Alminnelig avdeling 01

NS 46/2017

 

Saksforholdet

Selskap A ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med ( ). Selskapet driver et galleri med utstilling og salg av kunstverk. Virksomheten omsetter også rammer og har en kafè i tilknytning til galleriet.

Selskapets omsetningsoppgave for 5. termin 2015 viste at samlet omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet utgjorde kr 254 212. Av dette var kr 166 340 oppgitt til å være avgiftsfri omsetning. Utgående merverdiavgift var innberettet med kr 21 968 og inngående merverdiavgift utgjorde kr 27 703.

Skattekontoret tok oppgaven ut til kontroll i brev av 20. januar 2016. Kontrollen viste blant annet at selskapet hadde fakturert omsetning av kunstverk uten merverdiavgift. Selskapet mente at galleriet hadde opptrådt som mellommann og solgt kunstverkene i kunstnerens navn. Omsetningen vil da være omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd.

Skattekontoret utvidet kontrollen til å omfatte hele år 2015. Etter det opplyste utgjorde omsetning av kunstverk i 2015 tilsammen kr 1 837 160.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift i brev av 11. august 2016. Etterberegnet utgående merverdiavgift utgjorde kr 380 318. Tilleggsavgift ble ikke ilagt.

I vedtaket viste skattekontoret til at omsetningen av kunstverk vil være avgiftspliktig hvis det ikke foreligger et konkret unntak eller fritak, jf merverdiavgiftsloven § 3-1. Det fremgår imidlertid av merverdiavgiftsloven § 3-7 at opphavsmannens omsetning av egne kunstverk er unntatt fra loven. Det samme gjelder slik omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn.

Skattekontoret la i vedtaket til grunn at bildene som galleriet har omsatt, er kunstverk i merverdiavgiftslovens forstand, jf merverdiavgiftsforskriften § 1-3-2, og at dette vilkåret i ovennevnte unntaksregel er oppfylt.

Spørsmålet var imidlertid om galleriet kunne anses å selge bildene som "mellommann i opphavsmannens navn". Dette ville innebære at galleriet omsatte kunstverkene i kunstnerens navn.

Skattekontoret kom i vedtaket til at skattepliktige hadde solgt bildene i eget navn og derfor skulle beregnet merverdiavgift av omsetningen.

Skattekontoret viste i vedtaket til Borgarting lagmannsretts dom av 2. juni 2015 (Galleri Bi-Z). I denne saken ble et galleris omsetning av kunstverk ikke ansett omfattet av unntaket fordi omsetningen skjedde i galleriets eget navn, og ikke i kunstnerens navn.

I vedtaket gjenga skattekontoret følgende fra dommen:

"Det blir etter dette avgjørende for avgiftsspørsmålet om omsetningen av kunstverkene gjennom Galleri Bi-Z AS er skjedd i kunstnerens eget navn eller i galleriets navn. I prinsippet beror det på en tolkning av det enkelte omsetningstilfellet, men i praksis vil det være forsvarlig å behandle omsetningstilfellene samlet."

Videre gjenga skattekontoret dette fra dommen:

"Ved spørsmålet om omsetningen i det konkrete tilfellet omfattes av avgiftsområdet, er det det reelle forhold som må være avgjørende. Formelle forhold er således i seg selv ikke avgjørende, jf. blant annet bemerkningene i Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling AS), særlig side 408 siste avsnitt. For å komme fram til det riktige resultat, må alle opplysningene som foreligger gjøres til gjenstand for en samlet og fri bevisbedømmelse. Hvordan partene formelt har gått fram, kan likevel kaste lys over hvordan de reelle forhold er."

Skattekontoret viste til at det fremgikk av fakturaene at det var galleriet som var selger ikke kunstneren. I linjen hvor den omsatte ytelsen skal beskrives, sto riktignok kunstnerens navn i tillegg til hvilket kunstverk som var kjøpt, men det var galleriet som fremsto som selger. Ordet "formidling" var ikke nevnt.

Skattekontoret viste videre til at skattepliktige ofte utsteder fakturaer for salg av både kunstverk og rammer. Rammene ble korrekt fakturert med merverdiavgift, mens det ikke ble beregnet merverdiavgift av bildene. Hvis salgsdokumentene skulle vise at galleriet i en og samme faktura hadde "egetsalg" av rammer og "formidlingssalg" av kunstverk, måtte dette tydliggjøres overfor kunden. Skattekontoret mente at slik fakturaene er utformet vil ikke kundene forstå at det er ulike selgere av rammene og bildene.

Skattekontoret kunne heller ikke se at kundene på annen måte ble gjort kjent med at kunstverkene ble kjøpt direkte fra selgerne. Skattekontoret mente det ikke var redegjort konkret for hvordan kjøperene skulle forstå at det var kunstneren som var selger av bildene.

Under kontrollen har selskapet riktig nok sendt kopi av et såkalt "skatteskilt", som etter det opplyste er plassert i galleriet. Skiltet inneholdt følgende tekst:

 

"ATTN. PUBLIKUM

All kunsten i Gulden Kunstverk formidles på vegne av den enkelte kunstneren. Kunstverkene er i kunstnerens eie inntil de blir solgt. Det er kunstneren som bestemmer prisen og som er rettslig ansvarlig ved evt. reklamasjoner. Gulden Kunstverk fungerer således som en mellommann i salget.

