Saksforholdet

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Innledning og bakgrunn

A AS («Selskapet») ble stiftet den 27.november 1996 og er 100% eiet av [sted] kommune og har til formål å være «arrangør for arbeidsmarkedstiltak og gjennom produksjon av varer og tjenester, etablerer og utvikler og tilbyr tilrettelagt arbeid og aktiviteter for personer med nedsatt funksjonsevne som ikke kan delta i ordinært arbeid eller i arbeidsmarkedstiltak».

Selskapet driver to virksomheter som består i 1) være arrangør av arbeidsmarkedstiltak, samt 2) å tilby dagaktivitet for personer med nedsatt funksjonsevne.

I sistnevnte aktivitet som går under betegnelsen «Aktivitetssenteret», ytes tilrettelagt aktiviteter for personer med behov for individuell oppfølging, både i forhold til kognitiv funksjon og funksjonstap. Det gis kommunale tilskudd fra [sted] kommune.

Deltakerne i Aktivitetssenteret blir satt til ulike oppgaver, som blant annet å legge knapper i rør og klippe frimerker fra konvolutter. Oppgavene består også i rydding av friluftsområder, klipping av gress eller kløyving og pakking av fyringsved.

Den primære målsetningen for virksomheten knyttet til VTA/AFT er å tilby arbeidsforberedende trening («AFT») og varig tilrettelagt arbeid («VTA»). Aktiviteten knyttet til VTA/AFT finansieres primært gjennom statlig tilskudd.

Virksomheten tilknyttet VTA/AFT har totalt 14 ordinært ansatte og 39 VTA ansatte. Virksomheten mottok i 2023 total NOK 10 492 644 i statlig tilskudd. Biintekt fra salg av varer og tjenester utgjorde til sammen NOK 8 895 022.

Aktivitetssenteret har totalt 16 ansatte. Virksomheten hadde inntekter i form av tilskudd i 2023 på til sammen kr 9 589 114. Biintekter for virksomheten utgjorde kr 35 274.

Bakgrunnen for anmodningen er at Selskapet er pålagt å omorganisere sin virksomhet for å kunne fortsette å være godkjent som tiltaksarrangør av VTA og AFT. Videre har det vært ønskelig å legge til rette for at varer og tjenester som produseres av deltakerne gjennom arbeidstreningen, både tilknyttet VTA/AFT og Aktivitetssenteret, kan selges til [sted] kommune i tråd med anskaffelsesregelverket og unntaket for såkalt «utvidet egenregi», jr. anskaffelsesforskriften § 3-1.

Som følge av dette planlegger Selskapet å gjennomføre en omorganisering der virksomheten tilknyttet VTA/AFT overføres til B AS. Virksomheten knyttet til Aktivitetssenteret skal overføres til C AS. Selskapene benevnes som «Datterselskapene».

Den planlagte omorganiseringen skal gjennomføres ved at Selskapet stifter 3 nye datterselskaper, hvorav ett overdras til [sted] kommune og benyttes som hjelpeselskap i en etterfølgende fisjon. Først besluttes fisjon av Selskapet med overføring til hjelpeselskapet der samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser knyttet til VTA/AFT og Aktivitetssenteret overføres. Dernest beslutter generalforsamlingen i hjelpeselskapet konsernfisjon med overføring til hhv. B AS og C AS med utstedelse av vederlag i Selskapet. Straks fisjonen og den etterfølgende konsernfisjonen er gjennomført, vil Selskapet eie virksomhetene gjennom Datterselskapene.

Etter omorganiseringen er gjennomført skal virksomheten i Selskapet begrenses til å yte ulike støttetjenester til datterselskapene, samt stille Selskapets eiendom til disposisjon. Selskapet skal ikke yte tjenester til andre selskaper enn de selskapene som tilhører samme konsernstruktur. På denne måten vil Selskapet fortsette å bidra til å utvikle konsernets primære målsetting, som er å være en døråpner til arbeidslivet og bidra til økt sysselsetting for personer med nedsatt funksjonsevne.

Administrasjons – og fellestjenestene som skal ytes fra Selskapet vil primært bestå av daglig leder-funksjoner, HR, IT, økonomi og regnskap. Dette er nødvendige tjenester som begge Datterselskapene er avhengige av og som er nødvendige for å kunne realisere selskapenes allmennyttige formål. Alternativet til å la disse funksjonene bli liggende i Selskapet, ville vært å dele opp ansettelsesforholdene til de ulike funksjonene mellom Datterselskapene.

Lokalene som skal leies ut og stilles til disposisjon for Datterselskapene anses også som nødvendig for å kunne realisere selskapenes ikke-ervervsmessige formål. Som følge av at både arbeidsmarkedstiltakene og Aktivitetssenteret driver virksomhet på samme eiendom er det hensiktsmessig at eiendommen ligger hos et annet selskap i strukturen. Det er ikke et alternativ å overføre eiendommen til B, da retningslinjene i henhold til tiltaksforskriften oppstiller forbud mot utleie.

Det er Selskapets syn at det ikke vil være noen praktisk forskjell mellom hvordan virksomheten drives før og etter omorganiseringen. Det er hovedsakelig regulatoriske forhold som fremtvinger en slik organisering og selskapsstruktur som nevnt.

Fullmektig har for B AS vurdert at virksomheten klart ikke har erverv til formål. Det vises i den forbindelse til FIN i Utv.1982/382 og SKD i Utv. 2007/684. I Selskapets vurdering av skattefrihet etter sktl. § 2-32 første ledd for C AS har Selskapet forutsatt at skattekontoret konkluderer med skattefritak.

Spørsmål som ønskes besvart

Før omorganiseringen gjennomføres er det ønskelig at Skatteetaten tar stilling til hvorvidt Selskapet etter omorganiseringen vil anses som et selskap fritatt for skatt, jf. skatteloven § 2-32 første ledd, herunder hvorvidt det å stille lokaler til disposisjon for de skattefrie Datterselskapene anses som ledd i realiseringen av det ikke-ervervsmessige formålet eller om aktiviteten utløser begrenset skatteplikt, jf. skatteloven § 2-32 annet ledd.

Rettslig grunnlag

Skatteloven § 2-2 første ledd bestemmer at alle institusjoner og selskapsinnretninger klassifisert som selvstendige rettssubjekter er skattepliktige. Skatteloven § 2-32 oppstiller et unntak fra nevnte bestemmelse. Bestemmelsens andre ledd regulerer når et ellers skattefritt selskap likevel blir skattepliktig.

Ved vurderingen av om en virksomhet «ikke har erverv til formål» skal det, i henhold til rettspraksis, foretas en konkret helhetsvurdering der særlig tre hovedmomenter skal vektlegges:

• Det vedtektsbestemte formål
• Den faktiske virksomhet som utøves og
• Selskapets oppbygning.

Videre er det gjennom rettspraksis utviklet flere støttemomenter som inngår i helhetsvurderingen av hvorvidt selskapet har erverv til formål. Dette kan blant annet være om det er anledning til å dele ut utbytte, overskudd hos institusjonen, hensynet til konkurransesituasjonen mv.

Dersom selskapet driver aktivitet med flere formål, kommer hovedformålslæren til anvendelse. Med hovedformålet siktes det til den aktiviteten som utgjør mer enn 50% av selskapets virksomhet.

Vurdering av skattefritak

Det første momentet som skal vektlegges er selskapets vedtektsbestemte formål. Det avgjørende ved vurderingen av det vedtektsbestemte formål er å fastslå hvilket formål vedtektene samlet sett gir uttrykk for. Det er derfor ikke tilstrekkelig å tolke enkeltbestemmelser i vedtektene isolert. Enkeltstående bestemmelser i vedtektene er ikke nødvendigvis avgjørende. Det vil også være av betydning hvorvidt vedtektene i sin helhet utelukker at selskapet har et økonomisk formål.

