller omfattes derfor av ordlyden "har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler".

Skattekontoret mener videre at selskapets henvisning til Lignings-ABC 2016 punkt 4.9 om "Underskudd" ikke kan føre frem, da det ikke er hjemmel for at tilleggsskatt skal bortfalle i dette tilfellet. Skattekontoret mener at saksfaktum i denne sak ikke er lik konkurstilfellene som nevnes i Lignings-ABC 2016 punkt 4.9.

Videre følger det forutsetningsvis av Rt-2015-1029 (Global-dommen) og Utv-2016-1288 (Invex Group) at sannsynligheten for at skattekontoret skal oppdage feilen ikke er et vurderingstema for grunnvilkåret for tilleggsskatt.

Skattekontoret mener at uansett hva som er intensjonen for den skattepliktige er det tilstrekkelig for å tilfredsstille kriteriene i ligningsloven § 10-2 å konstatere at det objektivt sett er krevd et underskudd til framføring til senere år. Skattekontoret mener derfor at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de uriktige opplysningene har ført eller kunne ha ført til skattemessige fordeler i saken.

3.2 Unnskyldelige grunner

Vedrørende dagjeldende ligningslov § 10-3 nr. 2 bokstav b viser skattekontoret til Lignings-ABC 2016 Tilleggsskatt punkt 3.12 og mener at det på denne bakgrunn ikke anses som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktige har hatt en feil forståelse av hvordan oppgavene skulle vært ført eller har feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene. Skattekontoret viser til selskapets beskrivelse av sakens faktum i brev datert 14. juni 2016 og er ut fra dette av den oppfatning at feilen består av svikt i kvalitetssikringsrutiner hos enten revisjonsfirmaet eller selskapet eller annen menneskelig svikt.

Videre mener skattekontoret at det under enhver omstendighet ikke foreligger en "åpenbar" regne- eller skrivefeil, jf. Rt-2006-593 (Eksportfinans ASA) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 123. Det var først da skattekontoret kontrollerte opplysningene mot årsregnskapet innhentet fra Brønnøysundregisteret at det fremkom en mulig forklaring på at beløpet gjaldt nedskrivninger. Ut i fra føringen av finanskostnader i næringsoppgaven kunne det være en plausibel forklaring som eksempelvis transaksjons- eller oppkjøpskostnader. Skattekontoret mener også at Utv-2006-787 (Gezina AS) ikke har overføringsverdi i klagesaken.

Skattekontoret finner heller ikke at det foreligger "annen årsak" som kan være unnskyldende etter dagjeldende ligningslov § 10-3 nr. 1.

3.3 Forholdsmessighetsprinsippet

Ved tidfestingsfeil skal tilleggsskatt beregnes av nettofordelen av den utsatte beskatningen, jf. dagjeldende ligningslov § 10-4 nr. 4 (i kraft f.o.m. inntektsåret 2010). Skattekontoret viser til at Rt-2006-333 (Tuva Eiendom), som gjaldt overprøving av et vedtak om å ilegge tilleggsskatt på grunn av tidfestingsfeil og som skattepliktige viser til i sin klage, nå er løst gjennom ligningsloven § 10-4 nr. 4. Utover denne bestemmelsen mener skattekontoret at ordlyden i § 10-4 ikke gir holdepunkter for at det er anledning til å redusere eller frafalle tilleggsskatten etter et forholdsmessighetsprinsipp. Skattekontoret er enig med skattepliktige i at det må være forholdsmessighet mellom overtredelse og straff, jf. Prop. 62 L (2015-2016) punkt 6.2, men at ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ivaretar dette hensynet.

Skatteeffekten for inntektsåret 2014 er 27 prosent på det uriktige fradraget. Dette utgjør en potensiell unndratt skatt med kr [...]. Beregnes det 30 prosent tilleggsskatt av skatten på inntekten blir dette kr [...]. Disse beløpene utgjør til sammen kr [...], beregnet i prosent av det uriktige fradraget på kr [...] blir dette ca. 35 prosent. Selv om det innfortolkes et krav om forholdsmessighet og forbud mot konfiskasjon ved ileggelse av tilleggsskatt, mener skattekontoret at størrelsen på den ilagte tilleggsskatten ikke bærer preg av uforholdsmessig reaksjon på handlingen, og den bærer heller ikke preg av å være konfiskasjon av selskapets eiendom. Tilleggsskatten står derfor i klar forhold til størrelsen på det unndratte beløpet når det er anvendt en sats på 30 prosent. Skattekontoret viser til at EMD i "Case of Segame SA v. France" av 12. juni 2012 avsnitt 59 også har lagt til grunn en slik metode for utmåling av tilleggsskatt er forholdsmessig. Det vises også til at Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.5.3 har lagt til grunn at det ikke foreligger skjønnsmessig adgang til ikke å ilegge tilleggsskatt. I forarbeidenes punkt 8.10.1 foreslo departementet heller ingen øvre grense for tilleggsskatt.

Til slutt finner skattekontoret at ligningsloven § 10-4 nr. 4 ikke kommer til anvendelse i dette tilfellet.

4. Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge ved at grunnlaget for tilleggsskatt reduseres med kr 20 000 (emisjons- og stiftelseskostnadene) fra kr [...] til kr [...] og ved at satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 fra 30 prosent til 20 prosent.

4.1 Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Skattekontorets vedtak om tilleggsskatt er datert 3. november 2016, mens skattepliktige påklaget vedtaket den 25. november 2016. Klagen er rettidig mottatt etter reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt.

