Om selskapet er å anse som et foretak i økonomiske vanskeligheter etter ESAs retningslinjer og må beregne arbeidsgiveravgift ved bruk av satsen for sone 1, og ileggelse av tilleggsskatt

Lovhenvisninger:
folketrygdloven § 23-2 første ledd, jf. tolvte ledd
skatteforvaltningsloven § 14-3

3       Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket opplyst følgende om saksforholdet:

«A er registrert i Enhetsregisteret med forretningssted i [sted] med næringskode 41.200: Oppføring av bygninger og formål er «Import og salg av varer og tjenester, og alt der står i forbindelse».

I brev av 14.01.2022 ble A varslet om at skattekontoret ville gjennomføre kontroll for perioden 2019-2021. Kontrollen ble gjennomført 25.01.2022 - 23.08.2023. I brev av 23.08.2023 varslet skattekontoret om økning av arbeidsgiveravgift fordi regelverket for statsstøtte ikke var fulgt.

De varslede endringene utgjorde økning av arbeidsgiveravgift på totalt kr 153 247 for perioden 2021.

A ble i samme brev varslet om at det kunne bli ilagt tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 og fastsatt renter etter skattebetalingsloven kapittel 11.

A fikk frist til 14.09.2023 for å komme med merknader til varselet.»

Det ble ikke mottatt merknader til varsel foruten at det i epost av 11. august 2023 ble opplyst at det ikke ville bli innsendt konsernregnskap eller utarbeidet regnskap etter IFRS. Skattekontoret fattet vedtak om endring 3. oktober 2023 i tråd med varsel. Her vises det til punkt 4.2 i vedtaket hvor det står følgende:

«Gjennomgang av virksomhetens regnskap, viser at mer enn halvparten av aksjekapitalen på kr 608 000 i 2019 og kr 4 208 000 i 2020 har vært tapt. Total egenkapital har vært negativ med  kr 1 086 148 i 2019 og kr 1 116 238 i 2020.

 Virksomheten har vært kjent med den økonomiske situasjonen, og egenkapitalen ble styrket i 2020. Det siste avlagte regnskapet for 2019 ble vedtatt av generalforsamlingen den 31.08.2020.

 Fribeløp

Virksomheten innberettet lønnsytelser i sone 4 og sone 4a i perioden 2020-2021. 

Selskapet oversteg ikke grensen for fribeløp for 2020, men for 2021 ble grensen for fribeløpet oversteget i 5. termin.

Foretaket har vært i økonomiske vanskeligheter og skulle ha beregnet arbeidsgiveravgift etter høyeste sats, 14,1 prosent, etter at fribeløpet det enkelte år var brukt opp.»

Det ble ilagt tilleggsskatt med 20 % etter skatteforvaltningsloven § 14-3 da skattekontoret mente at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt var oppfylt, og at det ikke forelå unnskyldelige forhold.

Skattekontoret fattet følgende endringer, jf. punkt 7 Konklusjon i vedtaket:

2021:

For lite innbetalt arbeidsgiveravgift utgjør kr 153 247.
Tilleggsskatt ilegges med 20 prosent og utgjør kr 30 649.

Vedtaket ble påklaget 7. desember 2023.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 14. februar 2024.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 11. april 2025. Det er ikke mottatt merknader.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 11. juni 2025. Nemndas leder besluttet at saken heller skulle behandles i stor avdeling. Saken ble derfor trukket fra behandling i alminnelig avdeling 30. juni 2025 og ble meldt opp til behandling i stor avdeling.

4       Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«I klagen hevdes det at selskapet ikke er å anse for å være i økonomiske vanskeligheter for året 2020, og dermed har rett til å bruke differensiert sats ved beregning av arbeidsgiveravgift for 2021. Det hevdes i klagen at vurderingen av om selskapet er i økonomiske vanskeligheter, kan gjøres på konsernnivå for 2020. I denne vurderingen må det tas hensyn til merverdier som tilhører de andre selskapene i konsernet.

Videre vises det til hvordan et selskap skal vurderes om det er i økonomiske vanskeligheter, og det vises til brev datert 10.02.2023 fra Finansdepartementet.

Når det kommer til tilleggsskatten, mener fullmektig at det foreligger rettsvillfarelse, og at feilen er gjort av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.»

