Skjerpet tilleggsskatt ved uoppgitt formuesverdi på aksjer

Lovhenvisninger:
skatteforvaltningsloven § 14-6 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert 18. april 2024 opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktige leverte skattemelding for skattefastsettingsåret 2021 den 25.05.2022 og mottok skatteoppgjøret den 15.06.2022.

Ved skattefastsettelsen ble alminnelig inntekt fastsatt til kr […] og netto formue til kr […]. Skattepliktige eide […] aksjer (100 prosent) i A pr. 31.12.2021. Formuesverdien på aksjene var fastsatt til kr 0 (beløpet var ikke forhåndsutfylt).

A

Selskapet leverte skattemeldingen for 2021 den 14.07.2022. Av selskapets skattemelding gikk det frem at formuesverdien på aksjene var fastsatt til kr […], kr […] pr. aksje.

Ifølge selskapets innsendte aksjonærregisteroppgave (2021) gjennomførte selskapet en forhøyelse av aksjekapitalen den 08.10.2021. Senere samme dag ble deler av selskapet utfisjonert til 4 nystiftede selskaper.

Den 30.08.2022 mottok skattepliktig en ny Aksjeoppgave (RF-1088) i Altinn. Bakgrunnen for dette var at skattekontoret hadde mottatt nye opplysninger om verdien på aksjene i A. Skattepliktig ble derfor oppfordret til å korrigere/endre/kontrollere sin skattemelding.

I brev av 04.12.2023 ble skattepliktig varslet om at formuesverdien på aksjene i A ville bli endret fra kr 0 til kr […]. Det ble i samme brev varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

Senere, men samme dag som varsel om endring ble sendt, har skattepliktig sendt inn korrigert skattemelding hvor formuesverdien på aksjene i A er korrigert fra kr 0 til kr […].»

Skattepliktige sendte tilsvar til varsel om endring av skattemelding for 2021 den 13. desember 2023, og ba om å ikke bli ilagt noen form for tilleggsskatt.

Skattekontoret fattet vedtak om ileggelse av 20 prosent tilleggsskatt og 20 prosent skjerpet tilleggsskatt den 18. april 2024.

Skattepliktige klagde på vedtaket den 30. mai 2024. Klagen gjelder kun ileggelse av 20 prosent skjerpet tilleggsskatt.

Skattekontoret fant ikke grunn til å ta klagen til følge, og sendte sin uttalelse i saken sammen med sakens dokumenter til sekretariatet for Skatteklagenemnda 1. juli 2024.

Utkast til innstilling til vedtak i saken ble sendt til skattepliktige på innsyn 28. april 2025 med frist på to uker for å inngi merknader. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i vedtaket:

«I tilsvaret opplyste skattepliktig at den korrigerte Aksjeoppgaven (RF-1088) feilaktig ikke ble videresendt til regnskapsføreren. Videre opplyste skattepliktig at tidligere år har formuesverdien på aksjene automatisk kommet med i skattemeldingen, og han var derfor ikke klar over at på grunn av fisjonen måtte formuesverdiene legges inn manuelt.

Det påpekes at korrekte tall ble innrapportert fra selskapet, og skattepliktig antok derfor at formuesverdiene automatisk ble overført til skattemeldingen.

Skattepliktig kommenterte også at formuesverdien på aksjene forelå i Skatteetatens systemer når varsel om endring ble sendt.

Skattepliktig beklager feilen og presiserer at han alltid har vært lojal mot skattesystemet og tidligere alltid har overholdt forpliktelsene til rett tid. Det understrekes også at dette ikke har vært en bevisst handling. Nye korrekte verdier er sendt inn via regnskapsfører.

Avslutningsvis ber skattepliktig om å bli behandlet på en mildest mulig måte og at det ikke ilegges noen form for tilleggsskatt.»

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«I klagen anføres at skattepliktig ikke bevisst har unnlatt å oppføre formuen i sin skattemelding. Tidligere år har formuesverdien på de ikke-børsnoterte aksjene kommet med automatisk. På grunn av kapitalendringer i selskapet er det formuesverdien på aksjene i det inneværende år som skal legges til grunn og dette var ikke skattepliktig klar over.

Skattepliktig beklager at han ved en feil ikke har videresendt ny korrigert Aksjeoppgave til sin regnskapsfører […].

