Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-83, lov 9. desember 2011 nr. 52 (overgangsregel),  Forskrift av 30. mars 2012 nr 270

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens
§ 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattemelding for inntektsåret 2018 ble levert 24.04.19 via Altinn. I skattemeldingens post 3.5.4 var det ført opp et særfradrag for store sykdomsutgifter med kr 453 680.

Skattekontoret tilskrev skattepliktig 09.07.19 og anmodet om dokumentasjon på særfradraget.

Skattepliktig svarte 11.07.19 på anmodning om dokumentasjon. Vedlagt tilsvar var dokumentasjon på hans utgifter knyttet til stamcelleoperasjon i [by].

Skattekontoret varslet 18.07.19 om endring av skattefastsettingen ved at særfradrag for store sykdomsutgifter med kr 453 680 ble varslet satt til null.

Skattepliktig svarte 22.07.19 på varsel. I følge tilsvar var han uenig i den varslede endring av hans skattefastsetting.

Skattekontoret fattet 22.08.19 vedtak om endring av skattefastsettingen, i tråd med varsel.

Skattepliktig klagde 13.09.19 på vedtaket.

Skattekontoret bekreftet 13.09.19 mottak av klage på vedtaket."

Skattekontorets redegjørelse ble oversendt sekretariatet den 25. november 2019.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den
4. januar 2021. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Den 15. februar 2021 har saken vært til votering i alminnelig avdeling, og to av medlemmene har kommet med dissens.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Svar på anmodning om dokumentasjon av særfradrag, 11.07.19
I vedlegg til skattemelding/svar på anmodning om dokumentasjon av særfradrag anfører skattepliktig at oppført særfradrag med kr 453 680 gjelder kostnader i forbindelse med stamcelletransplantasjon for diagnosen [...]. Han sier at behandlingen ble utført i perioden 04.09.18 – 02.10.18 ved A.

Sitat:
Kostnadene fordeler seg på følgende poster:

Flybilletter kr 4 905 (vedlegg 1)
Visum kr 2 950 – (vedlegg 2)
Hotell kr 19 872 – (vedlegg 3)
Stamcelle kr 425 953 – (vedlegg 4)
Sum kr 453 680

Vedlagt er en Epikrise (vedlegg 5) fra B som både bekrefter diagnose og som omtaler stamcelletransplantasjon.

Har jeg krav på særfradrag?

Følgende vilkår må være oppfylt:

1. Det må dreie seg om sykdom/svakhet som har vart eller antas å vare i minst 2 år

[...] er en kronisk sykdom.

2. Sykdommen/svakheten må gjelde deg eller noen du forsørger

Ja, denne gjelder meg.

3. Det må være en årsakssammenheng mellom sykdommen/svakheten og kostnadene du har hatt

Stamcelletransplantasjon er for å sette sykdommen i remisjon alternativet er livslang behandling ved sykehus.

4. Kostnadene du har i forbindelse med sykdommen må utgjøre minst 9 180 kroner per år. (Du har likevel krav på særfradrag for ekstra tilsynskostnader som skyldes sykdom/svakhet hos barn du forsørger selv om kostnadene er under 9 180 kroner per år).

Ja det overstiger dette beløpet.

5. Du må ha fått særfradrag for store sykdomskostnader både i inntektsåret 2010 og 2011 (Det er kun disse skattyterne som fortsatt kan kreve særfradrag for store sykdomskostnader pådratt fra og med 2012).

Ja, jeg fikk særfradrag i 2010 og 2011.

Utgifter til behandling utenfor offentlig norsk helsevesen

Norsk helsevesen tilbyr foreløpig ikke stamcelletransplantasjon for [...]. Det er kun startet en studie ved Haukeland universitetssykehus for stamcelle-behandling av norske pasienter. Foreløpig innbefatter dette kun MS pasienter og ikke [...] (beslektet kronisk auto immun sykdom). Behandlingen må derfor utføres i privat regi på sykehus utenfor offentlig norsk helsevesen.

Svar på varsel om endringssak, 22.07.19
I svar på varsel om endring av skattefastsettingen anfører skattepliktig at han ikke vil godta endringen og at hvis ikke dette blir tatt til følge vil avgjørelsen bli anket til høyere instans.

