Lovhenvisninger:.Skatteforvaltningsloven § 12-2 og § 14-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS eide alle aksjene i B AS. C eide alle aksjene i A AS. Han var styreleder i B AS fra [...] 2013, mens den skattepliktige (D) var styremedlem og daglig leder fra samme dato. Selskapet gikk konkurs [...] 2015 og hadde ikke avgitt årsregnskap for 2014.

Selskapet ble registrert i Enhetsregisteret [...] 20xx med formål/næringskode "Drift av restauranter og kafeer". Skatteoppkreveren i [sted] gjennomførte bokettersyn i B AS for inntektsårene 2014/2015. Det ble utarbeidet en rapport etter kontrollen, datert 06.07.2015.

Kontrollen viste at selskapet ikke hadde rutiner for å dokumentere kontantsalg. Selskapet foretok et spesifisert dagsoppgjør med omsetning, kontantsalg, bankkort og kvitteringer for varekjøp osv. Dagsoppgjørene viste ingen kontanter i kassen ved oppstart, slik at det ikke var mulig å fastslå hvor mye penger som var i omløp. Videre viste kontrollen at det var avvik mellom z-rapportene og dagsoppgjørene uten at differansen er forklart. Regnskapsføreren hadde påpekt dette uten at rutinene ble endret. Ved dagsoppgjørene forelå det utfylte bilag for levering i nattsafen. Kontrollen viste imidlertid store avvik mellom nattsafebilagene og hva som faktisk var satt inn i banken. Regnskapsføreren hadde utarbeidet en oversikt som viste at avvikene utgjorde kr 252 553 for 2014 og kr 7 402 for 2015.

Daglig leder stilte seg uforstående til det store avviket i kassen. Hun var lite på jobben i 2014 og har ikke hatt kontroll med innlevering i nattsafen. De ansatte som foretok dagsoppgjørene var ansvarlig for å levere omsetningen i nattsafen. Daglig leder mente også at avviket kan skyldes at pengene som skulle vært i nattsafen ble brukt til å betale artister, varekjøp osv. uten at noen tok vare på kvitteringene. Hun husker at selskapet utbetalte kr 25 000 til E uten å ha mottatt kvittering. Skatteoppkreveren mottok en perm med kasseoppgjør for 2015 som ikke var regnskapsført, deriblant kvitteringer for kontante varekjøp i 2014/2015 med tilsammen kr 29 663. Hun mente at påstandene fra daglig leder verken var sannsynliggjort eller dokumentert.

Ifølge styrelederen har daglig leder ikke vært på jobben store deler av året og hun var sykmeldt fra høsten 2014. Styrelederen hadde mistanke om at det var utro tjenere i virksomheten og hvem dette var, men han hadde ikke bevis. Han ville undersøke hvem som hadde ansvaret for kasseoppgjørene og levering av safen. Daglig leder har orientert de ansatte om rutinene uten at dette har fungert.

Videre viste kontrollen at den skattepliktige fikk dekt noen private kostnader av selskapet. Beløpet utgjorde kr 8 271.  

For øvrig går det fram av rapporten at selskapet benyttet en bankterminal som tilhørte F AS både i 2014 og 2015, dvs. at pengene ble slått inn i kassen, men ble godskrevet kontoen til F AS.

Skattekontoret fattet vedtak om endring av ligningen 29.12.2016. Det ble lagt til grunn at den skattepliktige hadde belastet mellomregningskontoen i selskapet med private kostnader med kr 8 271. Videre la skattekontoret til grunn at det hadde oppstått manko i kassen på kr 252 553 i 2014 og kr 7 402 i 2015 ved at det ikke var samsvar mellom utfylte bilag for levering i nattsafen og beløpene som faktisk ble satt inn i banken. Beløpene ble ansett som skattepliktig inntekt for den skattepliktige, fordi hun var daglig leder for virksomheten. Beløpet som gjaldt 2015 ble ikke tillagt inntekten. Selskapets dekning av private kostnader kr 8 271 ble tillagt inntekten i 2014, slik at samlet inntektstillegg utgjorde kr 260 824. Det ble også fastsatt tilleggsskatt med 30 % av unndratt skatt, jf. ligningsloven § 10-2 til § 10-4. Beløpet utgjorde kr 33 867."

