Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) a, § 3-1, energiloven § 5-5

Saksforholdet

Selskapet

A AS (heretter kalt A AS, selskapet eller den skattepliktige) ble dd.mm.2001 registrert i Enhetsregisteret med næringskode 35.220: Distribusjon av gass gjennom ledningsnett. Vedtektsfestet formål er "[...]".

Virksomheten består i å "[...]."

Selskapet har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden første termin 2001.

13. oktober 2014 inngikk selskapet en avtale med selskapet B AS om utbygging av infrastruktur og produktleveranser i området Q.

B AS

B AS eies av R kommune med 70 % og øvrige grunneiere i området Q med 30 %. Området er definert i R kommunes områdereguleringsplan nr. [...] "Q", og omtales i sakens dokumenter som S eller Området. Se også vedlagt reguleringsplan for en mer konkret avgrensning.

B AS skal utvikle og bygge overordnet infrastruktur i S. Dette går ut på å planlegge og betale for opparbeidelse av infrastruktur, fellesanlegg mv. i området for å tilrettelegge for bygging av boliger og næringsareal. R kommune skal stå som byggherre for opparbeidelsen av infrastrukturen i henhold til den såkalte anleggsbidragsmodellen.

Foreliggende sak knytter seg til opparbeidelsen av fjernvarme/kjøleanlegg i S. A AS er byggherre. Fremtidige energileveranser fra A AS vil ikke skje til B AS, men direkte til sluttkundene. Sluttkundene er fremtidige boligkjøpere og næringsdrivende i området.

A AS planlegger å investere i betydelig infrastruktur til og i S. B AS har påtatt seg å dekke en andel av kostnadene for investeringene. Det er denne dekningen som i det følgende omtales som bidraget og anleggsbidraget.

Investeringene utover det B AS dekker er ifølge A AS betydelige. Alle investeringer vil være A AS sin eiendom, og utelukkende til bruk i A AS sin avgiftspliktige virksomhet.

Bidraget

I avtalen mellom B AS og A AS er bidragene beskrevet slik:

Bidrag nr. 1:
B AS betaler et anleggsbidrag for hoved- og fordelingsnett innenfor Området, etter faktisk kostnad, med tillegg av avgifter, gebyrer, prosjektering mv. Kostnaden er anslått til kr 12,5 millioner.

Bidrag nr. 2:
B AS dekker et anleggsbidrag på kr 12,5 millioner knyttet til fjernvarmeanlegg utenfor Området, øremerket til etablering av permanent frikjølingsanlegg. Anleggsbidraget betales 50 % ved oppstart av utbygging av frikjøling og 50 % når første sluttkunde fra A AS sin side er gitt mulighet til å koble seg til både frikjøling og fjernvarme fra permanent anlegg på T.

Anleggsbidraget er å anse som et fullt og endelig bruttobeløp hvor alle kostnader, avgifter, gebyrer og prosjektering mv. er inkludert.

Bidrag nr. 3:
B AS skal sikre og dekke alle kostnader for tomt/område til permanent energisentral på egnet sted i S på inntil 250 kvm. Det skal tinglyses en tidsubegrenset og kostnadsfri rett for A AS for bruk av denne tomten. Det er ikke tallfestet noen verdi for denne fordelen.

Sakens gang – hovedtrekk

Skattekontoret avga 17. juni 2015 en bindende forhåndsuttalelse. Den slo fast at fremtidige betalinger fra selskapet B AS til A AS i henhold til avtalen mellom partene var vederlag for avgiftspliktig omsetning og skulle oppkreves med merverdiavgift fra A AS. Det ble vist til at bidraget måtte anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 jf. §§ 3-1 og 1-1 idet bidragene ble ansett som en gjenytelse for infrastrukturen som skulle anlegges i S.

3. november 2015 sendte selskapet brev til skattekontoret hvor det ble informert om at selskapet var uenig i den avgitte BFU-en og at selskapet derfor hadde fakturert kr 2 256 092 av anleggsbidraget uten merverdiavgift for 5. termin 2015. Etter selskapets mening hjemlet energiloven § 5-5 oppkrevingen av anleggsbidraget, slik at bidraget iht. særskilt praksis ikke var å anse som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Selskapet mente også at bidraget ikke kunne anses som omsetning, idet B AS ikke mottok noen gjenytelse fra A AS. Det ble blant annet vist til at det var sluttbrukerne, og ikke B AS som skulle motta fremtidige energileveranser fra A AS.

Skattekontoret etterberegnet utgående merverdiavgift i vedtak datert 8. mars 2016, hvor også selskapets anførsler i brev datert 3. november 2015 ble gjennomgått. Skattekontoret var klar på at energiloven § 5-5 var å anse som hjemmel for fastsetting av vederlag for fjernvarme ovenfor sluttbruker, og ikke for refusjon av anleggskostnader. Bestemmelsen kunne derfor ikke benyttes som grunnlag for å anføre avdragsfrihet for betalingen. Når det gjaldt spørsmålet om bidraget var å anse som avgiftspliktig omsetning pekte skattekontoret på at avtalen mellom partene ikke gjaldt den fremtidige energileveransen til sluttkundene, men selve utbyggingen av infrastruktur og produktleveranser. Bidraget måtte derfor anses som en gjenytelse for A AS sine avtaleforpliktelser, og var derfor omfattet av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 3-1 og § 1-1 jf. § 1-3.

I e-post datert 18. mars 2016 ble det klart at brevet datert 3. november 2015 også skulle anses som klage på skattekontorets vedtak.

Klagebehandlingen

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse for saken sammen med øvrige saksdokumenter 30. september 2016. Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn 2. oktober 2018 med tilsvarsfrist 17. oktober 2018. Utsatt frist ble avtalt til 22. oktober 2018.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling ble mottatt 21. oktober 2018. Vedlegg ble ettersendt 22. oktober 2018. Både merknadene og vedleggene fremgår av dokumentlisten.

Skattekontorets redegjørelse av saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet jf. skatteforvaltningsloven 13-6 fjerde ledd beskrevet saksforholdet slik:

"Q (S) skal utbygges både med boliger og næringseiendom. Her er en rekke aktører involvert. Private og offentlige grunneiere skal selge tomter til profesjonelle utbyggere, som så skal opparbeide boliger og næringseiendom for salg og utleie, både til privatpersoner og næringsdrivende. R kommune skal opparbeide fellesområder og infrastruktur til og i området, som er kommunale områder som skal eies, vedlikeholdes og driftes av kommunen (det er tale om [...], friområder, veier/fortau etc.). Videre skal det opparbeides elektrisk infrastruktur utenfor og innenfor området av A AS som skal eie og drifte anlegget etter ferdigstillelse, og selge strøm til de endelige sluttbrukerne (kjøpere/leietakere).

I forbindelse med utbyggingen av [...] har grunneierne stiftet et AS, B AS (B), som eies 70 % av R kommune og 30 % av private grunneiere i [...]. Sistnevnte består av 4 aksjeselskaper og 2 privatpersoner, jf. Aksjonæravtale mellom aksjonærene i B av 10. september 2012.

B sitt formål er "Gjennomføre utbygging av infrastruktur i området omfattet av reguleringsplan [...] for R kommune, samt virksomhet som står i naturlig forbindelse med dette", med næringskode "bygging av veier og motorveier". Det følger av Aksjonæravtalen fra 2012 punkt 2.2.9 at "B har som formål å organisere utviklingen av infrastruktur på en kostnadseffektiv og helhetlig måte på grunneiernes vegne, og hvor verdiskapningen skal ligge igjen hos grunneierne, som på sin side kun skal betale inn sine forholdsmessige bidrag til infrastrukturen i området".  

Det fremgår videre av aksjonæravtalen punkt 1.2. om "Bakgrunn og formål" at samlet kalkyle for kostnader til utbygging av infrastruktur (vei, offentlige arealer, el-anlegg/infrastruktur mv) for området Q er ca. MNOK 334 eks mva, inkludert de kostnader kommunen dekker (til offentlig veier, arealer mv). Kostnadene skal i henhold til aksjonæravtalens punkt 10.1.1. fordeles etter refusjonsavtaler mellom B og grunneierne basert på utbyggbart bruttoareal, men hvor endelig refusjonsbeløp fastsettes på grunnlag av godkjent bruksareal i igangsettingstillatelsen for det enkelte byggeprosjekt.

B har som generell oppgave å "planlegge, prosjektere og gjennomføre anleggsarbeider knyttet til opparbeidelse av infrastruktur, fellesanlegg mv. for å tilrettelegge for bygging av bolig/næringsdeler/boenheter i området", jf. "Avtale om utbygging av infrastruktur og produktleveranser" (heretter utbyggingsavtalen) mellom B og A datert 13. oktober 2014 punkt 1 om "Avtalens bakgrunn og formål".

Videre fremgår det av punkt 1 i utbyggingsavtalen at "B skal ikke selv forestå utbygging av bolig- eller næringsbygg i området, slik at fremtidige leveranser av energi fra A ikke vil skje til B, men til de bolig- eller næringsbygg de enkelte utbyggere realiserer i området. C er leverandør av energi- og bredbåndsløsninger, og ønsker å bli en fremtidig leverandør av slike løsninger til utbyggingsprosjektet".

Partene forutsetter at samarbeidet kan bli utvidet til å gjelde andre produkter/tjenester, som forhandling om løsninger for bredbånd, smarthusteknologi mv til fremtidige bygg/eiere.

I Utbyggingsavtalens punkt 2 om "Hovedprinsipper – partenes forutsetninger" er det detaljregulert en rekke forpliktelser og rettigheter som både A og B påtar seg.

I avtalepunkt 2 a) om "Hovedprinsipper – partenes forutsetninger" fremgår det av ordlyden at "A bygger hovedanlegg og fordelingsnett innenfor området. B skal yte et anleggsbidrag for opparbeidelse av hovedanlegg og fordelingsnett innenfor området, med tillegg av avgifter, gebyrer mv, og dekke As eventuelle dokumenterte eksterne prosjekteringskostnader. Det legges opp til et tett samarbeid mellom A og B slik at prosjektering og bygging av hovedanlegget og fordelingsnettet som nevnt skal samordnes med utbygging av øvrig infrastruktur som B skal forestå".

B sine vesentlige forpliktelser etter Utbyggingsavtalen er etter punkt 2 a) følgende:

"B dekker et anleggsbidrag stort MNOK 12,5 knyttet til utbygging av fjernvarmeanlegg utenfor Området (utenfor Q), øremerket til etablering av permanent frikjølingsanlegg. Anleggsbidraget betales 50 % ved As oppstart av utbygging frikjøling og 50 % når første sluttkunde fra A sin side er gitt mulighet til å tilkoble både frikjøling og fjernvarme fra permanent anlegg på T. Anleggsbidraget på MNOK 12,5 er å anse som et fullt og endelig bruttobeløp hvor alle kostnader, avgifter, gebyrer og prosjektering mv. er inkludert."

Forfall for første halvdel av betalingen fra B er betinget av at A starter bygging av et permanent frikjølingsanlegg, i motsetning til et midlertidig frikjølingsanlegg/energiforsyning som i følge utbyggingsavtalen punkt 2 bokstav b) må etableres for As egen regning frem til det permanente er på plass, med siste frist innen 1. januar 2020. Siste halvdel av betalingen på MNOK 12,5 fra B er betinget av at A har fullført utbyggingen av et permanent frikjølingsanlegg på slik måte at kunder kan koble seg til det permanente anlegget.

B skal videre betale "et anleggsbidrag for hoved- og fordelingsnett innenfor Området (innenfor Q), etter faktisk kostnad, med tillegg av avgifter, gebyrer, prosjektering mv." Beløp er ikke angitt i avtalen, men er av A angitt til omlag MNOK 12,5, i brev av 3. november 2015 fra selskapet til Skattekontoret.

B skal videre sikre og dekke "alle kostnader for tomt/område til permanent energisentral på egnet tomt/område i S inntil 250 kvm og tinglyser en tidsubestemt og kostnadsfri disposisjonsrett til A for bruk av tomt/område senest innen 30. desember 2015.

