Saksforholdet:

Om selskapet

A DA ble registrert i Foretaksregisteret dd.mm. 2008, med næringskode 47.111 Butikkhandel med bredt vareutvalg med hovedvekt på nærings- og nytelsesmidler. B AS har oppgitt at A har drevet dagligvarebutikken på X i perioden dd. juni 2008 til dd. april 2010.

I følge Foretaksregisteret er selskapet eid av C og D med 50 % hver. Den dd. mai 2009 inngikk deltakerne avtale om at C skulle overta A DA i sin helhet med virkning fra og med dd. juni 2009. Endringen i eierforholdet ble ikke meldt til Brønnøysundregistrene slik at D utad fremsto som deltaker frem til selskapet ble oppløst og senere slettet dd.april 2012.

D har vært registrert som daglig leder i virksomheten fra dd. april 2008 (nyregistrering) frem til C overtok rollen dd. februar 2010. Den dd. oktober 2011 er det kunngjort varsel om oppløsing av selskapet. Samtidig er det registrert endring av styre der D er registrert som styreleder og C som varamedlem.

Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret dd.mm. 2008 med oppgaveplikt fra og med 3. termin 2008 til og med 6. termin 2010.

Om kontrollen

Den dd. februar 2010 åpnet Skatt X uvarslet kontroll ved oppmøte i foretakets butikklokaler i [adresse]. Samtidig var utlendningspolitiet til stede i virksomhetens lokaler, og en person uten lovlig oppholdt ble pågrepet (rapportens pkt. 10). Under åpningsmøte var virksomheten representert av E som er bror til C. Innehaver C var ikke til stede på grunn av utenlandsopphold.

Under åpningsmøtet ble butikklokalet gjennomgått, og kassaapparatet ble elektronisk sikret (speilet) av datakyndige fra Skatt X. I tillegg ble det tatt ut enkelte rapporter fra kassaapparatet. E ble stilt en rekke spørsmål knyttet til leverandører, kunder, varer, priser og kassarutiner.

Det ble innhentet regnskapsmateriale for 2008 og 2009. Kontrollen omfatter årene 2008-2009, og er avgrenset til stikkprøvekontroll av registreringer på kassaapparater, bokførte kostnader, lønnsområdet og avstemminger av omsetningsoppgaver og næringsoppgaver. Kontrollen avdekket flere brudd på bokføringsloven. Det er utarbeidet bokettersynsrapport med rapportdato 2. februar 2012.

Den 15. november 2012 ble foretaket varslet om endring av grunnlaget for beregning av merverdiavgift, øking av utgående merverdiavgift, endring av ligningen og summarisk fellesoppgjør. I tillegg varslet skattekontoret at det ble vurdert å ilegge tilleggsavgift på merverdiavgiftsøkningen. Skattekontoret varslet videre om at inntektstillegget ble vurdert fordelt likt mellom de to innehaverne (50/50). Endringsvarslene var i samsvar med rapportens forslag.

Den 4. mars 2014 fattet skattekontoret vedtak i samsvar med rapporten og varslet. Det ble ilagt tilleggsavgift med 60 %.

Den 30. april 2014 mottok skattekontoret klage fra advokat F på vegne av D. Det er mottatt "foreløpig klage" fra advokat G på vegne av C.

De ligningsmessige forholdene av vedtaket har blitt behandlet i Skatteklagenemnda, som 14. desember 2015 enstemmig fastholdt skattekontorets vedtak.

Påklaget beløp utgjør:

Termin	Utgående 25%	Utgående avgift 14%	Tilleggsavgift 60%
3. termin 2008	45 597	58 729	62 596
3. termin 2009	43 990	45 659	60 389
Sum	89 587	115 388	122 985

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Skattekontoret har ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i denne saken. Imidlertid gjennomførte Y politidistrikt dd.mm.2014 […], en rekke ransakinger og pågripelser av flere i familien C og andre personer tilknyttet H.

Skattekontoret utarbeidet innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift. Denne har vært forelagt klagernes fullmektiger 8. januar 2016 og C 4. februar 2016. D's advokat F har inngitt tilsvar datert 11. januar 2016 og viser der til kommentarene i tilsvaret gitt i forbindelse med utkast til innstilling til skatteklagenemnda. C's fullmektig opplyser at han har fratrådt oppdraget. Utkast til innstilling ble derfor sendt C på nytt til registrert adresse, men det er ikke mottatt tilsvar fra ham. Skattekontoret har innarbeidet merknadene fra advokat F i innstillingen.

Saken har vært til behandling i klagenemnda for merverdiavgift, men ble returnert 19. april 2016. Returen var begrunnet med at samme saksbehandler hadde vært involvert under kontrollen og i utarbeidelse av innstillingen til klagenemnda. I tillegg var det "Uklart vedtak med betydningen for og forholdet mellom de to innehaverne. Problematisk å legge til grunn kvalifisert uaktsomhet hos den av innehaverne som ikke var involvert i driften."

Skattekontoret informerte om at det ikke var samme saksbehandler som hadde utarbeidet innstillingen, og at skattekontoret var av den oppfatning at det var avgiftssubjektet som ilegges tilleggsavgift, ikke den enkelte deltager.

Nemndsmedlemmet ønsket videre at det ble utarbeidet et notat som vedlegg til innstillingen, og at dette ble sendt på innsyn til deltakerne. Ved brev datert 28. april 2016 ble notatet (Dokument 18) sammen med utkast til innstilling sendt til begge deltakerne. Det er ikke mottatt merknader fra deltakerne.

Sekretariatets innstilling til skatteklagenemnda ble 6. januar 2017 oversendt D ved advokat F, og C til innsyn. Det ble gitt frist til 25. januar 2017 for eventuelle kommentarer. Sekretariatet har ikke mottatt noen tilbakemeldinger til innstillingen.