Skattekontorets redegjørelse i saken ble oversendt til sekretariatet den 3. juli 2017. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige i brev datert 26. april 2018, med frist for komme med merknader innen 14 dager. Skattepliktige har ikke kommet med merknader.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling i Skatteklagenemnda, hvor det ble dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling i Skatteklagenemnda.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Den skattepliktige har klaget på skattekontorets vedtak om endring av ligningen, 17.01.2017. Det går fram av klagen at hun hadde gitt opplysninger til skatteoppkreveren om hvem som hadde ansvaret for innlevering av penger i nattsafen. Selskapet hadde skriftlige instrukser på at pengene skulle leveres i nattsafen hver kveld. Den skattepliktige opplyste også at hun ikke gikk disse vaktene. De omtalte personene leverte oppgjør og innskuddsbilagene til regnskapskontoret.

Den skattepliktige opplyser at hun ble sykemeldt 27.10.2014. Hun var sliten, utbrent og deprimert. Hun har gitt all informasjon hun kunne til bostyreren og skatteoppkreveren og gjort tiltak i bedriften ved endring av rutiner og etablert tettere samarbeid med regnskapsføreren og revisoren.

På bakgrunn av at hun var sykmeldt og ikke aktiv i selskapet lenger, var det ikke naturlig å anmelde ansatte for underslag. Det er ikke mulig at hun hadde tatt disse pengene. Hun viser til at de ansattes underskrift sikkert finnes hos G regnskapskontor eller hos bobestyrer."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Ifølge skatteforvaltningsloven § 13-1 første ledd kan enkeltvedtak påklages av den vedtaket retter seg mot. Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, se § 13-3 andre ledd. Klagen er framsatt innen fristen i § 13-3 første ledd og tilfredsstiller for øvrig vilkårene til klage etter skatteforvaltningsloven.

Skattekontorets vedtak om endring av ligningen omfatter både selskapets dekning av privatutgifter og det forhold at det var avvik mellom nattsafebilagene og hvilket beløp som faktisk ble satt inn i banken.  

Den skattepliktige har klaget på endringen som gjelder inntektstillegget som knytter seg til differansen mellom nattsafebilagene og hvilket beløp som faktisk ble satt inn i banken. Det går fram av klagen at hun hadde gitt skatteoppkreveren opplysninger om hvem som hadde ansvaret for innlevering av penger i nattsafen. Den skattepliktige opplyste at hun ikke gikk disse vaktene.

Ifølge rapporten viste kontrollen avvik mellom bilagene og hva som ble satt inn i banken. Skatteoppkreveren mottok en oversikt fra regnskapsføreren om avvikene. Skattekontoret legger dermed til grunn at differansen mellom nattsafebilagene og de beløpene som faktisk ble satt inn i banken utgjorde kr 252 553 for 2014. Beløpet er ikke bestridt, men den skattepliktige har anført at hun ikke hadde tatt disse pengene. Hun har vist til at det var to personer som hadde ansvaret for at rutinene ble fulgt og at det forelå skriftlige instruksjoner på at pengene skulle leveres i nattsafen hver kveld.

I veiledning for utfylling av bilag i nattsafeoppgjør og pakking av pose ([...]) går det fram at det benyttes ferdigtrykte bilag for å oppnå best mulig sikkerhet og effektivitet av oppgjørene. Bruk av ferdigtrykte bilag gir en eksakt og unik kobling av opplysninger mot forretningens kundeopplysninger og er basert på forretningens kontonummer.

Nattsafebilag fylles ut med dato, posenummer, antall sedler + beløpet av sedlene, mynter, eventuelle sjekker og reserveløsninger, totalsum og signatur. Bilaget inneholder 2 eksemplarer der kunden beholder det ene og originalen legges sammen med verdiene i nattsafeposen.

Det følger av aksjeloven § 6-2 at et aksjeselskap skal ha en daglig leder. Den skattepliktige var ifølge Enhetsregisteret styremedlem og daglig leder fra [...] 2013. Ifølge § 6-14 står den daglige leder for den daglige ledelsen av selskapets virksomhet og skal følge de retningslinjer og pålegg styret har gitt. Dette innebærer at hun har et selvstendig ansvar for at selskapets regnskap er i samsvar med lov og forskrifter og at formuesforvaltningen er ordnet på en betryggende måte. Hun plikter også å gi styret underretning om selskapets virksomhet, stilling og resultatutvikling, se § 6-15.