Selskapets formål skal som nevnt endres slik at det sammenfaller med selskapets faktiske aktiviteter. Formålsbestemmelsen skal derfor endres slik at det sammenfaller med selskapets faktiske aktiviteter. Formålsbestemmelsen skal derfor endres til «å være en kompetansebedrift der arbeidsinkludering, opplæring og aktivitet for personer med nedsatt funksjonsevne er den primære målsetting». I tillegg er det tatt inn en passus om at Selskapet skal sikre det ideelle formålet og tjenestetilbudet i B AS og C AS, gjennom å levere fellestjenester og stille lokaler til disposisjon. Endelig er det i formålsbeskrivelsen regulert at selskapet ikke har erverv til formål.

Videre angir vedtektene at Selskapet ikke skal skaffe aksjonær økonomisk utbytte, og at overskudd skal forbli i Selskapet og komme virksomheten og det ikke-ervervsmessige formålet til gode. Tilsvarende skal et netto overskudd i forbindelse med oppløsning og avvikling nyttes innenfor Selskapets formål og til det beste for funksjonshemmede.

Arbeidsinkludering, opplæring og aktivitet for personer med nedsatt funksjonsevne, er aktiviteter som fyller samfunnsfunksjoner det offentlige ellers måtte ta seg av. At disse aktivitetene oppfylles gjennom henholdsvis B AS og C AS får etter Selskapets syn ikke betydning. Støttetjenestene skal bidra ril å sikre at Datterselskapene kan fylle disse samfunnsfunksjonene. Både daglig leder-funksjoner, IT, HR og økonomi er tjenester som er helt nødvendige for å sikre videre utvikling og vekst.

Det å levere støttetjenester vil kunne anses som en ervervsmessig aktivitet, også når tjenesteytingen kun skjer konserninternt. Prisingen av konserninterne tjenester skal være armlengdebasert, og slik tjenesteyting er objektivt sett egnet til å gå med overskudd. Imidlertid skal disse tjenestene utelukkende ytes til [skattefrie] datterselskaper. Videre er dette nødvendige tjenester for å kunne realisere konsernets ikke-ervervsmessige formål.

Etter Selskapets vurdering må Selskapets formål, sett i sammenheng med både utbytteforbud og reguleringer knyttet til utdeling av et eventuelt overskudd ved oppløsning og avvikling, tale i retning av skattefrihet.

Det andre hovedmomentet som skal vurderes er selskapets aktivitet. I vurderingen av den faktiske aktivitet er det avgjørende hvordan virksomhet som faktisk utøves. Dersom den faktiske aktiviteten ikke sammenfaller med selskapets vedtektsbestemte formål, vil den faktiske aktiviteten få avgjørende betydning. Dersom aktivitetene finansieres med betaling for ytede tjenester, vil dette normalt trekke i retning av erverv til formål.

I utgangspunktet skal et aksjeselskaps aktivitet vurderes isolert. Dette uavhengig av øvrig aktivitet i konsernet. Imidlertid uttaler førstvoterende i Rt.1991 s.705 (Veritas II) at aktiviteten i underliggende datterselskaper skal tas i betraktning i vurderingen av selskapets aktivitet.

I juridisk teori er det også lagt til grunn at aktiviteten i et datterselskap, som ikke utgjør en passiv kapitalplassering, vil inngå i vurderingen av hvorvidt morselskapets aktiviteter ervervsmessig eller ikke. Fullmektig viser til Norsk Bedriftsskatterett 2021 avsnitt 14.3.7.

Etter omorganiseringen vil Selskapet fortsette å bidra til å utvikle konsernets primære målsetting, som er å være en døråpner til arbeidslivet og bidra til økt sysselsetting for personer med nedsatt funksjonsevne, både gjennom å tilby arbeidsforberedende trening/varig tilrettelagt arbeid og tilrettelegge arbeidsoppgaver for personer med behov for individuell oppfølging (i forhold til kognitiv funksjon og/eller funksjonstap).

Selskapets inntekter vil utelukkende komme fra støttetjenestene som ytes til Datterselskapene. Ettersom Datterselskapenes inntekter primært vil stamme fra skattefrie midler (statlige og kommunale tilskudd), vil dette gjelde tilsvarende for Selskapet. Et eventuelt overskudd i virksomheten skal forbli i virksomheten og komme det ikke-ervervsmessige formålet til gode. Dette, sett i sammenheng med utbytteforbudet og begrensninger knyttet til anvendelse av midler ved oppløsning, underbygger at den faktiske aktivitet i Selskapet ikke er ervervsmessig.

Formålsbestemmelsen i § 2 er med på å underbygge at Datterselskapene ikke er en kapitalplassering. Tvert imot tilsier Selskapets formål at Selskapet og Datterselskapenes virksomhet skal ses under ett. Selv om Selskapet vil motta vederlag for tjenester, vil aktivitetene være nødvendige for [de skattefrie] Datterselskapenes virksomhet.

I BFU 2021/19 la Skattekontoret til grunn at fellestjenester som bidrar direkte inn mot det ikke-ervervsmessige formålet i et datterselskap, skal vurderes tilsvarende som aktiviteten i datterselskapet.

I uttalelsen kom Skattekontoret til at morselskapet, som ytet fellestjenester til et skattefritt og skattepliktig datterselskap, også skulle anses å ikke ha erverv til formål. Inntekter fra fellestjenester som ble ytet til det skattepliktige selskapet, skulle imidlertid komme til beskatning iht. sktl. § 2-32 annet ledd.

Selv om BFU 2021/19 gjaldt konserninternt salg av administrative tjenester, må det å stille lokaler til disposisjon etter Selskapets syn vurderes tilsvarende. Både det å utføre administrative oppgaver og det å leie ut eiendom, er nødvendige støttetjenester for Datterselskapenes virksomhet. Dette underbygges også av Skattekontorets henvisning til uttalelsen som gjelder Studentsamskipnader.

Også i vår sak må det legges det avgjørende vekt på at utleien utelukkende skjer til skattefrie datterselskaper og bidrar til å realisere det ikke-ervervsmessige formålet. Vår sak og BFU 2021/19 skiller seg således vesentlig fra skattekontorets avgjørelse i BFU 2021/14.

BFU 2021/14 gjaldt også en tiltaksbedrift som skulle omorganisere. Virksomheten knyttet til VTA/AFT og selskapets faste eiendom skulle etter omorganiseringen ligge i to ulike rettssubjekter. Etter omorganiseringen skulle eiendomsselskapet leie ut deler av lokalene til tiltaksbedriften og deler til eksterne leietakere. I henhold til vedtektene for eiendomsselskapet forelå det ikke utbytterestriksjoner, verken løpende eller ved oppløsning. I tillegg kunne ikke utleie til søsterselskapet (tiltaksbedriften) innebære en identifisering med leietakers ideelle formål. Uten at dette sies eksplisitt i vurderingen til skattemyndighetene, var utleien til eksterne aktører av et slikt omfang at den i seg selv kvalifiserte som skattepliktig virksomhet. Dette skiller seg også fra faktum i denne saken. På bakgrunn av en samlet vurdering, særlig basert på at eiendomsselskapets eneste aktivitet og formål var ordinær eiendomsforvaltning, kom derfor Skattekontoret til at vilkårene for å fritas for skatt etter sktl. § 2-32 første ledd ikke var oppfylt.

Basert på ovennevnte er Selskapets vurdering at den faktiske virksomhet i Selskapet etter omorganiseringen, taler i retning av å ikke ha erverv til formål.

Aksjeselskaper har normalt til formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte. Aksjeloven § 2-2 annet ledd bestemmer at aksjeselskap som ved sin virksomhet ikke skal ha til formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte, skal ha bestemmelser i vedtektene om anvendelse av overskudd og formue ved oppløsning. Foreligger ikke slike vedtektsbestemmelser, vil dette være et sterkt moment som trekker i retning av erverv til formål og skatteplikt.

Både aksjeselskapsformen og det at selskapet etter omorganiseringen blir liggende i en konsernstruktur, tilsier isolert sett at selskapet vil ha erverv til formål. Imidlertid vil Selskapet sine vedtekter både inneha reguleringer knyttet til anvendelse av eventuelt overskudd og hva som skal skje med netto formue i forbindelse med oppløsning og avvikling. Adgangen til å dele ut overskudd til aksjonæren er dermed avskåret.