Skattepliktige anfører:

Saksbehandlingsfeil

D anfører at skattekontorets vedtak lider av vesentlige saksbehandlingsfeil som må medføre at vedtaket kjennes ugyldig.

D var ikke kjent med at skattekontoret hadde åpnet kontroll i virksomheten før han mottok varsel om endring av egen ligning datert 14. november 2012. Dette er nesten 3 år etter at skattekontoret åpnet kontrollen. Først på møtet med skattekontoret 5. desember 2012 ble han klar over hva saken dreide seg om. I dette møtet gav D en rekke opplysninger som var relevante i forbindelse med kontrollen. Opplysningene ble gjentatt i brev til skattekontoret datert 8. januar 2013. Kopi av brevet er vedlagt klagen. Den 28. januar 2013 sendte I fra B AS sin forklaring til skattekontoret, og forklaringen støttet D's fremstilling

D har ikke blitt innkalt til avslutningsmøte 13. mai 2011, ikke mottatt eventuelle utkast til kontrollrapport eller endelig kontrollrapport datert 2. februar 2012, og heller ikke endringsvarslet datert 15. november 2012 som ble sendt til selskapet. Først 18. november 2012 mottok D bokettersynsrapporten og endringsvarslet som gjaldt selskapet.

D mener han ikke har blitt hørt til tross for at han har vært en av eierne i og daglig leder av virksomheten i deler av perioden som kontrollen omfatter. For så vidt fremstår han som medinnehaver i enhetsregisteret i hele perioden fra opprettelsen av selskapet til sletting.

Det å unnlate å informere ham som medeier i selskapet og på den måten forhindre at han får innsyn i sentrale beslutningsdokumenter eller å uttale seg, samt unnlate å innkalle ham til avslutningsmøtet, utgjør en grov saksbehandlingsfeil. Videre er det en grov saksbehandlingsfeil at han som en av to innehavere ikke har mottatt informasjon om kontrollen som gjelder en periode da han i hovedsak har vært aktiv i driften, særlig når skattekontoret har vært kjent med at det har vært en dyp konflikt mellom innehaverne.

Videre utgjør det en saksbehandlingsfeil at den sentrale informasjonen D har gitt skattekontoret ikke er hensyntatt i vedtaket 4. mars 2014. Dette har medført at vedtaket er vilkårlig og bygger på et åpenbart uriktig faktum. Opplysningene som C og hans bror har gitt under kontrollen, omhandler perioden etter at D trakk seg ut av virksomheten, men har likevel fått betydning for vedtaket. Dette gjelder særlig om hvem som har jobbet i butikken. Men det er også andre feil, som hvor lenge butikken har vært åpen og informasjon om omsetningen i butikken. Dessuten bærer både bokettersynsrapporten og vedtaket preg av at skattekontoret på samme tid har gjennomført en rekke kontroller i C's mange virksomheter.

 

Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift

Det bestrides at det er grunnlag for å foreta skjønnsmessig økning av omsetningen ved å anvende gjennomsnittlig bruttofortjeneste for U-butikk. Omsetningstallene som er innberettet fra butikken er korrekte. For det første var A ikke en U-butikk og hadde ikke det vareutvalget som disse har. Dessuten hadde butikken et meget høyt svinn.

Selskapet overtok driften av A fra dd. juni 2008. I hele perioden mens D har vært medeier har selskapet benyttet J AS som regnskapsfører. Det er regnskapsfører som på vegne av selskapet har sendt inn oppgaver til skatteetaten gjennom Altinn. Regnskapsfører har ikke hatt merknader til selskapets regnskapstall.

Videre rapporterer selskapet omsetningstall til K, som heller ikke har hatt merknader til tallene. Imidlertid hadde omsetningen i butikken vært så lav og svinnet så høyt, at B AS' representant anbefalte en større endring i form av en mindre butikk med mindre vareutvalg og søndagsåpen butikk. Som et forsøk på å drive mer lønnsomt ble det tatt inn mer varer for å gi inntrykk av en velfylt og ryddig butikk. Forsøket lyktes ikke, og den samme lave omsetningen ga ytterligere økt svinn.

Den dd. mai 2009 ble det inngått avtale om at C skulle overta hele driften av butikken. Det ble avtalt at varelageret skulle telles opp senest 31. mai 2009. Etter at varetelling var gjennomført ble D andel av varelageret fastsatt til kr 325 000. Han mottok deloppgjør for varelageret, men ble også beskyldt for underslag. De to selskapseierne kom frem til at regnskapsfører skulle gå gjennom selskapets regnskaper, noe som ble gjort uten at det ble funnet noe som kunne underbygge påstanden om underslag. Beskyldningene om underslag ble deretter trukket tilbake.

D bestrider at det har vært svart omsetning av tobakksvarer i den perioden han har vært innehaver i selskapet. Han mener at det har vært lite svinn i form av tyveri av disse varene. Butikken har hatt store varelager av ulike tobakksprodukter, noe som begrunner differansen. Enkelte av varene har også vært vanskelige å selge i markedet.

D bekrefter at det ble gitt kartong- og kvantumsrabatt på tobakksvarer til spesielt gode kunder i et forsøk på å øke omsetningen. Disse salgene ble slått inn på en egen knapp på kassaapparatet, men det ble ikke foretatt noen nærmere spesifisering av hvilket tobakkmerke som ble solgt. Det stilles spørsmål ved om omsetningen av rabatterte tobakksvarer som ble registrert på egen knapp på kassaapparatet, er tatt med i de tallene som skattekontoret benytter. Rabatten som ble gitt må uansett medføre at de eventuelle differanser må reduseres fordi det ikke ble gitt rabatt i begynnelsen av 2008.