Det påhviler også B at "samlet utbyggingsareal for S skal være i samsvar med Notat fra D KF av 20. desember 2013 (vedlegg 3). Antatt energibehov 6 GWh varme og 1 GWh kjøling." Videre skal B sikre fremdrift av byggeprosjektene som angitt i avtalen, for at A skal ha estimert omfang av leveranse til angitt tid, iht As påkostninger.

As forpliktelser overfor B til energiforsyning av Q er i Utbyggingsavtalen nærmere spesifisert som følger:

"A forplikter seg til å ferdigstille overføringsledning fjernvarme fra T til Området senest innen 1. januar 2020. A forplikter seg til å sikre kapasitet og levere fjernvarme i henhold til antatt energiforbruk og til definert kvalitet for S".

"A forplikter seg til å ferdigstille permanent frikjølingsanlegg som del av overføringsnettet utenfor Området senest innen 1. januar 2020."

"Inntil permanente løsninger er tilkoblet plikter A å opprettholde en midlertidig kjøle- og varmeløsning for S. A har ikke ansvar for forsinkelser som har årsaker utenfor As kontroll."

"A er forpliktet til å etablere, for egen kostnad og risiko, en midlertidig energiforsyning inntil permanent løsning er etablert. Den midlertidige energiforsyningen skal skje på samme vilkår og kostnadsnivå (konsesjonsstyrt) som den permanente energiløsningen."

Avtalen inneholder i tillegg en rekke tekniske og miljømessige krav til As leveranser, hva gjelder varme, kjøling, den midlertidige varme- og kjøleforsyningen, samt spisslastsentral varme, jf. Utbyggingsavtalens punkt 2 c).

A er videre forpliktet til å levere varme og kjøling til alle bygg i S som skal ha varme og kjøling til As standard vilkår og betingelser til en hver tid, jf. punkt d).

Utbyggingsavtalen inneholder også et sentralt punkt om at avtalen er inngått under forutsetning av at A får nødvendig konsesjon. Dersom A ikke får nødvendig konsesjon "har B en ubetinget rett, ikke plikt, til vederlagsfritt å overta infrastruktur og tomt innenfor Området/ reguleringsplanens grenser. Dersom infrastruktur som overtas ikke allerede er betalt av B gjennom anleggsbidrag etter denne Avtale, skal B betale de eventuelt gjenværende deler til As kostpris. Dersom B bruker sin rett til å overta infrastruktur etter denne Avtale forplikter B seg til å overta energisentralen til As kostpris. Videre skal anleggsbidrag for infrastruktur utenfor Området/reguleringsplanens grenser som B har betalt, tilbakebetales senest 14 dager etter at konsesjon er avslått."  

Dersom A ikke kan levere de spesifiserte tjenestene som A er forpliktet til både under utviklingen og byggingen og etter ferdigstillelse av Q, vil B ha krav på å få tilbake de midler som er overført til A, enten ved å overta den infrastruktur som B har betalt for, som ligger innenfor området Q, og/eller ved å få tilbakeført betalingen for infrastruktur som ligger utenfor Q.

Utbyggingsavtalen inneholder en rekke reguleringer av partenes rettigheter og forpliktelser i utbyggingsfasen og etter ferdigstillelser av anlegg og bygg i S, og B er det rettssubjekt/den kontraktspart som kan håndheve rettigheter etter avtalen dersom B skulle misligholde avtalen helt eller delvis.

Hva gjelder virksomheten til B er det ellers opplyst at daglig leder i B utfører løpende prosjektering og planlegging av byggeprosjektet i Q. "

Den skattepliktige anfører

Den skattepliktige har i sine kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling bedt om at klagen i sin helhet tas inn i innstillingen. Klagen er datert 3. november 2015 og lyder slik:

1. "Innledning

Det vises til bindende forhåndsuttalelse datert 17. juni 2015 til A, vår anmodning om bindende forhåndsuttalelse på vegne av A AS datert 2. februar 2015, samt tilleggsopplysninger vedrørende uttalelsen datert 28. mars 2015.

I uttalelsen la Skattekontoret til grunn at bidrag fra B AS (heretter «B») til A AS (heretter «A») knyttet til fjernvarme- og frikjølingsanlegg i området Q er å anse som vederlag for avgiftspliktig omsetning.

A er uenig i Skattekontorets konklusjon, og har derfor nå fakturert kr 2 256 092 av anleggsbidraget uten merverdiavgift i 5. termin 2015.

Prinsipalt vil vi anføre at energiloven § 5-5 hjemler oppkrevingen av anleggsbidraget, slik at bidraget ikke er å anse som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Subsidiært anføres det at bidraget ikke kan anses som omsetning, idet B ikke mottar noen gjenytelse fra A.

Siden Skattedirektoratet i fortolkningsuttalelser av 10. mai 2007 og i BFU 33/07 legger til grunn at den prinsipale anførselen ikke kan føre frem, og Skattekontorets egen forhåndsuttalelse 17. juni 2015 legger til grunn at den subsidiære anførselen heller ikke kan føre frem, legger vi til grunn at det ikke er utsikter for et positivt vedtak fra Skattekontorets side. Vi ber derfor om at vedtak og innstilling overfor Klagenemnda for merverdiavgift skrives i samme operasjon, og at foreliggende henvendelse anses som klage i saken. Vi ønsker imidlertid å få muligheten til å kommentere innstillingen til vedtak overfor Klagenemnda.

Faktum
B AS (heretter «B») eies av R kommune med 70 %. De resterende 30 % eies av de øvrige grunneierne i området Q, også omtalt som S. B skal utvikle og bygge overordnet infrastruktur i S. Nærmere bestemt skal B planlegge og betale for opparbeidelse av infrastruktur, fellesanlegg mv. i området for å tilrettelegge for bygging av både boliger og næringsareal i S. R kommune skal stå som byggherre for opparbeidelsen av infrastrukturen i henhold til den såkalte anleggsbidragsmodellen.

Vår sak knytter seg imidlertid konkret til opparbeidelse av et fjernvarme/kjøle anlegg for området. A er byggherre for dette anlegget. Fremtidige energileveranser fra A vil ikke skje til B, men direkte til sluttkundene, som består av fremtidige boligkjøpere og næringsdrivende i området.

A planlegger å investere i betydelig infrastruktur til og i selve området S.

B har påtatt seg å dekke en andel av disse kostnadene. Investeringene utover det B dekker er betydelige, og alle investeringer vil være As eiendom, og utelukkende til bruk i As avgiftspliktige virksomhet. B har påtatt seg å gi følgende bidrag til de nødvendige investeringer hos A knyttet til fjernvarme/kjøle anlegget:

Bidrag nr. 1:
B skal yte A et anleggsbidrag for opparbeidelse av hovedanlegg og fordelingsnett. B dekker hele kosten i denne forbindelse. Kostnaden i denne forbindelse er anslått til MNOK 12,5.

Bidrag nr. 2:
B skal i tillegg yte et anleggsbidrag på MNOK 12,5 til A knyttet til utbygging av permanent frikjølingsanlegg. Frikjølingen er lokalisert dels utenfor S og dels innenfor S.

Bidrag nr. 3:
B skal sikre og dekke alle kostnader for tomt/område til permanent energisentral på egnet sted i S på inntil 250 kvm. Det skal tinglyses en tidsubegrenset og kostnadsfri rett for A for bruk av denne tomten. Det er ikke tallfestet noen verdi for denne fordelen.

Det aktuelle er hentet fra avtalen mellom B og A, som vi viser til i sin helhet, og som er fremlagt tidligere.

Prinsipalt – Energiloven § 5-5 hjemler oppkrevning av anleggsbidraget

3.1   Statens utgangspunkt
Avgiftsmyndighetene har i praksis lagt til grunn at oppkreving av såkalte anleggsbidrag ikke anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, men som dekning av utlegg som utbygger har hatt. En forutsetning er imidlertid at det foreligger lov- eller forskriftshjemmel for å oppkreve bidraget. Når lovhjemmel foreligger, er synspunktet at betalingen ikke er tilstrekkelig tilknyttet de fremtidige leveransene. I så fall kan anleggsbidraget oppkreves uten at det beregnes merverdiavgift.

3.2   Elektrisitet
Når det gjelder anleggsbidrag knyttet til elektrisitet aksepteres følgende jf. Skattedirektoratet Merverdiavgiftshåndbok 11 utg. 2015 s. 26:

«Beløp som elverkene mottar fra egne kunder til hel eller delvis dekning av utgifter til egne anlegg i forbindelse med tilknytning til fordelingsnettet, er praksis behandlet på linje med vei, vann og kloakk. Tilstedeværelsen av lovhjemmel for å kreve beløpet tillegges således avgjørende betydning for om beløpet er å anse som avgiftspliktig vederlag. I Skattedirektoratets brev av 14. juli 2005 til en interesseorganisasjon forutsettes således at anleggsbidrag oppkrevd iht. forskrift av 11. mars 1999 nr. 302 § 17‑5 med hjemmel i energiloven av 29. juni 1990 nr. 50 § 7‑6 ikke kan ses som omsetning. Slike bidrag kan heller ikke anses som «tilknytningsavgift» i henhold til tidligere merverdiavgiftslov § 18 annet ledd nr. 3. Andre anleggsbidrag/tilknytningsavgifter, som ikke har sammenheng med nettselskapets investering i nettet, er derimot avgiftspliktige.»

Nærmere rammebetingelser for de som driver denne type anlegg finner vi i energiloven kapittel 3 med nærmere forskrifter inklusiv forskriften som Merverdiavgiftshåndboken viser til. Her finner vi et rimelig komplisert regelverk om prisfastsettelse. Når det gjelder tilknytningsgebyr og anleggsbidrag, som selvsagt også er en del av prisfastsettelsen fremkommer følgende:

Ǥ 17-4.Tilknytningsgebyr
Tilknytningsgebyr kan benyttes ved nye tilknytninger eller ved oppdimensjonering av en eksisterende tilknytning.

Tilknytningsgebyret skal være generelt og pålegges alle nye tilknytninger i nettet.

Tilknytningsgebyret kan differensieres etter overbelastningsvern (sikringsstørrelse).»

Vår sak gjelder ikke tilkytningsgebyr/avgift som omtalt her. Vi tar for ordens skyld med at dette også er regulert i avtalen mellom partene jf. avtalens punkt 2 d:

«A er forpliktet til å levere varme og kjøling til alle bygg i S som skal ha varme og kjøling til As standard vilkår og betingelser til enhver tid. Leveransene i henhold til det forannevnte skal skje på slike vilkår og betingelser som følger av til enhver tid gjeldende konsesjonskrav og priser. A vil oppkreve tilknytningsavgift ifm. dette fra den enkelte Utbygger i henhold til energilovens bestemmelser.»

For elektrisitet har vi følgende bestemmelse om anleggsbidrag:

Ǥ 17-5.Anleggsbidrag
Nettselskapene kan fastsette et anleggsbidrag for å dekke anleggskostnadene ved nye nettilknytninger eller ved forsterkning av nettet til eksisterende kunder.

Anleggsbidrag ved forsterkning av en tilknytning kan beregnes når kunden krever økt kapasitet eller kvalitet som utløser behov for forsterkning. Anleggsbidraget skal beregnes ut fra kostnadene som følger av kundens tilknytning til nettet.»

3.3   Fjernvarmeanlegg
Nærmere rammebetingelser for fjernvarmeanlegg er regulert i energilovens kapittel 5. Regelverket i kapittel 3 om elektrisitet og regelverket i kapittel 5 er ganske sammenfallende i sin oppbygning, og første paragraf i begge kapitler gjelder kravet om konsesjon på samme måte som for elektrisitet. Når det gjelder pris finner vi følgende bestemmelse:

Ǥ 5-5.(Pris)
Vederlag for fjernvarme kan beregnes i form av tilknytningsavgift, fast årlig avgift og pris for bruk av varme. Prisen for fjernvarme skal ikke overstige prisen for elektrisk oppvarming i vedkommende forsyningsområde.

Det skal gis melding til konsesjonsmyndigheten om priser og andre leveringsvilkår og endringer i disse fra konsesjonspliktige anlegg.