Selskapets oppbygning må anses som nøytralt moment i totalvurderingen.

Tilleggsopplysninger – e-post av 16.12.2024
Fullmektig har etter anmodning fra skattekontoret gitt følgende tilleggsopplysninger:

NAV godkjenner isolert at Aktivitetssenteret blir liggende i samme rettssubjekt som B. Dette fordi Aktivitetssenteret har samme formål og betjener den samme brukergruppen.

Bakgrunnen for omorganiseringen skyldes hovedsakelig at man ønsker å legge til rette for salg av varer og tjenester innenfor anskaffelsesregelverket, jf. anskaffelsesforskriften § 3-1. Det er ikke mulig å drive i tråd med dette regelverket, og samtidig etterleve NAV sine retningslinjer. Dette fordi unntaket om utvidet egenregi kun kan anvendes dersom selskapet utfører mer enn 80% av sin aktivitet for oppdragsgiveren eller andre som oppdragsgiveren kontrollerer. I tillegg leier A AS ut en liten andel av eiendommen på åremål (til kr 12 000 årlig) som heller ikke er tillatt i henhold til retningslinjene. Med «pålagt å omorganisere» menes derfor at selskapet ikke driver i tråd med gjeldende retningslinjer eller vil kunne drive i tråd med retningslinjene og samtidig oppfylle unntaket for utvidet egenregi.

Dersom det blir aktuelt å drive andre tjenester i C AS enn Aktivitetssenteret eller det blir uklart hva som er selskapets hovedformål, vil det bli nødvendig å vurdere en eventuell skatteplikt på nytt.

Tilleggsopplysninger – e-post av 23.12.2024
Fullmektig har sendt tilleggsopplysninger 23.12.2024. E-posten omhandler kun forhold som gjelder D AS:

Viser til anmodning om bindende forhåndsuttalelse på D AS og tidligere korrespondanse saken. I forbindelse med vurderingen av skattefritak ønsker vi å fremheve et ytterligere argument for hvorfor D AS, etter gjennomført omorganisering, ikke vil ha erverv til formål.

Som nevnt i anmodningen er det planlagt at selskapets faste eiendom skal forbli i selskapet etter omorganiseringen. Selskapet skal yte støttetjenester ned til underliggende datterselskaper, og blant annet skal selskapets faste eiendom stilles til disposisjon for hhv. B AS og C AS gjennom utleie.

Det er en grunnleggende forutsetning, for å kunne fortsette som godkjent tiltaksarrangør, at alle verdier opparbeidet i tiltaksbedriften skal forbli i det forhåndsgodkjente selskapet. Dette for å sørge for at midlene kommer formålet og deltakerne til gode. På denne bakgrunn krever derfor NAV blant annet at all verdistigning på den forholdsmessige andelen av eiendommen, som relaterer seg til tiltaksvirksomhet, skal tilbakeføres til driften ved et eventuelt salg. Vedlegger her eksempel på avtale om fast eiendom som selskapet har fått oversendt fra NAV i forbindelse med den planlagte omorganiseringen.

Som skattekontoret vil se setter NAV strenge føringer og vilkår knyttet til fast eiendom som skilles fra et forhåndsgodkjent selskap. Blant annet kan overskudd fra eiendommen, som tidligere var tilknyttet tiltaksbedriften, bare benyttes i det forhåndsgodkjente selskapet (pkt.2.2). At overskuddet fra eiendommen ikke kan finansiere noe annet enn det forhåndsgodkjente selskapet og at eierselskapet må gi fra seg verdistigning til NAV og det forhåndsgodkjente selskapet, er etter Fullmektig sitt syn et sterkt argument for at denne delen av utleien ikke er ervervsmessig og direkte støtter opp om formålet til det forhåndsgodkjente selskapet. Ingen annen kommersiell aktør ville ha gått med på slike vilkår – eiendomsutleien kan derfor verken sies å være markedsmessig eller svekke konkurransen i markedet ved at eventuelt skattepliktige utleiere kommer dårligere ut. Formålet med utleien er kun å stille lokaler til disposisjon for å realisere det ikke-ervervsmessige formålet.

Skatteetatens konklusjon i saken

Ut fra det faktum som er presentert og de forutsetninger som er tatt, mener Skatteetaten at D AS ikke oppfyller kriteriene for skattefritak i skatteloven § 2-32 første ledd.

Skatteetatens vurderinger

«Skatteetaten skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om D AS (senere evt «D») oppfyller kriteriene for skattefritak i skatteloven § 2-32 første ledd.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

Det følger av dette at Skatteetaten ikke tar stilling A AS sin skattemessige status pr i dag og heller ikke tar stilling til skattemessige forhold ved selve omorganiseringen av A AS.

Selskapet legger til grunn at nytt selskap B AS vil være et skattefritt selskap, jf. skatteloven § 2-32 første ledd. Skatteetaten tar ikke stilling til dette spørsmålet. BFUen blir avgitt under samme forutsetning.

BFUen blir også avgitt under forutsetning av at C AS er et skattefritt selskap etter skatteloven § 2-32 første ledd.

Rettslig utgangspunkt

I utgangspunktet er aksjeselskap skattepliktig for sin inntekt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. Inntekt vunnet ved virksomhet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30. Skatteloven § 2-32 gjør unntak fra skatteplikten ved at den begrenser skatteplikten for institusjon eller organisasjon som «ikke har erverv til formål». Et slik unntak kan også gjelde for aksjeselskaper.

Formålsvurderingen beror på en konkret helhetsvurdering hvor det særlig legges vekt på selskapets formål etter vedtektene, selskapets oppbygning og selskapets faktiske virksomhet, jf. rettspraksis. Andre relevante momenter, som dels er overlappende med hovedmomentene, er eksempelvis hvordan inntektene blir anskaffet, hensynet til konkurransesituasjonen, overskudd i selskapet og utbytte.

Konkret vurdering

Vedtektene
Skatteetaten legger til grunn at utkastet til vedtekter som er vedlagt anmodning om BFU vil bli vedtatt.

Selskapets formål følger av vedtektene § 3:

Selskapets formål er å være en kompetansebedrift der arbeidsinkludering, opplæring og aktivitet for personer med nedsatt funksjonsevne er den primære målsetting. Selskapet skal sikre det ideelle formålet og tjenestetilbudet i B AS og C AS, gjennom å levere støttetjenester/fellestjenester og stille lokaler til disposisjon.

Ut fra vedtektene § 6 skal det ikke utbetales utbytte og overskuddet skal forbli i selskapet og komme virksomheten og det ikke-ervervsmessige formålet til gode. Ved oppløsning og avvikling skal selskapets midler nyttes innenfor selskapets formål og til beste for funksjonshemmede. Dette følger av vedtektene § 11.

Det avgjørende ved vurderingen av hva som er det vedtektsbestemte formålet, er å tolke vedtektene og fastslå hvilke formål vedtektene samlet sett gir uttrykk for. Enkeltstående bestemmelser i vedtektene er ikke nødvendigvis avgjørende. Ved vurderingen av momentet vil det være av betydning om vedtektene utelukker at institusjonen har et økonomisk formål, jf. eksempelvis Utv.2007 s.1465 (Sintef).

Det å være kompetansebedrift der arbeidsinkludering, opplæring og aktivitet for personer med nedsatt funksjonsevne er den primære målsettingen, er aktiviteter som dels kan anses som aktiviteter som fyller samfunnsfunksjoner det offentlige ellers måtte ta seg av. Dette framstår som aktiviteter som etter sin art kan kvalifisere som ikke-ervervsmessig.

Det er også nedfelt i vedtektene at D AS skal sikre det ideelle formålet og tjenestetilbudet til datterselskapene, men det er ikke forhold i vedtektene som underbygger at dette påvirker hvordan D AS tilbyr tjenestene og lokalene. Skatteetaten kan derfor ikke se at det har betydning for vurderingen at datterselskapene skal være kundegruppen.