D har forstått det slik at C har lånt varer fra butikken når dette manglet i hans andre butikker. For å holde oversikt over varelageret og unngå å bli lurt av sin medinnehaver, presiserte han overfor C at lånte varer måtte skrives ned og leveres tilbake umiddelbart. Han mener derfor at overføring av varer til andre butikker drevet av C ikke begrunner eventuelle differanser i tiden D har vært medinnehaver. D tolker tallene for differanser på dette punktet slik at det i all hovedsak gjelder perioden etter at han trakk seg ut. Om mulig bør det undersøkes hvor mye av differansen i 2009 som knytter seg til perioden før hans uttreden. I 2008 utgjør differansen kun kr 6 448. Noe svinn har det vært, og butikken hadde forholdsvis stort lager av tobakksprodukter. D mener derfor det er en naturlig begrunnelse for differansen.

Vedrørende påstand om avtale om svart omsetning

Grunnlaget for inntektsøkningen støtter seg også på ulike skriv som er funnet under stedlig kontroll i de øvrige butikkene som C driver. D presiserer at han verken har hatt noen forbindelse med eller har oppholdt seg i noen av disse butikkene. Han bestrider at det har vært svart omsetning i A, og han bestrider at han har hatt noe med disse lappene å gjøre. Imidlertid mener D at han kjenner igjen C håndskrift. Skattekontoret har ikke foretatt noen nærmere vurdering av tallene som fremgår av disse skrivene. Det er for eksempel ikke gjort noen nærmere sammenligning av tallene opp mot regnskapstall for å bekrefte konklusjonene i rapporten.

D har forsøkt å forstå meningen med lappene som skattekontoret har funnet, og har formidlet sin tolkning av dem i møtet med skattekontoret 5. desember 2012. Han mener det er viktig å lese lappene i lys av at han hadde besluttet å trekke seg ut av virksomheten. D viser til at i forbindelse med oppgjøret ved uttreden ble han beskyldt for underslag, men at beskyldningene senere ble trukket tilbake.

Vedlegg 1 og 2 til bokettersynsrapporten er utskrifter av omsetning der C med håndskrift har skrevet opp beløp for kontantomsetningen som finnes igjen i kolonnen "kontant og sjekk". Deretter har han satt opp et beløp som han har kalt innskudd. D kjenner ikke til hvor C har fått dette beløpet fra, men han ble forevist tilsvarende oppstillinger i forbindelse med uttreden og beskyldningene om underslag. Differansebeløpet utgjorde i overkant av kr 800 000 hvor kontantomsetning registrert på kassen var høyere enn de angivelige tall for innskudd i bank. En påstått positiv differanse mellom kontantomsetning registrert på kassaapparatet sammenlignet med innskudd i bank fra kontantomsetningen kan uansett ikke begrunne svart omsetning.

Uten at D gjenkjenner tallene fra faktiske omsetningstall i perioden fra og med juni 2008, er vedlegg 3 til bokettersynsrapporten etter hans mening også knyttet til konflikten mellom de to selskapsdeltakerne. Det antas at tallene C har satt inn i diagrammet er hva som er satt inn på bank, men D forstår ikke hvor tallene er hentet fra fordi de ikke stemmer med reelle og innrapporterte tall av innskudd i bank. Imidlertid er beløpet kr 817 700 det samme som C anklaget D for å ha underslått. I tillegg er det satt opp et beløp som C mener D skylder ham privat, uten at det har rot i virkeligheten.

Innholdet i vedlegg 4 til bokettersynsrapporten må også leses i lys av at det var konflikt mellom selskapseierne vår/sommer 2009. Først angis verdien av varene til kr 400 000. Dernest står det at butikken hadde kr 300 000 som D satt på. De kr 300 000 var penger som D ennå ikke hadde satt inn i banken, men som var lagt i butikksafen som D hadde nøkkelen til. Det normale var at kontantene fra omsetningen ble satt inn på bankkonto hver uke. Men på grunn av konflikten med C fryktet D at han ikke skulle få det vederlaget han hadde krav på ved uttreden, og at de ansatte ikke skulle få utbetalt resterende lønn og feriepenger. D ventet derfor med å sette pengene i banken. Neste setning gjelder verdien på de varene de kjøpte av O ved overtakelse av butikken.

I neste rubrikk står det kr 865 000 som er det beløp C mener D har underslått. Neste rubrikk gjelder omsetningen mai 2008, måneden før de to selskapseierne overtok butikken. Denne måneden var D på opplæring i butikken som han og C skulle overta måneden etter. Under opplæringen gjennomførte han kassaoppgjør og satte inn penger på konto. C stiller spørsmål om D denne måneden har satt inn pengene til O.

I neste avsnitt stilles det igjen spørsmål om de pengene som C mener mangler. Hvorfor C spør om de hadde avtale om svart omsetning når det ifølge oppsettet manglet penger i bank fra kontantomsetningen, er for D vanskelig å forstå. Men det antas å gjelde de månedene beløpene var større for innskudd bank enn de registrerte tall for kontantomsetning. Generelt oppfattet han at C ønsket svar på alt rundt økonomien i selskapet i forbindelse med D uttreden slik at oppgjøret dem i mellom skulle bli korrekt. Han oppfatter det slik at det stilles åpne spørsmål til han som var daglig leder og den som foretok kasseoppgjør i butikken og hadde kontroll på omsetningen. Etter D's oppfatning tyder dokumentet mer på at det ikke er noen avtale om svart omsetning.