Enhver som er pålagt å tilknytte seg fjernvarmeanlegg etter plan- og bygningsloven § 27-5, har rett til å klage til konsesjonsmyndigheten over priser og andre leveringsvilkår. Konsesjonsmyndigheten kan gi pålegg om endringer av prisen eller leveringsvilkårene for øvrig.

Når tilknytningsplikt til fjernvarmeanlegg er pålagt i medhold av plan- og bygningsloven § 27-5, skal abonnenten betale tilknytningsavgift og fast årlig avgift uavhengig av om fjernvarme nyttes eller ikke.»

3.4   Prisklausulen i § 5-5
Vi ber her nemnda merke seg at det fremkommer direkte av loven at prisen på fjernvarme ikke skal overstige prisen for elektrisk oppvarming i vedkommende forsyningsområde.

I den forbindelse ber vi nemnda spørre seg hvordan dette skal kunne oppnås hvis den som bygger anlegg for elektrisitet kan motta avgiftsfrie anleggsbidrag, mens den som bygger fjernvarmeanlegg ikke har denne muligheten. I så fall oppstår det en betydelig ekstrakostnad knyttet til mva for utbyggere som velger fjernvarme, og for aktøren som skal drive fjernvarmeanlegget. Rammebetingelsene for fjernvarmeaktøren blir dermed dårligere enn for aktører som leverer elektrisitet.

Prisklausulen i energilovens § 5-5 blir derfor en rettskildefaktor som med tyngde taler for at utbygger av fjernvarmeanlegg skal ha samme adgang til avgiftsfrie anleggsbidrag som utbygger av anlegg knyttet til elektrisitet.

Likebehandling på dette punktet vil være en forutsetning for å gjøre det praktisk mulig å oppfylle lovens krav om at fjernvarme ikke skal overstige prisen for alminnelig elektrisitet.

Konsekvensen av å ikke likebehandle adgangen til anleggsbidrag vil nødvendigvis bli at alminnelig elektrisitet utkonkurrerer fjernvarme, stikk i strid med lovgivers ønske om økt grønn energi. Ved vurderingen av om lovhjemmel for anleggsbidrag også foreligger for fjernvarmeanlegg, bør en derfor ha denne prisklausulen med som en viktig fortolkningsfaktor.

3.5   Lovens ordlyd
Avgiftsmyndighetene har i tidligere uttalelser lagt stor vekt på at ordlyden i § 5-5 ikke omtaler anleggsbidrag i motsetning til forskriftsbestemmelse § 17-5 som knytter seg til energilovens kapittel 3.

Vi tør her peke på at både selve energiprisen, tilknytningsavgiften og anleggsbidraget er en del av prisen til leverandør både etter kapittel 3 og kapittel 5. Uten anleggsbidrag etter kapittel 3, ville energiprisen blitt tilsvarende høyere. Forskriftsbestemmelsen i § 17-5 om anleggsbidrag er en viktig del av prisingsregelverket for elektrisitet.

Når energiloven § 5-5 direkte uttaler at prisen for fjernvarme ikke skal overstige prisen for elektrisk oppvarming i vedkommende forsyningsområde, gir det grunnlag for å tolke bestemmelsen dithen at prisingsbestemmelsene i kap. 3 gjelder tilsvarende så langt de passer.

Vi kan derfor ikke se at bruken av ordene pris og vederlag i § 5-5 gir holdepunkter for statens tidligere anførsler. Et anleggsbidrag er en del av vederlaget og hører naturlig hjemme i § 5-5.

Som det fremkommer nedenfor er det også slik at begrepet tilknytningsavgift i § 5-5 dekker både tilknytningsgebyr og anleggsbidrag etter kapittel 3 jf. forskriftens § 17-4 og § 17-5.

3.6   Lovforarbeider
Det følger av Ot.prp. nr. 73 (1988-1989) s. 86 at energilovens kapittel 5 er en videreføring av fjernvarmeloven av 1986. Forarbeidene til fjernvarmeloven er derfor relevante i tolkningen av energiloven kapittel 5. I NOU 1981:36 s. 30 vedrørende fjernvarmeloven av 1986 uttalte Energilovutvalget følgende om § 9 første ledd om pris, som i all hovedsak tilsvarer energiloven § 5-5:

«Tilknytningspris for abonnenten skal dekke deler av investeringskostnadene og kan betales som et engangsvederlag.»

I tilknytningspris/-avgift ligger med andre ord også investeringskostnader, som er de kostnadene som det avgiftsfrie anleggsbidraget er ment å dekke.

3.7   Teori
I lovkommentarutgaven til energiloven gis det eksplisitt uttrykk for samme rettsoppfatning. Vi siterer følgende fra kommentarene til § 5-5 første ledd:

«Første ledd omhandler beregning av vederlag for fjernvarme. Vederlaget vil i utgangspunktet kunne beregnes på flere ulike måter. Første ledd er et veiledende forslag om hvordan dette kan gjøres, jf formuleringen «kan beregnes». Bestemmelsen innebærer altså ingen plikt for konsesjonæren til å utforme tariffene i tråd med forslaget.

Forslaget går ut på at beregningsgrunnlaget skal omfatte to hovedelementer; et tilknytningsvederlag og et årlig forbruksvederlag. Tilknytningsprisen er forutsatt å skulle dekke abonnentens andel av investeringskostnadene i forbindelse med etablering og vedlikehold av fjernvarmeanlegget.»

En tenker altså ikke bare på tilknytningsgebyr tilsvarende § 17-4, men også på tilsvarende anleggsbidrag som er regulert i § 17-5. Vi minner her om følgende i første ledd i § 17-5 om anleggsbidrag:

«Nettselskapene kan fastsette et anleggsbidrag for å dekke anleggskostnadene ved nye nettilknytninger eller ved forsterkning av nettet til eksisterende kunder.»

Når en sammenligner disse to sitatene, blir det vanskelig å legge til grunn at ikke § 5-5 også gir mulighet til å oppkreve anleggsbidrag på samme måte som forskriftens § 17-5.

Seksjonsleder ved Oslo fylkesskattekontor Maj Hines Grape skrev også følgende i sin artikkel om temaet i Revisjon og Regnskap nr. 6 2006:

«Fjernvarmeanleggenes tilknytningsavgift har mange likhetstrekk med nettselskapenes anleggsbidrag. Avgiften inngår ikke i den løpende leveranse, og skal dekke initialkostnader. Dessuten konkurrerer fjernvarme med strøm som kilde til oppvarming en rekke steder. Den største forskjellen ligger således i navnet, noe som neppe kan begrunne forskjellig avgiftsrettslig behandling.

I skrivende stund har Skattedirektoratet ikke tatt stilling til om tilknytningsavgift som oppkreves av fjernvarmeselskapet er å regne som omsetning. Både likhetsbetraktninger og konkurransehensyn tilsier etter mitt skjønn at tilknytningsavgiften bør likestilles med anleggsbidrag.»

Her viser vi også til Revisjon og Regnskap nr. 2 2015 hvor det fremkommer en artikkel forfattet av Advokatene Oddgeir Wik og Anders Midbøe om anleggsbidrag ved fjernvarmeanlegg. Artikkelforfatternes vurderinger understøtter våre konklusjoner.

3.8   Fjernvarmeanlegg – praksis NVE
At fjernvarmeselskapet kan kreve dekning av investeringskostnader er også lagt til grunn i forvaltningspraksis. Av NVE sitt vedtak av 22. februar 2007 fremgår det at fjernvarmeselskapet kan kreve at kunden eller utbyggeren dekker investeringskostnadene i sekundærnettet. Som sekundærnettet regnes den delen av fjernvarmeanlegget som kun betjener den aktuelle kunden eller utbyggeren. Her viser vi til nevnte artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 2 2015 hvor nevnte vedtak er omtalt.

3.9   Statens tidligere argumentasjon
I den tidligere bindende forhåndsuttalelsen (BFU 33/07) om temaet fremkommer følgende:

«Således antas tilknytningsgebyr etter ovennevnte forskrift av 11. mars 1999 nr. 302 § 17-4 å måtte anses som avgiftspliktig vederlag for omsetning av elektrisk kraft jf. merverdiavgiftsloven §§ 3 og 18 annet ledd.»

Det kan således se ut som Skattedirektoratet feilaktig la til grunn at begrepet tilknytningsavgift i § 5-5 ikke hadde annet innhold enn forskriftens § 17-4 om tilknytningsgebyr. Som det fremkommer ovenfor er dette et uriktig utgangspunkt. Begrepet tilknytningsavgift i § 5-5 dekker både det som omtales som tilknytningsgebyr etter § 17-4, og anleggsbidrag etter § 17-5.

Det fremkommer videre:

«Generelt må det kunne hevdes at endrede markedsforhold har medført økt vektlegging på konkurransehensyn…»

Skattedirektoratet er altså enig i at konkurransehensynet er viktig, men klarer på uforståelig vis konkludere med at dette taler for avgiftsplikt. Vi tør minne om at elektrisitet og fjernvarme er direkte konkurrenter, og konkurransehensynet tilsier selvsagt at disse konkurrentene likebehandles.

Vi tar her også med at direktoratets forskjellsbehandling her bryter med hensynet til nøytralitet og likebehandling jf. Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 4.3.3. I disse lovforarbeidene til merverdiavgiftsreformen blir det presisert at merverdiavgiftssystemet bør utformes slik at det gir opphav til minst mulig konkurransevridning og avgiftstilpasning, og at naturlig sammenlignbare ytelser som står i nært konkurranseforhold til hverandre derfor bør behandles likt.

Fra den andre uttalelsen, Skd 10. mai 2007, fremkommer blant annet følgende:

«Det er på det rene at det ikke er gitt bestemmelser i lov eller forskrift som regulerer adgangen til å oppkreve anleggsbidrag for fjernvarmeselskaper.»

Som det fremkommer ovenfor er ikke det riktig, da begrepet tilknytningsavgift i § 5-5 også dekker anleggsbidrag.

Det fremkommer videre:

«Skattedirektoratet legger til grunn at det vederlaget som fjernvarmeselskapet oppkrever i form av tilknytningsavgift etter energiloven § 5-5, ikke faller inn under den etablerte avgiftspraksisen vedrørende anleggsbidrag. Bestemmelsen gir ingen uttrykkelig hjemmel for refusjon av anleggskostnader, men gjelder etter sin ordlyd vederlaget for fjernvarme.»

Vi kan ikke se at kapittel 3 i energiloven med tilhørende forskrifter gir noe klarere uttrykk for refusjon av anleggskostnader enn kapittel 5, når ordlyden suppleres med det øvrige rettskildebildet. Det er også slik at anleggsbidraget i § 17-5 er en del av prisingen/vederlaget for elektrisk kraft.

Subsidiært – Ikke omsetning ettersom B ikke mottar noen gjenytelse

4.1   Innledning
For det tilfellet at nemnda skulle komme til at anleggsbidraget ikke kan oppkreves etter energiloven § 5-5, vil vi likevel anføre at forholdet ikke kan anses om omsetning i lovens forstand.

Omsetningsbegrepet er definert i § 1-3 første ledd bokstav a) som «levering av varer og tjenester mot vederlag». Prinsippet om ytelse mot ytelse er helt sentralt jf. også Merverdiavgiftshåndboken s. 26:

«I uttrykket «mot vederlag» ligger også et krav om sammenheng mellom leveransen og vederlaget. Tradisjonelt har man sagt at det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale mellom to (eller flere) parter, dvs. en ytelse mot motytelse.»

Tidligere var det slik at når kunden innbetalte anleggsbidrag, kunne dette bidraget etter en konkret vurdering anses å falle utenfor omsetningsbegrepet, og ble dermed ansett som avgiftsfritt. Vi viser her f.eks til U 3/69 hvor det ble lagt til grunn at innskudd fra abonnenter til et vannverk ikke var å anse som vederlag for vannleveransene fra verket, til tross for at innskuddet er en forutsetning for at vann skal kunne leveres. Avgiftsmyndighetene legger nå til grunn at en forutsetning for avgiftsfrihet i disse tilfellene er at anleggsbidraget kan oppkreves med hjemmel i lov. Vi bestrider ikke dette utgangspunktet i denne klagen.