I dette tilfellet har daglig leder ikke hatt oversikt/kontroll med de beløpene som gikk fram av nattsafebilagene og det som faktisk ble satt inn i banken. Styrelederen hadde mistanke om at det var utro tjenere i virksomheten og hvem dette var, men han hadde ikke bevis. Det foreligger heller ikke opplysninger om at selskapet har anmeldt noen for disse forholdene.

Den skattepliktige har anført at hun var sykemeldt fra 27.10.2014. Hun var sliten og utbrent og hadde gitt all informasjon til styret.

Det går imidlertid fram av lønnsoppgavene for 2014 at hun fikk utbetalt kr 500 795 i lønn fra selskapet dette året. I tillegg mottok hun kr 17 460 i utbetaling fra Nav. Ifølge oppgaven gjaldt dette skattefri utbetaling kode [...] uten at det kom fram hva dette gjelder (koden brukes for utbetalinger fra offentlige myndigheter og innretninger mv.). Under denne koden innberettes erstatninger, tilskudd, bidrag, trygd og stønader mv. som ikke er innberetningspliktige etter bestemmelsene i ligningsloven. Sykepenger er ikke en skattefri ytelse som kommer inn under denne koden. Skattekontoret legger dermed til grunn at den skattepliktige ikke mottok sykepenger i 2014.

Det går fram av rapporten at daglig leder har opplyst at avviket kan skyldes at pengene som skulle vært i nattsafen ble brukt til å betale artister, varekjøp osv. uten at noen tok vare på kvitteringene. Hun husker at selskapet utbetalte kr 25 000 til E uten å ha mottatt kvittering. Skatteoppkreveren mottok en perm med kasseoppgjør for 2015 som ikke var regnskapsført, deriblant kvitteringer for kontante varekjøp i 2014/2015 med tilsammen kr 29 663. Hun mente at påstandene fra daglig leder verken var sannsynliggjort eller dokumentert.

Lignings-ABC 2015/2016 side 1298 viser til lagmannsrettsdom gjengitt i Utvalg 2003 side 1013 som omhandler et tilfelle hvor en aksjonær ble skattlagt for uteholdt omsetning i et aksjeselskap.

I lagmannsrettens dom ble det vist til at det følger av rettspraksis at uteholdt omsetning i et selskap kan tilordnes personer som står i et nært forhold til selskapet, jf. Rt. 1974 side 1056. Hvorvidt det skal foretas en tilordning vil måtte bero på en skjønnsmessig totalvurdering. Retten fant at det var ført tilstrekkelig bevis for at en del av omsetningen var tilført aksjonæren. Selskapet hadde formelt sett ingen daglig leder, men det var på det rene at aksjonæren sto for den daglige driften. Det forelå ingen konkrete opplysninger i saken om hvordan omsetningssvikten hadde skjedd eller hvor pengene hadde tatt veien. Det var imidlertid ubestridt at aksjonæren hadde muligheter til å tilegne seg disse midlene, jf. hans opplysninger om at han alene hadde rett til å ta penger ut av banken.

Som styreformann hadde han også ansvaret for de brudd på regnskapslovgivningen som ble begått i selskapet som gjorde det mulig å uteholde omsetning. Etter rettens mening var det utenkelig at en person med en slik posisjon i selskapet ikke kjente til at det ble uteholdt omsetning. Retten var ikke i tvil om at pengene som var holdt utenfor omsetning var tilflytt aksjonæren.

HR dom i Rt. 1974 side 1056 omhandlet også uteholdt omsetning fra et familieeid aksjeselskap. I den saken eide ektefellene alle aksjene i selskapet. Han var styreformann, disponent og teknisk leder, mens hun var styremedlem og ansvarlig for regnskapsføringen, slik at familien hadde herredømmet over selskapet og dets midler. Disponenten hadde erkjent at penger og sjekker som selskapet mottok gikk gjennom ham og ble registrert av ektefellen etter hans bilag og anvisninger. Selskapet hadde ikke egen kasse.