5       Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Selskapet har ved Skatterådgiver i Advokatfirma1, B klaget på Skatteetatens vedtak datert 03.10.2023. Det ble gitt utsatt klagefrist til 11.12.2023, og klagen er dermed kommet inn rettidig. Den oppfyller skattelovens krav til en klage»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret har i brev datert 03.10.2023 fattet vedtak hvor det legges til grunn at selskapet anses å være i økonomiske vanskeligheter for 2020, og dermed ikke kan benytte seg av differensiert arbeidsgiveravgift for 2021. Vurderingen er gjort på selskapsnivå, og Skatteetaten mener at vurderingen ikke kan gjøres på konsernnivå etter 30.10.2020. Se brev fra Finansdepartementet 30.10.2020.

Når det kommer til å dokumentere merverdier kan det vises til vedlagte avklaringer fra Skattedirektoratet til Advokatfirma1, hvor det kommer frem følgende: «Uttalelsen fra Finansdepartementet om adgang til å dokumentere merverdi gjelder for selskap som har mottatt støtte i form av differensiert arbeidsgiveravgift og som er definert som foretak i økonomiske vanskeligheter».

Altså kan ikke andre selskaper i samme konsern dokumentere merverdier, som igjen kan «redde» støttemottaker.

Skal et selskap benytte seg av muligheten til å dokumentere merverdier/eiendeler etter virkelig verdi, kan vurderingen bygge på andre generelt anerkjente regnskapsstandarder. Dersom et foretak velger å fremlegge en ny balanse, f.eks. etter IFRS i stedet for GRS, må prinsippene for IFRS følges fullt ut ved omarbeidelse av balansen. Det innebærer at alle postene i balansen skal vurderes etter samme regnskapsspråk, og at relevante IAS/IFRS-standarder må følges, se vedlagte avklaringer, se brev fra Finansdepartementet datert 10.02.2023.

Når det kommer til vurdering av tilleggsskatten, opprettholder skattekontoret de vurderingene som er gjort i vedtaket, men legger til noen kommentarer.

Når det kommer til påstanden om rettsvillfarelse, er den klare hovedregelen at dette ikke er et unnskyldelig forhold, se forarbeidene Prop. 38 L (2015-2016). Derimot, hvis den skattepliktige har gjort så godt han kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig.

I dette tilfellet mener skattekontoret at det ikke er unnskyldelig, da selskapet ikke har hatt kunnskap om regelverket, som har vært gjeldende siden 2014. I SKD-meldingen for 2018 kommer det klart frem at hvis selskapet har tapt mer enn halve aksjekapitalen, anses selskapet å være i økonomiske vanskeligheter. Selv om tolkninger, og nye presiseringer (som eksempelvis gjør at støttemottaker kan dokumentere merverdier) er kommet i ettertid, har ikke selskapet i utgangspunktet prøvd å innrette seg etter regelverket som kom i 2014. Skattekontoret er dermed av den oppfatning at selskapet ikke har gjort så godt det kunne.

Regelverket har blitt publisert i SKD-meldingen hvert eneste år etter det ble vedtatt i 2014, det ligger informasjon om soner og satser, samt selskap i økonomiske vanskeligheter på Altinn sine sider og annen informasjon tilgjengelig på skatteetaten.no sine sider. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold som fører til at tilleggsskatten ikke skal ilegges.»

6       Sekretariatets vurderinger

6.1      Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt i blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, første og annet ledd. Skattekontoret har i vedtaket foretatt en helhetsvurdering og funnet at det er grunn til å ta opp saken. Sekretariatet viser til vurderingen i vedtaket punkt 4.1 og er enig i denne

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2      Materielle forhold

Hovedspørsmålet i denne saken er om foretaket anses å være i økonomiske vanskeligheter for året 2021, og at arbeidsgiveravgift etter fribeløpet dermed skal beregnes med 14,1 % som er satsen for sone 1.

6.3      Rettslig utgangspunkt

Beregning av arbeidsgiveravgift er regulert av folketrygdloven § 23-2. Det fremgår av § 23-2 tolvte ledd at Stortinget fastsetter størrelsen på arbeidsgiveravgiften og at arbeidsgiveravgiften kan være geografisk differensiert. Satsen for beregning av arbeidsgiveravgift og geografisk differensiering fastsettes årlig i Stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden (heretter omtalt som avgiftsvedtaket), samt tilhørende årlig melding fra Skattedirektoratet.