I vår subsidiære anførsel vil vi påvise at det samme lovkravet ikke kan gjelde, og heller ikke praktiseres av avgiftsmyndighetene, når anleggsbidraget kommer fra andre enn de fremtidige kundene.

I slike tilfeller må det foretas en konkret vurdering av om omsetning foreligger eller ikke. Etter vårt syn vil ikke gjensidighetskravet være oppfylt i dette tilfellet, ettersom B ikke skal motta fremtidig energileveranse fra A. A yter følgelig ikke noen motytelse.

4.2   Betydningen av at B ikke er en fremtidig kunde av A
BFU 15/10 gjaldt spørsmålet om en utbyggers bekostning av et nettselskaps kabling/nedgraving av to høyspentlinjer, kunne anses som et avgiftsfritt anleggsbidrag.

Bakgrunnen for den planlagte nedgravningen var at utbyggeren planla et boligutbygningsprosjekt som ville berøre de nevnte høyspentlinjene. I gjeldende reguleringsplan for området fremgikk det at eksisterende høyspentlinjer måtte legges som kabler i bakken, for at boligutbyggingen skulle kunne tillates. Utbygger var derfor på nærmere betingelser villig til å bekoste nedgravingen på nettselskapets vegne. Om praksisen med å kreve lovhjemmel for avgiftsfrihet fremkom følgende:

«Innsender argumenterer for at Selskapet har hjemmel for å dekke kostnadene for den planlagte flyttingen av kraftledningen i form av et anleggsbidrag etter forskrift av 11. mars 1999 nr. 302 § 17-5. Dette spørsmålet faller utenfor Skattedirektoratets kompetanse. Etter vår vurdering kan dette imidlertid ikke være avgjørende for spørsmålet om avgiftsplikt. Det avgjørende er om tomteselskapenes betaling, etter en konkret vurdering, må anses som vederlag for en avgiftspliktig ytelse fra Selskapet eller ikke.

Etter Skattedirektoratets vurdering kan i utgangspunktet ikke nærværende avtale ses som et ledd i en avtale om fremtidig levering/distribusjon av elektrisk kraft. Finansdepartementet og Skattedirektoratets uttalelser om elverks/nettselskapers plikt til å medta lovbestemte anleggsbidrag i grunnlaget for beregning av merverdiavgift overfor sine kjøpere/abonnenter har således svært begrenset verdi for løsning av saken. Slik vi ser det, står vi her overfor en avtale av en helt annen karakter."

Det legges altså til grunn at Finans og Skds uttalelser om lovbestemte anleggsbidrag skal være med i avgiftsgrunnlaget eller ikke, er av lite relevans, når bidraget kommer fra andre enn den fremtidige kunden. Skattedirektoratet bekrefter dermed at kravet om lovhjemmel ikke er nødvendig å oppfylle når det er en tredjepart som yter tilskuddet, og ikke tjenestemottaker/sluttkunde.

4.3   Likevel avgiftspliktig hvis vederlag for utførte tjenester

I BFU 15/10 konkluderes det likevel med avgiftsplikt med følgende begrunnelse:

«Utbyggerne vil, som følge av flyttingen av kraftledningen, oppnå at området kan utbygges på en helt annen og antagelig langt mer lønnsom måte. De oppnår med andre ord en klar økonomisk fordel av arbeidene som er den fremtidige levering/distribusjon av elektrisk kraft til det ferdig utbygde området uvedkommende. For utbyggerne står flyttingen av den eksisterende kraftledningen, som sådan, i samme stilling som andre fysiske inngrep som øker verdien av området. Selskapet kan derfor i denne sammenheng sidestilles med andre entreprenører som utfører arbeider på utbyggingsområdet.»

«Skattedirektoratet finner at avtalen mellom utbyggerne og Selskapet i avgiftsmessig henseende innebærer at Selskapet har påtatt seg å flytte den eksisterende linjen. Betalingen for flyttearbeidene må således anses som vederlag for disse arbeidene.»

Det må altså foretas en konkret vurdering av om omsetningskriteriet er oppfylt, og spørsmålet er om B mottar varer og tjenester, som motytelse for sitt bidrag.

4.4   Den konkrete vurdering av om B mottar varer og tjenester
I BFU 15/10 la Skattedirektoratet avgjørende vekt på at utbyggerne oppnådde en «klar økonomisk fordel», og anså derfor nettselskapets arbeid som en entreprise. Vi kan ikke se at disse forholdene er til stede her.

B har ikke den samme konkrete interessen i etablering av hovedanlegg og fordelingsnett som utbyggerne i forhåndsuttalelsen hadde i forhold til å få flyttet kraftledningen. Vi viser her til at B ikke driver økonomisk virksomhet, og at B ikke skal delta i den senere utbyggingen av området. Begrunnelsen for avgiftsplikt i BFU 15/10 slår derfor ikke til i foreliggende tilfelle.

Dette kunne kanskje stilt seg annerledes hvis det var eiendomsutviklerne i området som hadde ytet bidragene. Vi kan derfor vanskelig se at B mottar noen gjenytelse i lovens forstand.

Utgangspunktet må være at slike bidrag fra tredjeparter ikke likestilles med bygge- og anleggstjenester med mindre det foreligger konkrete omstendigheter som taler for dette jf. BFU 15/10. Vi kan ikke se at det foreligger slike omstendigheter i dette tilfellet.

4.5   Skattekontorets vurdering i BFU 17. juni 2015
Skattekontoret har imidlertid vurdert spørsmålet annerledes, og legger til grunn at opparbeidelse av infrastruktur i og utenfor S vil utgjøre en klar økonomisk fordel for B og innebære en økning av tomteverdien. Det antas fra Skattekontorets side at byggingen av anleggene vil gjøre området mer attraktivt for fremtidige utbyggere, idet infrastrukturanleggene innebærer at en viktig del av den innledende byggefase er ferdigstilt. Skattekontoret finner derfor utbyggingen av anleggene å være i samme stilling som andre fysiske arbeider som øker verdien i området, og at bidragene til A må anses som vederlag for arbeider med utbyggingen av infrastruktur i S.

Vi deler ikke Skattekontorets oppfatning. Etter vårt syn må det skilles mellom B på den ene siden og utbyggerne/grunneierne på den andre siden. B er opprettet av praktiske årsaker for å organisere utviklingen av infrastruktur i området, og driver ingen virksomhet i merverdiavgiftsrettslig forstand. B har en overordnet rolle, og det er R kommune som står som byggherre av den øvrige infrastruktur i området. B vil som nevnt ikke bli fremtidig kunde av A. I utgangspunktet skal heller ikke grunneierne være kunder. Kundene vil være de som kjøper leilighet i området, samt næringsdrivende som etablerer seg i området. Den økonomiske fordelen som Skattekontoret peker på retter seg etter vårt syn først og fremst mot utbyggerne i området, og dernest mot grunneierne. Det blir for vagt og indirekte å knytte denne fordelen opp mot B.

Selv om det er grunneierne som eier selskapet, fremstår det likevel anstrengt å betegne dette som en entreprise slik som i BFU 15/10. I den konkrete saken hadde utbygger et konkret behov for å flytte kraftledningen, og arbeidene stod i samme stilling som andre fysiske inngrep som økte verdien på det aktuelle utbyggingsområdet. I vårt tilfelle står vi overfor bygging av anlegg/driftsmidler som er direkte knyttet til A sin virksomhet. I slike tilfeller blir det lite naturlig å anse dette som en entreprise mellom partene.

Det foreligger også en rekke eksempler på at utbyggere yter anleggsbidrag til kraftselskapenes anlegg knyttet til elektrisitet jf. energilovens kapittel 3, uten at dette blir bedømt som en avgiftspliktig entreprise. I så måte blir det ulogisk om det tilsvarende tilfellet i forhold til fjernvarmeanlegg etter kapittel 5 skulle bli bedømt som en avgiftspliktig entreprise.

Etter dette må det legges til grunn at B ikke mottar noen gjenytelse i merverdiavgiftslovens forstand fra A. Det er følgelig ikke snakk om omsetning, og A kan fakturere bidragene uten å beregne merverdiavgift."

Den skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling

Merknadene tas inn i innstillingen i sin helhet, etter ønske fra den skattepliktige:

"Innledning
Vi viser til oversendt innstilling, mottatt her 4. oktober, og etterfølgende avtale om fristutsettelse til 22 oktober.

Etter å ha gjennomgått saken på nytt har vi kommet til at det blir mest korrekt å snu om vår prinsipale og subsidiære anførsel. Vi vil prinsipalt anføre at A ikke leverer tjenester til B og det foreligger således ikke omsetning etter mval. § 3-1 jf. definisjonen i § 1-3.

I de tilfeller lovens alminnelige omsetningskrav er oppfylt, foreligger det likevel langvarig og fast avgiftspraksis på at anleggsbidrag som selger kan oppkreve overfor kjøper med hjemmel i lov, likevel ikke skal anses som omsetning i lovens forstand. Subsidiært vil vi anføre at energiloven § 5-5 hjemler oppkrevingen av anleggsbidraget.

For oss kan det se ut som at både Skattekontoret og Sekretariatet uriktig innfortolker dette lovkravet i den alminnelige definisjonen av omsetning i § 1-3, dette er ikke riktig, og ikke relevant ved vurderingen av definisjonen i § 1-3. En forutsetning for at dette skal bli relevant er at lovens alminnelige omsetningskrav faktisk er oppfylt.

Etter vår vurdering gir det liten mening å lese innstillingens gjengivelse av våre anførsler, og vi ber nemnda om å sette seg grundig inn i vår klage og våre merknader her til innstillingen. Vi ber sekretariatet om å innta hele vår klage, og våre kommentarer til innstillingen i sin helhet. Vi kan ikke se at dette gir oss mer plass enn Skattekontorets egen argumentasjon i saken.

Vi ber også sekretariatet om å vedlegge de to artiklene i Revisjon og regnskap som vi viser til, som nå knytter seg til vår subsidiære anførsel.

Prinsipalt – Det foreligger ikke omsetning

2.1   Innledning
En forutsetning for avgiftsplikt er at det foreligger omsetning jf. mval. § 1-3. Omsetningsbegrepet er definert i § 1-3 første ledd bokstav a) som «levering av varer og tjenester mot vederlag». Vår påstand er at A ikke leverer noen varer eller tjenester til B, følgelig foreligger det ingen omsetning i lovens forstand.

Et sentralt spørsmål i saken er om A kontraktsrettslig har eller skal levere varer og tjenester kjøps eller kontraktsrettslig. Et helt sentralt poeng i den forbindelse er om den angivelse selger har noe mangelsansvar overfor den angivelige kjøper.

Den samme grensedragningen finner vi igjen i rekke saker knyttet til grensedragningen mellom utlegg på vegne av andre, kontra omsetning til andre, typisk i konsernforhold. Det avgjørende for at konsernselskapene skal få fakturere det andre selskapet med avgift, og selv fradragsføre inngående mva, er om partene har levert varer og tjenester til hverandre. Hovedtemaet i den forbindelse er som regel om den angivelige selger har et selvstendig mangelsansvar for de innkjøpte varene og tjenestene som en har viderefakturert til det andre selskapet med tillegg for avgift.

Vi tar med at i utleggstilfellene kan det synes å være en ganske høy terskel for å få aksept for at omsetning foreligger, mens det i vårt tilfelle hvor det lønner seg for staten å konkludere motsatt, synes terskelen for å konkludere med at omsetning foreligger å være forholdsvis lav.

Et helt sentralt poeng slik vi vurderer det, er derfor om A utfører tjenester for B som de kjøps eller kontraktsrettslig har et mangelsansvar for. Vi kan ikke se at så er tilfelle. For det første skal ikke A levere energitjenester til B, og for det andre blir det veldig anstrengt å legge til grunn at det foreligger et entrepriseforhold mellom partene i et tilfelle som dette.

2.2   Lovkravet
BFU 15/10 illustrer våre poeng på en god måte. Først vil vi her ta poenget med at lovkravet ikke er relevant når en vurderer om omsetning foreligger.