Vedlegg 5 til bokettersynsrapporten gjelder også påstanden om underslag. Som en samlet tilbakemelding på rapportvedleggene 1-5 er det klart at disse ikke kan tas som bevis for at det har vært svart omsetning i butikken. Lappene gjelder underslagspåstanden som er rettet mot D. Etter gjennomgang av regnskapsfører har han blitt renvasket. Det manglet ingen penger. Derfor blir det galt når skattekontoret finner støtte i disse dokumentene for å øke omsetningen i selskapet.

Med bakgrunn i det som er gjennomgått i klagen anføres at det ikke er grunnlag for å foreta skjønnsmessig økning av omsetningen og utgående merverdiavgift i selskapet. Under enhver omstendighet blir det ikke riktig å fordele omsetningsøkningen med 50 % på hver av deltakerne for inntektsåret 2009, ettersom D overdro sin andel av virksomheten til C i mai 2009.

Tilleggsavgift

I forlengelse av vår påstand om at det ikke er grunnlag for skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift, mener vi det heller ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Etter vår vurdering er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i denne saken.

Skulle skattekontoret mot formodning likevel mene at det er grunnlag for å opprettholde deler av kravet, er det vår klare oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt om kravet skulle rettes mot D. Ileggelse av tilleggsavgift krever at den konkrete deltaker som kravet rettes mot skal oppfylle vilkåret om utvist skyld. Det må dermed vurderes hvilken konkret informasjon D hadde om hvilke opplysninger som var gitt til skattemyndighetene om butikkens omsetning i den aktuelle periode.

Etter at D trakk seg ut som innehaver med sin siste arbeidsdag dd. mai 2009, var han ikke delaktig i innsendelsen av omsetningsoppgaver. Han har heller ikke hatt noen kontakt med C vedrørende innberetninger til skatteetaten.

D mener bestemt at om det skulle foreligge omsetning som ikke er innberettet, må dette gjelde perioden etter at han trakk seg ut. Han kunne dermed ikke ha kjennskap til dette eller sørge for innberetningen. Vilkåret om tilstrekkelig skyld er dermed ikke oppfylt for D's del.

Fritatt for ansvar

Skulle skattekontoret mot formodning mene det fortsatt er grunnlag for å opprettholde deler av kravet mot A DA, understreker D at skattekontoret har fritatt ham for hans ansvar som deltaker i selskapet for de krav som vedtaket pålegger selskapet, jf. selskapsloven § 2-35 første ledd.

Det opplyses at det per telefon har blitt informert om at årsaken til at D's opplysninger ikke er inntatt i vedtaket, som er rettet mot A, er at vedtaket ikke vil medføre innkreving av noe krav mot ham. Det vises igjen til at han ikke har blitt kontaktet i forbindelse med bokettersynet, utarbeidelse av bokettersynsrapporten eller mottatt varsel rettet mot selskapet. Dette oppfattes som en fritakelse av alle krav som er rettet mot A, også når det gjelder merverdiavgift. Det bes om at et slikt fritak bekreftes.

Anførsler fra C

Når det gjelder avgiftsfastsettelsen slutter C seg til de anførslene som er fremmet av D. Det vises til anførslene om dårlig drift, stort svinn og at det var tilbudsvarer som ble solgt, og at dette slår ut på bruttofortjenesten.

I brev av 23. juli 2014 opplyser advokat G at det ser ut til å være uenighet mellom de to eierne om faktum. C har gjort gjeldende at han ikke har deltatt i driften, som frem til D trådte ut av selskapet kun ble drevet av D. Det anføres derfor at det er D som alene har ansvaret for det som måtte ha skjedd i forbindelse med driften og som måtte avstedkomme etterberegninger av skatt og avgift. Det var uenighet om D disposisjoner som medførte at samarbeidet opphørte og han ble kjøpt ut.

Når det gjelder D's anførsel om at C skal ha påtatt seg ansvaret for alle mulige fastsettelser, er dette selvsagt ikke riktig. Når avtalen omhandler overtakelse av gjeld, så gjelder dette leverandørgjeld og kjent normal løpende gjeld. Avtalen gjelder selvfølgelig ikke overtakelse av gjeld som oppstår ved etterberegninger fra skattemyndighetenes side og som skyldes disposisjoner D måtte ha foretatt i sin driftsperiode.

Videre presiserer C at han kun var inne på eiersiden og at han ikke hadde med driften av denne butikken å gjøre. Etter at D ble kjøpt ut overtok E ansvaret for butikken, og er den som er ansvarlig for det som måtte ha skjedd av misligheter. E er bror til C.

Ved brev datert 11. januar 2016 meddeler advokat G at han har fratrådt oppdraget. Skattekontorets innstilling har vært forelagt C for eventuelle merknader, uten at ytterligere merknader er mottatt.

Skattekontorets begrunnelse:

Skattekontorets syn på anførslene fra selskapsdeltakerne fremgår av innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift.

Saksbehandlingsfeil

Skattekontoret gjør gjeldende at vedtaket ikke er ugyldig som følge av saksbehandlingsfeil. Skattekontoret skal varsle partene i saken i henhold til forvaltningsloven § 16. Når det gjelder et deltakerlignet selskap skal varslet sendes foretaket, eventuelt dets styre eller styreleder. Varsel om endring av grunnlaget for merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift ble sendt foretakets registrerte adresse sammen med bokettersynsrapporten.

Skattekontoret viser til forvaltningsloven § 41 der det fremgår at enkeltvedtak er gyldig selv om reglene om behandlingsmåten ikke er overholdt når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Brevet fra D inneholder hovedsakelig redegjørelse om partnerskapet i butikken, at utenforstående kan bekrefte at butikken har hatt lav bruttofortjeneste og at regnskapsfører gjennomgikk regnskapet da D ble anklaget for underslag.