Det er i denne saken ikke uenighet om avgiftsgrunnlaget og heller ikke at selskapet driver sin virksomhet i sone 4 og sone 4a, men det er uenighet om selskapet er å anse for å være i økonomiske vanskeligheter, jf. avgiftsvedtaket § 3 annet ledd.

Hensikten ved differensiert arbeidsgiveravgift er å forhindre eller redusere fraflytting i tynt befolkede regioner i Norge. Differensiert arbeidsgiveravgift er et økonomisk virkemiddel for å oppnå dette. Arbeidsgiveravgiften er regionalt differensiert ved at landet er inndelt i soner, og satsen for beregning av arbeidsgiveravgift varierer mellom sonene. Satsen for beregning av arbeidsgiveravgift varierer fra 14,1 % i sentrale strøk til 0 % i Finnmark og Nord-Troms. Det er arbeidsgivers lokalisering som bestemmer hvilken sone som skal benyttes. Tidligere (før 2007) var det de ansattes bostedskommune som styrte hvilken sone/sats som skulle benyttes.

Norge har hatt regler om differensiert arbeidsgiveravgift lenge, men regelverket er dynamisk, særskilt sett i forhold til EØS-avtalen og ESAs retningslinjer. Det bemerkes at selve hensikten bak soneinndelingen må kunne sies å være uforandret. Denne saken gjelder ikke soneinndelingen, men om selskapet er å anse å være i økonomiske vanskeligheter og dermed, etter at fribeløpet for bagatellmessig støtte er nådd, skal beregne arbeidsgiveravgift med satsen for sone 1 som er 14,1 %, jf. avgiftsvedtaket § 3 annet ledd hvor det står følgende:

«Arbeidsgivere som er i økonomiske vanskeligheter, jf. ESAs retningslinjer for støtte til foretak i vanskeligheter, må beregne avgift etter satsen som gjelder i sone I. Det samme gjelder arbeidsgivere med utestående krav på tilbakebetaling av ulovlig statsstøtte. Bestemmelsen i første og annet punktum gjelder likevel ikke så lenge differansen mellom den avgiften som ville følge av satsen i lokaliseringssonen og satsen i sone I, ikke overstiger grensene for bagatellmessig støtte, jf. § 4 tredje ledd.»

Det er dermed hva som menes med økonomiske vanskeligheter etter ESAs retningslinjer som vil være det avgjørende i denne saken.

Kriteriene for når et selskap anses å være i økonomiske vanskeligheter fremgår av Guidelines on State aid for rescuing and restructuring non- financial undertaking in difficulty (ESAs retningslinjer for rednings- og restruktureringsstøtte) kap. 2.2 Material scope: Meaning of ‘undertaking in difficulty’ punkt 20.

Her viser sekretariatet til Skattedirektoratets melding om arbeidsgiveravgift til folketrygden for 2021 punkt 4.6  Foretak i økonomiske vanskeligheter hvor det står følgende vedrørende ESAs retningslinjer:

«Når et foretak anses å være i økonomiske vanskeligheter følger av ESAs retningslinjer for foretak i vanskeligheter (Guidelines on State aid for rescuing and restructuring non-financial undertakings in difficulty), jf. avgiftsvedtaket § 3 annet ledd

Etter retningslinjene punkt 20 anses et foretak å være i økonomiske vanskeligheter dersom det uten statlig støtte med stor sannsynlighet vil måtte innstille sin virksomhet på forholdsvis kort sikt. Foretaket anses derfor å være i økonomiske vanskeligheter dersom ett eller flere av følgende forhold er til stede:

- minst halve den tegnede selskapskapitalen i AS er tapt som følge av underskudd
- minst halve den regnskapsmessige egenkapitalen i ANS mv. er tapt som følge av underskudd
- foretaket er insolvent eller under konkursbehandling
- foretaket er ikke en SMV (små og mellomstore virksomheter), og har de siste to år hatt:
     * en gjeldsandel, dvs. et forhold mellom bokført gjeld og egenkapital, på over 7,5, og
     * en EBITDA-rentedekningsgrad på under 1,0.
[…]

Ved vurderingen av om et foretak anses å være i økonomiske vanskeligheter er det de verdier som fremgår av selskapets sist avlagte regnskap som skal legges til grunn, det er ikke adgang til å hensynta reelle verdier som ikke fremgår av regnskapet.»