 

FORMIDLING AV KUNST

Det er derfor ikke moms på kunst solgt i Gulden Kunstverk."

Skiltet var også tilgjengelig for kundene på nettsiden til galleriet. Skattepliktige har videre under kontrollen vist fram en faktura hvor det i fakturateksten er lagt til en opplysning om at salget var et formidlingsalg.

Skattekontoret bemerket i vedtaket at skatteskiltet var laget på en PDF-fil som var datert 18. februar 2016, og skatteskiltet ble lagt ut på selskapets nettside samme dag. Kontrollen omfattet imidlertid år 2015, og skattekontoret la således til grunn at skatteskiltet ikke hadde vært tilgjengelig for de som kjøpte kunstverk i kontrollperioden. Fakturaen med ny fakturatekst er datert 16. januar 2016, mens kontrollen omfatter terminer før selskapet gjorde endringer i fakturateksten.

Skattekontoret la til grunn at galleriets omsetning av kunstverk i 2015 mest sannsynlig var kommisjonssalg, dvs at selskapet hadde solgt kunstverkene i eget navnt, men for fremmed regning. Skattekontoret bemerket at det ikke syntes som galleriet hadde hatt noe bevisst forhold til skillet mellom formidlings- og kommisjonssalg.

Skattekontoret konkluderte etter dette med at unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 ikke kom til anvendelse. Det forelå således hjemmel for å etterberegne merverdiavgift på omsetningen.

Galleriet har påklaget skattekontorets etterberegning av merverdiavgift med kr 367 432 for unnlatt beregning av utgående merverdiavgift ved salg av kunstverk.

 

Skattepliktige anfører

I klagen viser selskapet også til tidligere innsendte e-poster og brev. Sekretariatet vil derfor referere både fra klagen og redegjørelser og synspunkter som skattepliktige har kommet med tidligere.

Skattepliktige viser i klagen til sitt tilsvar til varsel om etterberegning av 30. mars 2016, og mener at punktene i dette tilsvaret ikke ble kommentert i vedtaket. Skattepliktige savner således tilbakemelding på anførslene i tilsvaret.

I tilsvaret anfører skattepliktige at det er de reelle forhold som må være avgjørende for om omsetningen av kunstverk fra galleriet anses som et formidlingssalg eller et kommisjonssalg. Formelle forhold kan ikke alene tillegges vekt. Selskapet viser til at disse synspunktene også kom klart til uttrykk i Borgarting lagmannsretts dom av 2. juni 2015 – UTV-2015-1486 (Galleri Bi-Z).

Skattepliktige kommenterer videre at skattekontoret i vedtaket gjør en vurdering og konkluderer med at omsetningen av kunst fra galleriet "mest sannsynlig er kommisjonssalg". I vedtaket påpekes det at all salgsdokumentasjon viser at det er galleriet som er selger. Skattepliktige oppfatter at skattekontoret har lagt avgjørende vekt på dette, men at det ikke kan være riktig å la dette bli utslagsgivende.

Skattepliktige er heller ikke enig i at fakturaene som ble utstedt ved salg av bilder i 2015 entydig viser at det er galleriet som er selger. Fakturaene er utformet på en måte som er ment å gi uttrykk for at det er kunstneren som selger bildet. På fakturaene er produktet som selges angitt med tittel/teknikk/opplag/pris. Kunstnerens navn står på ordrelinjen. Fakturaene er utstedt fra galleriet og galleriets navn står øverst på fakturaen, men det betyr ikke at det er galleriet som selger bildet. Galleriet formidler bare salget på vegne av kunstneren.

Skattepliktige viser til at galleriet i Galleri Bi-Z- dommen hadde ført omsetningen i regnskapet etter bruttometoden, det vil si at virksomheten hadde regnskapsført omsetningen av kunst som galleriets egen omsetning. Skattepliktige har imidlertid bare ført den provisjonen som galleriet sitter igjen med som egen omsetning. Skattepliktige har således hele tiden oppfattet at salgene av kunstverk er kunstnerens salg og ikke galleriets salg. Klager påpeker at dette er en forskjell i faktum i dommen og denne saken.

Skattekontoret har anført at når en kunde både kjøper et bilde og ramme, fremgår det ikke av fakturaene at det er forskjellige selgere, og at det må fremstå for kunden som at det er galleriet som selger begge deler. Skattepliktige er ikke enig i denne vurderingen. Skattepliktige bemerker at kundene skjønner at det er kunstneren selv som selger bildet, og at de vet at det er galleriet som selger rammen ettersom galleriet driver rammeverksted i tilknytning til galleriet og kunden velger rammen derfra.

Skattepliktige viser til at dersom galleriet har rammet inn et bilde når det utstilles og før kunden kjøper, så er det en todeling i prisen; et for bilde og et for rammen. Dette viser at bilde selges av kunstneren og ikke av galleriet. I noen tilfeller har kunstneren selv satt på en ramme. Da opplyser galleriet om dette.