Det at formuesverdi er oppført korrekt både året før og året etter viser at det er en feil som ikke er gjort med hensikt.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i vedtaket:

«Skjerpet tilleggsskatt

Skjerpet tilleggsskatt ilegges den som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattekontoret uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlater å gi pliktige opplysninger. Det er et vilkår at skattepliktige forstår eller bør forstå at dette kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6. Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Skjerpet tilleggsskatt ilegges i tillegg til den ordinære tilleggsskatten omtalt i forrige punkt.

Ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt må de faktiske forholdene være bevist utover enhver rimelig tvil. Dette gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktig har gitt uriktige opplysninger om formuesverdien på aksjene i selskapet. Det er ubestridt at formuesverdien på aksjene utgjorde kr  […] og at skattepliktig i skattemeldingen oppgav at beløpet utgjorde kr 0.

Det er også etter skattekontorets vurdering bevist utover enhver rimelig tvil at opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel.

Formuesverdiens/fordelens størrelse må også anses bevist utover enhver rimelig tvil og er ikke bestridt.

Subjektiv skyld

Ved bedømmelse av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prop.nr 82 (2008-2009) punkt 9.3 s.61-62.

Skattekontoret mener at det ikke er grunnlag for å si at den skattepliktige forsettlig har unnlatt å føre opp formuesverdi på aksjene.

Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen. For at det skal foreligge grov uaktsomhet må opplysningssvikten kunne karakteriseres som svært klanderverdig og det må være grunnlag for sterk bebreidelse.

Skattekontoret mener at det må kunne forventes av en normalt aktsom skattepliktig at han foretar en nærmere undersøkelse av hva formuesverdien på aksjene utgjør før han sender inn skattemeldingen. Skattepliktige måtte vite at han hadde en betydelig formue. For skattepliktige måtte det etter kun en rask gjennomgang av opplysningene i skattemeldingen, være klart at det var uriktig å opplyse at formuen/verdien av aksjene var kroner null. Skattekontoret bemerker at selv om skattepliktige på tidspunktet for innlevering av skattemeldingen ikke hadde fått de eksakte beløpene fra selskapet, måtte han i det minste anslå formuesverdien på aksjene og orientere om at dette var et skjønnsmessig fastsatt beløp.

Selv om det ikke har avgjørende betydning for vurderingen av skattepliktiges aktsomhet på leveringstidspunktet for skattemeldingen, bemerker skattekontoret at skattepliktige mottok en henvendelse fra skattekontoret i august 2022 hvor han ble oppfordret til å kontrollere om tallene i skattemeldingen var korrekt. Av denne henvendelsen (RF 1088) gikk det frem at formuesverdien på aksjene utgjorde kr […]. Heller ikke denne gangen foretok skattepliktig noen nærmere undersøkelser om formuesverdien og ev. endret skattemeldingen. Skattekontoret mener at det å ikke følge en slik oppfordring underbygger et markert avvik fra det man kan forvente fra en aktsom og lojal skattepliktig.

På bakgrunn av dette er skattekontoret av den oppfatning at forholdet må anses som grovt uaktsomt. Skattepliktig måtte forstå at verdien på aksjene ikke utgjorde kroner null og at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel.

Skattekontoret har kommet til at det er bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klage over vedtak om ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er mottatt innen fristen på 6 uker jf. skatteloven § 13-4 første ledd.

Klagen oppfyller kravet til form og innhold etter skatteforvaltningsloven § 13-5 første ledd til tredje ledd.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret vil for det vesentligste vise til begrunnelsen i vedtaket, men i forhold til vurderingen av skattepliktiges aktsomhet, vil skattekontoret vise til at skattepliktige i 2020 hadde en verdi på aksjene på kr […]. Selv om det har vært en kapitalendring i selskapet og fisjon, var det ingen grunn for skattepliktige å tro at verdien var kr 0 for 2021. Ved en enkel kontroll av skattemeldingen mot de opplysningene skattepliktige hadde gitt året før, måtte skattepliktige ha oppdaget at formuesverdien var uriktig. Det at skattepliktige ikke foretok en slik kontroll, må anses som et markert avvik fra det som må kunne kreves av en normalt aktsom skattepliktig.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Tilleggsskatt

Saken gjelder klage på skjerpet tilleggsskatt grunnet uoppgitt formuesverdi på aksjer med kr  […] i skattemeldingen for 2021, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6.