Videre fremgår det av meldingen at det er kun overnevnte kriterier som skal legges til grunn ved vurderingen av om et foretak anses å være i økonomiske vanskeligheter. Ved vurderingen av om et foretak anses å være i økonomiske vanskeligheter er det de verdier som fremgår av selskapets sist avlagte regnskap som skal legges til grunn, og at det ikke er adgang til å hensynta reelle verdier som ikke fremgår av regnskapet.

Det gjøres oppmerksom på at teksten i Skattedirektoratets melding om arbeidsgiveravgift til folketrygden vedrørende økonomiske vanskeligheter ikke er helt likelydende for årene 2019 til 2021, men at forståelsen og betydningen av regelverket er den samme for hele perioden, jf. vedlagte meldinger. Det vises her til at for 2019 er økonomiske vanskeligheter punkt 4.4 i meldingen, mens den for 2020 og 2021 er punkt 4.6. Videre står det følgende i meldingen for 2019, som ikke fremgår i meldingen for 2020 eller 2021:

«ESA vedtok 10. september 2014 nye retningslinjer for foretak i vanskeligheter ("Guidelines on State aid for rescuing and restructuring non-financial undertakings in difficulty"). Det er de til enhver tid gjeldende retningslinjer som er avgjørende for om et foretak må anses å være i vanskeligheter, jf. den generelle henvisningen til ESA retningslinjer om foretak i vanskeligheter i avgiftsvedtaket § 3 annet ledd.»   

Videre vises det til brev fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet datert 10. februar 2023 hvor det blant annet står følgende:

«Vurderingen av om et foretak skal anses for å være i vanskeligheter etter EØS-reglene, beror på visse objektive, alternative kriterier. Ett av kriteriene er at mer enn halvparten av selskapskapitalen er tapt som følge av akkumulerte tap. Dette kriteriet gjelder ikke for små og mellomstore selskaper (SMB) som har eksistert i mindre enn tre år.

Vurderingen av om mer enn halve selskapskapitalen er tapt, skal som utgangspunkt bygge på balansen i sist avlagte årsregnskap. Det er tidligere avklart at mellombalanse, der balansedato er etter sist avlagte årsregnskap, likevel kan legges til grunn for vurderingen.

Som følge av at dette kriteriet bygger på regnskapsmessige størrelser, kan vurderingen få ulikt utfall avhengig av hvilken regnskapsstandard foretaket benytter. Det vises til at god regnskapsskikk (GRS) i hovedsak bygger på historiske kostpriser, mens IFRS eller forenklet IFRS i større grad krever eller tillater at eiendeler måles til virkelig verdi.

Etter dialog med ESA er det nå avklart at vurderingen av om mer enn halvparten av selskapskapitalen er tapt, kan bygge på virkelig verdi av eiendelene, selv om verdiene i det avlagte regnskapet er lavere. Det betyr at vurderingen av eiendelenes verdi for dette formål, kan bygge på andre generelt anerkjente regnskapsstandarder i Norge enn den foretaket benytter. Vurderingen av eiendelenes verdi kan alternativt også bygge på skattemessige formuesverdier.

Positive differanser mellom eiendelers verdi målt etter andre anerkjente regnskapsstandarder (eventuelt skattemessige formuesverdier) og verdiene i det avlagte regnskapet, kan dermed legges til opptjent egenkapital ved vurderingen av om mer enn halve selskapskapitalen er tapt.

Reglene om støtte til foretak i vanskeligheter er ikke ment å treffe foretak som er økonomisk levedyktige. Den nye forståelsen skal sikre at reglene blir praktisert mer i tråd med hva som er formålet med reglene.

Departementet ber om at den nye forståelsen gjøres kjent for virksomhetene og Skatteetaten, og legges til grunn for tidligere inntektsår, jf. fristene i skatteforvaltningsloven, og fremover.

