Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Manglende tilbakeføring av nedskriving av finansielle eiendeler vurdert som en ufullstendig opplysning og ikke en åpenbar regne- eller skrivefeil i relasjon til spørsmål om tilleggsskatt

  • Publisert:
  • Avgitt: 12.12.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 155/2019

Spørsmål om tilleggsskatt grunnet manglende tilbakeføring av nedskrivning av finansielle eiendeler i næringsoppgave med kr 488 999, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Spørsmål om unntak fra tilleggsskatt grunnet åpenbar regne- eller skrivefeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Ilagt tilleggsskatt med sats 20 prosent og utgjør kr 26 406, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Saken har væt til behandling i alminnelig avdeling. Nemndas medlemmer Syversen og Østensen sluttet seg til sekretariatets innstilling og nemndas medlem Slåtta dissenterte.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"I forbindelse med behandlingen av selskapets skattemelding for 2015 ble det avdekket at det var blitt krevet fradrag for nedskriving av finansielle eiendeler med kr 488.999. Selskapet opplyste at det ikke hadde vært meningen å kreve dette fradraget, men at det nedskrevne beløp ved en feil ikke hadde blitt tilbakeført til beskatning som forutsatt på side 4 i næringsoppgaven.

Ved vedtak 6. april 2017 i endringssak la skattekontoret til grunn at nedskriving på aksjene måtte tilbakeføres, og at det dessuten var grunnlag for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3, nr. 1 med kr 26.406.

Statsautorisert revisor A har påklaget skattekontorets vedtak ved brev av 18. juni 2018."

Den skattepliktiges klage og skattekontorets redegjørelse ble mottatt i sekretariatet den 11. oktober 2018.

Saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 23. september 2019. Fristen for å komme med merknader til innstillingen var den 7. oktober 2019.

Det har ikke kommet inn merknader til sekretariatets innstilling.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling. Nemndas medlemmer Syversen og Østensen sluttet seg til sekretariatets innstilling og nemndas medlem Slåtta dissenterte. Saken skal derfor til behandling i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen vises det til at fristen for å klage på skattekontorets vedtak er 6 uker etter mottatt vedtak. Dette kravet er ikke oppfylt her. Men det anføres at årsaken til klagen er for sent innsendt er at skattekontorets vedtak ble sendt til et annet selskap med samme navn som gjeldende selskap, og at dette forklarer oversittelsen.

Det anføres videre at tilleggsskatt ikke skal ilegges når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. Skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det hevdes at unnskyldningsgrunnene i loven nå skal benyttes i større utstrekning enn tidligere. Det vises her til Prop. 38 L pkt. 20.4.2.2, s. 214.

Dessuten vises det til unntakene for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-4. Den skattepliktige viser til at feil i datasystemet i visse tilfeller kan anses som åpenbare regne- og skrivefeil som vil medføre at det ikke skal ilegges tilleggsskatt. Men det erkjennes at det ikke kan dokumenteres at slike feil har foreligget. Bruker har 20 års erfaring i bruken av systemet, og dette er første gang denne type feil har oppstått. Men selv om det her var gjort en feil, hadde selskapet likevel korrekt tatt hensyn til betalbar skatt i Årsregnskapet for 2015.

Det må etter dette være feil å ilegge selskapet tilleggsskatt. Staten har ikke blitt påført noe tap, og kunne ikke ha blitt påført noe tap, i og med at betalbar skatt var korrekt avsatt i regnskapet."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontorets endringsvedtak er datert 6.4.2017. Klagefristen er etter skatteforvaltningsloven § 13-4 (1). seks uker. Klagen er datert 5.2.2018 og er dermed i utgangspunktet for sent fremsatt. I klagen er det imidlertid opplyst at skattekontorets vedtak er feilsendt. Det vises til at vedtaket er sendt til til selskapet B AS (samme navn men uten bindestrek). Så snart en ble oppmerksom på forholdet ble klage utarbeidet. Skattekontoret vil her vise til at klagefristen ikke begynner å løpe før vedtaket er kommet fram til den skattepliktige. Videre legges til grunn at vedtaket er sent til feil adressat. Skattekontoret finner på denne bakgrunn å kunne legge til grunn at klagefristen ikke er oversittet og at klagen dermed kan realitetsbehandles.

Innledningsvis vil skattekontoret vise til de objektive vilkårene for tilleggsskatt som fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3.

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s 223, HR i Utv. 2008 – 1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008 – 2009) pkt. 8-9-3.

Ved vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, må det tas utgangspunkt i hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard. jf. Prp. 38 L (215) pkt. 20.4.2.2 og Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som leverer skattemelding mv. etter dette kapittel, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt og varsle myndighetene om eventuelle feil."

I klagen bestrides det ikke at det er gitt ukorrekte opplysninger. Men det hevdes at det foreligger unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2), slik at tilleggsskatt likevel ikke skal gis. Unnskyldningsgrunnene er i loven benevnt som "Sykdom, uerfarenhet, alderdom eller annen årsak". Skattekontoret kan ikke se at noen av disse unnskyldningsgrunnene er påvist i denne saken, og den skattepliktige kan følgelig heller ikke få medhold når det gjelder denne anførselen.