Etter skatteetatens vurdering gir ikke formålsbestemmelsen i seg selv uttrykk for et entydig ikke-ervervsmessig formål. Skatteetaten tolker vedtektene som at D AS skal selge støttetjenester/fellestjenester til datterselskapene og leie ut lokaler til de samme selskapene. Objektivt sett er dette aktiviteter som er ervervsmessig, men kan i visse tilfeller ha et ikke-ervervsmessig preg.

På den annen side trekker det i retning av ikke-erverv at Selskapet ikke skal betale ut utbytte og at overskuddet skal komme virksomheten og det ikke-ervervsmessige formålet til gode. Vedtektene sier imidlertid ikke noe om hvordan dette skal kunne skje.

Skatteetaten mener vedtektene trekker i retning av både et ervervsmessig formål og et ikke-ervervsmessig formål.

Selskapets oppbygning
Det sentrale ved dette momentet er om det er særlige forhold ved institusjonens oppbygning, organisasjonsform, struktur mv. som kan ha betydning ved vurderingen av hva som er institusjonens formål. Aksjeselskap har normalt til formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte

Etter aksjeloven § 2-2 annet ledd skal aksjeselskap som ved sin virksomhet ikke skal ha formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte, ha bestemmelser i vedtektene om anvendelse av overskudd og formue ved oppløsning. Hvis slik vedtektsbestemmelse ikke foreligger, vil det være et sterkt moment mot at selskapet er en skattefri institusjon, jf. HRD i Rt.2003/861 (Ernst G Mortensen II).

Når vedtektene inneholder de nødvendige reguleringer vil aksjeselskapsformen og det at D AS vil bli liggende i konsernstruktur, ikke ha avgjørende betydning. Når overskuddet skal forbli i selskapet legger Skatteetaten til grunn at det ikke vil bli utbetalt konsernbidrag til andre selskaper i konsernet.

Organiseringen som aksjeselskap må anses som et nøytralt moment i totalvurderingen.

Faktisk virksomhet
Vi legger til grunn at D AS ikke faller inn under uttalelsen i Skatte-ABC 2024 tema Skattefrie institusjoner S-15-3.4.5 Tiltaksarrangører (attføringsbedrifter):

Bedrifter for yrkesvalghemmede som er godkjent av Arbeids – og sosialdepartementet ved NAV, anses normalt ikke å ha erverv til formål, se FIN 24.mai 1982/382 og SKD 7.mars 2007 i Utv.2007/684. Tilsvarende gjelder for sammenslutning av slike bedrifter.

Denne aktiviteten er overført til B AS.

Aksjeselskaper i konsern er separate skattesubjekter. Hovedregelen er at hvert enkelt selskap skal vurderes for seg i forhold til om det er skattefritt etter sktl. § 2-32. Se eksempelvis prinsipputtalelse publisert 08.05.2008. Riksskattenemnda uttalte i sitt vedtak den 11.12.2007 at:

«…aksjeselskapet skal vurderes etter sitt eget forhold. At eier er en allmennyttig sammenslutning som er skattefri etter sktl. § 2-32 smitter ikke over på aksjeselskapet.»

I denne saken var saksforholdet at en skattefri studentsamskipnad eide et aksjeselskap som drev bokhandel, og spørsmålet var om aksjeselskapet også ble skattefritt etter sktl. § 2-32.

Etter omorganiseringen vil D AS sine inntekter bestå av inntekter fra salg av støttefunksjoner og utleie av eiendom til sine 2 datterselskaper. Selvkost er ikke aktuelt verken for prising av konserninterne tjenester eller konsernintern leie. Det er armlengdeprinsippet som gjelder både etter aksjeloven, jf. § 3-9, og for skatteformål, jf. sktl. § 13-1. En objektiv vurdering tilsier at virksomheten da vil gå med overskudd.

Utleie av eiendom er aktivitet av en annen art enn det å være tjenesteleverandør av arbeidsrettede tiltak, og har etter sikker rett vært betraktet som erverv i sktl. § 2-32 sin forstand. Å kontrollere fast eiendom som eier, sørge for bevaring av eiendomsverdien gjennom vedlikehold eller påkostning, og skaffe seg avkastning ved å stille eiendom til disposisjon for andre mot vederlag utgjør ikke i seg selv en aktivitet eller et formål av ideell karakter i forhold til sktl. § 2-32. Skal leieforholdet omfattes av skattefritaket, må det i så fall bygge på at eiendomsforvaltningen på et særskilt faktisk grunnlag skal anses å inngå i aktiviteter som direkte realiserer det eller de ideelle formålene som utgjør selskapets hovedformål.

D AS er ikke i denne situasjonen. Selskapet er ikke tiltaksarrangør godkjent av NAV, denne virksomheten er overført til B AS. Ellers skattepliktige inntekter ved utleie er skattepliktige som objekt uavhengig av den andre parts skattemessige status. Det samme gjelder for inntekter ved utleie av ansatte. Dette følger av skatterettens fordelsbegrep.

Det følger av NAV sine Prinsipper for godkjenning av tiltaksarrangør av VTA/AFT, datert 02.12.2020, at utleie er å anse som uforenelig med tiltaksarrangørens primære virksomhet. Under pkt.2.4 heter det at eiendommene enten kan legges i et morselskap eller i et søsterselskap til attføringsselskapet. Attføringsselskapet skal godtgjøres verdien av den utskilte eiendommen enten ved fordring eller oppgjør. Transaksjonen skal gjennomføres ihht. ordinære forretningsmessige prinsipper og gjeldende lovverk.

NAV oppstiller i utgangspunktet ikke krav utover dette og det betyr at attføringsselskapet skal godtgjøres eiendomsverdien på tidspunktet for omorganisering. Verdistigning på eiendom og inntjening i ettertid reguleres ikke av NAV.

I tillegg til 2.4 i «Prinsipper for godkjenning av tiltaksarrangør» heter det:

I «Prinsipper for godkjenning» står det at attføringsselskapet skal godtgjøres verdien av den utskilte eiendommen ved fordring eller oppgjør. Det er også mulig å skille eiendommen fra VTA/AFT – virksomhet på annen måte etter nærmere vilkår.

I anmodningen er det ikke opplyst hvordan skillet av eiendom fra attføringsbedriften skal gjøres opp mellom selskapene. Vi må derfor legge til grunn at hovedregelen vil gjelde – at verdien blir gjort opp med fordring eller kontantoppgjør. I e-posten av 23.12.2024 er det lagt ved eksempel på avtale mellom partene, men det er ikke opplyst at D AS og B AS vil inngå slik avtale.

Skatteetaten mener imidlertid det ikke har avgjørende betydning for skattemessig status hvordan B AS blir godskrevet verdien av eiendommen. Skattemessig status må avgjøres på et selvstendig grunnlag ut fra bestemmelsen i skatteloven, samt gjeldende retts – og forvaltningspraksis.

Faktum i denne saken er forskjellig både fra BFU 14/2021 og BFU 19/2021. D AS skal både leie ut lokaler og selge støttefunksjoner til to datterselskap. Selv om de to datterselskapene er skattefrie etter skatteloven § 2-32 på grunn av at selskapene ikke har erverv til formål, og virksomheten i disse selskapene er den mest omfattende i konsernet, er det ikke slik at et skattefritak for disse selskapene smitter over på øvrige konsernselskaper, heller ikke på morselskapet. Til sammenligning var situasjonen motsatt i Rt.1991 s.705 (Veritas II), der eierinstitusjonens egen kjernevirksomhet var av ideell og allmennyttig art, mens datterselskapene drev klar skattepliktig virksomhet.

Aksjeselskaper i konsern er separate skattesubjekter. Dette følger av det skatterettslige subjektprinsippet. For skattemessige formål skal vederlagene for tjenestene være armlengdebasert. I dette ligger at transaksjoner mellom parter med interessefellesskap skal prises som om transaksjonen hadde skjedd mellom uavhengige parter. Selskapsrettslig er dette regulert i aksjeloven § 3-9(1). Selvkostprinsippet er ikke aktuelt, og objektivt sett vil virksomheten være egnet til å gå med skattemessig overskudd. Det å leie ut eiendom og levere fellestjenester til de to datterselskapene, er i alminnelighet ordinær, skattepliktig virksomhet. Virksomheten er av en art som kan være i konkurranse med andre, skattepliktige aktører i markedet.