For å vurdere om det var tilstrekkelig grunn til at uteholdt omsetning var tilført eieren/disponenten pekte retten på det nære forholdet mellom selskapet og familien. Retten viser til at eieren/disponenten ifølge aksjeloven hadde ansvaret for regnskapsføringen i selskapet, og at han ikke kan fri seg fra ansvaret for de ikke brukbare regnskapene ved å vise til den engasjerte regnskapsføreren og til revisoren. På denne bakgrunn slo retten fast at når påviste ikke bokførte inntekter ikke kunne ettervises hos selskapet og det ikke var utgiftsposter som kunne absorbere dem, måtte det anses som sannsynlig at midlene var tilflytt eieren/disponenten.

Videre mente retten at selskapet og dets ansvarlige ville være de nærmeste til å sannsynliggjøre at de avdekkede, ikke bokførte merinntekter ble brukt til dekning av ikke bokførte driftsutgifter. Retten la også til grunn at de rekonstruerte regnskapene var i en slik forfatning at de måtte anses som ubrukbare for nær sagt et hvert formål og at eier/disponent måtte være den nærmeste til å bære dette. Det ville også kunne ha uheldige konsekvenser om ligningsmyndighetenes stilling på dette punktet skulle være svakere jo upåliteligere regnskapene er. Retten gikk ikke inn på spørsmålet om bokført og faktisk kassebeholdning, fordi det ikke syntes mulig tilnærmelsesvis å bringe det på det rene.

Faktum i denne saken er at det ikke var samsvar mellom utfylte bilag for levering i nattsafen og beløpene som faktisk ble satt inn i banken. Kontrolløren har konkludert med at selskapet hadde mangelfulle dagsoppgjørsrutiner og oppfylte ikke bokføringsforskriftens krav i forhold til registrering og dokumentasjon av kontantomsetning. Det går også fram av rapporten at det ikke ble utarbeidet årsoppgjør for 2014. Av dette følger at det ikke ble levert selvangivelse for dette året.

Ifølge aksjeloven § 6-14 fjerde ledd har daglig leder et selvstendig ansvar for at selskapets regnskap er i samsvar med lov og forskrifter og at formuesforvaltningen er ordnet på en betryggende måte. Daglig leder hadde ansvaret for at dagsomsetningen ble lagt i nattsafen, selv om det var andre ansatte som skulle utføre denne oppgaven. Når en del av pengene likevel ikke ble satt inn på kontoen burde hun ha oppdaget dette ved å kontrollere/sørge for at regnskapet var i samsvar med lov og forskrifter. Dersom ledelsen i selskapet hadde mistanke om at det var utro tjenere i virksomhet, burde det ha foranlediget ekstra kontroll av at alt gikk riktig for seg. Det forhold at dagsomsetningen faktisk ble satt inn på en konto tilhørende F AS burde også ha vært oppdaget, hvis daglig leder hadde ivaretatt sitt ansvar for selskapets regnskap. Dette har imidlertid ikke betydning for spørsmålet om behandling av differansen mellom nattsafebilag og hvilket beløp som ble satt inn i banken, men det tyder på at daglig leder ikke har tatt ansvar for regnskapene.

Skattekontoret viser til at det var differanse mellom nattsafebilagene og det som ble satt inn i banken gjennom hele året. Det går fram av regnskapsførerens oversikt at når det gjaldt beløp som faktisk ble satt inn i banken, ble omsetning fra flere dager satt inn i banken på samme dag, f.eks. ble omsetning fra 08.01.2014 – 20.01.2014 satt inn i banken 21.01.2014. Dette tyder på at dagsomsetningen må ha vært oppbevart i virksomheten i flere dager før den bli lagt i nattsafen. På denne måten kunne dagsomsetningen være tilgjengelig for andre enn de som ifølge rutinen skulle sette pengene inn i banken, jf. at daglig leder viser til at underskrift på nattsafebilagene sikkert finnes hos regnskapskontoret eller bobestyreren.

Skattekontoret legger til grunn at daglig leder var kjent med hvor dagomsetningen, både den som ble satt inn i banken noen dager etter at den var opptelt og den som ikke ble satt inn i banken, ble oppbevart og at hun hadde tilgang til denne. Hun kan ikke bli hørt med sine anførsler om at avviket kan skyldes at pengene som skulle vært i nattsafen ble brukt til å betale artister, varekjøp osv. uten at noen tok vare på kvitteringene. Dette er verken dokumentert eller sannsynliggjort. Det var hennes oppgave å sørge for at det forelå dokumentasjon på kostnader som knyttet seg til virksomheten.