Skattekontoret har i vedtak datert 18. april 2024 ilagt både 20 prosent ordinær tilleggsskatt og 20 prosent skjerpet tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke påklaget den delen av vedtaket som gjelder ileggelse av 20 prosent ordinær tilleggsskatt. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt, og viser til skattekontorets vurdering i vedtaket.

Ileggelse av skjerpet tilleggsskatt – konkret vurdering

Objektive vilkår 

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd: 

«Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.»

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 62. 

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene i § 14-3 første ledd må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.  

Sekretariatet mener at det er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger. Sekretariatet peker på at det er ubestridt at den skattepliktige hadde aksjer med en formuesverdi på kr […] og at dette beløpet ikke ble oppgitt i skattepliktiges skattemelding for 2021.

Sekretariatet mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at innlevert skattemelding med for lav oppgitt formuesverdi på aksjer kunne ført til at skatten kunne bli fastsatt for lavt. Dermed kunne opplysningssvikten gitt skattepliktige en skattemessig fordel.

Fordelens størrelse må også anses bevist utover enhver rimelig tvil. Sekretariatet peker på at aksjenes formuesverdi fremgår av aksjeselskapets skattemelding for 2021, og at beløpet oppgitt her er det samme som skattepliktige selv endret formuesverdien til etter skattekontoret varslet om endring av formuesverdi på aksjene og ileggelse av tilleggsskatt. Etter sekretariatets syn er fordelens størrelse dermed bevist utover enhver rimelig tvil.

De objektive vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt i denne saken, og videre må det vurderes om det foreligger subjektiv skyld.

Subjektiv skyld

Hovedspørsmålet i saken er om skattepliktige har handlet grovt uaktsomt ved å ikke oppgi formuesverdi på aksjer i innlevert skattemelding for 2021, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd.

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt at det kan bevises utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6 s. 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 61‑62.

Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på tidspunktet da opplysningene ble gitt til skattemyndighetene. Forsett foreligger selv om den skattepliktige ikke positivt var klar over opplysningsfeilen dersom vedkommende holdt den for overveiende sannsynlig. Det foreligger også forsett dersom den skattepliktige innså muligheten for opplysningsfeil og bestemte seg for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger uansett om opplysningsfeilen skulle foreligge, jf. Rt-1991-741. Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å konkludere med at skattepliktige forsettlig har gitt uriktig opplysning om formuesverdien på aksjene i denne saken.

Grov uaktsomhet foreligger dersom den skattepliktige måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at vedkommende ikke har noen unnskyldning for å ha oversett opplysningsfeilen. For at det skal foreligge grov uaktsomhet må opplysningssvikten kunne karakteriseres som svært klanderverdig og det må være grunnlag for sterk bebreidelse.

I denne saken har skattekontoret konkludert med at det foreligger grov uaktsomhet. Hovedbegrunnelsen er:

«Skattekontoret mener at det må kunne forventes av en normalt aktsom skattepliktig at han foretar en nærmere undersøkelse av hva formuesverdien på aksjene utgjør før han sender inn skattemeldingen. Skattepliktige måtte vite at han hadde en betydelig formue. For skattepliktige måtte det etter kun en rask gjennomgang av opplysningene i skattemeldingen, være klart at det var uriktig å opplyse at formuen/verdien av aksjene var kroner null. Skattekontoret bemerker at selv om skattepliktige på tidspunktet for innlevering av skattemeldingen ikke hadde fått de eksakte beløpene fra selskapet, måtte han i det minste anslå formuesverdien på aksjene og orientere om at dette var et skjønnsmessig fastsatt beløp.»

Så vidt sekretariatet kjenner til har ikke problemstillingen om når det foreligger grov uaktsomhet ved uoppgitt formuesverdi på aksjer vært behandlet i Skatteklagenemnda (stor avdeling) tidligere, men nemnda har i stor avdeling tatt stilling til terskelen for når en opplysningssvikt er grov uaktsom i saker som gjelder uoppgitt utbytte. Disse avgjørelsene har overføringsverdi til denne saken.