Sitat:
I Deres brev begrunner dere dette med «Du hadde særfradraget både i 2010 og 2011, men det var for merutgifter knyttet til sykdom hos din datter og ikke for merutgifter knyttet til sykdom hos deg personlig». Dere har ikke henvist til noe lovtekst som begrunner dette. Hvor finner man det beskrevet at merutgiftene ikke kan være knyttet til skattyter selv når det tidligere er fradrag til en man forsørger. Finner heller ingen informasjon at utgiftene som kreves i 2018 må være tilsvarende lik utgifter i 2010 og 2011.

Særfradraget ble gitt til meg som skatteyter i 2010 og 2011 og det er fortsatt jeg som skatteyter som krever fradraget.

Uansett kan man heller ikke vite om min sykdom er en del av min datters sykdomsbilde. Her kan hverken legene bekrefte eller avkrefte at årsaken til min sykdom skyldes langvarig belastning over mange år ved å ha et multihandikappet barn.

Klage på fastsetting, 09.09.19

Sitat:
Viser til vedtak av 22.08.2019 om endring av skattefastsetting og vil med dette klage på vedtaket.

Mener at vedtaket er feil og det er ikke gitt noe fullverdig begrunnelse for avslaget.

Skattekontoret begrunner avslaget med:

«skattepliktig ikke hadde særfradrag for egne sykdomsutgifter i 2010 og 2011. Han oppfyller derfor ikke vilkårene for å kunne kreve særfradraget i 2018»

Videre står det:

«Skattekontoret bemerker at en forutsetning for særfradrag er at pådratte kostnader må knytte seg til egen sykdom/svakhet eller sykdom/ svakhet hos noen som skattepliktig forsørger, se lov 9. desember 2011 nr. 52 (overgangsregel), jf. tidligere sktl. § 6-83 første ledd.»

• Er det noe tvil om at jeg som skatteyter fikk særfradrag i 2010 og 2011 og derved omfattes av overgangsordningen?

• Er det noe tvil om at de utgiftene jeg nå krever fradrag for ville gitt særfradrag i 2010/2011?

• Er det noe tvil om at pådratte kostnader er knyttet til egen sykdom/svakhet eller sykdom/ svakhet hos noen som skattepliktig forsørger?

Hvor i lovteksten står det beskrevet at det kun er de samme fradragene som ble benyttet i 2010/2011 som må benyttes ved fradrag 2018?

Her står det tydelig at «kostnadene må knyttes til egen eller noen skattepliktig forsørger.»

Ber skattekontoret omgjøre avslaget da det ikke er noe i lovteksten som tilsier at overgangsregelen ikke kan benyttes."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Enkeltvedtaket som er grunnlaget for klagen er fattet av skattekontoret
22.08.19. Klagen på vedtaket er mottatt 13.09.19. Frist for innsending av klage på skattekontoret sitt vedtak er senest seks uker etter mottak av vedtaket. Klagen er mottatt innen klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 13-4 nr. 1.

Klagen på skattekontoret sitt vedtak om å endre skattefastsettingen for inntektsåret 2018 er rettidig levert og inneholder ikke feil eller mangler som må rettes av skattepliktig,
jf. skfvl. § 13-5.

Skattekontoret kan oppheve eller treffe nytt/endre vedtaket helt eller delvis dersom det finner klagen begrunnet, se skatteforvaltningsloven § 13-6 og forvaltningsloven § 33 andre ledd første setning.

Skattekontoret har vurdert klagen og er kommet til at det påklagede vedtaket bør fastholdes. Når skattekontoret kommer til at det påklagede vedtaket helt eller delvis bør fastholdes, skal skattekontoret utarbeide en redegjørelse til klageinstansen.

Klageinstansen er i utgangspunktet Skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første jf. andre ledd. Det følger imidlertid av skatteforvaltningsforskriften § 13-3-1, jf. sktfvl § 13-3 andre ledd, fjerde setning, at Skattedirektoratet er klageinstans ved klager der den skattemessige virkningen av det som er påklaget er under kr 25 000.

I denne saken er det fremmet krav om et særfradrag for store sykdomsutgifter med kr 453 680. Etter § 3 i forskrift 30. mars 2012 nr. 270 skal særfradrag gis med 67 % av godkjente sykdomsutgifter. Det vil si at dersom det godkjennes at skattepliktig hadde fradragsberettigede sykdomsutgifter med kr 453 680 i 2018 så vil alminnelig inntekt reduseres med kr 303 966 (67 % av kr 453 680). Den skattemessige virkningen av en reduksjon av alminnelig inntekt med kr 303 966 vil være at beregnet skatt reduseres med kr 69 912
(23 % av kr 303 966). Ettersom den skattemessige virkningen av særfradraget kan utgjøre mer enn kr 25 000 så skal klagen på skattekontoret sitt vedtak behandles av Skatteklagenemda.