Det betyr at saker om differensiert arbeidsgiveravgift som er under behandling, vurderes på nytt i lys av den nye forståelsen av regelen. Støttemottaker skal gis mulighet til å dokumentere at virkelig verdi av eiendelene er høyere, dvs. at det foreligger merverdier utover verdiene som fremgår av balansen i regnskapet hvis man legger en annen anerkjent regnskapsstandard til grunn.»

Det vises også til prinsipputtalelsen fra Skattedirektoratet, Differensiert arbeidsgiveravgift og foretak i økonomiske vanskeligheter – anvendelse av Finansdepartementets uttalelse av 10 februar 2023, avgitt 19. september 2024.

6.4      Sekretariatets vurdering

Det bemerkes innledningsvis at selv om denne saken gjelder 2021 fremgår det av skattekontorets vedtak at de også mener at selskapet var å anse som et foretak i økonomiske vanskeligheter i 2020, men at selskapet for dette året ikke oversteg fribeløpet på kr 500 000 som er å anse som bagatellmessig statsstøtte slik at det for dette året ikke ble foretatt noen endring.

Vi viser til skattekontorets vurdering i vedtaket datert 3. oktober 2023. Sekretariatet er enig med skattekontoret i selskapet for årene 2020 og 2021 er å anse å være i økonomiske vanskeligheter etter ESAs retningslinjer ved at minst halvparten at den tegnede selskapskapitalen for årene 2019 og 2020 er tapt som følge av underskudd. Dette medfører at selskapet etter at fribeløpet på kr 500 000 per år er brukt opp skal beregne arbeidsgiveravgift ved bruk av satsen for sone 1 som er på 14,1 %. 

Det er skattekontorets oppfatning at minst halvparten at den tegnede selskapskapitalen er tapt som følge av underskudd. Dette synes ikke å være bestridt av skattepliktige. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at dette innebærer at selskapet for støtteårene 2020-2021 har vært å anse for å være i økonomiske vanskeligheter etter ESAs retningslinjer. Vi viser til ESA sine retningslinjer punkt 20, hvor det fremgår at et aksjeselskap som har tapt mer enn halve den innbetalte aksjekapitalen anses å være i økonomiske vanskeligheter.

Videre er sekretariatet enig med skattekontoret i at skattepliktige ikke har fremlagt dokumentasjon for virkelig verdi etter en anerkjent regnskapsstandard som medfører at ikke halvparten av aksjekapitalen er å anse som tapt slik det er åpnet for at støttemottakere kan fremlegge for å vise at de ikke er å anse å være i økonomiske vanskeligheter etter ESAs retningslinjer, jf. uttalelsen fra Finansdepartementet. Her vises det til epost fra skattepliktige hvor det fremgår at de ikke vil sende inn regnskap etter IFRS i denne saken. Det vises også til vedtaket hvor det fremgår at skattekontoret har foretatt en vurdering av om det foreligger en positiv differanse mellom selskapets skattemessige formuesverdi og verdiene i det avlagte regnskapet som kan legges til opptjent egenkapital, men at skattekontoret ikke har funnet at det foreligger noen slik differanse.

Slik sekretariatet forstår skattepliktiges klage så anføres det at selskapet ikke er å anse som et foretak i vanskeligheter da det på konsernnivå foreligger betydelige merverdier, som viser at virkelig verdi er høyere enn det som fremgår av avlagt regnskap.

Det anføres at konsernet C i løpet av sommeren/høsten 2023 på bakgrunn av at det er kommet nye investorer inn på eiersiden har fått avklart at det er betydelige merverdier i konsernet. Her vises det til at selskapet D har et bygg med bokført verdi på kr 6 508 524 ved utgangen av 2019 og kr 6 254 424 ved utgangen av 2020. Her er aksjene nå solgt for 3 millioner. Dette viser at det er en merverdi i D på 3 millioner. Videre vises det til at E konsernspissen i konsernet har mottatt tilbud fra en ekstern part på kjøp av 49 % av aksjene i selskapet F på kr 3,75 millioner. Dette tilsier at verdien for hele dette selskapet er på cirka 10,2 millioner, og at merverdien er cirka 3,7 millioner. Skattepliktige har på bakgrunn av ovenstående satt opp en oversikt som viser at C-konsernet ikke er et foretak i vanskeligheter. Oppstillingen tar utgangspunkt i regnskapet for 2022, men ifølge skattepliktiges vurdering må det kunne legges til grunn at disse merverdiene også var tilstede ved utgangen av 2019 og at konsernet såldes ikke kan anses å være et foretak i vanskeligheter i 2020.   