I denne anmodningen var faktum slik at mellom transformatorstasjonene A og B hadde Kraftselskapet en 132 kV kraftledning som gikk i luftstrekk med 9 stålmaster. Traseen hadde en lengde på ca. 1,5 kilometer over et område som skulle utbygges med boliger og næringsbygg. Luftstrekket med kraftledninger reduserte muligheten for utbygging vesentlig da offentlige myndigheter hadde fastsatt en byggelinje med en sikkerhetsavstand på 50 meter fra kraftlinjen.

Av den grunn ble Kraftselskapet og Utbyggerne enige om at luftstrekket skulle erstattes med en 132 kV kabel som dels skulle legges i jord og dels i sjøen. Det var en forutsetning at utbyggerne dekket anleggskostnadene. Kraftselskapet hadde ikke noe behov for denne endringen, arbeidene var utelukkende begrunnet i utbyggernes behov.

Utbyggerne og Kraftselskapet var opprinnelig enige om at Utbyggerne skulle være byggherre. Videre at eiendomsretten til jord- og sjøkabelen skulle overdras vederlagsfritt til Selskapet med tilhørende ansvar for vedlikehold og drift av den.

Utbyggerne ba om aksept for at dette kunne endres av avgiftsmessige hensyn, slik at Kraftselskapet kunne stå som byggherre, samtidig som Utbyggerne ytte et avgiftsfritt anleggsbidrag til Kraftsselskapet. Skattedirektoratet kom imidlertid til at det konkrete tilfellet måtte bedømmes som en avgiftspliktig entreprisetjeneste fra Kraftselskapet til Utbyggerne.

Vi ber nemnda merke seg følgende uttalelse fra Skattedirektoratet om lovkravet i tilfeller som dette:

«Innsender argumenterer for at Selskapet har hjemmel for å dekke kostnadene for den planlagte flyttingen av kraftledningen i form av et anleggsbidrag etter forskrift av 11. mars 1999 nr. 302 § 17-5. Dette spørsmålet faller utenfor Skattedirektoratets kompetanse. Etter vår vurdering kan dette imidlertid ikke være avgjørende for spørsmålet om avgiftsplikt. Det avgjørende er om tomteselskapenes betaling, etter en konkret vurdering, må anses som vederlag for en avgiftspliktig ytelse fra Selskapet eller ikke.

Etter Skattedirektoratets vurdering kan i utgangspunktet ikke nærværende avtale ses som et ledd i en avtale om fremtidig levering/distribusjon av elektrisk kraft. Finansdepartementet og Skattedirektoratets uttalelser om elverks/nettselskapers plikt til å medta lovbestemte anleggsbidrag i grunnlaget for beregning av merverdiavgift overfor sine kjøpere/abonnenter har således svært begrenset verdi for løsning av saken. Slik vi ser det, står vi her overfor en avtale av en helt annen karakter.»

Det legges altså til grunn at Finans og Skds uttalelser om lovbestemte anleggsbidrag skal være med i avgiftsgrunnlaget eller ikke, er av lite relevans, når bidraget kommer fra andre enn den fremtidige kunden.

2.3   Spørsmålet om det foreligger et entrepriseforhold mellom partene
Det synes å foreligge enighet om at A ikke skal levere energi til B, og avgiftsplikt og omsetning kan ikke begrunnes i slike leveringer mellom partene. Spørsmålet blir om A likevel må anses å levere entreprisetjenester til B?

I den nevnte forhåndsuttalelsen ble det konkludert med at det forelå en avgiftspliktig entrepriseleveranse fra Kraftselskapet til Utbyggerne:

«Utbyggerne vil, som følge av flyttingen av kraftledningen, oppnå at området kan utbygges på en helt annen og antagelig langt mer lønnsom måte. De oppnår med andre ord en klar økonomisk fordel av arbeidene som er den fremtidige levering/distribusjon av elektrisk kraft til det ferdig utbygde området uvedkommende. For utbyggerne står flyttingen av den eksisterende kraftledningen, som sådan, i samme stilling som andre fysiske inngrep som øker verdien av området. Selskapet kan derfor i denne sammenheng sidestilles med andre entreprenører som utfører arbeider på utbyggingsområdet.»

«Skattedirektoratet finner at avtalen mellom utbyggerne og Selskapet i avgiftsmessig henseende innebærer at Selskapet har påtatt seg å flytte den eksisterende linjen. Betalingen for flyttearbeidene må således anses som vederlag for disse arbeidene.»

Denne konklusjonen kan nok diskuteres hvis den ses i sammenheng med praksisen knyttet til utlegg. Som vi skal vise nedenfor foreligger det uansett vektige argumenter for at omsetningskravet uansett ikke er oppfylt i vårt tilfelle.

For det første vil vi her fremheve at utbyggingen i vårt tilfelle fullt ut kan begrunnes i den planlagte avgiftspliktige virksomheten til A. Alt som bygges er nødvendige anleggsdriftsmidler for A.

I den nevnte forhåndsuttalelsen var det helt motsatt. Kraftselskapet hadde alle nødvendige anleggsdriftsmidler for å drive sin virksomhet. Kraftselskapet hadde sitt anlegg på plass i luften, og hadde ikke noe behov for å legge kablene i bakken, arbeidene var altså utelukkende begrunnet i Utbyggers behov og ikke i Kraftselskapets behov.

Det var også slik at hele arbeidet som skulle utføres, altså fjerne mastene, og legge det hele i bakken, ble fullt ut bekostet av Utbygger. I vårt tilfelle skal Utbygger bare dekke en liten andel av kostnadene i forbindelse med en større utbygging av A sine anleggsdriftsmidler til bruk i A sin planlagte avgiftspliktige virksomhet i området. Fra faktum i innstillingen gjengir vi her følgende:

«A AS planlegger å investere i betydelig infrastruktur til og i S. B AS har påtatt seg å dekke en andel av kostnadene for investeringene…

Investeringene utover det B AS dekker er i følge A AS betydelige. Alle investeringer vil være A AS sin eiendom, og utelukkende til bruk i A AS sin avgiftspliktige virksomhet.»

Disse to momentene viser at vår sak i betydelig grad er annerledes enn den nevnte forhåndsuttalelsen hvor det ble konkludert med at avgiftspliktige arbeider ble levert fra Kraftselskapet, og disse momentene taler etter vårt syn med tyngde for at det ikke er levert tjenester fra A, og at A ikke har noe mangelsansvar overfor B.

Hvis A ikke har noe mangelsansvar blir det et etter vårt syn anstrengt å hevde at A her leverer tjenester til B. Det ser ut som Skattekontoret deler dette synet, men at de konkluderer med at slikt mangelsansvar foreligger. I innstillingen fremkommer følgende om dette:

«Det er i denne forbindelse tilstrekkelig å fastslå at B er det rettssubjekt som A har forpliktet seg overfor etter partenes avtale, og som kan gjøre erstatningsrettslige eller kontraktsrettslige beføyelser gjeldende overfor A ved mislighold.»

Vi har vanskelig for å følge hvordan Skattekontoret kan konkludere som de tilsynelatende gjør her. Det foreligger ingen entrepriseavtale mellom partene. Det foreligger kun det vi vil kalle for en samarbeidsavtale mellom partene. B ser seg tjent med å «lokke» A på banen her, mens A ser store forretningsmuligheter men også stor økonomisk risiko i forretningsmuligheten. Begge parter forsøker således i en viss grad å sikre seg gjennom denne samarbeidsavtalen.

Realiteten er imidlertid at A skal bygge anleggsdriftsmidler til seg selv, de skal ikke bygge noe for B. Det hele er til bruk i A sin virksomhet, og ikke noe skal overdras til B. B er imidlertid villige til å ta noe av den økonomiske risikoen for å få A på banen. Det betyr imidlertid ikke at det foreligger noe entrepriseforhold mellom partene av den grunn.

Det forhold at A har forpliktet seg til å ha deler av anlegget ferdig innen en viss frist, og også har forpliktet seg til at anlegget skal ha en viss kapasitet, kan ikke være tilstrekkelig for å karakterisere dette som et entrepriseforhold som kvalifiserer som omsetning mellom partene.

Vi kan ikke se noen klausuler som indikerer at A skal ha noen mangelsansvar overfor B, i forbindelse med at A bygger anleggsdriftsmidler til seg selv. Et slikt mangelsansvar har formodningen mot seg i et tilfelle som dette, og burde i så fall vært klart regulert i avtalen mellom partene.

Subsidiært – Energiloven § 5-5 hjemler oppkrevning av anleggsbidraget

Sekretariatet kan ikke se at bestemmelsens ordlyd gir en uttrykkelig hjemmel for refusjon av anleggskostnader, og kan ikke tolke inn noen slik hjemmel, selv om vederlag for fjernvarme kan beregnes blant annet i form av tilknytningsavgift. Sekretariatet skriver videre:

«Rent språklig kunne begrepet muligens blitt tolket i den skattepliktiges favør, men sekretariatet kan ikke se at begrepet er tiltenkt en slik betydning.»

Når det gjelder vår anførsel som knytter seg til hensynet bak regelen, som tilsier at utbyggingen av fjernvarmeanlegg ikke burde være dyrere enn utbygging av elektriske anlegg konkluderer Sekretariatet slik:

«Prishensynet tillegges derfor betydelig vekt i forbindelse med innføring av fjernvarme. På den måten har den skattepliktige et poeng i sin anførsel.»

Når det rent språklig ikke er unaturlig å legge vår anførsel til grunn, og alle er enige om at sterke reelle hensyn taler for vår forståelse, bør det etter vår syn medføre at klager bør få medhold.

Enda viktigere her er det å fremheve at Sekretariatet faktisk har sitert lovforarbeider som bekrefter vår syn på dette, uten at Sekretariatet har sett betydningen av det siterte fra Ot. prp. nr. 34 (1984-85) s. 25-26:

«Forutsetningen om at prisen på fjernvarme ikke skal overstige prisen for elektrisk oppvarming foreslås inntatt i lovens prisbestemmelse, jfr. § 9. Denne forutsetningen innebærer at kostnadene ved etablering av fjernvarme fordeles mellom utbyggerens samtlige energiabonnenter, også de som ikke er tilknyttet fjernvarme, på samme måte som ved utbygging av vannkraft.»

Her bekrefter nettopp lovgiver at med tilknytningsavgift menes også anleggsbidrag til selve investeringskostnaden knyttet til anlegget. Dette fremkommer fordi A kan kreve dekning for anleggskostnaden overfor de som ikke er tilknyttet fjernvarme, og hvis abonnenten ikke er tilknyttet fjernvarme, kan det aktuelle ikke lenger være en avgiftspliktig tilknytningsavgift.

Da må en nødvendigvis stå overfor et avgiftsfritt anleggsbidrag som A kan oppkreve med loven i hånd, og følgelig må tilsvarende tilknytningsavgift/anleggsbidrag overfor abonnenter mv. også kunne faktureres uten merverdiavgift."

Skattekontorets vurdering av klagen:

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet vurdert klagen slik:

"Spørsmålet er om betalingen fra B til A er vederlag for mottatte varer og/eller tjenester, og derved omsetning. "

Rettslig utgangspunkt
Omsetning er "levering av varer og tjenester mot vederlag", jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Spørsmålet er om det i henhold til Utbyggingsavtalen mellom partene blir levert noe fra A AS som en ytelse til B AS.

Dersom avtalen anses å regulere gjensidig bebyrdende transaksjoner mellom partene skal betalingen fra B AS til A AS for 5. termin 2015 (og øvrige fremtidige betalinger) avgiftsbelegges, jf. mval. § 3-1 som fastslår at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.

Formuleringen "mot vederlag" krever en klar tilknytning mellom ytelsen og vederlaget. Et moment ved vurderingen er hvorvidt det er inngått en gjensidig bebyrdende avtale mellom partene, jf. Rt-2004-738 (P4). Det er ikke et absolutt krav at formell avtale er inngått, jf. MVA-kommentaren 4. utgave side 53. I EU-retten har kravet til ytelse mot vederlag blitt uttrykt slik at "det skal foreligge et rettslig forhold mellom betaler og mottager".