Skattepliktige forklarer dessuten at kunstbransjen er en litt spesiell bransje og at galleriet har et nært forhold til kunstnerne og også ofte til kundene. Mye foregår muntlig både overfor kunstnerne og kundene. Galleriet forteller at kundene ofte vet veldig mye om kunstneren og de aktuelle bildene, og kundene forstår at det er kunstneren som selger bildet. Galleriet har god tid til å kommunisere med kunden, og skattepliktige er ikke i tvil om at kunden skjønner at det er kunstneren som selger bilde.

Når det gjelder skatteskiltene, dvs. oppslaget i galleriet om at galleriet bare formidler salgene av kunst, anfører skattepliktige at det er riktig at dette ble lastet opp på nettsiden 18. februar 2016, dvs etter at kontrollen ble påbegynt. Skattepliktige påpeker imidlertid at det fysiske skiltet ble satt opp i begge galleriene etter at skattepliktige leste om Galleri Bi-Z-dommen.

Skattekontoret har bemerket at det synes som galleriet ikke har hatt noe bevisst forhold til skille mellom formidling og kommisjonssalg. Skattepliktige er ikke enig i dette. Skattepliktige har oppfattet at galleriet bare formidler salg og at det bare er provisjonsinntekten som er skattepliktiges salg. Det er denne omsetningen som skattepliktige har regnskapsført som sin egen. I Galleri Bi-Z-dommen hadde galleriet regnskapsført hele omsetningen av kunstverket som sin egen. Dette viser at skattepliktige i denne saken har opptrådd i samsvar med oppfatningen om at galleriet bare formidlet salg av bilder.

Skattepliktige vil gjerne forklare nærmere om utstillingene og salgene som skjedde i 2015. Bildene blir levert i forkant av en utstilling og returnert noen dager etter at utstillingen har stengt. I avisen står det at den og den kunstneren holder utstilling. Publikum skjønner at galleriet bare holder lokaler og at det er kunstneren som selger bildene sine.

Kunstneren er videre aktivt med i markedsføringen. Kunstneren inviterer ofte sine egne kunder eller gir galleriet en kundeliste som kan brukes. Kunstneren er ofte til stede på åpningen og mange av kunstnerne er mye til stede under utstillingen også. Når kunstneren er til stede er det kunstneren som har all konversasjon med kundene. Det er ikke galleriet som har det da. Dette viser at både kunstneren og kundene oppfatter at det er kunstneren som selger bildene og ikke galleriet.  

De besøkende blir fortalt at det er kunstneren som eier bildene. Det er ingen kunder som tror at det er galleriet som eier bildene og kundene vil da heller ikke kunne oppfatte at det er galleriet som er selger av bildene.

Skattepliktige gjør videre rede for noen av utstillingene.

En kunstner debuterte med en utstilling. På denne utstillingen var det mange venner og forbindelser som kjøpte bilder. Disse kundene oppfattet helt klart at det var kunstneren som solgte bildene og ikke galleriet. Galleriet var bare en formidler.En annen kunstner som hadde en utstilling, solgte bare to bilder. Den ene kunden ringte til kunstneren personlig og spurte om å få kjøpe bildet. Kunden oppfattet da selvfølgelig at det var kunstneren som solgte bildet. Det andre bildet ble solgt til en bekjent av kunstneren og vedkommende oppfattet sikkert også at det var kunstneren som solgte bildet.

En tredje kunstner solgte mange bilder. Han var mye til stede under utstillingen og alle var klar over at det var han som solgte bildene og at galleriet bare var formidler.

En fjerde kunstner solgte bare et maleri. Maleriet ble solgt til hans onkel og kjøper visste at det var nevøen som solgte bilde og ikke galleriet. Galleriet var bare en formidler.

En femte relativt kjent kunstner solgte for nesten kr 3 000 000. Både denne kunstneren og hans kone var mye til stede på utstillingen og var sterkt delaktig i salgsprosessen. De fikk i stand mange salg. Kundene visste godt at det var denne kunstneren som solgte bildene og at galleriet bare var en formidler.

Det hender at en kunde vil prute på prisen. Galleriet forteller da alltid at kunstneren må kontaktes for det er kunstneren som selger bilde. Videre sender galleriet en SMS til kunstneren når et bilde er solgt.

I klagen av 5. september 2016 gjentas noen av synspunktene som fremkom i tilsvaret og tidligere e-poster. Det opplyses blant annet på nytt at «skatteskiltet» i galleriene om at galleriet bare formidlet salg av kunstverk, ble satt opp etter at skattepliktige ble kjent med Galleri Bi-Z-dommen.

 

Skattekontorets merknader

Skattekontoret fastholder at skattepliktiges omsetning av kunstverk har skjedd i eget navn og at galleriet derfor skulle beregnet merverdiavgift av omsetningen.

Skattekontoret viser til Finansdepartementet brev av 08.02.2008 hvor departementet kommer med en uttalelse som omhandler forståelsen av unntaket for omsetning av kunst ved mellommann etter merverdiavgiftsloven 1969 § 5 første ledd bokstav a. Bestemmelsen er i hovedsak videreført i någjeldene merverdiavgiftslov § 3-7 fjerde ledd. Direktoratet uttaler følgene:

"Spørsmålet blir etter dette om de kan sies å opptre "i opphavsmannens navn".