Skattekontoret viser til at B AS ikke har foretatt noen kontroll av om det foreligger uteholdt omsetning eller om det har vært svart avlønning. Bruttofortjenesten som K opererer med er basert på priser som ligger inne i kassasystemet til butikkene. Når butikkene kjøper egne varer utenfor systemet, må de legge inn alle data i kassasystemet selv, og disse opplysningene blir da med i den teoretiske bruttofortjenesten. Det er en risiko for at butikkene ikke legger inn riktig pris i disse tilfellene. Teoretisk bruttofortjeneste som K opererer med tar ikke hensyn til endringer i lagerbeholdningen.

Skattekontoret mener at selv om det ikke er tatt inn anførsler fra D om foretakets omsetning og avlønning i vedtaket eller fra uttalelsen fra representant fra B AS, så har dette ikke innvirket på vedtakets resultat. Skattekontoret mener derfor at vedtaket er gyldig.

Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift

Skattekontoret fastholder at det foreligger skjønnsadgang og viser til at regnskapene er beheftet med slike mangler at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge på.

Butikken har lavere fortjeneste enn andre butikker i samme kjede, og foretaket har ikke fulgt bokføringsreglene for behandling av kontanter. Ved beregning av uteholdt omsetning har skattekontoret lagt seg under gjennomsnittet for U i Z. Skattekontoret mener at fastsettelsen er rimelig og forsvarlig, og at vedtaket må fastholdes på dette punktet.

Tilleggsavgift

Skattekontoret viser til at den som har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt med hjemmel i samme lov, og som har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Dersom overtredelsen har vært uaktsom, er kravet til bevis klar sannsynlighetsovervekt. Dersom overtredelsen har vært grovt uaktsom eller forsettlig, må det bevises utover enhver rimelig tvil at vilkårene for å anvende tilleggsavgift er oppfylt. Kravet til bevis gjelder både de subjektive og de objektive vilkårene, det vil si både faktum, beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Tilleggsavgiften ilegges avgiftssubjektet A DA. Avgiftssubjektet svarer også for medhjelpers handlinger. Utgangspunktet er at det er uten betydning at D har trukket seg ut av virksomheten. Som hovedregel må skattekontoret kunne forholde seg til den som formelt er registrert som innehaver av foretaket.

Videre viser skattekontoret til at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de lover og regler som gjelder for virksomheten som regnskaps- og bokføringslovgivning, og beregning av merverdiavgift. D har vært daglig leder for L AS fra 2003, og C har drevet virksomhet med butikkhandel over flere år. Begge bør være fullt klar over kravene til bokføring for denne type virksomhet.

Ved beregning av uteholdt omsetning har skattekontoret lagt seg under gjennomsnittet for U i Z. Foretakets anførsler om økt svinn på grunn av økt varetrykk synes ikke å stemme. Det vises til at regnskapet viser at virksomheten synes å ha tilpasset vareinnkjøpet.

Skattekontoret legger til grunn at økning av omsetning som følge av lav bruttofortjeneste er bevist med mer en klar sannsynlighetsovervekt, men ikke utover enhver rimelig tvil. Uteholdelsen er utvilsomt uaktsom. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.

Beregning av teoretisk bruttofortjeneste for uteholdt tobakksalg og avdekking av brudd på bokføringsloven, viser at selskapet med mer enn klar sannsynlighetsovervekt har hatt inntekter av tobakksalg som ikke er oppgitt til avgiftsmyndighetene. Skattekontoret er av den oppfatning at den uteholdte omsetningen ved salg av tobakk er bevist utover enhver rimelig tvil, og at unndragelsen i det minste har vært grovt uaktsom. Skattekontoret mener derfor at det er grunnlag for å anvende 40 % tilleggsavgift på denne delen av den uteholdte omsetningen.

Dokument 18

I Dokument 18 fastslås at det er avgiftssubjektet A DA som ilegges tilleggsavgift. Det er i utgangspunktet uten betydning om D har trukket seg ut av eller ikke hadde kunnskap om driften for at avgiftssubjektet kan ilegges tilleggsavgift siste halvår 2009.

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at vedtaket om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift oppheves.

Klagefrist og vedtaksmyndighet

Skattekontoret fattet vedtak i saken 4. mars 2014. Klagen fra deleier D er datert 28. april 2014 og er rettidig fremsatt i henhold til innvilget fristutsettelse, jf. merverdiavgiftsloven § 19-1 jf. forvaltningsloven § 29.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 19-1 at Klagenemnda for merverdiavgift avgjør klager over skattekontorets vedtak etter merverdiavgiftsloven §§ 18-1 og 21-3. Fra 1. juli 2016 er skatteklagenemnda rett klageinstans, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven av 22. januar 2016 nr. 54 § 10. Med virkning fra 1. januar 2017 følger det av lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 annet ledd jf. § 13-7 annet ledd at skatteklagenemnda er rett klageinstans.

Skatteklagenemnda må ta stilling til om vedtaket er beheftet med saksbehandlingsfeil. Dernest må det tas stilling til om det foreligger skjønnsadgang og skattekontorets konkrete skjønnsutøvelse. Til sist må det vurderes om vilkårene for å anvende tilleggsavgift er oppfylt.