I lagmannsrettens dom som er omtalt ovenfor ble det vist til at det følger av rettspraksis at uteholdt omsetning i et selskap kan tilordnes personer som står i et nært forhold til selskapet. Den skattepliktige hadde et nært forhold til selskapet ved at hun var daglig leder og styremedlem. Ut i fra drøftingen ovenfor legger skattekontoret til grunn at hun hadde mulighet til å tilegne seg deler av dagsomsetningen. Hun har ikke anmeldt ansatte for underslag. Skattekontoret finner det derfor mest sannsynlig at hun har tilegnet seg den delen av dagsomsetning som ikke ble satt inn i nattsafen.

Tilleggsskatt

Det ble fastsatt tilleggsskatt etter reglene i ligningsloven med 30 %. Beløpet utgjorde kr 33 867 og knytter seg både til manko i kassen og selskapets dekning av private kostnader.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (ligningsloven § 10-2) skal skattepliktig som har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Utgangspunktet for vurderingen er om den skattepliktige har gitt de opplysninger som man ut fra en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Det vises her til skatteforvaltningsloven § 8-1 om at den som skal levere skattemelding mv. "... skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil”. Foruten at skattepliktig i skattemeldingen skal fylle ut aktuelle poster, skal han i skattemeldingen også gi andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget", jf. § 8-2 første ledd.

Opplysningssvikten må gjelde de faktiske forholdene i saken. En uriktig forståelse av skattereglene anses ikke som opplysningssvikt.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysningene vil også være uriktige/ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt.

For å ilegge tilleggsskatt må det være klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som den skattepliktige har gitt, er uriktige eller ufullstendige både etter ligningsloven og skatteforvaltningsloven. De uriktige eller ufullstendige opplysningene må kunne ha ført til at den skattepliktige har oppnådd skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Dette er et sterkere beviskrav enn hva som ellers gjelder der en skal legge til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig ut fra opplysningene i saken.

Ut i fra drøftingen ovenfor fant skattekontoret det mest sannsynlig at den skattepliktige har tilegnet seg den delen av dagsomsetning som ikke ble satt inn i nattsafen. Skattekontoret legger imidlertid til grunn at dette ikke kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt, slik at det ikke er grunnlag for å fastholde tilleggsskatt for dette forholdet.

Tilleggsskatten var beregnet på bakgrunn av at inntektstillegget for 2014 utgjorde kr 260 824, herav utgjorde inntektstillegget for selskapets dekning av private kostnader kr 8 271. Når det ikke skal fastholdes tilleggsskatt for inntektstillegget som knytter seg til differansen mellom nattsafebilagene og det som ble satt inn i banken, gjenstår det et grunnlag på kr 8 271. Tilleggsskatt av skatten som faller på dette beløpet vil utgjøre under kr 1 000. Det følger imidlertid av § 14-4-bostav e at det ikke skal fastsettes tilleggsskatt når denne blir under kr 1 000 for det enkelte forhold."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Vedrørende utholdt omsetning

Skattepliktige er skjønnslignet med hjemmel i ligningsloven § 8-2 nr. 1 (nå skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd). Skattekontoret har i vedtak datert 29. desember 2016 lagt til grunn at det var uteholdt omsetning i B AS hvor skattepliktige var daglig leder.

Sekretariatet legger til grunn at det ikke er bestridt at det har vært avvik mellom nattsafebilagene og hva som er innsatt i bank, og at dette utgjør kr 252 553 for 2014. Det som er særlig omtvistet er hvorvidt det er ført tilstrekkelig bevis for at det manglende beløp som ikke er satt inn i bank skal anses uttatt av daglig leder.

Ifølge Enhetsregisteret var skattepliktige daglig leder og styremedlem i virksomheten fra og med [...] 2013. Ifølge aksjeloven § 6-14 (4) har daglig leder ansvar for at selskapets regnskap er i samsvar med lov og forskrifter, og at formuesforvaltningen er ordnet på en betryggende måte.