Hva gjelder tjenester er det fremholdt i juridisk litteratur at lovens begrep "levering av tjenester" ikke er helt presist, da tjenester ikke alltid er levert til kjøper selv om omsetning anses å foreligge, jf. MVA-kommentaren side 54 (f eks advokattjenester som faktureres løpende selv om sluttproduktet ikke er levert). Det samme må også gjelde rettigheter, lisenser og andre typer av forpliktelser som ikke er varer, og heller ikke leverte tjenester, men som har form av forpliktelser (kvalitet/handlingsplikt o.l.). Det er "de gjensidige forpliktelsene", levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag, som innebærer omsetning, jf. MVA-kommentaren side 54. En slik gjensidig forpliktelse vil eksempelvis kunne være betaling mot handlingsplikter, f.eks. krav til kvalitet på ytelser, rettigheter til bestemte produkter innen en bestemt frist osv.

Utbyggingsavtalen som er inngått mellom A AS og B AS betegner beløpene som B AS skal betale til A AS for "anleggsbidrag". Dette taler isolert for at partene selv har ansett betalingene for å være en ensidig disposisjon som ikke innebærer at B AS mottar noen motytelse.

"Anleggsbidrag" som avgiftsrettslig begrep gjelder tradisjonelt tilfeller med innbetalinger fra private aktører til kommuner/fylkeskommuner i forbindelse med opparbeidelse av infrastruktur for vei, vann/kloakk, strøm, offentlige arealer mv. i forbindelse med oppføring av bolig/næringsbygg mv, jf. MVA-håndboken 10 utgave side 40. Se også Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse i USKD-2007-23 som nevner strøm og vann- og avløpstjenester som typiske eksempler. Slike pengeoverføringer til offentlig part hviler på privatrettslig avtale mellom kommunen og den private part, og er som regel et resultat av de pålegg som den private tiltakshaver er pålagt av det offentlige i forbindelse med byggesøknaden i medhold av f.eks. plan- og bygningslov.

Siden den private part ikke vil ha fradragsrett f.eks. for opparbeidelse av vei som skal overtas av kommunen etter ferdigstillelse (ikke til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet) inngås ofte anleggsbidragsavtaler hvor kommunen formelt er byggherre, fakturamottaker og den som krever moms-kompensasjon/fradrag i egen oppgave, mens utbygger overfører nettokostnadene for tiltaket til kommunen. Betalingene fra utbygger anses ikke som omsetning, forutsatt at bidraget er lovpålagt, det vil si at det foreligger lovhjemmel for kommunen til å kreve kostnadene til slike tiltak dekket fra utbygger, jf. MVA-håndboken 10 utgave side 40. Det er videre lagt til grunn at refusjon for tiltak som ikke er lovpålagt av kommunen i gitte tilfeller likevel kan omfattes av anleggsbidragsmodellen og anses som avgiftsfrie tilskudd. Dette fordi tiltakene hviler på samme bærende hensyn som øvrige tiltak etter anleggsbidragsmodellen, det vil si at modellen skal virke momsnøytralt.  

For rene private avtaler er det lagt til grunn for vann/avløp (f.eks. hva gjelder private utbyggere som har opparbeidet vann/avløp og mottar betaling av tomtekjøpere) at utgiftene er refusjonsberettiget etter plan- og bygningsloven for at tiltaket ikke anses omsatt til den enkelte tomtekjøper, jf. mva-håndboken side 41. Dette må dokumenteres ved et refusjonsvedtak, hvor refusjonsbeløp og fordelingen på det refusjonsberettigede areal fastsettes.  

Hva gjelder levering av strøm er det fastsatt at beløp som elverkene mottar fra egne kunder til hel eller delvis dekning av utgifter til egne anlegg i forbindelse med tilknytning til fordelingsnettet, som er oppkrevd med hjemmel i forskrift av 11. mars 1999 nr. 302 § 17-5 jf. energiloven § 7-6 ikke er å anse som omsetning, jf. MVA-håndboken 10. utgave side 41.

Skattedirektoratet har i brev av 19. februar 2003 til et teleselskap uttalt at bidrag ble ansett for omsetning, i det bidraget var ytt med grunnlag i privatrettslig avtale mellom partene, ikke med hjemmel i lov. Skattedirektoratet uttaler i MVA-håndboken at en må sondre mellom "anleggsbidrag" som avtalt vederlag for vare/tjeneste, og anleggsbidrag som vare/tjenesteyter oppkrever med hjemmel i lov eller forskrift. Bare i sistnevnte tilfelle foreligger et avgiftsfritt anleggsbidrag.

For avtaler mellom private parter som ikke hviler på lovhjemmel må alminnelige vurderinger av hva som eventuelt omsettes foretas.

Skattekontorets vurdering av klagers anførsler
Betalingene som skal finne sted fra B til A har sin bakgrunn i en privatrettslig avtale; Utbyggingsavtalen.

I brev av 3. november 2015 (som betraktes som klageskriv), men som må anses som tilleggsopplysninger til omsetningsoppgaven for 5. termin 2015, anfører A at selskapet er uenig i Skattekontorets konklusjon, og opplyser om at selskapet har fakturert kr 2 256 092 av anleggsbidraget uten merverdiavgift.

Klager hevder prinsipalt at energiloven § 5-5 hjemler oppkrevingen av anleggsbidraget, slik at bidraget ikke er å anse som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Videre anfører klager i samme brev at det ikke er mulig å oppnå formålet med energiloven § 5-5, om at prisen på fjernvarme ikke skal overstige prisen for elektrisk oppvarming i vedkommende forsyningsområde, dersom kun den som bygger elektriske anlegg skal kunne motta avgiftsfrie anleggsbidrag, mens den som bygger fjernvarmeanlegg ikke har slik mulighet. I slikt tilfelle vil utbyggere av fjernvarmeanlegg få en betydelig ekstrakostnad knyttet til avgift, og derved dårligere rammebetingelser.

Klager har presisert at bidraget fra B til A ikke oppkreves med hjemmel i lov. Klager anfører, slik Skattekontoret forstår det, energiloven § 5-5 som en rettkildefaktor for at det bør være adgang til avgiftsfrie anleggsbidrag også for avtaler mellom private utbyggere og energiselskap, og at hensynet bak regelen tilsier at utbygging av fjernvarmeanlegg ikke burde være dyrere enn utbygging av elektriske anlegg. Klager gjennomgår en rekke kilder så som energilovens ordlyd, teori, praksis fra NVE og forvaltningspraksis til støtte for sitt syn.

Skattedirektoratet uttaler i fortolkningsuttalelse av 15. mai 2007 om anleggsbidrag til utbygging av fjernvarmeanlegg at "det er på det rene at det ikke er gitt bestemmelser i lov eller forskrift som regulerer adgangen til å oppkreve anleggsbidrag for fjernvarmeselskaper". Skattedirektoratet legger i samme uttalelse til grunn at "det vederlaget som fjernvarmeselskapet oppkrever i form av tilknytningsavgift etter energiloven § 5-5 ikke faller inn under den etablerte praksisen vedrørende anleggsbidrag. Bestemmelsen gir ingen uttrykkelig hjemmel for refusjon av anleggskostnader, men gjelder etter sin ordlyd vederlaget for fjernvarme".  

Videre fremgår det av BFU 21/13 at for anleggsbidrag/refusjoner "kan det nå fastslås at disse nå er avgrenset til refusjoner av utgifter til vei, vann og avløp som kan oppkreves etter plan- og bygningsloven kapittel 18 og anleggsbidrag oppkrevd etter forskrift av 11. mars nr. 302 med hjemmel i energiloven".

Etter Skattekontorets syn er det ikke rettslige eller faktiske holdepunkter for at A har hjemmel for å oppkreve et økonomisk bidrag fra B med hjemmel i energiloven § 5-5. Betalingene oppkreves i henhold til Utbyggingsavtalen som er inngått, og hviler på gjensidige privatrettslige avveininger, ikke lovhjemmel for As vedkommende. Reelle hensyn og formålsbetraktninger knyttet til hvordan regelverket burde ha vært utformet for å hindre konkurranseulikhet er ikke relevant, så lenge betaling rent faktisk ikke er pålagt B med hjemmel i energiloven. Skattekontoret forstår for øvrig ikke klager dithen at det anføres at B har en lovbestemt plikt til å betale A.

Vi går ikke nærmere inn på energiloven § 5-5, da bestemmelsen ikke kan anses relevant for saken. Bestemmelsen er en prisklausul, og hjemler ikke oppkreving av økonomisk bidrag i denne saken. Vi viser til Skattekontorets drøftelse av bestemmelsen i vedtaket her."

For sammenhengens skyld gjengis skattekontorets drøftelse av bestemmelsen fra vedtaket datert 8. mars 2016:

"Energiloven § 5-5 om fjernvarmeanlegg sier følgende:

"§ 5-5. (Pris)
Vederlag for fjernvarme kan beregnes i form av tilknytningsavgift, fast årlig avgift og pris for bruk av varme. Prisen for fjernvarme skal ikke overstige prisen for elektrisk oppvarming i vedkommende forsyningsområde.

Det skal gis melding til konsesjonsmyndigheten om priser og andre leveringsvilkår og endringer i disse fra konsesjonspliktige anlegg.

Enhver som er pålagt å tilknytte seg fjernvarmeanlegg etter plan- og bygningsloven § 27-5, har rett til å klage til konsesjonsmyndigheten over priser og andre leveringsvilkår. Konsesjonsmyndigheten kan gi pålegg om endringer av prisen eller leveringsvilkårene for øvrig.

Når tilknytningsplikt til fjernvarmeanlegg er pålagt i medhold av plan- og bygningsloven § 27-5, skal abonnenten betale tilknytningsavgift og fast årlig avgift uavhengig av om fjernvarme nyttes eller ikke."

Skattedirektoratet har i en fortolkningsuttalelse av 10. mai 2007 om anleggsbidrag til utbygging av fjernvarmeanlegg uttalt seg spesifikt om vederlag oppkrevd med hjemmel i energiloven § 5-5:

" ... Det er på det rene at det ikke er gitt bestemmelser i lov eller forskrift som regulerer adgangen til å oppkreve anleggsbidrag for fjernvarmeselskaper.

Energiloven kap. 5 har bestemmelser om fjernvarmeanlegg, og i § 5-5 er det gitt bestemmelser om pris. I første ledd er det fastsatt at ”vederlag for fjernvarme kan beregnes i form av tilknytningsavgift, fast årlig avgift og pris for bruk av varme”.

Skattedirektoratet legger til grunn at det vederlaget som fjernvarmeselskapet oppkrever i form av tilknytningsavgift etter energiloven § 5-5, ikke faller inn under den etablerte avgiftspraksisen vedrørende anleggsbidrag. Bestemmelsen gir ingen uttrykkelig hjemmel for refusjon av anleggskostnader, men gjelder etter sin ordlyd vederlaget for fjernvarme.

Skattedirektoratet antar at fjernvarmeselskapet mottar vederlag som ledd i en gjensidig bebyrdende transaksjon, og at det foreligger omsetning i relasjon til mval. § 3.

Fjernvarmeselskapet skal derfor beregne merverdiavgift av denne omsetningen, forutsatt at de alminnelige vilkårene for avgiftsplikt er oppfylt."

BFU 21/13 gjaldt spørsmålet om det forelå avgiftsplikt for anleggsbidrag ved omlegging/nedgraving av eksisterende kraftlinje. Skattedirektoratet uttalte blant annet følgende om anleggsbidragsmodellen:

"Når det gjelder det innsender omtaler som "anleggsbidragsmodellen" er dette en tilpasning for å oppnå samme avgiftsmessige belastning på kommunal infrastruktur som veg, vann- og avløpsanlegg uten hensyn til om anleggene oppføres av kommunen eller av private utbyggere etter pålegg fra kommunen. Modellen er først og fremst ment å kompensere for at næringsdrivende som bygger ut tomteområder for salg, ikke omfattes av adgangen til frivillig registrering for oppføring av vann- og avløpsanlegg etter merverdiavgiftsloven § 2-3 fjerde ledd (tidligere lov § 75, jf. § 70 og forskrift nr. 116). Slike utbyggere har dermed ikke fradragsrett for inngående avgift. Selv om anleggene overføres til kommunen vederlagsfritt, slik vilkåret er, vil merverdiavgiften på vann- og avløpsanlegget ikke kunne løftes av til tross for at anlegget skal tjene som driftsmiddel i kommunens avgiftspliktige virksomhet. Av den grunn har man godtatt tilpasninger ved private utbygninger som innebærer at inngående avgift på anleggene kan fradragsføres av kommunen. Det er imidlertid en forutsetning at kommunen står som byggherre for anleggene. Fordi kommunen har krav på å få anleggene vederlagsfritt inkluderer "modellen" en betaling av anleggsbidrag til erstatning for den refusjon kommunene kunne oppkrevet iht. plan og bygningsloven. I tillegg til anlegg for vann og avløp har man godtatt lignende løsning for veger som kommunen krever overdratt vederlagsfritt."