I avgjørelse fra Skatteklagenemnda med referanse SKNS1-2022-8 ble skjerpet tilleggsskatt opprettholdt. Saken gjaldt et tilfelle hvor skattepliktige var eneaksjonær og styreleder i et selskap, der hverken selskapet eller skattepliktige gav opplysninger til skattemyndighetene om et tilleggsutbytte på kr 4 300 000. Opplysningssvikten i saken ble oppdaget ved at skattekontoret sammenlignet avsatt og besluttet utbytte i skattemeldingen til selskapet med innsendt aksjonærregisteroppgave. Hverken selskapet eller skattepliktige besvarte skattekontorets henvendelser om forholdet. Skattekontoret rettet aksjonærregisteroppgaven i desember 2020, og skattepliktige mottok da en korrigert aksjeoppgave hvor det fremkom at skattepliktig utbytte fra selskapet i 2019 var kr 7 297 030 etter skjermingsfradrag. I den korrigerte aksjeoppgaven ble også skattepliktige bedt om å kontrollere og eventuelt korrigere skattemeldingen for 2019. Skattepliktige egenrettet ikke skattemeldingen i tråd med henvendelsen. Skattepliktige hadde også begått tilsvarende feil noen år tidligere. Tilleggsutbyttet på kr 4 300 000 ble ansett som et betydelig beløp og utgjorde dermed en skjerpende omstendighet i saken. Det ble også lagt vekt på skattepliktiges personlige kvalifikasjoner. Ut fra en helhetsvurdering kom både skattekontoret og Skatteklagenemnda til at skattepliktige hadde handlet grovt uaktsomt ved å ikke oppgi tilleggsutbyttet i skattemeldingen.

I avgjørelse fra Skatteklagenemnda (alminnelig avdeling) med referansenummer SKNA1-2022-20 kom nemnda til at det ikke kunne ilegges skjerpet tilleggsskatt. Saken gjaldt uoppgitt tilleggsutbytte i skattemeldingen. I korrigert aksjonærregisteroppgave fra selskapet hvor skattepliktige var eneaksjonær ble utbytte forhøyet uten at skattepliktige selv tok initiativ til å endre sin personlige skattemelding før vedkommende ble varslet om endring av skatteberegningen. Nemnda fant at selv om korrigeringen av aksjonærregisteroppgaven skjedde etter at skattepliktige hadde levert sin skattemelding/egenfastsatt og mottatt skatteoppgjør, måtte det likevel ha betydning i relasjon til bevissituasjonen, særlig sett i lys av de strenge beviskravene som gjelder for vurderingen av om skattepliktige har handlet grovt uaktsomt. Hensynet til uskyldspresumsjonen i EMK art. 6 ble også trukket frem av nemnda.

Skatteklagenemnda (stor avdeling) behandlet to relativt like saker om uoppgitt utbytte samme dag med referansenummer SKNS-2023-13 og SKNS1-2023-14.

I SKNS1-2023-14 kom nemnda til at skjerpet tilleggsskatt ikke kunne ilegges. Saken gjaldt et tilfelle hvor skattepliktige var eneaksjonær og styreleder i et selskap, og hadde fått utdelt skattepliktig utbytte på kr 5 600 000 før skjerming. Selskapet leverte aksjonærregisteroppgaven for 2016 i januar 2017 og hadde da ikke oppgitt utdelt utbytte på ordinære aksjer. Skattepliktige leverte sin skattemelding for 2016 i mai 2017 og heller ikke der ble det oppgitt skattepliktig utbytte. Selskapet leverte deretter en korrigert aksjonærregisteroppgave for 2016 hvor utbyttet var oppgitt. Den oppdaterte aksjeoppgaven som genereres basert på korrigert aksjonærregisteroppgave fra selskapet, ble ikke sendt til skattepliktige. Skattepliktige fikk derfor ingen oppfordring fra skattemyndighetene om å kontrollere og korrigere skattemeldingen basert på opplysningene i den oppdaterte aksjeoppgaven. Skattepliktige hadde ikke begått tilsvarende feil tidligere. Skatteklagenemnda kom til at skattepliktige ikke hadde utvist grov uaktsomhet. Det ble lagt vekt på at opplysningssvikten var lett kontrollerbar fordi skattepliktige hadde sørget for å gi korrekte opplysninger i selskapets aksjonærregisteroppgave.

Sak SKNS1-2023-13 likner på saken over ved at det også her ble sendt inn korrigert aksjonærregisteroppgave, før skattekontoret tok opp endringssak på aksjonæren. Saken skiller seg fra den forrige ved at skattepliktige mottok rekalkulert aksjeoppgave. Dette etterfølgende forholdet ble ikke tillagt særlig vekt, og resultatet ble det samme: skjerpet tilleggsskatt kunne ikke ilegges fordi det ikke forelå grov uaktsomhet.