Rapporten som er utarbeidet i anledning saken viser at selskapet hadde mangelfulle dagsoppgjørsrutiner og ikke oppfylte bokføringsforskriftens krav i forhold til registrering og dokumentasjon av kontantomsetning gjennom hele inntektsåret. Selv om det var andre ansatte som skulle sørge for at kontantsalget ble lagt i nattsafen, er det daglig leder som har ansvaret for at dette blir fulgt opp. Regnskapsfører har flere ganger påpekt manglende rutiner for å dokumentere kontantsalg uten at dette ble fulgt opp.

Som skattekontoret har vist til følger det av rettspraksis at uteholdt omsetning i et selskap kan tilordnes personer som står i et nært forhold til selskapet, jf. Høyesterettsdom i Rt-1974-1056 og lagmannsrettsavgjørelse inntatt i Utv‑2003-1013. Hvorvidt det skal foretas en tilordning beror på en skjønnsmessig totalvurdering hvor skattepliktiges eierskap og styringsmuligheter vil være sentrale momenter.

I foreliggende tilfelle var alle aksjene i B AS eid av A AS, som igjen var eid av skattepliktiges far. Skattepliktige selv eide ikke noen aksjer i selskapet, i motsetning til rettspraksis som er referert til ovenfor. Det er imidlertid på det rene at skattepliktige var daglig leder og at hun sto for den daglige driften av virksomheten. Hun hadde således omfattende styringsmuligheter. I Utv-2003-1013 er dette kommet til uttrykk slik:

"[...] Det er imidlertid ubestridt at A hadde muligheter til å tilegne seg disse midlene. Som styreformann hadde han også ansvaret for de brudd på regnskapslovgivningen som ble begått i selskapet, og som gjorde det mulig å uteholde omsetning. Etter rettens mening er det utenkelig at en person med en slik posisjon som A hadde i X ikke kjente til at det ble uteholdt omsetning. [...]."

I dommen er det mulighetene for å tilegne seg omsetning og kjennskap til uteholdt omsetning som er sentralt fremhevet i vurderingen.

Sekretariatet viser til rapporten i saken (Vedlegg 1) hvor det fremkommer at omsetning ble oppbevart i virksomheten i flere dager før den ble lagt i nattsafen, og var på denne måten tilgjengelig også for andre enn de ansatte som ifølge rutinen skulle sette pengene inn i banken, herunder for daglig leder. At pengene var tilgjengelige for daglig leder støttes også opp av hennes opplysninger om at avviket kan skyldes at penger som skulle vært i nattsafen ble brukt til å betale artister, varekjøp mv. Hun har imidlertid ikke dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort slike kostnader som knytter seg til virksomheten.

Sekretariatet finner det også bevist at skattepliktige var kjent med at det ble uteholdt omsetning, da dette ved flere anledninger ble påpekt av regnskapsfører. Dersom skattepliktige hadde mistanke om utro ansatte i virksomheten, burde hun ha anmeldt ansatte for underslag eller på annen måte fulgt dette opp. Til skattepliktiges anførsel om at dette ikke var naturlig på grunn av sykdom, viser sekretariatet til at hun fikk utbetalt ca. kr 500 000 i lønn fra selskapet og at hun ikke mottok sykepenger i inntektsåret 2014.

Etter en skjønnsmessig totalvurdering mener sekretariatet at det er mest sannsynlig at pengene som er holdt utenfor omsetningen er tilflytt skattepliktige som daglig leder.

Vedrørende dekning av daglig leders private kostnader

I skattekontorets vedtak ble det lagt til grunn at den skattepliktige hadde belastet mellomregningskontoen i selskapet med private kostnader på kr 8 271.

I rapporten er det vist til en rekke kontante varekjøp som er dårlig/ ikke dokumenterte, og som har vært vanskelig å bedømme om er private eller tilhører selskapet. Ved gjennomgang av alle bilagene har daglig leder pekt ut hva som kunne relateres til selskapet, men har erkjent at feilføringer kan ha skjedd da innkjøp ikke har vært skikkelig dokumenterte.

Skattepliktige har ikke kommet med anførsler knyttet til denne inntektsøkningen.