Saksbehandlingsfeil

Skattekontoret åpnet uvarslet kontroll i A DA dd. februar 2010. A DA er et selskap med delt ansvar, jf. selskapsloven § 2-4 første og tredje ledd. Selskapsloven regulerer forholdet mellom selskapsdeltakerne. I denne typen selskap har deltakerne et ubegrenset personlig ansvar for sin andel av selskapets samlede forpliktelser og opptrer som sådan overfor tredjemann, jf. selskapsloven § 1-2 første ledd b. Det fremgår av lov om registrering av foretak (foretaksregisterloven) av 21. juni 1985 nr. 78 § 2-1 nr. 3 at selskap med delt ansvar er et registreringspliktig foretak. Hvilke opplysninger som skal registreres fremgår av foretaksregisterloven § 3-4. Tredjemann må kunne forholde seg til det som er registrert i foretaksregisteret, jf. foretaksregisterloven § 10-1. Dersom ikke annet følger av det som er registrert i foretaksregisteret, må det kunne legges til grunn at eierne som har oppretter et selskap sammen og der deltakerne har helt eller delvis personlig ansvar for selskapsforpliktelsen, informerer hverandre gjensidig om forhold som har betydning for selskapet.

Selskapsloven § 2-21 regulerer hvem som representerer selskapet utad. Det fremgår av kunngjøring i foretaksregisteret dd. februar 2010 at C er (ny) daglig leder i virksomheten. Det er på dette tidspunktet ikke registrert opplysninger om styreleder i selskapet. I henhold til merverdiavgiftsloven § 16-1 fjerde ledd påhviler plikten til å gi opplysninger i et selskap den daglige leder i virksomheten, eventuelt styreleder dersom selskapet ikke har daglig leder. Tilsvarende fremgår nå av skatteforvaltningsloven § 10-10.

Det fremgår av bokettersynsrapporten pkt. 2.1 at skattekontorets kontrollører under kontrollåpningen var i kontakt med C på telefon, og at han ikke hadde innsigelser til kontrollen. I hans fravær var det broren E som var ansvarlig i butikken og representerte selskapet i åpningsmøtet. Etter sekretariatets vurdering er det ikke grunn til å kritisere skattekontoret med hensyn til hvem de forholdt seg til hos selskapet under åpningsmøtet.

Videre fremgår det av kontrollrapportens pkt. 2.1 at advokat M har vært kontaktperson for selskapet i kontrollperioden. Under sluttmøte 13. mai 2011 møtte advokat M og C på vegne av virksomheten. Sekretariatet har ikke funnet opplysninger om at skattekontoret på dette tidspunktet var kjent med at det var et motsetningsforhold mellom deltakerne, men ser ikke bort fra at dette kan ha kommet frem under møtet.

Den 27. september 2011 mottok skattekontoret informasjon om at C hadde byttet fullmektig til advokat G. I følge kunngjøring i foretaksregisteret dd. oktober 2011 har D blitt styreleder, og C er registrert som varamedlem. Samme dato blir det kunngjort varsel om oppløsing av selskapet. Det er ikke kunngjort endring av daglig leder, det vil si at C fremdeles er registrert som daglig leder.

Bokettersynsrapporten er datert 2. februar 2012. Den dd. april 2012 er det kunngjort i foretaksregisteret at selskapet er slettet. Bokettersynsrapporten ble sammen med skattekontorets endringsvarsel datert 15. november 2012 sendt til selskapet på virksomhetens adresse[…].

Skattekontoret sendte dessuten varsel om endring av personlig ligning datert 14. november 2012 og kopi av rapporten fra bokettersynet til D og C. I følge D mottok han rapporten 18. november 2012. Den 5. desember 2012 hadde D et møte med skattekontoret der han fremla opplysninger fra tiden han jobbet i butikken. Opplysningene blir gjentatt i brev datert 8. januar 2013, et brev skattekontoret mottok 30. januar 2013. Brevet har en rekke vedlegg blant annet leieavtale, selskapsavtale og avtale mellom deltakerne knyttet til D's uttreden. På dette tidspunktet kan det ikke ha vært tvil om at det var et motsetningsforhold mellom selskapsdeltakerne.

I vedtaket datert 4. mars 2014 fremgår det at det har vært et motsetningsforhold mellom deltakerne. Til tross for dette er det ikke mulig å se av vedtaket at anførsler fra D er kommentert i vedtaket. Brevet fra D datert 8. januar 2013 eller kopiene som var vedlagt dette, er heller ikke tatt inn i dokumentoversikten i vedtakets pkt. 1.

Det er et grunnleggende saksbehandlingsprinsipp at forvaltningen må påse at sakene er tilstrekkelig opplyst før vedtak fattes, jf. forvaltningsloven § 17. Omfanget av forvaltningsens utredningsplikt er relativ avhengig av hvilket forvaltningsområde det er tale om. Merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarering. Hovedregelen er derfor at det er skattepliktige som har ansvar for sakens opplysning. I et tilfelle der det er tale om å fastsette avgiftsgrunnlaget ved skjønn kan skattemyndighetene likevel ha en plikt til å innhente ytterligere informasjon for å sikre et forsvarlig grunnlag å bygge skjønnet på. Dette fremgår blant annet av Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 11.2.3.1

I denne saken har begge deltakerne etterhvert fått mulighet til å belyse saken før vedtaket ble fattet. Det er imidlertid ikke mulig å se av vedtaket om og hvordan skattekontoret har vurdert opplysningene fra D. Sekretariatet mener at skattekontorets manglende drøfting av D anførsler utgjør en saksbehandlingsfeil.

Det følger av forvaltningsloven § 41 at dersom saksbehandlingsreglene ikke er overholdt er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Fra 1. januar 2017 fremgår det samme av skatteforvaltningsloven § 5-10. Spørsmålet blir derfor om de opplysningene som D fremla før vedtaket ble fattet kunne ført til at skattekontorets vedtak fikk en annen konklusjon dersom opplysningene var hensyntatt.

Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift

Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløp for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatte omsetningsoppgaver er uriktige eller ufullstendige eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Fra 1. januar 2017 følger tilsvarende av skatteforvaltningsloven § 12-2 jf. § 12-1.