4.2 Tilleggsskatt

For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt fremgår det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) annet punktum at lovens regler om tilleggsskatt gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.

Satsen for ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-4 var 30 prosent. I skatteforvaltningsloven er satsen for ordinær tilleggsskatt redusert til 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), er det også lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3. På denne bakgrunn er skatteforvaltningsloven det gunstigste regelverk for skattepliktige og skal dermed anvendes i saken.

Skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) om tilleggsskatt har følgende ordlyd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), bygger bestemmelsen på den opphevede ligningsloven § 10-2. Innholdet i reglene om tilleggsskatt er dermed i det alt vesentlige videreført fra ligningsloven. Sekretariatet anser derfor praksis og forarbeider knyttet til ligningsloven som relevant også for vurderingen under skatteforvaltningsloven. Ifølge Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 gjelder kravet om klar sannsynlighetsovervekt også ved anvendelse av skatteforvaltningsloven.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved tidligere hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015- 2016) punkt 20.4.2.2

Selskapet har ikke bestridt at det er gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" i selvangivelsen for 2014 ved at det er krevd uriktig fradrag for nedskrivninger på aksjer på kr [...], slik at underskudd til fremføring ble satt til totalt kr [...] i det ordinære skatteoppgjøret datert 14. oktober 2015. Sekretariatet bemerker at beløpet på kr [...] også omfatter fradragsført underskudd på kr 20 000 for emisjons- og stiftelseskostnadene og at skattekontoret ikke har bestridt at disse kostnadene er fradragsberettiget.

Det som er omtvistet i saken er om de uriktige opplysningene om fremførbart underskudd på kr [...] kunne føre til "skattemessige fordeler" for selskapet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

I den forbindelse anfører selskapet at det ikke var i en skatteposisjon til eller hadde noen intensjon om å utnytte underskuddet og at ligningspraksis stiller seg åpen for at det kan være tilfeller hvor det er krevd underskudd til fremføring som ikke medfører en skattefordel. Selskapet viser til Lignings-ABC 2015/16 punkt 3.9.1, side 1275.

I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at den omstendighet at selskapet ikke var i en skatteposisjon til å utnytte underskuddet i inntektsåret ikke er av avgjørende betydning i saken. Opplysningssvikten medfører at selskapet får et økt fremførbart underskudd, slik at skatten kan bli redusert i et senere inntektsår. I praksis er det lagt til grunn at det økte underskuddet kunne ha ført til skattemessige fordeler dersom den skattepliktige i sin selvangivelse har krevd underskuddet fremført til senere år. Sekretariatet er av den oppfatning at så lenge selskapet i selvangivelsens post 290 har oppført underskudd på kr [...] til fremføring pr. 1. januar 2015, er det rent faktisk krevd underskudd fremført til senere år.

Sekretariatet mener videre at det ved vurderingen av om feilen kunne føre til "skattemessige fordeler" ikke har noen betydning at selskapet ikke hadde intensjon om å kreve fradraget eller utnytte underskuddet. Vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) er objektive, og etter skatteforvaltningsloven skal tilleggsskatt dermed ilegges med mindre den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) eller unntakene i § 14-4 kommer til anvendelse. Selskapet kan derfor ikke få medhold i sin anførsel om at manglende intensjon om å utnytte fradraget medfører at vilkåret "skattemessige fordeler" i skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) ikke er oppfylt.

For øvrig bemerker sekretariatet at selv om opplysningssvikten har medført at den skattepliktige i selvangivelsen har krevd et økt fremførbart underskudd, som kan føre til at skatten først blir redusert et senere år, skal tilleggsskatten likevel effektueres umiddelbart, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (3). Ifølge Prop. 38 L (2015-2016) side 265 er skatteforvaltningsloven § 14-5 (3) en videreføring av ligningsloven § 10-4 nr. 3. I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.7.3 ble det lagt til grunn følgende:

"Et argument for å vente med effektueringen er at det offentlige i realiteten ikke lider noe reelt tap før den unndratte skatten kunne kommet til fradrag, og at en skattyter som ikke senere kommer i en overskuddsposisjon, i realiteten ikke får noen fordel av det økte fremførbare underskuddet. Departementet kan likevel ikke se at dette forholdet bør være avgjørende for spørsmålet om tidspunktet for effektueringen av tilleggsskatten. Selve ligningen blir uriktig for det aktuelle inntektsåret selv om den økonomiske virkningen av opplysningssvikten først viser seg senere. Departementet foreslår derfor at i tilfeller hvor den utlignede skatt er lavere enn den skatten som er eller kunne vært unndratt, beregnes tilleggsskatten med utgangspunkt i den skatt som isolert sett skulle vært utlignet av den ikke oppgitte inntekten eller formuen. Dette innebærer en endring i forhold til gjeldende rett."

Selskapet anfører også at Lignings-ABC 2016 punkt 4.9 om "Underskudd" har eksempler på når vilkåret om skattemessige fordeler ikke er oppfylt. Det vises i den forbindelse til at det ved begjæring av konkurs ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet vil kunne bli utnyttet i fremtiden og at tilsvarende må gjelde i denne saken. Selskapet fremhever særlig at det ikke var en reell risiko for at skattemessige fordeler noen gang ville blitt oppebåret i selskapet, da det er klar sannsynlighetsovervekt for at feilen ville blitt avdekket og korrigert ved innsendelse av neste års ligningspapirer og at det var svært sannsynlig at skattekontoret ville oppdaget den åpenbare feilen.