Begrepet kom inn i loven på et tidspunkt da bestemmelsen gjaldt bare omsetning av kunstverk, og det var nødvendig å skille ut mellommenn som også drev omsetning av kunst i eget navn, for eksempel kunst- og antikvitetshandlere, da omsetning som foregikk med sistnevnte som mellommenn ikke i noe tilfelle skulle unntas fra avgiftsplikt. Vilkåret "i opphavsmannens navn" må derfor vurderes på denne Gjems-Onstad og Kildal har i sin MVA-kommentar (3. utgave, 2005) i forbindelse med salg av kunst uttalt på s. 56-57 at "en mellommann må opptre som fullmektig som omsetter kunstverket i kunstnerens navn". Videre uttales det at "det kan stilles spørsmålstegn ved hvor tydelig mellommanns forholdet må fremgå for at unntagelsen i § 5 første ledd nr 1 a kan anvendes. Antagelig må det ha vært tilstrekkelig at salget avtale- og kjøpsrettslig må anses foretatt mellom kunstner og kjøper med mellommannen som fullmektig".

Departementet er videre av den oppfatning at dersom Kopinor ikke skal regnes som part i avtalen med brukeren, men anses å opptre i "opphavsmannens navn", må dette enten gå uttrykkelig frem av avtalen eller være helt klart forutsatt av begge parter."

Skattekontoret viser videre til Galleri Bi-Z-dommen som kontoret mener har mange likhetstrekk med denne saken.

Skattekontoret bemerker at Lagmannsretten i denne dommen presiserer at skattekontoret ved bevisvurderingen må ta hensyn til alle opplysninger som foreligger, og foreta en samlet og fri vurdering. Formelle forhold er ikke i seg selv avgjørende, men hvordan partene formelt har gått fram kan likevel kaste lys over hvordan de reelle forhold er.

Skattekontoret fortar deretter en vurdering av alle momentene i saken. Skattekontoret ser først på forholdet mellom galleriet og kunstnerne. Skattekontoret legger til grunn at det var enighet mellom disse partene om at kunstverket var i kunstnerens eie til det eventuelt ble solgt til en kunde. At galleriet selv ikke eide bildene når omsetningen til kunden skjedde, betydde likevel ikke at omsetningen måtte anses skjedd i kunstnerens navn.

Tidlig i kontrollen hadde skattepliktige opplyst at det ikke forelå noen skriftlige avtaler mellom kunstnerne og galleriet som kunne skape klarhet i om galleriet skulle omsette bildene videre i eget navn eller om galleriet bare skulle opptre som formidler.

I e-post av 17. februar 2016, mottok imidlertid skattekontoret en e-post med to avtaler. Den ene avtalen var mellom galleriet og en kunstner som skulle ha utstilling i galleriet i februar-mars 2016. I den andre avtalen fremkom det ikke når utstillingen skulle finne sted. Den første avtalen var datert 1. juni 2015, men avtalen var ikke signert. Den andre avtalen var verken datert eller signert. I begge avtalene fremkom det imidlertid utrykkelig at skattepliktige bare skulle opptre som formidler og selge kunstverkene i kunstnerens navn.

Skattekontoret bemerket at ingen av avtalene gjaldt utstillinger som hadde skjedd i kontrollperioden, og skattekontoret la til grunn at det ikke var inngått skriftlige avtaler som regulerte forholdet mellom kunstnerne og galleriet i kontrollperioden, men at galleriet nå har endret praksis som følge av kontrollen.

Skattekontoret kunne ikke se at det forelå noen opplysninger ellers i saken som tilsa at det var en klar forståelse mellom kunstnerne og galleriet om at galleriet skulle selge bildene i kunstnerens navn.

Når det gjelder avtalene mellom galleriet og kundene, påpeker skattekontoret igjen at det ikke er noen informasjon på fakturaene til kundene som kunne gi kjøper inntrykk av at det var kunstneren som var selger av bildet og ikke galleriet.

Skattekontoret fant det videre ikke sannsynliggjort at kundene på annen måte hadde hatt en klar forståelse av at det var kunstneren som var kjøpsrettslig selger av kunstverkene og ikke galleriet. Pdf-filen hvor skatteskiltet var lagret var laget etter at kontrollen var satt igang. Det fremsto etter skattekontorets oppfatning som lite sannsynlig at skatteskiltet ble hengt opp i galleriet i 2015. Hvis galleriet hadde gjort dette for å tydeliggjøre at omsetningen skjedde fra kunstneren, ville skattepliktige mest sannsynlig endret på fakturaene og oppdatert nettsidene samtidig.

Den kommunikasjonen som skattepliktige opplyser å ha hatt med kundene innebar etter skattekontorets oppfatning at kundene sikkert skjønte at det var kunstneren som var eier av bildene, men ikke at kunstneren var kjøpsrettslig selger. Kundene forholdt seg bare til galleriet ved kjøp av bildene. Det var ingen kontaktinformasjon på fakturaene om kunstneren, og ved alle forhold rundt kjøpet og eventuelle reklamasjoner var kunden henvist til å kontakte galleriet.