Videre ble det i samme BFU uttalt om modellens anvendelsesområde når det gjaldt nettanlegg for distribusjon av elektrisk kraft:

"Etter det Skattedirektoratet erfarer har det aldri vært vurdert noen tilsvarende "modell" som for veg, vann og avløp, i forbindelse med utbygging av nettanlegg for distribusjon av elektrisk kraft. På dette feltet har spørsmålet begrenset seg til om nettselskapet skal beregne avgift av refusjonsbeløp det skal oppkreve etter forskrifter hjemlet i energiloven. Som det fremgår av BFU 15/10 er det lagt til grunn at slike refusjonsbeløp ikke skal anses som omsetning etter merverdiavgiftsloven."

Prinsipputtalelsen av 10. mai 2007 og BFU 21/13 viser at Skattedirektoratet har vurdert kostnader knyttet til anlegg for distribusjon av kraft, samt ytelser hjemlet i energiloven § 5-5, og funnet at disse ikke omfattes av den særskilte forvaltningspraksisen vedrørende anleggsbidrag.

A viser til at prisklausulen i energiloven § 5-5 angir at fjernvarme ikke skal overstige prisen for elektrisk oppvarming i vedkommende forsyningsområde, og at om fjernvarmeaktører ikke kan motta avgiftsfrie anleggsbidrag, vil rammebetingelsene bli dårligere for disse aktørene. Bestemmelsen bør derfor være en fortolkningsfaktor ved vurderingen av om også lovhjemmel foreligger for fjernvarmeanlegg.

Skattekontoret forstår Skattedirektoratet sin fortolkningsuttalelse dithen at energiloven § 5-5 gjelder prisfastsettelsen, og at denne bestemmelsen ikke gir hjemmel for å kreve refusjon av anleggskostnader. Selv om et tilskudd/anleggsbidrag fra en utbygger/tredjepart vil kunne påvirke økonomiske rammebetingelse for kraftselskaper som bygger fjernvarmeanlegg, er Skattekontoret av den oppfatning at slik betaling ikke vil være lovpålagt etter energiloven, og heller ikke en tolkningsfaktor av betydning for vurderingen av om betaling til et kraftselskap anses for å være omsetning.

I BFU 33/07 som gjaldt avgiftsplikt på tilknytningsavgift for fjernvarme- og fjernkjøleanlegg ble det uttalt at det som følge av merverdiavgiftsreformen ville bli fortatt en gjennomgang av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven som kunne føre til endringer i avgiftsmyndighetenes syn på avgiftsbehandlingen for anleggsbidrag, utgiftsdekninger/refusjoner, tilskudd etc. Skattekontoret viser her til BFU 21/13, hvor det vises til at det kun er anleggsbidrag oppkrevet etter forskrift av 11. mars 1999 nr. 302 med hjemmel i energiloven som ikke anses som omsetning. Dermed synes det ikke være endringer med hensyn til Skattedirektoratets oppfatning av hvilke hjemmelsgrunnlag for anleggsbidrag som medfører at disse blir avgiftsfrie.

Videre viser A til avgiftsmyndighetene i tidligere uttalelser har lagt stor vekt på at ordlyden i energiloven § 5-5 ikke omtaler anleggsbidrag, men prisen. Det vises i denne sammenhengen til at energiprisen, tilknytningsavgiften og anleggsbidraget er en del av prisen til leverandører både etter kapittel 3 og 5. A viser også som støtte til forståelsen av energiloven § 5-5, til NOU 1981: 36 s. 30 vedrørende fjernvarmeloven av 1986 at Energilovutvalget uttale om § 9, som i all hovedsak tilsvarer energiloven at tilknytningspris for abonnenten skal dekke deler av investeringskostnaden, og kan betales som et engangsvederlag.  

Skattekontoret vil her vise til at det i Ot. prp. nr. 43 (1989-1990) til energiloven kap. 6 side 64 og 65 om fjernvarme uttaler:

"Departementet har kommet til at loven her bør inneholde egne kapitler både for elektriske anlegg og fjernvarme. Det er hensiktsmessig lovteknisk å sonde klart mellom elektriske anlegg og varmeanlegg. Kapitlet om fjernvarmeanlegg har egne bestemmelser om tilknytningsplikt, leveringsplikt og pris som ikke får anvendelse på elektriske anlegg."  

Det fremgår av forarbeidene at lovgiver valgte en annen løsning for fjernvarmeanlegg, enn elektriske anlegg, og prisingsbestemmelsene i kap. 3 kan ikke tolkes så langt de passer i forhold til kap. 5. Skattekontoret finner heller ikke å vektlegge uttalelser fra NOU 1981:36 s. 30 flg, på bakgrunn av det som fremkommer i de nyere forabeidene i Ot. prp. nr. 43 (1989-1990) kap.6.

A viser også til juridisk teori, i form av lovkommentar til energiloven, artikler i Revisjon og Regnskap nr. 6 2006 og nr. 2 2015 av Maj Hines Grape og advokatene Oddgeir Wik og Anders Midbøe, som taler for at energiloven § 5-5 kan være hjemmel for oppkreving av anleggsbidrag. Det vises også til at artikkelen til Maj Hines Grape ble publisert før Skattedirektoratet tok stilling til spørsmålet om hjemmel for oppkreving av anleggsbidrag, og at synspunktene derfor må antas å være kjent for Skattedirektoratet ved avgivelsen av fortolkningsuttalelsen.

Her vises det til at tilknytningsavgiften skal dekke samme type kostnad som avgiftsfrie anleggsbidrag, at fjernvarme konkurrerer med elektrisitet, og at dette taler for lik avgiftsmessig behandling.

Skattekontoret finner å ikke kunne vektlegge juridisk teori, da Skattedirektoratet klart har gitt utrykk for at det ikke foreligger hjemmel i energiloven § 5-5 for oppkreving av anleggsbidrag. Det samme gjelder forvaltningspraksis i form av vedtak fra NVE av 22. februar 2007 om at kunden dekker kostnader til sekundærnettet. Sekundærnett er den delen av fjernvarmenettet som kun betjener den aktuelle kunden eller utbyggeren.

A anfører at forskjellsbehandlingen mellom elektrisitet og fjernvarme, som er fremkommet i BFU 33/07 er i strid med hensynet til nøytralitet og likebehandling, jf. Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 4.3.3.

Skattekontoret viser til at reglene om den såkalte anleggsbidragsmodellen er en unntaksregel fra generell avgiftsplikt, som er fremkommet gjennom forvaltningspraksis. Omfanget av regelen ble endret ved innføringen av generell avgiftsplikt for varer og tjenester ved innføring av merverdiavgiftsreformen av 2001. Skattedirektoratet har i stor grad lagt rammene for denne praksisen gjennom fortolkningsuttalelser, publiserte bindende forhåndsuttalelser, og omtale i Merverdiavgiftshåndboken. Som nevnt har Skattedirektoratet vurdert spørsmålet i 2007, og kom da til at kostnader knyttet til fjernvarme ikke skulle omfattes av den såkalte anleggsbidragsmetoden. Ved vurdering av unntaksregler som er fremkommet gjennom praksis, bør det etter Skattekontoret sin oppfatning legges betydelig vekt på forvaltningsorganets egne fortolkningsuttalelser. Dette gjelder spesielt der disse er publisert på en slik måte at det må antas å være fulgt av de som praktiserer reglene. En bør spesielt være varsom med en utvidelse av denne praksisen direkte i strid med Skattedirektoratets uttalelser.

Avslutningsvis viser A til at energiloven kap. 3 med tilhørende forskrifter ikke gir noe klarere uttrykk for refusjon av anleggskostnader enn kap. 5, når ordlyden suppleres med de øvrige rettskildene.

Forskriften tilhørende energiloven kap. 3 om anleggsbidrag angir refusjonen eksplisitt, i motsetning til bestemmelsen om energiloven § 5-5. Skattedirektoratets praksis om anleggsbidrag, ordlyden i bestemmelsen sammenholdt med forarbeidene, tilsier at det skulle være to ulike regelsett. Skattekontoret finner at energiloven § 5-5 er å anse som hjemmel for fastsetting av vederlag og ikke for refusjon av anleggskostnader."

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet videre vurdert klagen slik:

"Siden generelle regler om avgiftsfrie anleggsbidrag ikke kommer til anvendelse i saken, må en da vurdere hvilke totale forpliktelser utbyggingsavtalen mellom partene inneholder for å avgjøre om B mottar en motytelse fra A.

Klagers subsidiære anførsel er at bidragene til A ikke kan anses som omsetning i avgiftsmessig forstand. Klager anfører at gjensidighetskravet ikke er oppfylt siden B ikke skal motta fremtidige energileveranser fra A. A yter derfor ingen motytelse.

Videre anfører klager at Skattedirektoratet i BFU 15/10 bekrefter at kravet om lovhjemmel ikke er nødvendig å oppfylle når det er en tredjepart som yter tilskuddet, og ikke tjenestemottaker/sluttkunde. Skattekontoret bemerker at det for så vidt er korrekt, i den forstand at i øvrige tilfeller hvor bidrag ikke oppkreves med hjemmel i lov må det vurderes på mer generelt grunnlag om det er avtalt ytelse mot ytelse. En annen rettsoppfatning er etter det Skattekontoret kan se ikke lagt til grunn i vedtaket.  

I følge BFU 15/10 som gjaldt omlegging av en eksisterende kraftlinje fra luft til jord etter utbyggers ønske, uttalte Skattedirektoratet at "det avgjørende er om tomteselskapenes betaling, etter en konkret vurdering, må anses som vederlag for en avgiftspliktig ytelse fra selskapet eller ikke". Det må da foretas en konkret vurdering av avtalens innhold i forhold til spørsmålet om avgiftsplikt. I gjeldende BFU kom Skattedirektoratet til at det forelå omsetning, da betalingen for omlegging av kraftlinjen fant sted etter utbyggers ønske for å utnytte tomteområdet på en bedre måte, og innebar en klar økonomisk fordel. Betalingen ble da ansett å være betaling for entreprisetjenester med konkret flytting, ikke et avgiftsfritt anleggsbidrag.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at "opparbeidelse av infrastruktur i og utenfor S vil utgjøre en klar økonomisk fordel for B, og innebære en økning av tomteverdien". Videre er Skattekontorets begrunnelse for avgiftsplikt at byggingen av anleggene vil gjøre området mer attraktivt for fremtidige tomteeiere, og at infrastrukturarbeidene vil innebære en klar økonomisk fordel for B og selskapets aksjonærer. Det legges til grunn at "det fremstår som det er B som er anskaffer og kjøper av infrastrukturarbeidene som tilfører tomten verdi". På denne måten oppfyller B sitt formål om å gjennomføre utbygging av infrastruktur i området omfattet av reguleringsplan for R kommune.

Klager anfører at B i motsetning til i BFU 15/10 ikke oppnår "en klar økonomisk fordel" av As påkostninger, og at B ikke har den samme konkrete interesse i etablering av hovedanlegg og fordelingsnett som utbyggerne i BFU 15/10. Klager hevder at B ikke driver økonomisk virksomhet, og fordi B ikke skal delta i den senere utbygging av området, slår begrunnelse for avgiftsplikt ikke til i foreliggende tilfelle. Klager mener det blir for vagt og indirekte å knytte en økonomisk fordel opp mot B. Videre fremstår det som anstrengt å betegne forholdet som en "entreprise" mellom partene, da betalingene er direkte knyttet til driftsmidler som A er eier av og som benyttes i As avgiftspliktige virksomhet.