I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at dette sakstilfellet ikke kan sammenlignes med konkurstilfellene, slik at ligningspraksis uttrykt i Lignings-ABC 2016 punkt 4.9 om "Underskudd" ikke kan tillegges vekt i denne saken. Videre mener sekretariatet at skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) ikke hjemler at tilleggsskatt skal bortfalle hvis selskapet hadde avdekket feilen og korrigert den ved innsendelse av neste års ligningspapirer, slik at riktig skatt kunne fastsettes. Det er skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d som gir unntak fra tilleggsskatt i de tilfeller den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er lagt til grunn tidligere, men sekretariatet kan ikke se at vilkårene i dette unntaket er oppfylt i saken.

Sekretariatet slutter seg for øvrig til skattekontorets vurdering av at det følger forutsetningsvis av Rt-2015-1029 (Global-dommen) og Utv-2016-1288 (Invex Group-dommen) at sannsynligheten for at skattekontoret skal oppdage feilen ikke er et vurderingstema for grunnvilkåret for tilleggsskatt. Som skattekontoret fremhever var saksforholdet i disse sakene at feilen ville blitt oppdaget og korrigert, men at spørsmålet kun hadde betydning for om tilleggsskatt skulle ilegges etter bruttometoden eller nettometoden på grunn av tidfestingsfeil. I dommene var det derfor ikke omstridt at grunnvilkårene for tilleggsskatt var oppfylt.

Sekretariatet er med dette kommet til at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at feilen ved å oppføre kr [...] som fradrag i selvangivelsen for 2014 kunne føre til "skattemessige fordeler" for selskapet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt.

4.3 Unnskyldelige forhold

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal tilleggsskatt likevel ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unnskyldningsgrunnene.

Sekretariatet kan ikke se at selskapet har påberopt seg unnskyldelige forhold. Det følger imidlertid av Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 på side 215 at "[s]kattemyndighetene bør imidlertid være oppmerksomme på muligheten for at det kan foreligge unnskyldelige forhold og ta opp spørsmålet dersom de finner grunnlag for det i den enkelte saken." Ettersom det følger av Prop. 38 L (2015-2016) at terskelen for unnskyldningsgrunner er lavere i skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) enn i ligningsloven § 10-3 nr. 1 og at det derfor skal mindre til for å anse skattepliktiges forhold som unnskyldelig, vil sekretariatet foreta en vurdering av om det foreligger unnskyldelige forhold i saken etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Ifølge Prop. 38 L (2015-2016) s. 215 mener departementet at det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold og at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Etter departementets vurdering bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Ved vurderingen av om tilleggsskatt skal bortfalle på grunn av unnskyldningsgrunner kan det ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, jf. Rt-1997-1117 og Utv-1994-1555.

Ifølge styrets årsberetning vedlagt det offentlige årsregnskapet for 2014 ble D-konsernet opprettet dd. mm. åååå og er [...]. A AS er morselskap til C AS, som videre er morselskap til E som blant annet eier selskapene som utgjør virksomheten i [...]. Sekretariatet anser derfor A AS for å være en profesjonell og ressurssterk skattepliktig som driver omfattende økonomisk virksomhet. Det må av den grunn stilles strengere krav til selskapet under vurderingen av unnskyldningsgrunner. For øvrig bemerkes det at selskapet svarer for medhjelperens, altså B AS, sine handlinger, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

I Skatteforvaltningshåndboken (2017) under punktet "Unnskyldelige forhold" er det lagt til grunn at regnskapsfeil av teknisk art som ikke omfattes av skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktige eller dennes medhjelper kan lastes for det, etter omstendighetene kan bli ansett som et unnskyldelig forhold.

Av tilsvarsbrevet datert 14. juni 2016 punkt 1 fremgår følgende om hvordan feilen med å kreve kr [...] til skattemessig fradrag oppstod:

"Selvangivelsen ble utarbeidet i dataprogrammet Maestro. En regnskapsmessig nedskrivning av aksjer med NOK [...] ble ført i næringsoppgavens post 8179 "annen finanskostnad". Nedskrivningen skulle vært reversert og behandlet som en ikke-fradragsberettiget post for skatteformål, men ved en feil ble den ikke koblet som en ikke-fradragsberettiget post i Maestro.

Forholdet medførte at selskapet i selvangivelsen krevde fradrag for og fikk et fremførbart underskudd på NOK [...] og ikke NOK 20 000 som er det korrekte underskudd for inntektsåret 2014. (...)

Selvangivelsen ble utarbeidet av en revisormedarbeider [i] B AS. Emailkorrespondanse viser at det tidlig i prosessen var en dialog mellom revisormedarbeider og revisormanager rundt hvorvidt nedskrivningen skulle føres som "annen finanskostnad" eller som "nedskrivning av finansielle eiendeler" i næringsoppgaven, uten at vi kan se at det ble konkludert på dette forholdet. Feilen ble ikke avdekket gjennom etterfølgende kvalitetssikring av ligningspapirene, verken gjennom selskapets egen kvalitetssikring av selvangivelsen eller i forbindelse med ansvarlig revisors gjennomgang. Dette er overraskende all den tid feilen synes åpenbar. Vi har ikke avdekket årsaken til mangelfull kvalitetssikring hos selskapet, men vil anta dette skyldes stort arbeidspress og tillit til revisor. Manglende kvalitetssikring hos revisor er i strid med B AS sine retningslinjer, jfr. vedlegg 1, og skal i utgangspunktet ikke forekomme. I foreliggende tilfelle er det likevel det som har blitt resultatet som følge av tre kumulative forhold – en feil hos revisormedarbeider, mangelfull kvalitetssikring hos selskapet og mangelfull kontroll hos revisorpartner."