Skattepliktige har bare bokført provisjonen som sin omsetning i regnskapet, og ikke hele vederlaget som mottas fra kunden. Skattekontoret mente at dette hadde betydning for hvordan selskapet selv oppfattet hva som var egen omsetning, men at dette ikke har betydning for spørsmålet om hvem som er kjøpsrettslig selger i forhold til kunden.

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. Skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av alle varer og tjenester såfremt det ikke foreligger et særskilt unntak eller fritak, jf merverdiavgiftsloven § 3-1.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd at en kunstners omsetning av egne kunstverk er unntatt fra merverdiavgiftsloven, og at det samme gjelder "slik omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn."

I dette tilfellet er det ikke omtvistet at det er kunstverk i merverdiavgiftslovens forstand som omsettes. Spørsmålet er imidlertid om galleriet bare opptrer som mellommann, slik at selve omsetningen til kunden skjer i kunstnerens navn.

Ordlyden i bestemmelsen sier klart at salget av kunstverk må skje i kunstnerens navn. Unntaket gjelder dermed bare ved formidling av kunstverk og ikke for salg av kunstverk i kommisjon.

Ved formidling av varer og tjenester skjer omsetningen til kunden i leverandørens navn og for leverandørens regning. Formidleren har ikke noe selvstendig ansvar overfor kjøperen. Formidling er således mellommannsvirksomhet hvor oppdraget går ut på å være et bindeledd mellom ulike parter som så inngår selve kjøpsavtalen seg i mellom.

Kommisjonssalg er salg i eget navn, men for fremmed regning. Kommisjonæren (selger i siste ledd) foretar omsetningen i eget navn, men etter oppdrag fra og for regning av en kommittent (vareeier).

I begge tilfeller er det leverandøren som er eier av varen eller tilbyr tjenesten. Det har dermed ikke i noen av tilfellene skjedd en omsetning fra leverandøren til mellommann.

I dette tilfellet er det ikke omtvistet at det er kunstneren som er eier av kunstverkene inntil bildene er solgt til kunden. Spørsmålet er dermed om galleriet i år 2015 formidlet omsetningen av kunst (omsetning i kunstnerens navn) eller om galleriet drev kommisjonssalg (omsetning i eget navn).

Begrunnelsen for unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd var opprinnelig hensynet til oppkrevingen av merverdiavgift og kontroll fra myndigheten. I St.meld.nr 54 (1984-1985) s. 51 og 52; under punkt 8.3.4 står det særskilt om avgiftsfritak for billedkunst og kunsthåndverk. Her fremkommer følgende:

"Det må understrekes at denne særordningen ikke var begrunnet i hensynet til kunsten eller kunstnerne – m.a.o. ment som et indirekte støtte tiltak – men i hensynet til avgiftsoppkrevingen og kontrollen den gang. (...)

Da merverdiavgiftssystemet ble innført, ble fritaket for kunst etter sisteleddsystemet overført nærmest automatisk.

På bakgrunn av dagens godt organiserte omsetningskanaler for kunst har det lovhjemlede avgiftsfritaket for kunstnere egentlig ikke lenger noen berettigelse sett ut fra lovens intensjoner om en generell avgift.

Departementet vil i denne forbindelse også få bemerke at en i enkelt saker konsekvent har inntatt det standpunkt at støtte til f.eks. kulturelle formål ikke bør gis som særlige avgiftsfritak, men i stedet støttes på annen måte, f.eks. ved direkte bevilgninger. (...)

På bakgrunn av ovennevnte forhold må det etter departementets oppfatning foreligge helt spesielle og sterke grunner for å gå den motsatte vei, nemlig å utvide det eksisterende fritaket."

For at unntaket skal komme til anvendelse må det fremgå klart at det er kunstneren som er part i salgsavtalen. Med bakgrunn i det som står i forarbeidene er det dermed ingen grunn til å tolke unntaket utvidende og la tilfeller som kanskje befinner seg i grenseland likevel omfattes.

Borgarting lagmannsretts dom av 2. juni 2015 (Galleri Bi-Z-dommen) gjelder tilsvarende spørsmål som i denne saken. Saksforholdet i dommen har mange likhetstrekk med foreliggende sak. Galleriet Bi-Z solgte kunst som ble utstilt i lokalene, og bildene var kunstneren eiendom inntil eventuelle salg skjedde. Spørsmålet var også her om Galleri Bi-Z omsatte kunstverkene i eget navn eller i kunstnerens navn. Galleriet hadde selv ansett salgene som skjedd i kunstnerens navn og unnlatt å beregne merverdiavgift av omsetningen. Lagmannsretten kom til at det var galleriet som måtte anses som part i salgsavtalen og at virksomheten skulle ha  beregnet merverdiavgift av omsetningen.

Det fremgår av dommen at spørsmålet i prinsippet må bero på en tolkning av det enkelte omsetningstilfellet, men at det i praksis kan være forsvarlig å behandle omsetningstilfellene samlet.