Det er påvist en rekke brudd på bokføringsreglene knyttet til inntektsdokumentasjonen. Dette fremgår av bokettersynsrapporten pkt. 5. Dette fører til at det er vanskelig å følge og kontrollere kontantstrømmen i selskapet. I tillegg fører det til at det er vanskelig å vurdere om regnskapet er korrekt og fullstendig med hensyn til omsetning og uttak fra virksomheten.

Månedsrapportene genereres på bakgrunn av dagsoppgjør (z-rapport). Selv om D har oppbevart z-rapportene hjemme, medfører ikke det at kontantstrømmen er dokumentert eller avstemt i tråd med regelverket. I rapportens pkt. 5.1.1 beskrives virksomhetens rutiner, og det fremgår av beskrivelsen at virksomheten ikke har gjennomført dagsoppgjør i tråd med forskrift til bokføringsloven § 5-3-3. Det er ikke mulig å kontrollere kontantstrømmen i selskapet.

Det er heller ikke mulig å foreta kontroll av kvaliteten på hele regnskapet når kravene til bankavstemming ikke er fulgt. Virksomheten har ikke fulgt kravene til varetellingslister, noe som har resultert i at fastsettelse av vareforbruket, bruttofortjeneste og resultat er vanskeliggjort. Mangler knyttet til uttaksspesifikasjon gjør det vanskelig å beregne og fastsette privatuttak, og gjør det også vanskelig å kontrollere fullstendigheten av omsetningen.

Det forhold at verken regnskapsfører eller K har hatt merknader til regnskapstall eller omsetningstall endrer ikke sekretariatets vurdering på dette punktet. Regnskapsfører er blant annet avhengig av at virksomheten registrerer omsetningen på korrekt måte, avstemmer kassabeholdningen i henhold til gjeldende regelverk, og på annen måte sørger for at regnskapsfører får korrekt og fullstendig datagrunnlag til bruk i regnskapsføringen. K vil også bare ha tilgang til de data som følger av kassaregistreringer og varekjøp gjort gjennom deres distribusjonsapparat. Varekjøp foretatt utenfor deres distribusjonsapparat må virksomheten selv legge inn i kassasystemet. Det er da en risiko for at butikkene ikke legger inn riktig pris. K tar heller ikke hensyn til endringer i lagerbeholdningen.

Etter sekretariatets vurdering tilfører ikke arkene som er funnet i en annen virksomhet som C driver (vedlegg […] til kontrollrapporten), saken noe verken i vurderingen av om det foreligger skjønnsadgang eller i utarbeidelsen av det konkrete skjønnet. Innholdet i arkene tyder mer på at disse er utarbeidet i forbindelse med D's uttreden og det økonomiske oppgjøret mellom selskapseierne.

Etter sekretariatets vurdering har kontrollen avdekket betydelige mangler knyttet til virksomhetens regnskaper. Omsetningsoppgavene bygger på dette regnskapet, og vilkårene for å fastsette merverdiavgift med skjønn er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1. Skattekontoret kan da fastsette både bergningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløp for inngående avgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør.

Omsetning av tobakksvarer

Kontrollen har påvist en rekke differanser når det gjelder omsetning av tobakk, se rapportens pkt.8. Skattekontoret har foretatt en avstemming av antall solgte enheter tobakksprodukter mot antall kjøpte tobakksprodukter. Opplysninger om solgte enheter er hentet fra virksomhetens eget kassasystem som ble speilet ved åpningen av kontrollen. Antall kjøpte tobakksprodukter er hentet fra kontrollopplysninger innhentet fra N AS som har vært virksomhetens leverandør av tobakk.

Det fremgår av skattekontorets vedtak side 13 at skattekontoret har vært kjent med anførselen om at butikken har gitt kvantumsrabatt ved kartongsalg. Skattekontoret viser til at utover bekreftelser i et standardisert brev fra en rekke personer om at butikken har hatt slik praksis, er dette ikke nærmere dokumentert. Skattekontoret har vurdert det slik at de som reelt sett kunne ha bidratt med opplysninger om dette også har interesse i å forsvare at butikken ikke har hatt uteholdt omsetning.

I klagen fra D pkt. 4.3.1 bekreftes opplysningen fra C om at det ble gitt kartong- og kvantumsrabatt til spesielt gode kunder. Videre opplyser D at denne delen av omsetningen ble registrert på en egen knapp på kassaapparatet uten noen nærmere spesifisering av hvilket merke tobakk som ble omsatt. Dette er nye opplysninger som fremkommer i klagen.

Skattekontoret har benyttet data registrert i virksomhetens eget kassasystem i beregningen av differanser knyttet til tobakksalget. Selve beregningen fremgår av vedlegg 7 og 8 til rapporten. Verken i rapporten, vedtaket eller skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift fremgår det at skattekontoret har vurdert muligheten av å undersøke det speilede materialet for å avklare om differansen lar seg forklare ved at det er registrert på egen knapp på kassaapparatet. Skattekontoret har heller ikke på annen måte vurdert betydningen av denne anførselen, og synes heller ikke å ha vurdert anførselen om at det rabatterte salget ikke startet straks selskapet overtok butikken. Etter sekretariatets vurdering hefter det derfor usikkerhet ved om skattekontorets beregning er korrekt på dette området.

Bruttofortjeneste

Det framgår av pkt. 9.1 i bokettersynsrapporten at virksomhetens bokførte bruttofortjeneste er [ca.] 12% i 2008 og [ca] 15% i 2009. Dersom det korrigeres for differanse knyttet til omsetningen av tobakk, har skattekontoret kommet til at korrigert bruttofortjeneste utgjør [ca] 16 % i 2009. Dette er vesentlig lavere enn gjennomsnittlig bruttofortjeneste opplyst fra B AS. Dette understøtter at virksomheten har hatt høyere omsetning enn det som har blitt bokført.