Sekretariatet kan ikke se at selskapet har fremlagt dokumentasjon som tilsier at det var en feil i dataprogrammet Maestro som medførte at post 8179 "Annen finanskostnad" ikke ble koblet som ikke-fradragsberettiget post i næringsoppgaven side 4. Sekretariatet finner det derfor ikke sannsynliggjort at den feilaktige fradragsføringen er av teknisk art, men at den skyldes mangelfulle kvalitetssikringsrutiner hos selskapet og B AS og menneskelig svikt. For profesjonelle og ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2. Sekretariatet mener at dette synspunktet må legges til grunn også ved anvendelsen av skatteforvaltningsloven § 14-3 (2), selv om unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad etter skatteforvaltningsloven enn ligningsloven. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at menneskelig svikt og mangelfulle kvalitetssikringsrutiner hos selskapet og B AS ikke er unnskyldende forhold i saken.

Etter sekretariatets oppfatning kan det dermed bevises med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

4.4 Unntak fra tilleggsskatt

4.4.1 Innledning

Innledningsvis vil sekretariatet knytte noen kommentarer til selskapets merknader i brev datert 31. januar 2018 vedrørende lovtolkningen av vilkåret "åpenbare regne- eller skrivefeil" i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Sekretariatet er enig med selskapets advokat når han skriver i brevets punkt 2.2 at skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b er en snever unntaksregel og at bestemmelsen ikke kommer til anvendelse ved forståelsesfeil eller dersom det antas å foreligge forsøk på å unndra skatt. Sekretariatet er ikke enig i advokatens forståelse av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b når han skriver at en forutsetning for at bestemmelsen skal komme til anvendelse er at det foreligger mangelfull kvalitetssikring, jf. tilsvarsbrevet punkt 2.3. Inngangsvilkåret for anvendelse av unntaksbestemmelsen er at det foreligger en regne- eller skrivefeil, og det må vurderes om den skattepliktige rent faktisk har skrevet noe annet enn det han tok sikte på å skrive eller om det foreligger en forståelsesfeil, eventuelt forsøk på å unndra skatt. Dersom man kommer til at det foreligger en regne- eller skrivefeil i lovens forstand, må det vurderes om regne- eller skrivefeilen er "åpenbar".

Videre i tilsvarsbrevets punkt 2.4 skriver selskapets advokat at det virker som sekretariatet oppstiller en egen norm for åpenbare skrivefeil når det brukes dataprogram, og at dette ikke kan være riktig, jf. Rt-2006-593 (heretter Eksportfinans-dommen) avsnitt 41. Advokaten mener også at sekretariatet innfortolker et tilleggsvilkår om at bare feil i kontoer som er korresponderende er relevante feil etter bestemmelsen.

Dette er ikke riktig oppfatning av sekretariatets innstilling, se vurderingene i punkt 4.4.2 nedenfor. Som det fremgår av innstillingen viser sekretariatet til at unntaksbestemmelsen opprinnelig var ment å omfatte tilfeller hvor det forelå regne- eller skrivefeil ved manuell utfylling av selvangivelsen, men at flere skattepliktige i dag utfyller selvangivelsen ved hjelp av dataprogram. Grensen for hvilke slike feil som skal anses som regne- og skrivefeil må avklares gjennom rettspraksis, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45. I så måte er Eksportfinans-dommen og Rt-2006-602 (heretter Gezina-dommen) sentrale rettsavgjørelser. Dommene viser at den konkrete feilen som ble gjort i sakene måtte anses som "regne- eller skrivefeil" og at feilen var "åpenbar". Høyesterett mente altså at de skattepliktige i begge sakene ved bruk av et dataprogram hadde skrevet noe annet enn de hadde ment å skrive. Som det fremgår av innstillingens punkt 4.2.2 mener sekretariatet at skattepliktiges medhjelper derimot ikke har skrevet noe annet enn han hadde ment å skrive, men at det foreligger feil forståelse av hvordan oppgavene skulle føres. Sekretariatet mener dermed at feilen som ble gjort i skattepliktiges klagesak ikke kan sammenlignes med feilen som ble gjort i Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen.

4.4.2 Åpenbare regne- og skrivefeil

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at tilleggsskatt fastsettes ikke når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes "åpenbare regne- eller skrivefeil".

Bestemmelsen er i det vesentlige en videreføring av ligningsloven § 10-3, og sekretariatet anser derfor praksis og forarbeider knyttet til ligningsloven som relevant også for vurderingen under skatteforvaltningsloven. Ifølge forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 45, kommer unntaket ikke til anvendelse dersom det må antas å foreligge forsøk på å unndra skatt. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forsøk på skatteunndragelse i dette tilfellet, og i det følgende vil det derfor vurderes om lovens vilkår er oppfylt i saken.

Selskapet anfører at det aldri var meningen at kr [...] skulle stå i selvangivelsens post 290 og at det dermed foreligger en "skrivefeil" i lovens forstand.

Det første spørsmålet blir da om den manglende tilbakeføringen av nedskrivningsbeløpet i næringsoppgaven, som førte til at selskapet fikk et fremførbart underskudd i selvangivelsen på totalt kr [...], er en "skrivefeil" etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Ifølge Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45 var unntaket fra tilleggsskatt ved regne- og skrivefeil opprinnelig ment å omfatte tilfeller hvor den skattepliktige under den manuelle utfyllingen av selvangivelsen skrev noe annet enn han hadde ment å skrive eller regnet feil. Departementet påpeker at flere skattepliktige fyller ut selvangivelsen ved hjelp av dataprogram og leverer selvangivelsen elektronisk og at grensen for hvilke slike feil som skal anses som regne- og skrivefeil må avklares gjennom rettspraksis.