Når man ser A AS sin virksomhet, uavhengig av øvrige virksomhet i konsernet, mener vi momentet faktisk virksomhet trekker i retning av erverv til formål.»

Videre saksgang

Innsender påklaget skatteetatens BFU i brev av 10. februar 2025.

Skattekontorets uttalelse i saken og sakens øvrige dokumenter ble oversendt sekretariatet for Skatteklagenemnda den 6. mars 2025.

Innsender fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 2. april 2025. Innsender bekreftet på e-post av 4. april 2025 at de ikke har kommentarer til innstillingen.

Klagers anførsler

Skattekontoret har gjengitt klagers anførsler slik i uttalelse til sekretariatet:

«Nye anførsler i klagen:
I klagen beskriver Selskapet (som i vedtaket er benevnt D AS) mer inngående at bakgrunnen for anmodningen var at Selskapet er pålagt å omorganisere for å kunne fortsette å være godkjent som tiltaksarrangør. NAV krever at dersom eierskapet til eiendom hvor tiltaksvirksomheten utføres overføres fra tiltaksvirksomheten til en annen enhet, skal det gjøres en gevinstberegning og skje et oppgjør. Et eventuelt overskudd knyttet til eiendommen skal i sin helhet tilfalle tiltaksvirksomheten. Selskapet opplyser at det ved en intern omorganisering av Selskapet, der tiltaksvirksomheten og aktivitetssenteret gjennom fisjon overføres til to datterselskaper, vil det ikke skje noe «oppgjør» av eiendommen som sådan. NAV krever da i stedet at gevinsten/ nettoprovenyet knyttet til eiendommen kan tilfalle tiltaksvirksomheten på annen måte enn ved direkte oppgjør. Selskapet viser til eksempel på avtale utarbeidet av NAV (vedlagt anmodningen) som tiltaksbedrifter som omorganiserer kan velge å benytte seg av. Blant annet regulerer avtalen at det skal tinglyses en urådighet på eiendommen til fordel for det forhåndsgodkjente selskapet og at overskudd fra eiendommen bare kan benyttes i tiltaksvirksomheten. Selskapet anser det nødvendig å inngå en slik avtale for å få godkjenning fra NAV og for å kunne fortsette som tiltaksarrangør. Selskapet opplyser videre at dersom eiendomsutleien til Selskapet går med overskudd, skal den delen av eiendomsutleien som knytter seg til verdier opparbeidet i tiltaksbedriften tilfalle datterselskapet (B AS) frem til eiendommen anses endelig gjort opp. Selskapet hevder at overskudd knyttet til eiendomsutleien til det forhåndsgodkjente selskapet skal tilfalle tiltaksvirksomheten og komme den enkelte deltaker til gode.»

Skattekontorets vurderinger
Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret mener det må legges vekt på at Selskapet ikke har inngått noen avtale med NAV som tiltaksbedrifter som omorganiserer kan velge å benytte seg av, og vi kan ikke forutsette at slik avtale skal foreligge, noe Selskapet heller ikke har bedt om. Når det gjelder påstand om at overskuddet i Selskapet som er knyttet til eiendomsutleien skal overføres til tiltaksvirksomheten, vil dette ikke være mulig ut fra ordlyden i Selskapets vedtekter vedlagt anmodningen. I vedtektene § 6 fremgår: «Selskapet skal ikke utbetale utbytte. Overskuddet skal forbli i selskapet og komme virksomheten og det ikke-ervervsmessige formålet til gode».

I BFU-en la Skatteetaten til grunn at det ikke vil bli utbetalt konsernbidrag til andre selskaper i konsernet. Det fremgår ingen opplysninger om konsernbidrag i klagen.

I klagen hevder selskapet at skattekontoret overser at vedtektene begrenser hvem som kan motta tjenestene. Skattekontoret anser at dette er behandlet i BFU-en hvor det fremgår:

«Det er også nedfelt i vedtektene at D AS skal sikre det ideelle formålet og tjenestetilbudet til datterselskapene, men det er ikke forhold i vedtektene som underbygger at dette påvirker hvordan D AS tilbyr tjenestene og lokalene. Skatteetaten kan derfor ikke se at det har betydning for vurderingen at datterselskapene skal være kundegruppen».

Selskapet hevder i klagen at det det ikke er riktig, slik skattekontoret fremholder, at utleie av eiendom etter sikker rett er betraktet som erverv i skattelovens § 2-32 sin forstand, og viser til Rt.  1997 s. 1602 (Bodø/Glimt) om at det må gjøres en bredere vurdering.

Skatteetaten mener at dette er behandlet tilstrekkelig i BFU-en hvor det fremgår: 

«Skal leieforholdet omfattes av skattefritaket, må det i så fall bygge på at eiendomsforvaltningen på et særskilt faktisk grunnlag skal anses å inngå i aktiviteter som direkte realiserer det eller de ideelle formålene som utgjør selskapets hovedformål».

Selskapets formål er å være kompetansebedrift, og sikre det ideelle formålet og tjenestetilbudet til to skattefrie datterselskaper, gjennom å levere støttetjenester og leie ut lokaler. Skattekontoret mener det ikke er holdepunkter for å konkludere med, ut fra fremlagte opplysninger, at selskapets utleie kan anses som ledd i realiseringen av et ikke-ervervsmessig formål. Eksempel på utleie som realiserer ikke-ervervsmessig formål er studentsamskipnads utleie av studentboliger.

Selskapet anfører at skattekontoret kun har forholdt seg til morselskapet isolert, uten å ta stilling til hvorvidt konsernets aktiviteter skal vurderes samlet, og ser bort fra de begrensninger som er fastsatt i vedtektene når det gjelder hva Selskapets virksomhet kan bestå i. Selskapet hevder det er sikker rett at datterselskapenes virksomhet skal tas i betraktning når investeringen i datterselskapene fremstår som noe mer enn passiv kapitalplassering, og viser til Rt. 1991 s. 705 (Veritas II), og Rt. 1982 s. 491 (Isberg).

Skattekontoret mener at faktum i Selskapets sak er forskjellig fra ovennevnte saker.

I Rt. 1991 s. 705 (Veritas II) var spørsmålet om etablering av skattepliktige datterselskap påvirket skattefriheten til morselskapet, og ikke om skattefrihet i datterselskap påvirket skatteplikten i morselskapet.

Spørsmålet i Rt. 1982 s. 491 (Isberg) var om fondet, til tross for sitt vedtektsfestede formål om ikke-erverv, faktisk drev virksomhet med erverv til formål, og dermed skulle være skattepliktig.

Veritas II og Isberg handler begge om at skattepliktige datterselskaper må tas i betraktning for å vurdere skattefriheten i «mor-selskapet», dvs. om mor fortsatt fyller vilkårene for skattefrihet etter sktl. § 2-32 (1). Om ikke datterselskapene ble hensyntatt, der morselskapet driver aktiv kapitalplassering i datterselskaper, så ville i realiteten morselskapet fått en utvidet skattefrihet, for da ville de skattepliktige aktivitetene de drev også bli skattefri.

I Skatte-ABC 2024/25 S-15 Skattefrie institusjoner mv. fremgår: Inngår institusjonen mv. i en konsernstruktur eller en konsernliknende struktur, vil også virksomheten i datterselskapene inngå ved vurderingen av om konsernspissen har erverv til formål, se HRD i Utv. 1991/941 (Rt. 1991/705) (Veritas II), LRD i Utv. 2007/1465 (Sintef), BFU 2/2023 og BFU 3/2023.

Når datterselskapene er skattefrie, så vil dette trekke i retning av at morselskapet ikke driver skattepliktig økonomisk virksomhet gjennom datterselskapene. Men skattefritak for datterselskapene smitter ikke over på morselskapet.  

I klagers sak er spørsmålet om Selskapet, etter omorganisering utfisjonering av skattefri virksomhet til datterselskaper, vil kunne anses som et skattefritt selskap når det skal levere støttetjenester og leie ut lokaler til de skattefrie datterselskapene.