Videre anføres det at det har vært veldig mange uklarheter i forhold til hvordan man skal «måle» om et selskap er i økonomiske vanskeligheter noe skatteetaten er godt kjent med. Her vises det til uttalelsen fra Finansdepartementet datert 10. februar 2023. Her fremgår det slik sekretariatet forstår skattepliktige anførsler at det er enighet om at selskapet/konsernet ikke har utarbeidet en balanse ved bruk av en annen anerkjent regnskapsstandard enn den som er brukt i det avlagte regnskapet for 2019 og 2020 og at grunnen til dette er at denne ikke vil synliggjøre merverdi som medfører at halvparten av at aksjekapitalen er tapt da dette er merverdier som ikke kan balanseføres. Det skattepliktige anfører er at de fremgår av Finansdepartementets uttalelse at reglene som støtte til foretak i vanskeligheter ikke er ment å treffe foretak som er økonomisk levedyktig og at C konsernet på bakgrunn av de identifiserte merverdiene ved salg av eiendom/inntreden av investor heller ikke var i økonomiske vanskeligheter for årene denne saken gjelder.

Det vises her i sin helhet til skattekontorets vurdering. Sekretariatet mener at det er kriteriene slik de fremgår av ESAs retningslinjer som er styrende for hvordan begrepet økonomiske vanskeligheter skal forstås med tanke på om selskapet har rett på statsstøtte, og at det i forhold til denne vurderingen ikke kan legges vekt på at senere år har vist at selskapet var økonomisk levedyktig. Det fremgår av ESAs retningslinjer at hvis en eller flere av de opplistede forholdene er til stede så er selskapet å anse å være i økonomiske vanskeligheter, og at det her er det sist avlagte regnskap som skal legges til grunn. Sekretariatet er dermed enig med skattekontoret i at selskapet er å anse å være i økonomiske vanskeligheter for årene 2020 og 2021 basert på avlagt regnskap for årene 2019 og 2020.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler om merverdier i konsernet så kan sekretariatet ikke se at dette vil ha betydning i denne saken. Her vises det til side 5-6 i skattekontorets vedtak hvor det står følgende:

«Konsern

Før 30. oktober 2020

Det har vært uklarheter om hvilket nivå økonomiske vanskeligheter skal vurderes på i et konsern. I Finansdepartementets brev av 26. februar 2020, er det angitt at vurderingen skal skje på konsernnivå hvor foretaket inngår i et konsern. Dette gjelder også hvis det foreligger en «undertaking» etter statsstøtteretten, selv om dette ikke ble presisert før i brev av 30. oktober 2020. Vurderingen skal i slike tilfeller baseres på konsernregnskapet. Hvis selskapet mener at konsernet ikke er i økonomiske vanskeligheter, må det legges frem oppstilling/bekreftelse på dette. En slik oppstilling/bekreftelse må vise hvilke enheter som inngår i konsernvurderingen, samt hvilke regnskapsspråk de aktuelle regnskapene som bekreftelsen baserer seg på er utarbeidet etter.

Etter 30. oktober 2020

I nytt brev fra Finansdepartementet datert 30. oktober 2020 er det slått fast at vurderingen skal gjøres på både selskaps- og konsernnivå.»

Skattepliktige har ikke fremlagt konsernregnskap for de aktuelle årene eller satt opp en oppstilling/bekreftelse slik det vises til i Finansdepartementets brev gjengitt ovenfor, og skattepliktige kan dermed ikke bli hørt med sine anførsler vedrørende forhold som inntreffer for andre selskaper i etterfølgende år som skattepliktige anfører at inngår i samme konsern.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til at vilkårene for å kunne motta statsstøtte må være oppfylt på tidspunktet for tildelingen av støtten, og at denne støtten, i form av redusert sats for arbeidsgiveravgift, anses tildelt ved innleveringen av a-meldingen. Etterfølgende forhold kan i denne sammenhengen ikke tillegges vekt.