Skattepliktige har i denne saken anført at feltet for formuesverdi på aksjer har vært forhåndsutfylt tidligere år, dermed antok skattepliktige at opplysningene var forhåndsutfylt og korrekte også for 2021 selv om det hadde skjedd endringer i selskapet. Skattepliktige har vist til at det ikke bevisst er unnlatt å føre opp formuesverdien i skattemeldingen, men at vedkommende ikke visste at tallene måtte legges inn manuelt. Skattepliktige har også anført at feilen ble rettet opp umiddelbart da skattekontoret gav beskjed om at skattemeldingen var feil, og at vedkommende har ført opp korrekt formuesverdi både året før og året etter.

I denne saken er skattepliktige eneaksjonær, daglig leder og styreleder i det aktuelle selskapet. Skattepliktige er dermed involvert i selskapets drift. I 2021 skjedde det kapitalendringer og utfisjonering av deler av selskapet. I veiledningen til aksjonærregisteroppgaven for 2021 fremkommer følgende om riktig rapportering ved kapitalendringer:

«Dersom selskapets formuesverdi ikke er klar i ovennevnte tilfeller (til tidspunkt for innlevering av denne oppgaven) og selskapet ikke fører verdien i post 7 vil de personlige aksjonærene ikke få sin aksjeformue fra dette selskapet forhåndsutfylt i sin skattemelding. Aksjonærene må da selv føre opp skattemessig formuesverdi fra aksjeselskapet i sin skattemelding og levere denne.

Disse aksjonærene vil få tilsendt en ny Aksjeoppgave (RF-1088) etter at aksjeselskapet har levert sin skattemelding. Denne vil vise formuesverdien som ikke er forhåndsutfylt i skattemeldingen og aksjonær må da selv ev. korrigere sin skattefastsetting (endre levert skattemelding).»

På grunn av endringene i selskapet i 2021, har ikke selskapet ført opp formuesverdi under post 7 i aksjonærregisteroppgaven for 2021. Dette har ført til at formuesverdien på aksjene på kr […] ikke var forhåndsutfylt i skattepliktiges skattemelding for 2021 som ble levert til skattemyndighetene den 25. mai 2022. Etter innlevert skattemelding var derfor formuesverdien på aksjene satt til kr 0. Formuesverdien på aksjene utgjorde kr […] i 2020. Selskapet, ved skattepliktige, innberettet korrekt formuesverdi på aksjene for 2021 den 14. juli 2022. Korrekt formuesverdi ble dermed gjort tilgjengelig for skattemyndighetene etter skattepliktige hadde levert skattemelding og mottatt skatteoppgjøret.

Ved vurderingen av hvorvidt skattepliktige har opptrådt svært klanderverdig sammenlignet med hvordan en normalt aktsom skattepliktig ville ha handlet, er det flere ulike momenter som kan være relevante. Vurderingen tar utgangspunkt i skattepliktiges aktsomhet på tidspunktet skattemeldingen ble levert. 

Sekretariatet mener at formuesverdiens størrelse taler for at skattepliktige opptrådte svært klanderverdig ved å ikke oppgi beløpet. Det følger av skattepliktiges leverte skattemelding at formuesverdi på aksjer utgjorde totalt kr […], hvorav formuesverdien på aksjene i det aktuelle selskapet utgjorde kr 0. Året før utgjorde formuesverdien på disse aksjene kr […]. Med skattepliktiges innsikt og kontroll i selskapet, så måtte vedkommende vite at formuesverdien på aksjene i selskapet var langt høyere enn kr 0. Formuesøkningen på kr […] er betydelig, og ved en gjennomgang av skattemeldingen er det enkelt å se at et slikt beløp mangler hvor det ellers ikke er flere beløp med tilsvarende størrelse.

Til anførselen om at skattepliktige gikk ut fra at beløpet var forhåndsutfylt og korrekt vil sekretariatet bemerke at det er skattepliktiges ansvar å kontrollere at opplysningene i skattemeldingen stemmer før den leveres. Dette ansvaret er tydelig kommunisert fra skattemyndighetene, og noe skattepliktige forventes å kjenne til. I denne saken er det likevel spesielle omstendigheter som gjør at formuesverdien på aksjene ikke er forhåndsutfylt, og vanligvis er beløpet forhåndsutfylt og korrekt i tråd med opplysningene selskapet har innberettet. I skattemeldingen er det ikke lagt inn manuelt at formuesverdien skal være kr 0 av skattepliktige, men ettersom det ikke er forhåndsutfylt er det ingen verdi der. Skattepliktiges skattemelding inneholder formuesverdi fra aksjer skattepliktige har i et annet selskap, og skattepliktige har i flere år levert skattemeldinger som har inneholdt formuesverdi på aksjer. Skattepliktiges erfaring tilsier at vedkommende burde ha oppdaget at formuesverdien manglet. Sekretariatet vil også bemerke at det er godt kjent at dersom den forhåndsutfylte skattemeldingen mangler beløp eller inneholder feil beløp, så må disse legges inn manuelt før levering. 