Selskapet mener at prinsippet om integrasjon like fullt gjelder for de tilfellene der datterselskapene driver ikke-ervervsmessig aktivitet, og viser til BFU 2/2023 (SKD) og 3/2023 (skattekontoret).

BFU-ene 2/2023 og 3/2023 gjelder omorganisering av barnehagevirksomhet som følge av lovendring. Barnehagevirksomhet i skattefritt selskapet med tilhørende eiendommer skulle utfisjoneres til like mange separate selskaper som antall barnehager i selskapet før omorganisering. Etter omorganiseringen skulle selskapet levere støttetjenester til de enkelte barnehage-selskapene, slik at støttetjenestene var samlet i selskapet. Tjenesteytingen som etter virksomhetsoverdragelsen ble liggende i datterselskapene ble av Skatteetaten vurdert på samme måte som den tidligere aktiviteten, som var vurdert skattefri før omorganiseringen. Ved vurdering av selskapets skattepliktige status la Skatteetaten vekt på Finansdepartementets uttalelse 30. april 2003 inntatt i Utv. 2003 s. 914, at det vedtektsbestemte formålet var ideelt (ikke økonomisk), at adgangen til å dele ut overskudd var begrenset og at formuen ved oppløsning skulle gå til skattefri eier / ideelt formål. I BFU 3/2023 fremgår det at Selskapet ikke ville prise tjenestene med sikte på å opparbeide overskudd, men at tjenestene var tenkt priset til det laveste akseptable uten ervervsmessig formål å bygge opp egenkapital. Eventuelt overskudd kunne benyttes i det skattefrie konsernet med formål å sikre driften av barnehagene. I BFU 2/2023 skulle prising skje til selvkost.

I Selskapets tilfelle er det annerledes. Selskapet skal i tillegg til å levere støttetjenester til skattefrie datterselskaper, også drive utleie av lokaler, for i motsetning til det som er tilfellet i BFU-ene 2/2023 og 3/2023 forblir eiendommen i mor-selskapet.

I klagen er det opplyst at:

«Eiendommen til Selskapet, med adresse [adresse] og gnr. [...] bnr. [...] i [sted] kommune, var opprinnelig en landbrukseiendom og den delen av eiendommen som består av dyrket mark leies ut på åremål (kr 12 000 årlig) til en bonde slik at jorda ikke skal ligge brakk. Denne utleien er ikke tillatt iht NAV sine retningslinjer og medfører krav om omorganisering».

Skattekontoret har ikke fått opplysninger som tilsier at utleien til bonden er avsluttet. Lokalene i eiendommen skal leies ut til datterselskapene. Selskapet skal levere støttetjenester til skattefrie datterselskaper. Skattekontoret mener at den faktiske aktiviteten til morselskapet i konsernet vil være forvaltning av eiendom og levering av tjenester mot vederlag. Disse aktiviteter anses som ordinær skattepliktig, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-30.

Overskudd i virksomheten skal ifølge vedtektene § 6 forbli i selskapet. Utleien skal skje på markedsmessige vilkår. Selskapet har ikke gitt opplysninger om hvordan overskudd knyttet til eiendomsutleien skal tilfalle tiltaksvirksomheten og komme den enkelte deltaker til gode. BFU-ene 2/2023 og 3/2023 er derfor ikke sammenlignbare med Selskapets sak.

I klagen viser Selskapet til RT. 1985 s. 917 (Ernst G. Mortensen) hvor Høyesterett uttalte at det sentrale i formålsvurderingen er å fastslå hvorvidt virksomheten «tar sikte på å skape økonomiske fordeler i skattelovens forstand».  Selskapet mener det ikke kan anses avgjørende for tolkningen av vedtektene at tjenestene som skal ytes normalt anses som ervervsmessige aktiviteter.

Skattekontoret har i BFU-en vist til at det ikke er forhold i vedtektene som underbygger hvordan Selskapets leveranse av støttetjenester og lokalleie til de skattefrie datterselskaper sikrer datterselskapenes ideelle formål og tjenestetilbud. Det kommer derfor ikke fram på hvilke måte støttetjenester og lokalleie vil realisere et ikke-ervervsmessig formål.

For øvrig mener skattekontoret at det må tas hensyn til konkurransesituasjonen i det frie markedet.  Skattefrihet etter sktl. § 2-32 for Selskapets virksomhet vil innebære at andre med tilsvarende virksomhet får en konkurranseulempe som er i strid med nøytralitetsmålsetninger, se Rt. 1985 side 1108 (Lloyds) og Rt. 1991 side 705 (Veritas II).»

 

Sekretariatets vurderinger

Formalia

Klagen er kommet innenfor klagefrist som var 24.02.2025. Klagen er rettidig og skal realitetsbehandles, jf. sktfvl. § 13-4 første ledd. Klagen oppfyller vilkårene for klage etter sktfvl. § 13-5 om klagens adressat, form og innhold.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at A AS vil kvalifisere som et skattefritt selskap i medhold av skatteloven § 2-32 første ledd, og at utleie av fast eiendom og ytelse av støttetjenester til datterselskapene anses som et ledd i realisering av det ikke-ervervsmessige formålet, og ikke som skattepliktig virksomhet etter § 2-32 annet ledd.

Innledning

Sekretariatet vil innledningsvis vise til Store Norske Leksikon hvor det gis følgende definisjon og beskrivelse av selskapsformen ASVO:

«Arbeidssamvirketiltak (ASVO) er et tilbud til yrkeshemmede som ikke kan nyttiggjøre seg andre arbeidsmarkedstiltak.

ASVO ble etablert etter at et nytt støtte- og styringssystem for arbeidssamvirke ble innført i 1992, og erstattet den tidligere ordningen vernet sysselsetting. Arbeidssamvirketiltakene ble bygget ut på 1990-tallet, og dette har fortsatt på 2000-tallet. Det finnes nærmere 200 ASVO-bedrifter over hele landet.

Formål
Formålet med tiltaket er å gjøre arbeid mulig for alle og å skape varige arbeidsplasser tilpasset yrkeshemmede med trygdeytelser.

Ordningen innebærer en tydeliggjøring av det kommunale ansvaret og behovet for å bygge ut aktive tilbud for særlig utsatte grupper. Målet er blant annet økt deltagelse i arbeid, normalisere dagligliv og integrasjon i bomiljøer.

Organisering og finansiering
ASVO organiseres som aksjeselskap. Kommuner som ønsker å etablere ASVO-bedrifter gis driftsstøtte i form av en fast statlig støttesats per yrkeshemmet, i tillegg til kommunal medfinansiering.

ASVO-bedriftene er skjermede virksomheter som kan gi tilbud om varig tilrettelagt arbeid (VTA) og arbeidsforberedende trening (AFT). Varig tilrettelagt arbeid innebærer tiltak uten maksimal varighet, rettet mot brukere som står særlig langt fra arbeidslivet og som mottar uføretrygd. Arbeidsforberedende trening er rettet mot personer som har vært lenge utenfor arbeidslivet og som får arbeidstrening, tett oppfølging og støtte med mål til å komme ut i jobb. Tett samarbeid med eierkommune og lokale virksomheter er viktig for ASVO-bedrifter.»

NAV har retningslinjer for prinsipper for godkjenning av tiltaksarrangører av VTA/AFT, se vedlegg 10. ASVO-bedrifter skal i henhold til NAVs retningslinjer som hovedregel være organisert som aksjeselskap, se retningslinjene punkt 2.1.

Det fremgår av Skatte-ABC 2024/2025 tema Skattefrie institusjoner S-15-3.4.5 Tiltaksarrangører (attføringsbedrifter) at ASVO selskaper som er godkjent av NAV anses normalt ikke å ha erverv til formål:

«Bedrifter for yrkesvalghemmede som er godkjent av Arbeids – og sosialdepartementet ved NAV, anses normalt ikke å ha erverv til formål, se FIN 24.mai 1982/382 og SKD 7.mars 2007 i Utv.2007/684. Tilsvarende gjelder for sammenslutning av slike bedrifter.»