Skattekontoret bemerker at bestemmelsen i sktl. § 6-83 om særfradrag for sykdomskostnader er opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2012. Det er ved lov 9. desember 2011 nr. 52 gitt overgangsregel om utfasing av særfradraget for store sykdomsutgifter. Etter overgangsregelen skal skattyter som har fått særfradrag for store sykdomsutgifter etter skatteloven § 6-83 både for inntektsåret 2010 og 2011, gis særfradrag på samme vilkår fra og med inntektsåret 2012. Overgangsregelen gjelder inntil den oppheves ved en senere lovendring. Finansdepartementet har i forskrift 30. mars 2012 nr. 270 gitt nærmere regler om utfasingen av særfradraget. Etter forskriften § 3 gis særfradrag med 67 % av fradragsberettigede utgifter fra og med 2013. I Prop. 1 LS (2014-2015) kap. 12 legges det til grunn at særfradraget skal videreføres på dette nivået inntil en ny ordning er ferdig utredet. Særfradraget for store sykdomsutgifter er videreført for 2018 med nominelt uendret nedre beløpsgrense.

Skattekontoret bemerker at det følger av overgangsregelen fra 2011 at en forutsetning for at man kan kreve særfradrag for store personlige sykdomsutgifter i 2018 er at man hadde særfradrag for store sykdomsutgifter både i 2010 og 2011. Det er klart at skattepliktig hadde særfradrag for store sykdoms-utgifter både i 2010 og 2011, men det er også klart at særfradraget ble gitt for sykdomsutgifter knyttet til sykdom hos hans datter C (født dd.mm.åååå) og ikke sykdomsutgifter knyttet til ham selv.

I vedtak om endring av skattefastsettingen for 2018 har skattekontoret derfor lagt til grunn at han ikke har krav på særfradrag for egne sykdomsutgifter i 2018, da hans særfradrag i 2010 og 2011 ikke skyldes egen sykdom. Et av hovedvilkårene for å få særfradrag for store sykdomsutgifter er at sykdommen eller svakheten må foreligge hos skattyter selv eller noen han forsørger.

Særfradrag for sykdomsutgifter ble i 2010/2011 gitt for sykdom hos datter av skattepliktig, som han da forsørget. Skattekontoret bemerker at siden det var datteren sine sykdomsutgifter skattepliktig fikk særfradrag for i 2010 og 2011, så vil det være datteren - etter hun fyller 18 år – som fortsatt vil kunne kreve fradrag for sine egne sykdomsutgifter etter overgangsregelen. Med andre ord; skattepliktig hadde ikke egne sykdomsutgifter i 2010 og 2011, som lå til grunn for særfradraget i 2010 og 2011.

Skattekontoret finner ikke at skattepliktig kan kreve særfradrag for egne sykdomsutgifter i 2018, da hans særfradrag i 2010/2011 ikke skyldes egne sykdomsutgifter.

Skattekontoret tilrår at Skatteklagenemda ikke tar klagen til følge."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er sendt 13. september 2019. Klagen anses rettidig og oppfyller de innholdsmessige krav som stilles til en klage.

Den skattepliktige har krevd særfradrag for store sykdomsutgifter ved egen sykdom i 2018.

Spørsmålet i saken er om overgangsregelen til den gamle § 6-83 i skatteloven kommer til anvendelse.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, har gjennomgått saken og innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det er sekretariatets vurdering at skattekontorets framstilling av sakens faktum gir et forsvarlig grunnlag til å treffe en avgjørelse.

Sekretariatet vil innledningsvis vise til at bestemmelsen i skatteloven § 6-83 om særfradrag for sykdomskostnader er opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2012. Det er ved lov 9. desember 2011 nr. 52 gitt overgangsregel om utfasing av særfradraget for store sykdomsutgifter. Etter overgangsregelen skal skattepliktige som har fått særfradrag for store sykdomsutgifter etter skatteloven § 6-83 både for inntektsåret 2010 og 2011, gis særfradrag på samme vilkår fra og med inntektsåret 2012. Overgangsregelen gjelder inntil den oppheves ved en senere lovendring. Finansdepartementet har i forskrift 30. mars 2012 nr. 270 gitt nærmere regler om utfasingen av særfradraget. Etter forskriften § 3 gis særfradrag med 67 % av fradragsberettigede utgifter fra og med 2013. I Prop. 1 LS (2014-2015) kap. 12 legges det til grunn at særfradraget skal videreføres på dette nivået inntil en ny ordning er ferdig utredet.