Det erkjennes at unntak fra tilleggsskatt i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-4, ikke vil komme til anvendelse her siden det ikke foreligger noen feil i selve datasystemet. I alle fall vil det være vanskelig i ettertid å dokumentere slike feil. Men det presiseres at vedkommende revisor har brukt dette systemet i 20 år, og dette er første gang det har blitt avdekket feil av denne art. For øvrig vises det i klagen til at selv om ikke feilen ble oppdaget i skattemeldingen før innsendelse, var betalbar skatt korrekt hensyntatt i Årsregnskapet for 2015. Den feil som her er gjort må anses som et enkeltstående tilfelle av en ellers lojal og aktsom revisor.

Det må være klagers tanke at siden betalbar skatt var tatt hensyn til i Årsregnskapet for 2015, ville feilen i skattemeldingen helt sikkert blitt oppdaget og korrigert på et senere tidspunkt, Skattekontoret kan ikke være enig i at det må legges til grunn at den aktuelle feil ville blitt avdekket ved utarbeidelse av neste års skattemelding. Å legge til grunn at en feil begått i regnskapet ville bli oppdaget ved utarbeidelse av neste års regnskap kan ikke være holdbart. Her kan det også vises til etatens Skatteforvaltningshåndbok 1. utgave 2018 side 508:

"Vilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling."

Skattekontoret vurderer det etter dette slik at det i denne saken foreligger en klar sannsynlighet for at skatt ville blitt unndratt, og at adgangen til å ilegge tilleggsskatt således er til stede. At det er avsatt betalbar skatt i årsregnskapet kan ikke endre på dette. Det kan heller ikke legges særlig vekt på opplysningen om at den feil som her er gjort representerer et enkeltstående tilfelle. Konklusjonen må da bli at skattekontorets vedtak fastholdes.

SLUTNING

Skattekontorets vedtak fastholdes"

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Klagefrist

Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Fristen løper fra det tidspunktet meldingen er kommet fram, jf. skatteforvaltningsloven § 5-5.

I denne saken fattet skattekontoret vedtak 6. april 2017 og den skattepliktiges klage er datert 18. juni 2018.

At klagen kom inn til skattekontoret over ett år etter at vedtaket ble fattet forklarer den skattepliktige med at vedtaket aldri ble mottatt. Den skattepliktiges fullmektig, C AS, mener vedtaket ble feilsendt til "B AS", et selskap som også har adresse i [sted 1].

Av oversendelsesbrevet til vedtaket framgår "B AS v/statsaut. A". Feilen er begrenset til at det mangler en bindestrek. Brevet er adressert til C AS' adresse i [adresse] i [sted 1].

I skatteetatens systemer er det imidlertid lagt inn feil organisasjonsnummer. Der ligger et selskap ved navn B AS, med adresse i [sted 2]. Brevet ble sannsynligvis postlagt manuelt av saksbehandler på tidspunktet, som da også har endret adresse på oversendelsesbrevet. Dette støttes av at det er lagt til "v/statsaut. revisor A".

Sekretariatet finner det ikke avgjørende at vedtaket ble sendt med kopi til D AS.

Til tross for at sekretariatet finner det sannsynlig at brevet ble postlagt med tilstrekkelig korrekt navn og korrekt adresse, legges det til grunn at vedtaket kom fram først da selskapet ble revidert i juni 2018.

Den skattepliktige anses for å ha mottatt vedtaket 17. juni 2018 og har derfor levert rettidig klage 18. juni 2018, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Saken skal til behandling i Skatteklagenemnda.

Materielle forhold

Objektive vilkår for tilleggsskatt

Sekretariatet kan i det vesentlige slutte seg til skattekontorets vurdering av de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige, med manglende tilbakeføring av nedskrivning av finansielle eiendeler på kr 488 999, har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne ha ført til skattemessige fordeler og størrelsen på beløpet som utgjør grunnlaget for tilleggsskatten, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

At de objektive vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt bestrides ikke av den skattepliktige.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Den skattepliktige anfører ikke en konkret unnskyldningsgrunn, men påpeker at skattemyndighetene har en selvstendig plikt til å vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold.

Vedrørende bruk av medhjelper vil sekretariatet bemerke at skatteforvaltningsloven ikke har noen egen bestemmelse som tydeliggjør den skattepliktiges ansvar for medhjelpers handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelpers handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

Det forventes også at profesjonelle næringsdrivende med kompliserte skatteforhold har grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved utarbeidelse av skattemeldinger, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.3.2. side 43.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen andre forhold i saken som kan anses unnskyldelige i relasjon til den uriktige eller ufullstendige opplysningen.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak fra tilleggsskatt

Den skattepliktige anfører at den uriktige eller ufullstendige opplysningen er en åpenbar regne- eller skrivefeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Etter det opplyste skyldes feilen at konto "8110 Nedskrivning av andre finansielle omløpsmidler" i resultatregnskapet ikke var koblet mot side 4 i næringsoppgaven og derfor ikke kommet med som tillegg i næringsinntekt.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at tilleggsskatt fastsettes ikke når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil.