Høyesterett har i to rettsavgjørelser fra 2006 vurdert om manglende kunnskap om eller uriktig oppfatning av hvordan et dataprogram fungerer omfattes av ligningslovens begrep "regne- eller skrivefeil", jf. Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen.

I brev datert 14. juni 2016 henviser selskapet til Gezina-dommen avsnitt 27 og 28 og anfører at prinsippet slik det fremgår av disse avsnittene, kan tilsi at manglende korrespondanse mellom to poster også bør anses som en skrivefeil i lovens forstand. Høyesterett uttalte følgende i Gezina-dommen avsnitt 27 og 28:

"Den faktiske situasjonen er annleis i vår sak. Det vart ikkje overført noko tal som utfyllaren ikkje ønskte å skrive. Tvert om hadde utfyllaren eit ønskje om å skrive eit tal, men dette vart ikkje skrive. Hadde det vore ei rein utegløyming, til dømes av ein av fleire inntektspostar for ein skattytar med fleire arbeidsgivarar, ville det klart ikkje falle inn under unntaket for rekne- og skrivefeil.

Eg har likevel vorte ståande ved at likskapen er større med Eksportfinans-saka enn med dei klassiske utegløymingstilfella. I saka før i dag er det slått fast at det er ein rekne- eller skrivefeil når eit tal er ført over frå ein post i næringsoppgåva til ein annen post, når dette følgde av programmet men ikkje var meininga til utfyllaren. For min del kan eg ikkje sjå det annleis enn at det også må vere ein rekne- eller skrivefeil når det ikkje har skjedd ei automatisk overføring frå ein post til ein annan, slik utfyllaren har tenkt seg. Det kan her også vere grunn til å minne om at lovteksten omfattar både rekne- og skrivefeil, og at slike taloverføringar gjennom dataprogram må gå inn under dette. Det vil vere litt rart å skilje ettersom feilen fører til eitt tal for lite og ikkje eitt tal for mykje alternativt eitt for høgt tal. Etter mitt syn er det å la ein feil av den art som i saka no gå inn under lovteksten, ikkje i noko fall anna enn ei tilpassing av reglane til nye faktiske omstende som følgje av bruk av dataprogram."

Sekretariatet er av den oppfatning at Gezina-dommen ikke har overføringsverdi til denne saken. I Gezina-dommen gikk det frem av næringsoppgaven post 8115 at selskapet hadde gjort regnskapsmessige nedskrivninger på finansielle eiendeler med kr 63 602 844, og i post 0710 i næringsoppgaven skulle det blitt gjort tillegg med den særskilte regnskapsmessige nedskrivningen for å vise det skattemessige resultatet. Post 0710 viste bare en tilbakeføring med kr 43 602 844, og det var dermed tilbakeført kr 20 000 000 for lite. Årsaken til at feilen oppstod var at det ikke hadde skjedd en automatisk overføring fra en post til en annen, slik utfylleren hadde tenkt seg. Det forelå dermed en regne- eller skrivefeil etter dagjeldende ligningslov § 10-3.

I klagesaken til A AS er derimot ikke konto 8179 og post 0640 korresponderende, og slutningen i Gezina-dommen om at det skulle ha vært automatisk kobling mellom to poster har derfor ikke overføringsverdi. I tillegg forstår sekretariatet klagen fra A AS som at det ikke påberopes at manglende kunnskap om eller uriktig oppfatning av hvordan selve dataprogrammet Maestro fungerte var årsak til at det oppstod feil ved fradragsføringen. Sekretariatet viser til følgende forklaring om sakens faktum i brev fra B AS datert 14. juni 2016:

"Selvangivelsen ble utarbeidet av en revisormedarbeider [i] B AS. Emailkorrespondanse viser at det tidlig i prosessen var en dialog mellom revisormedarbeider og revisormanager rundt hvorvidt nedskrivningen skulle føres som "annen finanskostnad" eller som "nedskrivning av finansielle eiendeler" i næringsoppgaven, uten at vi kan se at det ble konkludert på dette forholdet. Feilen ble ikke avdekket gjennom etterfølgende kvalitetssikring av ligningspapirene, verken gjennom selskapets egen kvalitetssikring av selvangivelsen eller i forbindelse med ansvarlig revisors gjennomgang. Dette er overraskende all den tid feilen synes åpenbar. Vi har ikke avdekket årsaken til mangelfull kvalitetssikring hos selskapet, men vil anta dette skyldes stort arbeidspress og tillit til revisor. Manglende kvalitetssikring hos revisor er i strid med B AS sine retningslinjer, jfr. vedlegg 1, og skal i utgangspunktet ikke forekomme. I foreliggende tilfelle er det likevel det som har blitt resultatet som følge av tre kumulative forhold – en feil hos revisormedarbeider, mangelfull kvalitetssikring hos selskapet og mangelfull kontroll hos revisorpartner."

På denne bakgrunn er sekretariatet av den oppfatning at feilen skyldes svikt i kvalitetssikringsrutiner hos B AS og selskapet og annen menneskelig svikt. Faktum i klagesaken er derfor ikke sammenfallende med saksforholdet i Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen, hvor Høyesterett kom til at det forelå regne- eller skrivefeil.