Ettersom skattelovens § 6-83 i 2018 er opphevet er det i utgangspunktet ikke fradrag for særfradrag for store sykdomsutgifter som krevd. I det videre blir det derfor spørsmål om overgangsregelen kommer til anvendelse.

Overgangsregelen § 1 sier at "Fradraget gis på samme vilkår som for inntektsåret 2011".

Hovedvilkårene i § 6-83 var:

• det må foreligge varig sykdom eller svakhet
• sykdommen eller svakheten må foreligge hos skattyteren eller noen han/hun forsørger.
• skattyter må ha blitt påført usedvanlige store kostnader, og
• det må foreligge årsakssammenheng mellom sykdommen/svakheten og kostnadene.

Kostnadene kan bli begrenset etter skatteloven § 6-83 (2). Av den følger at kostnader til behandling, pleie, og/eller opphold mv.

• i institusjon utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen, og/eller
• hos privatpraktiserende helsepersonell utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen, gir bare rett til særfradrag dersom

• det ikke foreligger tilsvarende tilbud fra offentlig norsk helse- og sosialvesen, og
• det oppsøkte helsetilbudet anses faglig forsvarlig.

Sekretariatet kan si seg enig med den skattepliktige i at isolert sett er hovedvilkårene i § 6-83 oppfylt i 2018. Ettersom strekpunkt to sier at sykdommen må foreligge hos skattyteren eller noen han/hun forsørger, og i 2018 forelå det en sykdom hos den skattepliktige selv. I 2010 og 2011 var dette punktet også oppfylt, da sykdommen forelå hos "noen han forsørget"

Spørsmålet blir om rettighet til fradrag i ett senere år følger sykdommen som var i saken i 2010/2011, slik som skattekontoret anfører, eller vil det være slik at når han fylte vilkårene i 2010/2011 til fradrag så fyller han vilkårene i overgangsregelen, hvis han for senere år også fyller hovedvilkårene i § 6-83. Med "samme vilkåret som i 2011" vises da til hovedvilkårene i § 6-83.

            Han fylte hovedvilkårene i 2010/2011 (noen han forsørget)

            Han fylte hovedvilkårene i 2018 (han selv)

Historikk for den skattepliktiges særfradrag for store sykdomsutgifter:

2010     - Krevd og fått (for datteren)

2011     - krevd og fått (for datteren)

2012     - krevd og fått (for datteren)

2013     - Krevd og fått (for datteren)

2014     - Krevd og fått (for datteren)

2015     - Ikke krevd

2016     - Ikke krevd

2017     - Ikke krevd

2018     - Krevd for sin egen sykdom

Sekretariatet mener det fremkommer i Prop 1 LS 2011/2012 at intensjonen med overgangsregelen er at det skulle gjøre overgangen myk for de som fikk fradraget i 2010/2011. De skulle fortsatt kunne få fradraget, i utgangspunktet i 3 år. Hvert år måtte allikevel vurderes for å se om hovedvilkårene i § 6-83 var til stede. Ettersom forskriften skulle være en myk overgang for de som allerede fikk særfradrag for store sykdomsutgifter, vil det ikke åpne opp for nye tilfeller.

Sekretariatet er enig med den skattepliktige i at overgangsforskriften ikke sier noe om at fradragskravet i 2018 må gjelde den samme sykdommen som i 2010/2011, men det er uttrykt at det er under de samme vilkår som i 2010/2011. Vilkårene som var oppfylt i 2010/2011 var at sykdom forelå hos noen han forsørget. Sekretariatet tolker "samme vilkår som" at det forhold særfradraget ble gitt for i 2010/2011 også er det forhold som skal gjelde for fremtidige år. Altså ingen nye tilfeller av sykdom (forhold)

I angjeldende sak har overgangsregelen kommet til anvendelse i 2012, 2013 og 2014. Når så det oppstår et nytt sykdomstilfelle i 2018 vil ikke dette være en videreføring av det som ble krevd i 2010/2011.

Ettersom det ikke er redegjort for om kostnadene som er krevd kan bli begrenset etter tidligere skattelov § 6-83 (2), er det ikke mulig for sekretariatet å ta stilling til dette. Dette er allikevel ikke avgjørende for saken, da sekretariatet mener at overgangsregelen ikke kommer til anvendelse.