D har anført at skattekontoret ikke kan bruke gjennomsnittlig bruttofortjeneste for U ved beregningen av uteholdt omsetning fordi A DA var en T-butikk i bokettersynsperioden. Ved beregning av uteholdt omsetning har skattekontoret tatt utgangspunkt i opplysninger fra B AS om gjennomsnittlig bruttofortjeneste i de butikkene som er tilknyttet dem. B AS hører inn under K, og drifter og forvalter både U og T.

Skattekontoret har mottatt opplysninger fra B AS om gjennomsnittlig bruttofortjeneste for U for årene 2008 og 2009. Opplysningene viser at det er noe forskjell mellom U i Z og U samlet på landsbasis. Butikkene i Z og omegn har litt høyere bruttofortjeneste enn landet sett under ett. Det er opplyst at lavest gjennomsnittlig bruttofortjeneste for U de to årene er i kategorien landet totalt i 2009 med [ca] 25 %. I henhold til vedtakets pkt. 4.2.1 har B AS lagt til grunn en gjennomsnittlig andel svinn på 3 %, og at dette innbefatter alle typer varer. Sekretariatet er usikre på om svinnet er trukket ut i de gjennomsnittlige bruttofortjenestene som skattekontoret har fått opplyst fra B AS.

I rapporten opplyses det at bruttofortjenesten for T er noe lavere enn for U uten at dette nærmere tallfestes. I den konkrete beregningen av uteholdt omsetning i selskapet har skattekontoret lagt til grunn at virksomheten minst skulle hatt en gjennomsnittlig bruttofortjeneste på 20 % i kontrollperioden. Dette kan tyde på at skattekontoret har forsøkt å legge seg noe lavere ved beregningen av uteholdt omsetning, for på den måten å ta høyde for at bruttofortjenesten kan ha vært lavere enn gjennomsnittet i tilsvarende butikker. På den andre side er det vanskelig å fastslå dette sikkert når bruttofortjenesten i T bare angis som "noe lavere" enn i U. I brev fra advokat F av 20. september 2015 […]refereres at B AS har opplyst at en normalt godt drevet T i Z og omegn har en gjennomsnittlig bruttofortjeneste på 20 %.

Det fremgår av rapportens pkt. 3.2 at kassasystemet var tilknyttet K, og at omsetningstall fra kassasystemet ble innrapportert automatisk til K. Under forutsetning av at også andre T'er har tilsvarende kassasystem, burde det derfor være mulig å hente inn opplysninger om gjennomsnittlig bruttofortjeneste for T på samme måte som for U. Det fremstår derfor som noe underlig at skattekontoret har unnlatt å innhente gjennomsnittlig bruttofortjeneste i T'er disse to årene, eventuelt kommenterer hvorfor dette ikke har lar seg gjøre.

Virksomhetens vareutvalg påvirker ikke i seg selv bruttofortjenesten. Innkjøp gjort utenfor K innkjøpsordning kan påvirke bruttofortjenesten. Generelt viser bruttofortjeneste differansen mellom salgsinntekter og solgte varers inntakskost. I solgte varers inntakskost tas det utgangspunkt i bokført varekjøp med tillegg av varelager ved regnskapsårets begynnelse minus varelager ved årets slutt. Bruttofortjeneste målt i prosent viser forholdet mellom oppnådd bruttofortjeneste av salgsinntekter. Derfor vil økt varelager ikke påvirke bruttofortjenesten.

Derimot vil økt svinn kunne påvirke bruttofortjenesten. Det er ikke uvanlig at butikker har svinn. I følge eierne av A hadde butikken meget høyt svinn, en opplysning B AS' representant har stilt seg bak. Det er imidlertid ikke fremlagt noen oversikter over svinn i virksomheten.

I klagen opplyses det at i et forsøk på å få opp omsetningen i butikken ble det tatt inn flere varer, men at dette førte til høyere svinn. Bokført varekjøp tyder imidlertid ikke på at virksomheten tok inn mer varer, snarere at vareinnkjøpet ble tilpasset omsetningen. Det vises til oversikten i skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift pkt. 2.4.2.

Sekretariatet viser til skattekontorets innstilling til KMVA pkt. 2.4.4 de to-tre siste avsnittene. Det kan synes som avsnittene inneholder opplysninger som det ikke er mulig å kontrollere mot sakens øvrige dokumenter. Dette svekker skattekontorets beregning av uteholdt omsetning.

Oppsummering

Etter sekretariatets vurdering er det vanskelig å vurdere om skattekontorets konkrete skjønnsutøvelse er forsvarlig når det hefter usikkerhet ved det sammenligningsgrunnlaget som skattekontoret har benyttet. Det er heller ikke mulig å se om skattekontoret har lagt inn en sikkerhetsmargin ved skjønnsutøvelsen. Skjønnet svekkes ytterligere ved at skattekontoret har unnlatt å vurdere flere av anførslene som fremkommer i D's klage, blant annet muligheten for at differansen ved tobakksalget kan forklares ved at kartongsalg er registrert på egen tast på kassaapparatet. Skattekontorets vedtak bør etter sekretariatets vurdering oppheves og henvises til ny behandling hos skattekontoret der alle anførsler fra begge eierne må vurderes.

Ettersom skattekontorets vedtak må oppheves og hjemvises til ny behandling ved skattekontoret, finner ikke sekretariatet det nødvendig å drøfte om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k:

 

Skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift av 4. mars 2014 oppheves.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02     

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 24. februar 2017 fattet slikt

 

v e d t a k :

 

Klagen tas til følge. Skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift av 4. mars 2014 oppheves.