Vedrørende ilagt tilleggsskatt

Skattekontoret har i redegjørelsen anbefalt at tilleggsskatten frafalles, med den begrunnelse at det ikke kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har tilegnet seg uteholdt omsetning.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets redegjørelse gjengitt over og innstiller på at det ikke ilegges tilleggsskatt.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge, ved at ilagt tilleggsskatt frafalles.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Tveit har dissentert i alminnelig avdeling. Det siteres fra dissensen:

«Jeg er kommet til et annet resultat enn innstillingen. S/y har vært daglig leder i B i 2014. Hun har vært lite til stede i restauranten selv om hun kun fra slutten av oktober har vært formelt sykmeldt. Det har vært flere ansatte i bedriften som også har stått for kassaoppgjør mv. Det er full adgang til å innrette seg slik skattyter opplyser å ha gjort uten at det formelt foreligger sykemelding. Skattyter har opplyst ved navns nevnelse hvem som har foretatt kassaoppgjør og levert inn oppgjør til banken. Det fremkommer at forskrifter om legitimasjon av daglig omsetning ikke er fulgt. Det synes imidlertid svært lettvint å legge til grunn at differanse mellom oppgitt innskudd i følgeskriv til innlevering til nattsafe og faktisk notert innskudd fra banken skal utgjøre inntektstillegg for daglig leder. Når såpass store avvik er konstatert burde det vært naturlig å gå videre inn i regnskapene ved bl.a. å foreta kontroll av bruttofortjeneste; og før man nærmet seg forslag om inntektstillegg for daglig leder: Foreta kontantanallyse hos daglig leder. Det foreslåtte beløp for inntektstillegg synes dermed ganske løst fundert med hensyn til beløpets størrelse. Hovedgrunnlaget for at jeg er uenig i innstillingen er imidlertid at det ikke kan sees å foreligge sannsynlighetsovervekt for at daglig leder har bemektiget seg denne oppgjørsdifferansen (eller for den del andre midler fra selskapet). Det er for mange andre muligheter til svinn i det system bedriften har hatt. Ved tilordning av ureglementert uttatte midler fra et selskap må det foretas en konkret avveining av de bevismomenter som foreligger. Foreligger det ikke sannsynlighetsovervekt for at aksjonær, styreleder eller daglig leder har tatt ut midlene, kan heller ikke uttaket tilordnes disse. At henholdsvis høyesterett (på 1974/1056) og borgarting lagmannsrett (Utv 2003/1013) kom til at uttatte midler kunne tilordnes aksjonær/styreleder er skjedd etter en konkret vurdering i de foreliggende tilfeller. Disse avgjørelsene har etter min vurdering liten overføringsverdi til denne saken da man uansett må foreta den helt grunnleggende vurdering om det foreligger sannsynlighetsovervekt for at pengene er havnet hos daglig leder. Jeg anser det slik at daglig leder kan ha tatt ut penger ureglementert, men det foreligger andre og mer nærliggende alternativer til hvor uttak har tatt veien og uansett er det ingen sannsynlighetsovervekt her for at daglig leder har beriket seg ureglementert på oppgjørsdifferansen. Inntektstillegget blir dermed å oppheve.»

Sekretariatet mener å fastholde begrunnelsen og konklusjonen i innstillingen.

Sekretariatet bemerker at rapporten etter kontroll viser et avvik på kr 252 553 mellom nattsafebilagene og hva som ble satt inn i banken. Selve beløpet er ikke bestridt, spørsmålet er om beløpet på kr 252 553 skal tilordnes daglig leder.

Etter rettspraksis kan uteholdt omsetning tilordnes daglig leder, og det vil bero på en skjønnsmessig vurdering hvor skattepliktiges styringsmuligheter er sentralt. I foreliggende tilfelle har omsetningen vært oppbevart i virksomheten i flere dager, og har derfor vært tilgjengelig for daglig leder. Det er i tillegg på det rene at daglig leder har vært kjent med den uteholdte omsetningen, da dette ved flere anledninger er påpekt av regnskapsfører. Skattepliktige har ikke kunnet sannsynliggjøre nærliggende alternative uttak, herunder at kontanter skal ha blitt brukt til å betale artister, varer mv eller at ansatte skal ha tilegnet seg pengene. At dette skal skyldes sykdom er heller ikke nærmere sannsynliggjort. Etter sekretariatets mening vil ikke en kontantanalyse/privatforbruksberegning hos daglig leder gi noen nærmere veiledning, skattepliktige har hatt en normal lønnsinntekt på ca. kr 500 000.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge, ved at ilagt tilleggsskatt frafalles.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Egil Steinberg, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Anders Olsen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge ved at ilagt tilleggsskatt frafalles.