Sekretariatet innstiller på at det ikke gis fradrag for store sykdomsutgifter i 2018.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Ann Johnsen har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

Nemndas medlem Johnsen har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Særfradraget for store sykdomsutgifter ble videreført for skattepliktige som hadde fått slikt fradrag for inntektsårene 2010 og 2011. Ifølge forskriften § 1 gis fradraget "på samme vilkår som for inntektsåret 2011, med de begrensninger som følger av denne forskriften". Skattekontoret og sekretariatet har tolket "samme vilkår" til ikke bare å vise til de vilkårene som tidligere gjaldt, men også til at fradraget er begrenset til samme sykdom/forhold som skattepliktige fikk særfradrag for i 2010/2011. Denne forståelsen er ikke i samsvar med ordlyden i forskriften, og framgår heller ikke av forarbeidene til overgangsbestemmelsen, jf. Prop. 1 LS (2011-2012) punkt 8.6.3.1. Dersom Finansdepartementet i tillegg til å fjerne fradragsretten for enkelte utgiftstyper og begrense den til tidligere brukere, også ønsket å begrense fradragsretten til samme sykdom/forhold som ga fradrag i 2010 og 2011, burde dette ha fremkommet av forskriften.

Jeg legger derfor til grunn at 67 pst. av utgiftene er fradragsberettiget, dvs.
kr 303 965.

Nemndas medlem Østensen har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg viser til dissensen fra Johnsen, og slutter meg til denne.

Nemndas medlem, Kårbø sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet mener fremdeles at det fremkommer i Prop 1 LS 2011/2012 at intensjonen med overgangsregelen er at det skulle gjøre overgangen myk for de som fikk fradraget i 2010/2011. De som har tilpasset seg fradraget over tid og skattytere med høye fradrag skulle fortsatt kunne få fradraget. Departementet forslo at særfradragsordningen skulle fases ut over tre år i tråd med forslaget i proposisjonenes avsnitt 8.6.3.1. Men hvert år måtte allikevel vurderes for å se om hovedvilkårene i § 6-83 var til stedet.

Ettersom forskriften skulle gjøre en myk overgang for de som allerede fikk særfradrag for store sykdomsutgifter, vil det ikke åpne opp for nye tilfeller. Dette fremkommer også i lovforslaget ved at slik utfasing ble foreslått ved at det blant annet skulle begrense fradragsretten til eksisterende brukere. "Ved en avvikling av særfradragsordningen ser departementet det som hensiktsmessig at ikke nye brukere kommer inn i ordningen fra og med utfasing starter i 2012."

Departementet foreslo i tillegg at fradragets størrelse gradvis trappes ned gjennom utfasingsperioden, men først fra inntektsåret 2013. Dette vil gjøre overgangen mykere for dem som har tilpasset seg fradrag over tid, og for de med høye fradrag.

I 2010 og 2011 fikk den skattepliktige særfradrag for store sykdomsutgifter "på vegne av" sin datter. I 2018 krever han fradrag på vegne av seg selv. Sekretariatet anser dette for å være en ny "bruker" i denne sammenheng. Vi kan heller ikke se at den skattepliktige i 2010/2011 har tilpasset seg dette fradraget som kom i 2018. Derimot vil vi legge til at overgangsregelen har fungert etter intensjonen for det som han fikk i 2010/2011 på vegne av datteren. Her har det vært en myk overgang til 2012, 2013 og 2014.

Sekretariatet viser her til vilkåret om at "det må foreligge varig sykdom eller svakhet". Sekretariatet er av den oppfatning at det kreves kontinuitet i sykdomstilfellet, jf. vilkåret "varig", og at bestemmelsen gjelder videreføring av særfradrag for en varig sykdom eller svakhet som det ble krevd særfradrag for i 2010/2011. I vår sak er det tale om et nytt sykdomstilfelle som ikke har vært varig fra 2010/2011. Sekretariatet viser her til at skattepliktige tidligere ikke krevde særfradrag i årene 2015, 2016 og 2017. Sykdommen skattepliktige krevde særfradrag for i 2018 har altså ikke vært varig fra 2010/2011.

Sekretariatet vil igjen legge til at ettersom det ikke er redegjort for om kostnadene som er krevd kan bli begrenset etter tidligere skattelov § 6-83 (2), er det ikke mulig for sekretariatet å ta stilling til dette. Dette er etter sekretariatets syn ikke avgjørende for saken, da sekretariatet mener at overgangsregelen ikke kommer til anvendelse.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.03.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Arne Haavind, medlem
                        Tine Kristiansen, medlem
                        Frode Ludvigsen, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.