I Rt-1997-1117 (heretter Schultz-dommen) uttalte Høyesterett at det ikke anses som en skrivefeil hvis feilen skyldes at den skattepliktige har hatt feil forståelse av hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene. Videre følger det av ligningspraksis at en skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, eksempelvis at sifrene i et tall er byttet om, jf. Lignings-ABC 2015/16 s. 1279. På bakgrunn av forklaringen av sakens faktum mener sekretariatet at selskapets revisor har hatt feil forståelse av hvordan oppgavene skulle føres og at dette ikke har blitt oppdaget som følge av svikt i kvalitetssikringsrutinene til B AS og selskapet. Etter sekretariatets oppfatning foreligger det derfor ikke en skrivefeil slik det er hevdet i klagen, og det foreligger heller ikke en regnefeil.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at unntaket oppstilt i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b ikke kommer til anvendelse. Ettersom en stor del av klagen gjelder spørsmålet om feilen er "åpenbar", vil sekretariatet i den videre fremstilling likevel knytte noen bemerkninger til dette vilkåret.

I forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 123, uttales det at for at feilen skal være "åpenbar" må den være så iøynefallende at skattemyndighetene, når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den.

Også Eksportfinans-dommen inneholder uttalelser om når en feil vil være "åpenbar" i lovens forstand. Saksforholdet var at det hadde oppstått feil ved at en manuell overstyring i dataprogrammet i tilknytning til en av postene i næringsoppgaven ikke blokkerte for senere kobling til en annen post, noe som igjen førte til at det ble oppgitt cirka 33 millioner kroner for lavt skattemessig underskudd for det aktuelle inntektsåret. Høyesterett mente at det forelå en skrive- eller regnefeil, og i avsnitt 32 ble følgende uttalt om når en feil er "åpenbar":

"Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen "springe i øynene" at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde."

Videre uttalte Høyesterett at det ikke kan legges inn et tilleggsvilkår om at det også umiddelbart må være klart hva feilen består i, jf. avsnitt 40:

"... det [kan] ikke legges inn et tilleggsvilkår at det alene med grunnlag i skattepliktiges oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det klart foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilke korrigeringer som skal gjøres".

For at det skal foreligge en "åpenbar" regne- eller skrivefeil må det altså med grunnlag i oppgavene fra den skattepliktige lett kunne konstateres at det foreligger en feil, men det er ikke noe vilkår at det kan fastslås hva som ville vært korrekt utfylling, jf. Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen.

I brev datert 25. november 2016 har selskapet rekonstruert det som etter deres mening er en normal gjennomgang av selvangivelsen, med det siktemål å synliggjøre hva en ligningsfunksjonær ville avdekket. Argumentasjonen omhandler at en ligningsfunksjonær skal gjennomgå selvangivelsens side 1 og 2, skjema RF-1052 for deretter å gå gjennom skjema RF-1067 "Næringsoppgave 2" side 1-4.

I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at den lange rekke av observasjoner og tankerekker som er beskrevet i klagen ikke innebærer at det "springer i øynene" for en ligningsfunksjonær at det foreligger en feil. Nedskrivningsbeløpet på kr [...] var oppført i post 8179 "annen finanskostnad", og av de innsendte ligningsoppgavene fremgår det ikke at beløpet gjaldt nedskrivning av aksjer. Ut i fra føringen av finanskostnader i næringsoppgaven kunne derfor en plausibel forklaring være at selskapet hadde transaksjons- eller oppkjøpskostnader. Som skattekontoret fremhever var det først ved kontroll av opplysningene mot årsregnskapet innhentet fra Brønnøysundregisteret at det fremkom en mulig forklaring på at beløpet gjaldt nedskrivninger.

Sekretariatet slutter seg for øvrig til skattekontorets vurdering om at en svarfrist på 13 dager på skattekontorets brev datert 2. desember 2015 ikke indikerer at det forelå en åpenbar feil, da en frist på 10 til 14 dager ved tilskrivning ikke er uvanlig i kontrollsaker. For øvrig mener sekretariatet at tidsmomentet, altså tiden fra selskapet leverte selvangivelsen 30. juni 2015 til skattekontorets kontroll den 2. desember 2015, ikke tilsier at feilen var åpenbar. Den omstendighet at feilen er enkel å rette når det blir klarlagt hva feilen kan bestå i, betyr ikke det samme som at feilen i lovens forstand er "åpenbar", jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Sekretariatet er med dette kommet til at det ikke foreligger en "åpenbar regne- eller skrivefeil" i saken, og av den grunn kommer ikke skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b til anvendelse.

Sekretariatet kan heller ikke se at de øvrige unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 gjør seg gjeldende.

4.5 Forholdsmessighetsprinsippet

Selskapet anfører at tilleggsskatt på kr [...] er i strid med forholdsmessighetsprinsippet, som Høyesterett har fastslått at også gjelder ved ileggelse av tilleggsskatt, jf. Rt-2006-333. I tillegg viser selskapet til at EMD i flere saker; NKM v. Hungary (2013), Gáll v. Hungary (2013), R. Sz v. Hungary (2013) og Mamidakis v. Greece (2007), har vurdert om ilagt skatt kan være i strid med artikkel 1 i tilleggsprotokoll 1 og at det går en grense hvor skatten får et konfiskatorisk preg. Det anføres at selskapet har hatt et regnskapsmessig tap på omtrent [...] kroner og at en tilleggsskatt på kr [...] derfor i realiteten utgjør en konfiskasjon av skattepliktiges eiendom som på ingen måte er knyttet opp mot inntektsevne eller inntekter. Det anføres også at en så høy tilleggsskatt er i strid med forholdsmessighetsprinsippet når feilen ikke er forsettlig og handlingen ligger nært opptil ligningsloven § 10-3 annet ledd bokstav b, som lovgiver har bestemt at ikke skal straffesanksjoneres.