I tilfeller hvor det har skjedd kapitalendringer og fisjon i løpet av 2021, så har skattepliktige i utgangspunktet ikke kunnskap om eksakt beløp for formuesverdi på aksjer før selskapet har gitt disse. Skattekontoret har i vedtaket bemerket at skattepliktige måtte kunne anslå formuesverdien på aksjene i skattemeldingen og orientere om at dette var et skjønnsmessig fastsatt beløp, selv om vedkommende ikke hadde fått eksakte beløp fra selskapet på tidspunktet for levering. Til dette vil sekretariatet kort kommentere at det må kunne stilles høyere krav til skattepliktige i denne saken fordi vedkommende er eneaksjonær, daglig leder og styreleder. Skattepliktiges personlige kvalifikasjoner tilsier at kravet til aktsomhet er høyere enn i tilfeller hvor aksjonærene eier en mindre del av aksjene og derfor ikke kan fatte beslutninger alene, eller hvor aksjonærene ikke kan forventes å sitte på all informasjon om selskapets daglige drift. Sekretariatet mener at skattepliktiges posisjon i selskapet tilsier at vedkommende hadde god kunnskap om formuesverdien på aksjene.

Skatteetaten opplyser på sine sider om at aksjonærer med aksjer i et selskap som hadde kapitalendringer i inntektsåret kan kontakte selskapet for å få opplysninger om formuesverdi slik at de kan føres inn i skattemeldingen. Det gis også informasjon om at skattepliktige i noen tilfeller vil kunne motta opplysningene først etter leveringsfristen for skattemeldingen. I denne saken anser sekretariatet det som sannsynlig at skattepliktige har samme informasjon om formuesverdien som selskapet har ettersom vedkommende både er daglig leder og styreleder. Sekretariatet vil påpeke at dersom skattepliktige ikke hadde hatt disse rollene kunne det vært vanskeligere å oppgi korrekt informasjon i skattemeldingen som følge av situasjonen med kapitalendringer og fisjon. Etter sekretariatets syn må det kunne stilles høyere krav til skattepliktige i denne saken på grunn av vedkommende sine kvalifikasjoner og tilgang på opplysninger.

Selv om det tas utgangspunkt i tidspunktet for levering av skattemeldingen, viser den nevnte praksisen fra Skatteklagenemnda at også etterfølgende forhold kan få betydning i vurderingen av skyldkravet under skjerpet tilleggsskatt.

I denne saken innberettet selskapet korrekt formuesverdi på aksjene etter skattepliktige hadde levert sin skattemelding og mottatt skatteoppgjøret. Dermed var opplysningene om formuesverdi på aksjene tilgjengelig for skattemyndighetene i ettertid. Etter sekretariatets syn tilsier dette at faren for at det blir fastsatt for lite skatt er mindre enn i andre saker hvor skattemyndighetene ikke har tilgang til opplysningene, noe som gir grunn til å heve terskelen for å karakterisere aksjonærens opplysningsfeil som grovt uaktsom. Dette er et moment som har blitt vektlagt av nemnda i blant annet SKNS1-2023-13 og SKNS1-2023-14.

Skattepliktige mottok ny aksjeoppgave (RF-1088) i Altinn den 30. august 2022, som følge av at skattemyndighetene mottok informasjon om formuesverdi på aksjer fra selskapet. I den nye aksjeoppgaven ble skattepliktige oppfordret til å kontrollere og eventuelt korrigere sin egen skattemelding basert på de nye opplysningene. Skattepliktige har anført at vedkommende korrigerte skattemeldingen umiddelbart da skattemyndighetene gav beskjed om at opplysningene var feil. Etter oppfordringen i den nye aksjeoppgaven gjorde skattepliktige imidlertid ingenting med skattemeldingen. Skattepliktige har anført at dette skyldes en forglemmelse, og at skattepliktige ved et uhell glemte å sende denne til regnskapsfører. Skattekontoret varslet om endringsfastsetting over ett år senere, den 4. desember 2023. Først da korrigerte skattepliktige sin egen skattemelding. Sekretariatet vil bemerke at nemnda ikke har lagt avgjørende vekt på manglende reaksjon på ny aksjeoppgave i tidligere saker, se SKNS1-2023-13. 