Selskapet har i foreliggende sak, hatt mange salg av kunstverk i 2015, og i prinsippet må det bero på en vurdering av hvert enkelt salgstilfelle om omsetningen har skjedd i galleriets navn eller i kunstnerens navn. Dersom tilfellene antas å være mer eller mindre likeartede, vil det imidlertid være forsvarlig å behandle tilfellene likt.

I Galleri Bi-Z-dommen la lagmannsretten til grunn at spørsmålet måtte avgjøres på grunnlag av en helhetsbedømmelse av de aktuelle forholdene. Lagmannsretten begynte først å se på forholdet mellom galleriet og kunstneren. Det forelå ikke skriftlige avtaler mellom partene og det var derfor ikke klart at partene hadde forutsatt at salgene skulle skje i kunstnerens navn og ikke i galleriets navn. Partene var imidlertid enige om at kunstneren hadde eiendomsretten til bildene inntil det eventuelt skjedde et salg ut til kunden.

I foreliggende sak har det heller ikke vært inngått skriftlige avtaler mellom kunstnerne og galleriet vedrørende de bildene som ble solgt i 2015. Det er fremlagt en skriftlig avtale mellom galleriet og en kunstner hvor det fremgår at galleriet bare formidler salget, men utstillingen til denne kunstneren skulle ikke skje før i 2016. De kunstnerne som hadde utstilling i 2015 hadde ikke en tilsvarende avtale med galleriet.

Skattepliktige hevder likevel at det var klart forutsatt mellom kunstneren og galleriet at salgene skulle skje i kunstnerens navn og ikke i galleriets navn. Med noen få unntak visste ikke kunstneren hvem kundene var i Galleri Bi-Z-dommen. I denne saken er det opplyst at kunstneren i de fleste tilfellene vet hvem som er kjøper, og at galleriet alltid sender en sms til kunstneren om at et bilde er solgt. Sekretariatet mener likevel at det ikke er sannsynliggjort at det var en felles forståelse mellom kunstneren og galleriet at omsetningen skulle skje i kunstnerens navn. Sekretariatet påpeker at det i en kontrollsituasjon er behov for notoritet og klarhet. Det foreligger ikke opplysninger som klart tilsier at det var en felles forståelse mellom kunstneren og galleriet at kunstneren skulle være part i salgsavtalen.

I Galleri B-Z- dommen gikk lagmannsretten deretter over til å vurdere hvordan forholdet mellom galleriet og kunden var. Retten bemerket at kunden ikke fikk noen informasjon om at det var kunstneren som var kontraktsmotparten. Det var ingen oppslag i galleriet om det. Kunden betalte til galleriet. Det var galleriet som utstedte fakturaer og kvitteringer, og det fremgikk ikke av disse av det var en annen som var avtalepartner. Galleriet drev også med salg av egenkunst, men salgssituasjonene og fakturaene var like både ved eget salg og salg av bilder som var eid av kunstnerne. Galleriet drev også salg av innramming, men det ble ikke opplyst at bilder og rammer ble omsatt fra ulike selgere. Ved reklamasjon gikk kunden til galleriet og ikke til kunstneren. Galleriet måtte selv ta forholdet opp med kunstneren.

I den foreliggende sak, opplyser skattepliktige at det ble hengt opp et oppslag i galleriet om at alt salg av kunst skjedde på vegne av kunstneren. Etter det opplyste ble "skatteskiltet" hengt opp etter at skattepliktige fikk kjennskap til Galleri Bi-Z-dommen. Denne dommen falt i juni 2015. Skattepliktige opplyser ikke om noen dato for når skiltet ble hengt opp. Sekretariatet anser det som usikkert hvor lenge skiltet faktisk har hengt i galleriet. Skiltet ble lagt ut på galleriets nettside først i begynnelsen av februar 2016, og i januar 2016 ble det lagt til en presisering på fakturaene om at salget skjedde i kunstnerens navn. I 2016 vil skattepliktige således ha klargjort overfor kundene at det er kunstneren som er part i avtalen og ikke galleriet.

På bakgrunn av sakens opplysninger, finner sekretariatet det ikke sannsynliggjort at kundene i 2015 var bevisst på at galleriet ikke var part i avtalen. Sekretariatet viser til at det var galleriet som utstedte fakturaene, kunden betalte til galleriet og kunden måtte, etter sekretariatets oppfatning, legge til grunn at galleriet ble ansvarlig ved en eventuell reklamasjon. Som det fremgår av Fekete-dommen, Rt-1980-1109, som retten også viste til i Galleri-Bi-Z-dommen, må den som faktisk inngår en avtale, bli ansvarlig overfor medkontrahenten når ikke annet er markert eller klart forutsatt mellom partene. Det fremgår videre av Fekete-dommen at dette må gjelde selv om kunden er klar over det interne ansvarsforholdet.

Selv om enkelte av kundene var klar over at galleriet kunne stille kunstneren til ansvar ved reklamasjon, antar sekretariatet at kunden likevel oppfattet av det var galleriet som var part i avtalen og at de selv kunne stille galleriet til ansvar ved eventuelle feil og mangler.