I det følgende vil sekretariatet vurdere om det etter gjeldende rett ikke kan ilegges tilleggsskatt med kr [...] som følge av et forholdsmessighetsprinsipp.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) skal tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Tilleggsskatten kan reduseres til 10 prosent, men kun i de tilfeller hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter skatteforvaltningsloven kapittel 7, og opplysninger som selskap har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48. Videre følger det av skatteforvaltningsloven § 14-5 (4) at ved tidfestingsfeil skal tilleggsskatten beregnes av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen. Utover dette kan sekretariatet ikke se at ordlyden i skatteforvaltningsloven § 14-5 gir grunnlag for å redusere eller unnlate å ilegge tilleggsskatt ut fra et forholdsmessighetsprinsipp.

I forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 82 (2008-2009), er det vurdert om det skal åpnes for en skjønnsmessig adgang for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt der vilkårene for dette er oppfylt. I punkt 8.5.3 uttaler departementet følgende:

"En generell skjønnsmessig adgang for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt kunne vært en sikkerhetsventil i tilfeller der ligningsmyndighetene anser det urimelig å ilegge tilleggsskatt. En slik regel vil imidlertid kunne medføre forskjellsbehandling og mindre forutberegnelighet. Etter departementets oppfatning vil forslaget til unntak fra tilleggsskatt fange opp de fleste tilfellene der ileggelse av tilleggsskatt vil være urimelig. Som det fremgår i punkt 8.3, foreslår departementet blant annet at unnskyldningsgrunnene skal praktiseres i større utstrekning enn i dag. Etter departementets oppfatning er det derfor ikke behov for å innføre et slikt opportunitetsprinsipp."

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3, uttaler departementet at de fleste bestemmelser om administrative sanksjoner i dag er utformet slik at forvaltningen ikke har noen plikt til å ilegge en sanksjon selv om vilkårene for det er oppfylt. Departementet stiller derfor spørsmål ved om det også bør innføres et opportunitetsprinsipp for ileggelse av tilleggsskatt. I den forbindelse viser departementet til uttalelsene fra Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.5.3 nevnt ovenfor og kommer til at det ikke skal innføres et opportunitetsprinsipp i skatteforvaltningsloven. Departementet finner heller ikke grunn til å videreføre forslaget i høringsnotatet om en egen unntaksbestemmelse for særskilte grupper av saker. Imidlertid legger departementet til grunn at ligningsmyndighetene på bakgrunn av ressurssituasjonen til en viss grad vil kunne prioritere hvilke saker som skal forfølges med tilleggsskatt.

I Prop. 62 L (2015-2016) Endringer i forvaltningsloven mv. (administrative sanksjoner mv.), som har som siktemål å legge til rette for mer enhetlig behandling av saker om administrative sanksjoner innenfor betryggende rettslige rammer og med oppfyllelse av de krav til rettssikkerhet som følger av Grunnloven og bl.a. EMK, gir departementet derimot uttalelser om forholdsmessighetsprinsippet ved administrative sanksjoner. I punkt 6.2 uttales at det er "vanlig å oppstille et krav om forholdsmessighet som begrensende prinsipp for kriminalisering og bruk av straff, se NOU 2003:15 punkt 4.2.4 og 4.4. Et slikt krav er relevant også ved innføring og bruk av administrative sanksjoner." Departementet viser til NOU 2003:15 punkt 10.4, hvor det pekes på at "hensyn til forholdsmessighet mellom overtredelse og reaksjon er grunnleggende." På denne bakgrunn finner sekretariatet at det må være forholdsmessighet mellom overtredelse og straff.

I Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.5 vurderte departementet om det skulle innføres et beløpsmessig tak for tilleggsskatt. Departementet viste til at spørsmålet om å innføre en øvre grense for tilleggsskatt ble drøftet i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) i punkt 8.10.1, hvor det ble uttalt blant annet følgende:

"Skattekravet er avledet av statens ordinære beskatningsrett, mens tilleggsskatten er en administrativ sanksjon overfor en overtredelse av opplysningsplikten. Summen av disse to grunnleggende ulike elementene i skattesystemet gir etter departementets oppfatning ikke noe relevant grunnlag til dette mindretallets slutning om at sanksjonen nærmest får en konfiskatorisk karakter. Etter departementets mening bør størrelsen på tilleggsskatten sammenlignes med den skatt som er eller kunne vært unndratt ... Når skattesatsen er høy, er det ekstra viktig at skattyteren oppgir riktige og fullstendige opplysninger. Da er det også rimelig og forholdsmessig at tilleggsskatten øker tilsvarende."

I Prop. 38 L (2015-2016) fastholdt departementet dette synspunktet og fant derfor ikke grunn til å foreslå en øvre beløpsgrense for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven.

Sekretariatet forstår uttalelsene i de nevnte forarbeidene som at departementet mener at prinsippet om forholdsmessighet mellom overtredelse og straff ivaretas gjennom bestemmelsene om unntak fra tilleggsskatt, sats og beregningsgrunnlag i skatteforvaltningsloven og tidligere ligningslov.