Når skattepliktige ikke har foretatt en fullstendig vurdering av virkelig verdi etter en anerkjent regnskapsstandard hverken for selskapet eller på konsernnivå, kan sekretariatet ikke se at skattepliktige har dokumentert at det for perioden 2020-2021 ikke har vært et foretak i økonomiske vanskeligheter, etter definisjonen av dette i ESA sine retningslinjer, og innstiller på at skattekontorets vedtak fastholdes.

6.5      Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt framgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt framgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

“Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Det framgår av a-meldingen for 5-6 termin 2021 at selskapet har beregnet for lite arbeidsgiveravgift med kr 153 247. Den skattepliktige har ikke forklart, eller på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på denne føringen. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i a-meldingene.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken kunne innlevert a-melding med uriktige bruk av sats for arbeidsgiveravgift ført til at arbeidsgiveravgiften ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift er selskapets egne tall, og er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Selskapet har anført at dette er et spesielt tilfelle der rettsvillfarelse er unnskyldelig. Det vises til at myndighetene selv flere ganger har endret oppfatning av hvordan regelverket skal forstås, og at dette viser hvor komplekst regelverket er.

Videre anføres det at dette gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Spørsmålet om rettsvillfarelse kan være unnskyldelig er behandlet i forarbeidene til en revisjon av ligningsloven i Ot.prp.nr.82 (2008–2009) punkt 8.3.2:

«[...] Opplysningsfeil som bare skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, vil ikke være unnskyldelig. Dersom skattyter innser eller bør innse at det kan være tvil om hvordan en bestemmelse skal forstås, skal han eller hun gi utfyllende opplysninger om dette i selvangivelsen slik at ligningsmyndighetene får tilstrekkelig med opplysninger til å vurdere hva som er den riktige skattemessige bedømmelse av forholdet. Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Det kan for eksempel dreie seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. [...]»

Det tilsvarende er lagt til grunn i forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2:

«Departementet har i flere sammenhenger gitt uttrykk for at unnskyldningsgrunnene bør benyttes i større utstrekning, både i Ot.prp.nr.82 (2008–2009) og i senere henvendelse til Skattedirektoratet, jf. tolkningsuttalelse av 8. mai 2012. Slik departementet vurderer det, har dette hatt effekt. Forhold som ifølge ligningspraksis kan anses unnskyldelig, er blant annet systemmessige misforståelser som for eksempel at skattyter gjør tekniske feil ved innlevering av selvangivelsen i Altinn, [...]. Det samme gjelder, i helt spesielle tilfeller, opplysningssvikt som følge av en ny eller uklar rettsregel. Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har skattyter gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig. [...]»

Sekretariatet viser til at det i praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2020 s. 594. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at den skattepliktige har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som burde være kjent ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1571.

Etter sekretariatets vurdering må det høye kravet til aktsomhet for næringsdrivende, sett i sammenheng med at rettsvillfarelse som regel ikke er et unnskyldelig forhold, medføre at det ikke foreligger unnskyldelig forhold i form av rettsvillfarelse i denne saken.

Bestemmelsene knyttet til differensiert arbeidsgiveravgift og økonomiske vanskeligheter fremgår av avgiftsvedtaket og SKDs melding for arbeidsgiveravgift til folketrygden, og er noe som det er rimelig å forvente at skattepliktige i egenskap av å være næringsdrivende burde være kjent med for å kunne oppfylle sine forpliktelser.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at myndighetene selv flere ganger har endret oppfatning av regelverket så er sekretariatet ikke nødvendigvis enig i at myndighetene har endret oppfatning av regelverket, men at det har vært en avklaring i forståelsen av begrepet økonomiske vanskeligheter, jf. Finansdepartementets uttalelse 10, februar 2023 hvor det blant annet står følgende:

«Vurderingen av om et foretak skal anses for å være i vanskeligheter etter EØS­reglene, beror på visse objektive, alternative kriterier. Ett av kriteriene er at mer enn halvparten av selskapskapitalen er tapt som følge av akkumulerte tap. Dette kriteriet gjelder ikke for små og mellomstore selskaper (SMB) som har eksistert i mindre enn tre år.