I den foreliggende sak hadde ikke skattepliktige noen omsetning av bilder som galleriet selv eide. Dette er dermed en forskjell fra Galleri-Bi-Z-saken. I dommen solgte galleriet både bilder som kunstneren eide inntil salget ble gjennomført og bilder som galleriet selv hadde eindommsretten til. Fakturaene var like uavhengig av om galleriet solgte kunstverk galleriet eide eller kunstneren eide. Dette kan forstås som at galleriet var selger i begge tilfellene. I foreliggende sak har skattepliktige bare omsetning av kunstverk som kunstneren har eiendomsretten til inntil salget skjer til kunden.

Selv om skatteyter i dette tilfellet bare selger kunst i fremmed regning, må det avgjørende likevel være hvem kunden måtte legge til grunn var avtalepart.

Både i Galleri Bi-Z-dommen, og i foreliggende sak, omsatte galleriet ofte rammer fra eget verksted sammen med kunstverket. Det fremkom ikke av fakturaene at det var forskjellige avtalepartnere.

Lagmannsretten viser også i Galleri Bi-Z-dommen til at galleriet hadde regnskapsført omsetningen som sin egen, og at det ikke er vanlig når det bare er formidlingstjenesten som er galleriets egen omsetning.

I denne saken har skattepliktige regnskapsført bare formidlingshonoraret som sin egen omsetning. Regnskapsmessig har skattepliktig dermed behandlet omsetningen som formidlingssalg. Dette er en forskjell i faktum i Galleri Bi-Z-dommen.Sekretariatet mener imidlertid at det avgjørende for konklusjonen i denne saken likevel blir om det har måttet fremstå klart for kjøper at det er kunstneren som er part i avtalen.

Når en mellommann bare formidler salgene, er det som regel selger som selv fakturerer omsetningen til kunden. Det fremgår imidlertid av bokføringsforskriften § 5-2-1 bokstav a, at en formidler også kan utferdige salgsdokumentasjonen på vegne av selger. Da skal han imidlertid oversende en gjenpart av fakturaen til selger. I dette tilfellet er det galleriet som utsteder fakturaene og ikke kunstneren. Hvis galleriet fakturerer på vegne av kunstneren, må han gi kunstneren en gjenpart av dokumentasjonen på kunstnerens salg. Kunstneren må ha dokumentasjon på salg han selv er part i. Det har ikke galleriet gjort i dette tilfellet. Dette peker i retning av at det er galleriet som er part i avtalen med kunden og ikke kunstneren.

Salgsdokumentasjonen ut mot kundene har vært likeartet for alle omsetningstilfellene i 2015. På fakturaen står "Gulden kunstverk" med store bokstaver øverst i venstre hjørne. På linjen hvor varen skal spesifiseres står navnet på kunstneren og navn og nummer på bildet som omsettes. Nederst står galleriets adresse, organisasjonsnummer, e-postadresse og telefonnummer. Sekretariatet mener at det fremstår som klart av fakturaen at det er galleriet som er selger. 

Skattepliktige er ikke enig ettersom kunstnerens navn fremkommer av fakturaen. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem. Etter bokføringsforskriften § 5-1-2 skal selger oppgis i salgsdokumentet. Hvem som er selger må således fremgå av salgsdokumentasjonen. Når kunden ser fakturaen i dette tilfelle, og ønsker å vite hvem som er selger, er det mest naturlig å legge til grunn at dette er galleriet. Hvis galleriet hadde ment noe annet burde dette kommet tydeligere til uttrykk.

I Galleri Bi-Z-dommen fremhever lagmannsretten at det er det reelle forholdet som må være avgjørende. Formelle forhold er således i seg selv ikke avgjørende. Alle opplysninger som foreligger må gjøres til gjenstand for en samlet og fri bevisvurdering. Spørsmålet er da om det er andre omstendigheter, enn fakturaene, som klart tilsier at det er kunstneren som er avtalepart overfor kunden.

Skattepliktige redegjør for hvordan utstillingene og salgene gjennomføres. Skattepliktige refererer bare til separatutstillinger, dvs utstillinger hvor det er èn kunstner som eier alle bildene som utstilles.

Skattepliktige anfører at det annonseres i avisen at en bestemt kunstner skal ha utstilling, og at publikum allerede da forstår at det vil være kunstneren som selger bildene og at galleriet bare holder lokalene.

Sekretariatet bemerker at det ikke er avgjørende for spørsmålet om hvem som er part i salgsavtalen at kundene skjønner at det er kunstnerne som er eier av bildene ved salget. Det avgjørende er hvem som har inngått avtalen med kunden. Vi vil i denne forbindelse vise til Fekete-dommen referert til over.

Skattepliktige viser til at  kunstneren er aktiv i markedsføringen, og ofte inviterer egne kunder. Kunstneren er ofte til stede ved åpningen og mange er mye til stede ellers under utstillingsperioden. Det er da kunstneren som har all kontakt med kundene. Skattepliktige mener at kunden da forstår at dersom han kjøper et bilde vil det være kunstneren som er selger, ikke galleriet.