Sekretariatet vil først ta stilling til om det foreligger en skrivefeil.

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se Høyesterett i UTV-2006 (Eksportfinans ASA). Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke har blitt det. Se Høyesterett i UTV- UTV-2006-787 (Gezina AS), hvor regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesterett kom til at feilen var en åpenbar regne- og skrivefeil.

I foreliggende sak er det ikke sannsynliggjort feil i regnskapsprogrammet. Det gjelder en manglende kobling mellom en konto i regnskapet og den aktuelle posten i næringsoppgaven. Sekretariatet finner det sannsynlig at feilen derfor skyldes en forglemmelse på revisors hånd. Slik forglemmelse omfattes ikke av en språklige forståelsen av "skrivefeil".

Når det ikke foreligger skrivefeil finner sekretariatet det ikke nødvendig å ta stilling til hvorvidt feilen var åpenbar.

Det foreligger ikke åpenbar regne- eller skrivefeil og vilkårene for unntak fra tilleggsskatt er ikke oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Med hensyn til redusert sats, er § 14-5 første ledd uttømmende. I Prop. 112 L (2011-2012) punkt 8.5.2 er det lagt til grunn at den reduserte satsen bare skal gjelde hvor oppgavene er kommet frem til skattemyndighetene før skatteoppgjøret er sendt til den skattepliktige. Sekretariatet kan ikke se at bestemmelsen om redusert sats får anvendelse.

Tilleggsskatt med sats på 20 prosent fastholdes.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 22. oktober 2019. Nemndas medlemmer Syversen og Østensen sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Slåtta har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er kommet til at det ikke er gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger, og voterer derfor for å gi den skattepliktige medhold i at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt.

Dette vilkåret for tilleggsskatt har vært lite vurdert i nærværende sak.

Imidlertid må det være på det rene at det i alle fall ikke er gitt uriktige opplysninger. D AS har foretatt en regnskapsmessig nedskrivning og rapportert det korrekt i næringsoppgavens post 8115 «Nedskrivning på finansielle eiendeler». Feilen er at det er krevd skattemessig fradrag for samme beløp, men det er ingen faktisk feil og kan ikke kvalifisere for uriktig opplysning, i alle fall ikke når feilen ikke er et bevisst forsøk på urettmessig fradrag.

Spørsmålet blir da om det er gitt ufullstendige opplysninger. Det går klart frem av næringsoppgavens post 8115 at beløpet på kr 488 999 er nedskrivning på finansielle eiendeler. Dette er alt skattekontoret trenger av faktum for å fastslå at dette beløpet ikke er fradragsberettiget. Altså er det gitt tilstrekkelige, og også fullstendige opplysninger, til skattekontoret. Høyesterett uttalte i Loffland-dommen fra 1992 at dersom det er "gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige". I nærværende sak er det ikke en gang nødvendig med ytterligere spørsmål. Skattekontoret slår fast i sitt første brev til den skattepliktige i denne saken, en måned etter at skattemeldingen ble sendt inn, at beløpet ikke er fradragsberettiget.

Beløp i post 8115 skal alltid tilbakeføres på side 4 i næringsoppgaven, jf rettledningen til næringsoppgaven, og hvis det ikke er gjort må det antas at skatteetaten alltid fanger opp slike feil. Jeg har ikke funnet rettspraksis hvor tilleggsskatt har blitt ilagt for akkurat denne type feil. I Elf-dommen (Rettstidende 1997 side 1430) kom Høyesterett til at den skattepliktige hadde gitt ufullstendige opplysninger selv om skattekontoret etter nøye gjennomgang av vedlagte regnskap kunne slutte at regnskapsmessige nedskrivninger ikke var foretatt på en forutgående oppskriving, som igjen ville påvirke beskatningen. Imidlertid avviker høyesterettsdommen vår sak på en rekke punkter, blant annet at faktum i Elf-saken ikke var umiddelbart tilgjengelig og at skattefordelen var planlagt og ønsket."

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet mener det foreligger en positivt uriktig eller ufullstendig opplysning når nedskrivning av finansielle eiendeler i post 8115 i resultatregnskapet med kr 488 999, ikke er tilbakeført på næringsoppgavens side 4. Etter sekretariatets syn er det heller ikke av betydning hvorvidt opplysningssvikten er et bevisst forsøk på urettmessig fradrag eller ikke, da "uriktig eller ufullstendig opplysning" er et objektivt vilkår.

For øvrig viser sekretariatet til vurderingen av åpenbar regne- eller skrivefeil slik den framgår av innstillingen til alminnelig avdeling.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.12.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem

                        Ole Gjølberg, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.