Gjennom sine roller i selskapet sørget skattepliktige for at korrekt formuesverdi på aksjene ble innberettet der. For sekretariatet er det ikke klart om det er regnskapsføreren eller skattepliktige som har levert selskapets skattemelding. I avgjørelsene SKNS1-2023-13 og SKNS1-2023-14 om uoppgitt utbytte dreide det seg om tilfeller hvor de skattepliktige sørget for at korrekte opplysninger om utbytte ble innberettet i selskapenes aksjonærregisteroppgaver, men ikke opplyste om utbyttene i sine personlige skattemeldinger. I SKNS1-2023-14 var det skattepliktige selv som leverte korrekte opplysninger om utbytte til skattemyndighetene gjennom selskapet vedkommende var eneaksjonær i. I SKNS1-2023-13 ble de korrekte opplysningene innberettet av selskapet hvor skattepliktige var eneaksjonær ved hjelp av regnskapsfører. Selv om ikke skattepliktige personlig leverte de riktige opplysningene på selskapets vegne, ble tilfellet med regnskapsfører likestilt. Skatteklagenemnda kom til at skjerpet tilleggsskatt ikke kunne ilegges i disse sakene og viste blant annet til at det var skattepliktige selv som bidro til at skattemyndighetene fikk opplysninger om utbyttene gjennom aksjonærregisteroppgaver med korrekt informasjon.

I denne saken er det selskapets skattemelding som inneholder korrekt informasjon om formuesverdi, men det bør ikke tilsi en annen løsning enn i nevnte praksis. Etter sekretariatets syn kan innberetning av korrekte opplysninger i selskapets skattemelding tyde på at skattepliktiges hensikt ikke var å holde opplysningene om formuesverdi på aksjer skjult for skattemyndighetene. Skattepliktige synes å ha trodd at den personlige skattemeldingen var i orden fordi verdiene var oppgitt av selskapet. Sekretariatet vil også bemerke at skattemyndighetene oppdaget opplysningssvikten fordi selskapet innberettet verdien.

I lys av det strenge beviskravet som må være oppfylt for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt, mener sekretariatet at det vanskelig kan bevises utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt i denne saken. Selv om opplysningene om formuesverdi ikke er levert både fra selskapet og skattepliktige personlig, så har skattepliktige sørget for at skattemyndighetene har mottatt de korrekte opplysningene. Vanligvis er opplysninger om formuesverdi av aksjer forhåndsutfylt i aksjonærenes skattemeldinger på bakgrunn av opplysningene som er innberettet av selskapet. Skattepliktige har derfor levert forhåndsutfylte skattemeldinger tidligere år fordi disse alltid har inneholdt korrekte opplysninger innberettet av selskapet. Skattepliktige har i tilsvar til skattekontoret og klagen til Skatteklagenemnda forklart at vedkommende trodde skattemyndighetene hadde fått opplysningene de skulle ha gjennom selskapet, og ønsket å rette opp i det så fort skattepliktige ble gjort oppmerksom på at denne forståelsen var feil. Etter sekretariatets syn er det ikke sterke nok bevis til å konkludere med at skyldkravet er oppfylt i denne saken.  

Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktige har begått lignende feil tidligere. Dermed fremstår skattepliktige som mindre å bebreide enn i sak SKNS1-2022-8.

Basert på en samlet vurdering av opplysningene i denne saken, og sett i lys av avgjørelsene av nemnda i stor avdeling (SKNS1-2022-8, SKNS1-2023-13 og SKNS1-2023-14) som omhandlet uoppgitt utbytte, finner sekretariatet at det ikke kan anses bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har utvist grov uaktsomhet ved å unnlate å informere om formuesverdien på aksjene. Sekretariatet har lagt vekt på at opplysningssvikten var lett kontrollerbar, blant annet som følge av at skattepliktige sørget for å gi korrekte opplysninger i selskapets skattemelding.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt anses dermed ikke som oppfylt. 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge. 

SKNS1 31/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 11.06.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Gjølstad og Hjertholm sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

Vedtak

Klagen tas til følge.