I klagen viser selskapet til at Høyesterett har fastslått at forholdsmessighetsprinsippet også gjelder ved ileggelse av tilleggsskatt, jf. Rt-2006-333. Til dette vil sekretariatet bemerke at dommen gjaldt overprøving av et vedtak om å ilegge tilleggsskatt på grunn av tidfestingsfeil. Høyesterett tok blant annet stilling til om brutto- eller nettometoden skulle anvendes ved beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil, og i avsnitt 58 uttalte Høyesterett at ordinær tilleggsskatt etter dagjeldende ligningslov § 10-2 er å anse som straff etter EMK, slik at et krav om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon står sentralt. Spørsmålet om netto- og bruttobeskatning ved tidfestingsfeil er imidlertid nå løst gjennom tidligere ligningslov § 10-4 nr. 4 (i kraft f.o.m. inntektsåret 2010, altså etter dommen ble avsagt) og skatteforvaltningsloven § 14-5 (4), som er videreføring av ligningsloven § 10-4 nr. 4.

Ut fra dette kan sekretariatet ikke se at norsk rett innfører en øvre grense for tilleggsskatt eller inneholder et prinsipp om forholdsmessighet som gjelder i tillegg til at hensynet ivaretas gjennom bestemmelsene om unntak fra tilleggsskatt, sats og beregningsgrunnlag i skatteforvaltningsloven og tidligere ligningslov.

Selskapet har imidlertid vist til at EMD i flere saker har vurdert om ilagt skatt kan være i strid med artikkel 1 i tilleggsprotokoll 1 og at det må gå en grense hvor skatten får et konfiskatorisk preg. Det vises i den forbindelse til NKM v. Hungary (2013), Gáll v. Hungary (2013), R. Sz v. Hungary (2013) og Mamidakis v. Greece (2007).

I N.K.M v. Hungary var det en offentlig ansatt som fikk 98 prosent skatt på sluttvederlaget på bakgrunn av en lovgivning som trådte i kraft 10 uker før hun gikk av. Noenlunde lignende tilfeller var det i sakene Gall v. Hungary og R. Sz. V. Hungary med beskatning på 98 prosent. Sammen med andre forhold ble beskatningen ansett som konfiskasjon av lønn etter artikkel 1 i protokoll nr. 1.

Når det gjelder Mamidakis v. Greece ble vedkommende ilagt en tollavgift som var 10 ganger den tollen som var unndratt. Straffen utgjorde derfor en uforholdsmessig byrde.

I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at ilagt tilleggsskatt på kr [...] ikke er uforholdsmessig når de ovennevnte EMD-sakene tas i betraktning. For øvrig bemerker sekretariatet at staten kunne lidt et betydelig tap som følge av den uriktige fradragsføringen av kr [...], og i den sammenheng kan ilagt tilleggsskatt på kr [...] etter sekretariatets oppfatning ikke anses uforholdsmessig.

Sekretariatet vil bemerke at satsen for tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent i skatteforvaltningsloven. Etter sekretariatets oppfatning skal tilleggsskatten dermed utgjøre 20 prosent av den skatt som kunne vært unndratt av det uriktige fradraget på kr [...].

Skatteeffekten for inntektsåret 2014 er 27 prosent på det uriktige fradraget. Dette utgjør en potensiell unndratt skatt på kr [...] (kr [...] x 0,27).

Beregnes det 20 prosent tilleggsskatt av skatten på inntekten blir dette kr [...] (kr [...] x 0,20). Disse beløpene utgjør til sammen kr [...]. Beregnet i prosent av det uriktige fradraget på kr [...] blir dette cirka 32 prosent (kr [...] / kr [...]).

Selv om det innfortolkes et krav om forholdsmessighet og forbud mot konfiskasjon ved ileggelse av tilleggsskatt, mener sekretariatet i likhet med skattekontoret at størrelsen på den ilagte tilleggsskatten ikke bærer preg av uforholdsmessig reaksjon på handlingen. Etter sekretariatets oppfatning bærer den heller ikke preg av å være konfiskasjon av selskapets eiendom. På denne bakgrunn mener sekretariatet at tilleggsskatt med sats på 20 prosent ikke er uforholdsmessig når man sammenligner den med størrelsen på det unndratte beløpet.

Sats for tilleggsskatt

Om tilleggsskatt fremgår følgende av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være 10 prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7 ..."

Den reduserte satsen på 10 prosent gjelder når opplysningssvikten gjelder opplysninger som også er gitt ukrevd av arbeidsgiver eller andre tredjeparter som har opplysningsplikt etter kapittel 7. Sekretariatet kan ikke se at de uriktige eller ufullstendige opplysningene er gitt ukrevd av en arbeidsgiver eller andre tredjeparter. Satsen for tilleggsskatt blir dermed 20 prosent.

Sekretariatet er for øvrig av den oppfatning at det ikke foreligger tidfestingsfeil eller feil med tidfestingsvirkning, slik at tilleggsskatt ikke skal beregnes av nettofordelen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (4).

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen tas delvis til følge.

Grunnlaget for tilleggsskatt reduseres med kr 20 000 fra kr [...] til kr [...].

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 fra 30 prosent til 20 prosent.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.03.2018

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Olav Hauge, medlem

                        Marianne Husby, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Advokat F v/B AS møtte og redegjorde for saken.

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling. Grunnlaget for tilleggsskatt reduseres med
kr 20 000 (emisjons- og stiftelseskostnadene).

Det ble truffet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge. Grunnlaget for tilleggsskatt utgjør kr [...]. Tilleggsskattesatsen reduseres til 20 prosent.