Vurderingen av om mer enn halve selskapskapitalen er tapt, skal som utgangspunkt bygge på balansen i sist avlagte årsregnskap. Det er tidligere avklart at mellombalanse, der balansedato er etter sist avlagte årsregnskap, likevel kan legges til grunn for vurderingen.

Som følge av at dette kriteriet bygger på regnskapsmessige størrelser, kan vurderingen få ulikt utfall avhengig av hvilken regnskapsstandard foretaket benytter. Det vises til at god regnskapsskikk (GRS) i hovedsak bygger på historiske kostpriser, mens IFRS eller forenklet IFRS i større grad krever eller tillater at eiendeler måles til virkelig verdi.

Etter dialog med ESA er det nå avklart at vurderingen av om mer enn halvparten av selskapskapitalen er tapt, kan bygge på virkelig verdi av eiendelene, selv om verdiene i det avlagte regnskapet er lavere. Det betyr at vurderingen av eiendelenes verdi for dette formål, kan bygge på andre generelt anerkjente regnskapsstandarder i Norge enn den foretaket benytter. Vurderingen av eiendelenes verdi kan alternativt også bygge på skattemessige formuesverdier.»

Slik at avklaringene mellom Finansdepartementet og ESA har slik sekretariatet forstår det vært knyttet til om det kan foreligge andre måter å vise virkelige verdier på som medfører at bokstav a i punkt 20 ikke er oppfylt slik at selskapet ikke er å anse å være i økonomiske vanskeligheter.

Det har altså ikke vært noen endringer i selve regelverket om at foretak som er å anse å være i økonomiske vanskeligheter etter ESAs retningslinjer ikke kan motta statsstøtte utover bagatellmessig støtte (fribeløpet). Dette har vært det samme siden 2014.

Sekretariatet viser også til skattekontorets vurdering av unnskyldelige forhold i uttalelsen gjengitt i sin helhet ovenfor, og kan i likhet med skattekontoret ikke se at det foreligger rettsvillfarelse som utgjør et unnskyldelig forhold.

Sekretariatet kan heller ikke se at dette gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Her vises det til skatteforvaltningshåndboken 2025 hvor det står følgende:

«Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Uttalelsen i forarbeidene kan ikke tolkes som et automatisk unntak fra tilleggsskatt første gang en gjør en feil, se eksempelvis Skatteklagenemnda, stor avdeling SKSN1-2020-148. Det må foretas en konkret vurdering. Det skal ifølge SKSN1-2020-148 ved vurderingen stilles strengere krav for næringsdrivende enn for andre. I tilfelle den skattepliktige kan lastes for ikke å ha satt seg tilstrekkelig inn i reglene, vil forholdet ikke være unnskyldelig. Forholdet kan for eksempel anses unnskyldelig dersom skattepliktig ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld.»

Sekretariatet mener at skattepliktige burde satt seg i regelverket, som har vært gjeldende siden 2014. I SKD-meldingen for 2018 kommer det klart frem at hvis selskapet har tapt mer enn halve aksjekapitalen, anses selskapet å være i økonomiske vanskeligheter. Selv om tolkninger, og nye presiseringer (som eksempelvis gjør at støttemottaker kan dokumentere merverdier) er kommet i ettertid, mener sekretariatet at skattepliktige ikke kan sies å ha vært tilstrekkelig aktsom.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

7       Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 44/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 20.08.2025:

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.
 
Flertallet Hajem, Folkvord og Bjørndal sluttet seg til innstillingen.

Mindretallet Husby og Thomassen er uenig i sekretariatets innstilling og har kommet til følgende:  

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Subjektive forhold hos skattepliktig kan imidlertid medføre at forholdet likevel anses unnskyldelig.

ESA-regelverket og tilhørende nasjonale regler kan være komplekse. Dersom feilen skyldes uklarheter i regelverket og/eller manglende og sen avklaring av fortolkning av regelverket fra myndighetene, kan dette være et argument for at feilen kan anses unnskyldelig. Og dermed kan tilleggsskatt unnlates etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 (2). Denne saken er et av tilfellene som kommer inn under unnskyldelige forhold. Tilleggsskatten frafalles.

Nemnda traff deretter følgende

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.