Sekretariatet legger i det følgende til grunn innsenders opplysninger om at bakgrunnen for anmodningen er at Selskapet er pålagt å omorganisere sin virksomhet for å kunne fortsette å være godkjent som tiltaksarrangør av VTA og AFT. Sekretariatet forstår det slik at bortforpaktning av deler av eiendommen til bonden for kr 12 000 per år kan være i strid med NAVs retningslinjer, se retningslinjene punkt 2.4

Sekretariatet legger videre til grunn at det er ønskelig å legge til rette for at varer og tjenester som produseres av deltakerne gjennom arbeidstreningen, både tilknyttet VTA/AFT og Aktivitetssenteret, kan selges til [sted] kommune i tråd med anskaffelsesregelverket og unntaket for såkalt «utvidet egenregi», jf. anskaffelsesforskriften § 3-1.

Den gjenværende virksomheten i selskapet vil bestå i utleie av bygningsmassen og ytelse av fellestjenester, det vil si rutinearbeid i form av ledelse, HR, regnskapsføring m.v., overfor datterselskapene som får overført VTA/AFT virksomheten og Aktivitetssenteret.

Forutsetninger og avgrensninger
Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Sekretariatet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Rettslig utgangspunkt
Hovedregelen er at aksjeselskap er skattepliktige, jf. skatteloven § 2-2 (1) bokstav a, jf. §§ 5-1 og § 5-30. Selskap og innretninger som «ikke har erverv til formål» er imidlertid fritatt fra formues- og inntektsbeskatning, jf. skatteloven § 2-32 (1).

Formålsvurderingen etter skatteloven § 2-32 (1) beror etter rettspraksis på en konkret helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formål, selskapets oppbygning og den faktiske virksomhet som selskapet utøver, se bl.a. Rt. 2003 s. 861 (Ernst G Mortensen II).

I tillegg kan det legges vekt på en rekke støttemomenter. Støttemomentene retter seg mot spesielle forhold ved institusjonens aktivitet eller konsekvenser av denne.

Dersom institusjonen har flere formål, skal det foretas en hovedformålsvurdering, se Rt. 1982 s. 491 (Isberg). Hovedformålet er den eller de deler av en aktivitet som står for over 50 % av driften, se Rt. 1991 s. 705 (Veritas II) og Skattedirektoratets uttalelse av 05.07.2011 publisert i Utv. 2011 s. 1226. Inngår institusjonen i en konsernstruktur eller konsernlignende struktur, vil også virksomheten i datterselskaper inngå ved vurderingen av om konsernspissen har erverv til formål, se Rt. 1991 s. 705 (Veritas II) og Utv. 2007 s. 1465 (Sintef).

Konkret vurdering

Det vedtektsbestemte formål

Det første hovedmomentet som skal vektlegges og som inngår i formålsvurderingen etter skatteloven § 2‑32 første ledd er det vedtektsbestemte formålet. Formålet vil normalt fremgå av institusjonens vedtekter, men kan også utledes av andre kilder, for eksempel stiftelsesgrunnlaget. Det avgjørende ved vurderingen av hva som er det vedtektsbestemte formålet er å tolke vedtektene og fastslå hvilket formål vedtektene samlet sett gir uttrykk for.

Sekretariatet legger i likhet med skattekontoret til grunn at utkastet til vedtekter som er vedlagt anmodning om BFU vil bli vedtatt.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at vedtektene trekker i retning av både et ervervsmessig formål og et ikke-ervervsmessig formål. Sekretariatet finner det tilstrekkelig her å vise til skattekontorets vurderinger gjengitt på side 9 i innstillingen.  

Sekretariatet mener imidlertid at det ikke-ervervsmessige formålet samlet sett fremstår som hovedformålet, nemlig å tilrettelegge for den ikke-ervervsmessig driften i datterselskapene.

Den faktiske aktivitet

Det andre hovedmomentet som skal vektlegges i formålsvurderingen etter skatteloven § 2‑32 første ledd er den aktiviteten som institusjonen mv. faktisk utøver. Ved avgjørelsen av hva den aktiviteten som institusjonen mv. utøver faktisk går ut på, er det sentralt å fastslå hva institusjonen mv. har gjort i inntektsåret. Den aktiviteten som har vært utøvd i årene før eller etter det aktuelle inntektsåret kan også ha betydning for formålsvurderingen i den grad det kaster lys over aktiviteten i det inntektsåret som vurderes, se Rt. 1991 side 705 (Veritas II).

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at selskapet etter omdanningen og overføringen av VTA/AFT-virksomheten ikke lenger vil anses som en tiltaksarrangør. Denne aktiviteten blir overført til B AS.

Etter omorganiseringen vil selskapet levere støttefunksjoner og utleie av eiendom til sine to datterselskaper.

Når det gjelder levering av støttetjenester, som ledelse, HR, regnskap mv., har saken klare likhetstrekk med BFU 19/2021, hvor det også var spørsmål om fortsatt skattefritak for et aksjeselskap med VTA/AFT-virksomhet. Her skulle morselskapet levere støttetjenester til to datterselskap, et som skulle videreføre den skattefrie VTA/AFT-virksomheten og et som skulle drive skattepliktig virksomhet. Her kom skattekontoret til at det opprinnelige selskapet fortsatt ville kunne anses skattefritt med unntak av leveranser til det skattepliktige datterselskapet.

Sekretariatet mener at de samme vurderinger i BFU 19/2021 kan legges til grunn i vår sak vedrørende støttetjenestene. Sekretariatet viser til at støttefunksjonene er nødvendige for at datterselskapene skal kunne utøve sin ikke-ervervsmessige aktivitet. BFUen viser at selv om utgangspunktet er at selskaper vurderes separat, vil det ikke-ervervsmessige formålet her til en viss grad kunne «smitte over» på morselskapet. Det er etter sekretariatets oppfatning en fornuftig organisering å beholde arbeidsforholdene til de ansatte som leverer støttefunksjonene i det opprinnelige selskapet fremfor å oppdele arbeidsforholdene til de to datterselskapene. Sekretariatet finner ikke grunn til å legge nevneverdig vekt på at støttefunksjoner kunne blitt innkjøpt av uavhengige private tjenestetilbydere.

Når det gjelder muligheten til å gå med overskudd på tjenesteleveransene mener sekretariatet at dette er et underordnet moment. Det dreier seg om tjenester med karakter av rutinearbeid med svært lav risiko, som ved en fastsetting etter armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1 trolig vil bli satt med et lavt påslag ved bruk av kost-pluss metoden. 

Når det gjelder betydningen av utleie av eiendommen/driftslokalene til virksomhetene har sekretariatet et annet syn på saken enn skattekontoret.

Sekretariatet er enig i at kommersiell utleie av eiendom ikke er en aktivitet som er forenelig med å drive VTA/AFT-virksomhet. Å drive utleie av forretningseiendom er lite egnet for arbeidstrening og er en mer kapitalintensiv enn arbeidsintensiv aktivitet/virksomhets.

Imidlertid er det ingenting i veien for en VTA/AFT-virksomhet å eie sine egne lokaler. At en ønsker å skille eierskapet til eiendommen fra VTA/AFT-virksomheten er begrunnet i den ubetydelige leieinntekten fra bortforpaktningen av landbruksarealet koblet til eiendommen. Sekretariatet antar at det er mest økonomisk forsvarlig å beholde eiendommen til egen bruk i konsernet, fremfor eventuelt å leie nye lokaler i det åpne markedet.

I likhet med spørsmålet om levering av støttefunksjoner mener sekretariatet at å stille lokaler til disposisjon for de skattefrie datterselskapene er en nødvendig forutsetning for den videre driften av VTA/AFT-virksomheten. Sekretariatet mener derfor at utleien utgjør en realisasjon av det ikke-ervervsmessige formålet og ikke en finansiering av det ikke-ervervsmessige formålet, sml. skatteloven § 2-32 annet ledd. Konsernet som helhet vil ikke gå med netto overskudd fra utleien, og ved å beholde eierskapet i konsernet unngår man at deler av tilskuddene fra stat og kommunen betales til eksterne kommersielle utleiere. Inntektene fra leien vil i henhold til de fremtidige vedtektene ikke kunne utdeles som utbytte og skal kun benyttes til å støtte det ikke-ervervsmessige formålet, også for det tilfellet at selskapet blir avviklet.