Til dette vil sekretariatet bemerke at hvorvidt kundene, i mange av salgssituasjonene, forstår at det er kunstneren som eier bildet og at et kjøp av kunstverket vil innebære at kunstneren får solgt bildet, ikke kan være avgjørende for om omsetningen må anses skjedd i galleriets navn. Sekretariatet viser til at det er galleriet som fakturerer salget, som står som selger på fakturaen og som tar i mot betaling. Kjøper vil også ta kontakt med galleriet for en eventuell reklamasjon. På dette grunnlag fremstår det som at det er galleriet som selger bildet i eget navn, og er kontraktspart i forhold til kjøperen.

Skattepliktige mener at når kundene vet at det er kunstneren som eier bildet når kjøpet gjennomføres, vil ikke kundene oppfatte at det er galleriet som er selger.

Sekretariatet mener at denne anførselen ikke kan føre frem. I mange tilfeller av salgskommisjon vil en kjøper være uvitende om at det er en tredjemann som eier varen eller er den egentlige tilbyderen av en tjeneste. Dette er likevel ikke et vilkår for at et omsetning må anses skjedd i kommisjon. Kommisjonæren vil være part i avtalen og anses for å ha omsetningen ut mot kunden selv om kjøper vet at det er en tredjepart som er eier og den «egentlige» selger. Hvis salget skjer i kommisjonærens navn, kan kjøper juridisk sett forholde seg til han vedrørende eventuelle reklamasjoner og lignende. Kjøper er ikke henvist til å forholde seg til eieren.

Skattepliktige gjør rede for konkrete utstillinger og konkrete salg, hvor en eller mange kjøpere vet at det er kunstneren selv som selger bildene. En kunde ringte for eksempel kunstneren selv og spurte om å få kjøpe et bilde. En annen kunstner solgte et bilde til sin onkel. Kjøper visste da at bilde ble kjøpt av kunstneren og ikke av galleriet.

Sekretariatet vil bemerke at i det tilfellet hvor kunden ringte til kunstneren, ble kunden henvist til å foreta kjøpet fra galleriet. Salget ble gjennomført på vanlig måte og selv om kunden visste at dette også var kunstnerens salg, så vil en kommisjonær nettopp kunne ha fullmakt til å omsette i eget navn. Sekretariatet har ingen opplysninger som indikerer at noe annet var tilfellet ved dette konkrete salget.

I det tilfellet hvor det var en onkel som kjøpte kunstverket, legger vi til grunn at kjøper visste at det var kunstneren som eide bildet og solgte det. Ved kommisjonssalg skjer det imidlertid et samtidig salg fra kommittenten til kommisjonæren og fra kommisjonæren til kunden. Galleriet kan omsette i eget navn, selv om kunden vet at kunstneren også selger bildet.

Når omsetningen anses skjedd fra kommisjonæren til kunden og ikke direkte fra leverandøren til kunden, får dette andre rettsvirkninger enn når mellommannen bare formidler salget.

Når det er kommisjonæren som er selger i avtaleforholdet, vil kjøper rettslig kunne forholde seg til ham som medkontrahent. Hvis mellommannen bare formidler salget, er det leverandøren som er part og kunden kan gå direkte på ham ved reklamasjon og rettslige skritt.

Sekretariatet legger til grunn at kunden vil oppfatte at han kan forholde seg til galleriet ved eventuell reklamasjon og at kunden således oppfatter at galleriet er part i avtalen.

I dette tilfellet mener sekretariatet at det avgjørende for om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd kommer til anvendelse på salgstilfellene i 2015, er om kunden måtte oppfatte at det var kunstneren som var part i avtalen. Det er skattepliktiges ansvar å dokumentere at dette er tilfelle, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10, annet ledd.. Sekretariatet mener at skattepliktige ikke har sannsynliggjort at unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd er anvendelig for foreliggende sak. I tillegg til avgjørelsen fra Borgarting lagmannsrett i UTV-2015-1486 nevnt ovenfor, viser sekretariatet til støtte for vårt syn til KMVA-2014-8299.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at all omsetning galleriet hadde av kunst i 2015 var omsetning i kommisjon, det vil si at det var galleriet som var part i avtalen overfor kunden. Galleriet skulle således beregnet utgående merverdiavgift av omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Spørsmålet i saken er om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 (4) kommer til anvendelse. Sekretariatet innstiller på at unntaket ikke kommer til anvendelse og at det skal foretas beregning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift har ikke vært et tema for klagesaken. Det er i denne saken foretatt beregning etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 4-1. Beregning etter merverdiavgiftsloven § 4-5 (avansemetoden) er ikke påberopt og sekretariatet har ikke opplysninger til å foreta en vurdering i forhold til dette.

 

 Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                         v e d t a k

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01      

 

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

Under tvil enig med innstillingen, men mener at skattekontoret etter behandlingen i Skatteklagenemnda bør endre beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften med henvisning til avansemetoden for kunstverk, jf. merverdiavgiftsloven § 4-5. Dette vil gi noe lavere etterberegning.

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

Enig. Ønsker dog å kommentere at det bør fremgå klarere av saken at avansemetoden i realiteten er benyttet ved at det er provisjonen som er benyttet som grunnlag for etterberegning av utgående merverdiavgift.

Nemndas medlem Bugge sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 22. september 2017 fattet slikt

 

                                  v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.