Skattekontoret synes å legge vekt på at NAVs retningslinjer ikke aksepterer utleie av eiendom for VTA/AFT-virksomheter. Sekretariatet bemerker imidlertid at det aksepteres at slike virksomheter omorganiseres og at eiendom skilles fra den godkjente aktiviteten/virksomheten. Sekretariatet viser til vedlegget til retningslinjene, hvor det fremgår at overskudd fra slik utleie skal tilfalle VTA/AFT-virksomheten, se særlig punkt 3 i vedlegg 11 til saksfremlegget. Sekretariatet legger til grunn av selskapet vil følge vilkårene i vedlegget til NAVs retningslinjer. Sekretariatet anser derfor at utleien ikke vil generere overskudd i selskapet som skal leie ut eiendommen til de to datterselskapene.  

Selskapets oppbygging.
Selskapet er organisert som aksjeselskap, og vil, etter omorganiseringen og Virksomhetsoverdragelsen, være morselskap i konsern.

Aksjeselskap har normalt til formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte. Etter aksjeloven § 2-2 (2) skal aksjeselskap som ved sin virksomhet ikke skal ha til formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte, ha bestemmelser i vedtektene om anvendelse av overskudd og formuen ved oppløsning. Hvis slik vedtektsbestemmelse ikke foreligger, vil det være et sterkt moment i retning av erverv til formål og skatteplikt, se Rt. 2003 s. 861 (Ernst G Mortensen II).

Selskapet sine vedtekter vil regulere at det ikke skal utbetales utbytte, og at løpende overskudd skal forbli i selskapet og tilfalle VTA/AFT-virksomheten. Videre vil vedtektenes § 11 regulere anvendelse av overskudd og formuen ved oppløsning, ved at eventuelt netto overskudd utover aksjekapital skal nyttes innenfor selskapets formål og til beste for funksjonshemmede.

I denne konkrete saken mener sekretariatet at det er et betydelig tilleggsmoment at NAV-retningslinjene forutsetter at VTA/AFT virksomheter skal organiseres som aksjeselskap, se retningslinjene punkt 2.1. Slike virksomheter omfattes som hovedregel av skattefritaket i skatteloven § 2-32 første ledd. Da selskapet før omorganiseringen er et aksjeselskap er det naturlig at selskapet videreføres i samme form. NAV-retningslinjene er ikke til hinder for at det kan opprettes konsern, hvor fast eiendom overføres til et konsernselskap til et VTA/AFT-selskap, se vedlegg til retningslinjene i vedlegg 11 til saksfremlegget.

Sekretariatet mener etter dette at organisasjonsformen aksjeselskap med heleide datterselskaper ikke er til hinder for at selskapet kan vurderes som skattefritt etter skatteloven § 2-32 (1).

Støttemomenter
Rettspraksis viser at domstolene ved flere anledninger har lagt vekt på ulike støttemomenter ved helhetsvurderingen av institusjonens formål etter sktl. § 2‑32 første ledd. Disse momentene brukes ikke i større utstrekning enn nødvendig, og bærer derfor preg av å være subsidiære tolkningsmomenter i forhold til hovedmomentene. Støttemomentene retter seg mot spesielle forhold ved institusjonens aktivitet eller konsekvenser av denne. I Skatte-ABC 2024/2025 S-15-3.3 er det opplistet enkelte støttemomenter som kan være relevante.

Hensynet til konkurransesituasjonen

Det sentrale ved dette hensynet er å vurdere hvilke konsekvenser et skattefritak har for den frie konkurransen i markedet. Dersom en institusjon mv. driver aktivitet i konkurranse med andre skattepliktige subjekter, vil et skattefritak kunne gi uheldig konkurransevridning. Hensynet til konkurransesituasjonen trekker da i retning av skatteplikt for institusjonen mv. 

Sekretariatet mener at dette hensynet ikke er særlig tungtveiende i vår sak. Sekretariatet legger til grunn at selskapet kommer til å stille eiendommen til disposisjon og yte støttetjenester til markedsmessig verdi. Sekretariatet antar at konsernet som sådan i liten grad vil gi en uheldig konkurransevridning.

Hvordan inntekter skaffes/finansiering

Ved helhetsvurderingen av innretningens faktiske aktivitet kan inntektene og inntektskildene belyse hvilke aktiviteter som utøves og derigjennom hvorvidt en innretning har erverv til formål.

Baseres institusjonens aktivitet på private gaver, innsamlinger mv. og/eller frivillig arbeidsinnsats, trekker dette i retning av at den ikke har erverv til formål. Institusjonen kan imidlertid ha erverv til formål selv om den drives med ulønnet arbeidskraft.

Finansieres institusjonens aktivitet med betaling for ytede tjenester, trekker dette normalt i retning av at institusjonen har erverv til formål. Er imidlertid den økonomiske aktiviteten et direkte ledd i å realisere/virkeliggjøre det ikke ervervsmessige formålet, medfører ikke den økonomiske aktiviteten i seg selv skatteplikt.

Inntektene til selskapet vil bestå av leieinntekter og betaling for støttefunksjoner. Dette vil indirekte dels finansieres ved tilskudd fra staten og eierkommunen og dels via datterselskapenes salg av varer og tjenester knyttet til tiltaksvirksomheten. Inntektene fra salg av varer og tjenester er en naturlig følge av realiseringen av konsernets ikke-ervervsmessige formål. For at VTA/AFT-aktiviteten skal innebære reell arbeidstrening, må det nødvendigvis kreves betaling for salg av varer og tjenester i virksomheten.

Sekretariatet mener at finansieringen trekker i retning av ikke-ervervsmessig formål.

Oppløsning av institusjonen

Hvis institusjonens midler ved oppløsning kan eller skal utdeles til dens medlemmer, vil dette trekke sterkt i retning av at institusjonen mv. har erverv til formål. Hvis institusjonens midler ved oppløsning skal brukes til å fremme et formål som etter formålsvurderingen i skatteloven § 2‑32 første ledd hadde medført skattefritak, vil dette trekke i retning av at institusjonen mv. ikke har erverv til formål.

Sekretariatet mener, i motsetning til skattekontoret, at dette punktet taler for ikke-ervervsmessig formål. Sekretariatet viser til utkast til nye vedtekter hvor det fremgår at ved oppløsning og avvikling skal selskapets midler benyttes innenfor selskapets formål og til beste for funksjonshemmede. Midlene vil ikke tilfalle eierkommunen.

Utbytte 

Har medlemmene eller eierne rett til utbytte, eller faktisk mottar utbytte, vil dette normalt trekke sterkt i retning av at institusjonen mv. har erverv til formål.

Sekretariatet viser til at det i henhold til vedtektene § 6 ikke skal utbetales utbytte og at overskuddet skal forbli i selskapet og komme virksomheten og det ikke-ervervsmessig formålet til godet. Sekretariatet mener dette punktet taler for ikke-ervervsmessig formål.

Helhetsvurdering

Sekretariatet har etter en helhetsvurdering av de ovennevnte momenter kommet til at hovedformålet til selskapet vil være å tilby nødvendige tjenester til datterselskapene for å realisere det ikke-ervervsmessige formålet.

Konklusjonen blir at klagen tas til følge.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas til følge.

Selskapet vil kvalifisere som et skattefritt selskap i medhold av skatteloven § 2-32 første ledd.

Utleie av fast eiendom og ytelse av støttetjenester til datterselskapene anses som et ledd i realisering av det ikke-ervervsmessige formålet, og ikke som skattepliktig virksomhet etter § 2-32 annet ledd.

 

SKNS1 21/2025 - A AS

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 07.05.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Angermo, Dirdal og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

k o n k l u s j o n:

Klagen tas til følge.

Selskapet vil kvalifisere som et skattefritt selskap i medhold av skatteloven § 2-32 første ledd. Utleie av fast eiendom og ytelse av støttetjenester til datterselskapene anses som et ledd i realisering av det ikke-ervervsmessige formålet, og ikke som skattepliktig virksomhet etter § 2-32 annet ledd.