Skattekontoret er av den oppfatning at det følger direkte av Utbyggingsavtalen at A har forpliktet seg til å yte en rekke konkrete ytelser til B som gjenytelse for den betaling som finner sted fra B, og at en ikke bare kan se på selve byggingen av infrastrukturen isolert. Det avgjørende er at avtalen pålegger A en rekke konkrete ytelser overfor B over tid.

B sine vesentlige forpliktelser etter Utbyggingsavtalen er etter punkt 2 a) å dekke "et anleggsbidrag stort MNOK 12,5 knyttet til utbygging av fjernvarmeanlegg utenfor Området, øremerket til etablering av permanent frikjølingsanlegg. Anleggsbidraget betales 50 % ved As oppstart av utbygging frikjøling og 50 % når første sluttkunde fra A sin side er gitt mulighet til å tilkoble både frikjøling og fjernvarme fra permanent anlegg på T. Utenfor Området vil si utenfor Q. "B skal videre betale "et anleggsbidrag for hoved- og fordelingsnett innenfor Området (innenfor Q), etter faktisk kostnad, med tillegg av avgifter, gebyrer, prosjektering mv." Beløp er ikke angitt i avtalen, men er av A angitt til om lag MNOK 12,5, i brev av 3. november 2015 fra selskapet til Skattekontoret.

Betalingen fra B til A skal skje over tid, og er i perioden frem til sluttbeløpet betales (50 % av MNOK 12,5) betinget av at A i samme periode utfører en rekke forpliktelser overfor B. Blant annet skal A i perioden for egen regning etablere midlertidig energiforsyning til området, jf. Utbyggingsavtales punkt 2 bokstav b), en forpliktelse som åpenbart er nødvendig i en periode for at tomteområdet kan utvikles, og som er i kjernen av B sitt formål. Den midlertidige energiforsyningen skal skje på samme vilkår og kostnadsnivå (konsesjonsstyrt) som den permanente energiløsningen. Inntil permanente løsninger er tilkoblet, plikter A også å opprettholde en midlertidig kjøle- og varmeløsning for S. Samtidig med den midlertidige energiforsyningen er A forpliktet til å starte byggingen av det permanente frikjølingsanlegget. Skattekontoret forstår avtalens punkt 2 a) og b) dithen at B ikke vil være forpliktet til å foreta betaling til A dersom A på sin side ikke sikrer et midlertidig anlegg og starter byggingen av det permanente innen angitt frist.

Siste halvdel av betalingen på MNOK 12,5 fra B er betinget av at A har fullført utbyggingen av et permanent frikjølingsanlegg senest innen 1. januar 2020, og på slik måte at kunder kan koble seg til det permanente anlegget, og i henhold til antatt energiforbruk og til definert kvalitet for S.

Avtalen inneholder i tillegg en rekke tekniske og miljømessige krav til As leveranser, hva gjelder varme, kjøling, den midlertidige varme- og kjøleforsyningen, samt spisslastsentral varme, jf. Utbyggingsavtalens punkt 2 c).

Avtalen inneholder videre krav til As fremtidige leveranser av varme og kjøling til alle bygg i S, ved at disse skal motta varme og kjøling til As standard vilkår og betingelser til en hver tid, jf. punkt d). Det er videre B som subjekt som kan gjøre rettigheter/beføyelser gjeldende etter avtalen, ikke den enkelte grunneier.

Samlet sett fremstår As forpliktelser overfor B som omfattende både hva gjelder faktiske arbeider og kostnader som påhviler A, og som er avtalefestet for å sikre B energi, kjøle- og varmeløsning under utvikling av [...], til en bestemt kvalitet og kapasitet, og med nødvendig fremdrift i forhold til Bs interesser. A mottar på sin side ikke bare økonomiske midler fra B som gjenytelse for sine samlede forpliktelser, men også spesifiserte krav til omfanget av fremtidige energileveranser i S, f.eks. er antatt energibehov spesifisert til 6 GWh varme og 1 GWh kjøling, og B skal sikre fremdrift av byggeprosjektene. B skal også sikre A et tomteområde på inntil 250 kvm til en energisentral på [...].

Utbyggingsavtalen inneholder også et sentralt punkt om at avtalen er inngått under forutsetning av at A får nødvendig konsesjon. Det fremgår at dersom A ikke kan levere de spesifiserte tjenestene som A er forpliktet til både under utviklingen og byggingen og etter ferdigstillelse av Q, vil B ha krav på å få tilbake de midler som er overført til A, enten ved å overta den infrastruktur som B har betalt for, som ligger innenfor området Q, og/eller ved å få tilbakeført betalingen for infrastruktur som ligger utenfor Q.

Hva gjelder klagers anførsel om at B ikke driver økonomisk virksomhet, eller virksomhet i merverdiavgiftsrettslig forstand, bemerker Skattekontoret at det ikke et vilkår for å vurdere en transaksjon som omsetning at kjøper driver næring, eller er et avgiftssubjekt. Det avgjørende er at transaksjonen mellom partene er gjensidig bebyrdende, noe som er påvist ovenfor. Det er i denne forbindelse tilstrekkelig å fastslå at B er det rettssubjekt som A har forpliktet seg overfor etter partenes avtale, og som kan gjøre erstatningsrettslige eller andre kontraktsrettslige beføyelser gjeldende overfor A ved mislighold.

At aksjonærene i B – som har skutt kapital inn i selskapet i henhold til selskapets aksjonæravtale - senere vil ha en økonomisk fordel av de investeringer de har foretatt via eget selskap, mener Skattekontoret ikke har betydning for vurderingen av hvorvidt B mottar en motytelse fra A i henhold til Utbyggingsavtalen. Klager har anført at det ikke er B som vil motta strømleveranser fra A, og at dekningen av As kostnader til infrastruktur derved må anses som et ensidig anleggsbidrag. Til dette bemerker Skattekontoret at siden Bs vederlag til A ikke anses som vederlag for fremtidige strømleveranser har det heller ikke betydning at fremtidige leveranser av strøm ikke vil skje til B, men til den enkelte sluttbruker. Vederlaget og partenes ytelser følger av Utbyggingsavtalen, som fastsetter forpliktelser og rettigheter.

Totaliteten av Utbyggingsavtalen er at begge parter ved sine ytelser, som dels består av økonomisk dekning av varige og midlertidige anlegg, og dels ved spesifiserte krav til leveranser og fremdrift på begge sider, gjør at avtalen må anses som en klart gjensidig bebyrdende avtale hvor ytelser og motytelser er betinget av påkostninger og handlinger på begge sider.

Betalingene som faktureres fra A til B innebærer da betaling for en rekke forpliktelser hva gjelder nåtidige og fremtidige leveranser og arbeid, og skal avgiftsbelegges, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a, jf. mval. § 3-1, slik at Skattekontorets vedtak opprettholdes. "

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Den skattepliktige har i sine kommentarer til sekretariatets innstilling vurdert saken på nytt, og ønsker å snu om på tidligere prinsipal og subsidiær anførsel. Sekretariatets drøftelser er derfor endret noe i forhold til tidligere utkast til innstilling.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til Skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen og vedtaket gjengitt over, og vil i tillegg bemerke følgende:

Spørsmål om anleggsbidraget er å anse som avgiftspliktig omsetning jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 og § 1-1, jf. § 1-3 første ledd.

Den skattepliktiges prinsipale anførsel for å anse anleggsbidraget avgiftsfritt, er at det ikke foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Omsetning er i merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) bokstav a definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag".

Loven gir her anvisning på tre vilkår som alle må være oppfylt for at omsetning skal kunne konstateres. Det må for det første foreligge «levering» av en vare eller tjeneste, det må for det andre mottas et «vederlag» for leveransen og det må for det tredje foreligge tilstrekkelig gjensidighet mellom ytelsene jf. formuleringen om at leveransen må skje «mot vederlag» (gjensidighetskravet).

Lovens formulering «mot vederlag» indikerer at det må foreligge en viss sammenheng mellom tjenesteytingen og vederlaget, men bestemmelsen gir ingen beskrivelse av hva som nærmere ligger i dette. Det må imidlertid antas at det ikke vil være tilstrekkelig at det kun foreligger en viss sammenheng mellom prestasjonene, jf. Gjems- Onstad m.fl. i MVA-kommentaren 5. utgave side 53.

Høyesterett har i Rt-2004-738 (P4) formulert gjensidighetskravet som et spørsmål om det var inngått en gjensidig bebyrdende avtale mellom partene. I samme retning går Finansdepartementets uttalelse i høringsnotatet av 30. mars 2007 side 52:

«I de fleste tilfeller vil det være klart om levering av varer eller ytelse av tjenester er gjennomført mot vederlag. Dette gjelder særlig rent kommersielle transaksjoner. I slike tilfeller vil gjerne det at leveringen av varer eller ytelsen av tjenester skjer på grunnlag av konkrete avtaler peke på at det dreier seg om gjensidig utveksling av prestasjoner.»

Selv om kjerneområdet for vilkåret om omsetning etter dette knytter seg til tilfeller med utveksling av prestasjoner i medhold av gjensidig bebyrdende avtaler, kan ikke loven forstås slik at dette er et absolutt krav. Som angitt i MVA-kommentaren 5. utgave side 53 kan omsetning også baseres på andre rettslige forhold enn gjensidig bebyrdende avtaler.

Spørsmålet Skatteklagenemnda skal ta stilling til er om det foreligger levering av varer eller tjenester fra den skattepliktige til B AS, slik at det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Sekretariatet vil påpeke hva som fremgår av utbyggingsavtalen datert 13. oktober 2013. Avtalen viser at det er B AS og den skattepliktige, A AS, som er kontraktsparter. Sekretariatet deler Skattekontorets oppfatning om at den skattepliktige ifølge Utbyggingsavtalen har forpliktet seg til å yte en rekke konkrete ytelser til B AS som gjenytelse for den betaling som finner sted fra B AS. En kan ikke bare se på selve byggingen av infrastrukturen isolert. Avtalen regulerer slik partenes forpliktelser ovenfor hverandre, som er til dels omfattende og består av både økonomisk dekning av varige og midlertidige anlegg, og krav til leveranser og fremdrift på begge sider. Sekretariatet har på dette grunnlag en klar oppfatning av at avtalen er en gjensidig bebyrdende avtale hvor ytelser og motytelser er betinget av påkostninger og handlinger fra begge sider. Det som er omtalt som bidrag er en del av det hele.

Når det gjelder den skattepliktiges anførsel om at B AS ikke skal motta fremtidige energileveranse fra den skattepliktige, kan heller ikke sekretariatet se at dette har betydning for forpliktelsene kontraktspartene imellom. Bidraget fra B AS er ikke vederlag for fremtidige strømleveranser til sluttbruker, men for den skattepliktiges ytelser jf. Utbyggingsavtalen.

I merknadene til sekretariatets utkast til innstilling er det anført at den skattepliktige ikke leverer varer og tjenester i kjøps- eller kontraktsrettslig forstand, idet det ikke foreligger mangelsansvar mellom partene. Den skattepliktige mener også på dette grunnlag at det ikke foreligger omsetning mellom partene.

Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktiges anførsel om dette kan føre frem. Det vises til at den skattepliktige som aksjeselskap må anses ansvarlig for egen drift og leveranser, og at selskapet vil kunne holdes ansvarlig overfor B AS for leveransene man har forpliktet seg til å utføre i henhold til Utbyggingsavtalen, på bakgrunn av alminnelige obligasjonsrettslige prinsipper. Det vises til sammenligning til Borgarting lagmannsretts dom i UTV-2011-186 (Mahabir Eiendom) hvor tilsvarende legges til grunn.

For øvrige anførsler vises det til Skattekontorets vurderinger. Sekretariatet kan ikke se at det i merknadene fremkommer opplysninger som endrer sekretariatets standpunkt.

Spørsmålet om anleggsbidraget ikke er omsetning som følge av særskilt praksis

Forutsetningen for at det skal foreligge merverdiavgiftspliktig omsetning er, som vist til over, at anleggsbidraget kan anses som et vederlag i en gjensidig bebyrdende transaksjon. Det må da ses hen til om plikten til å yte anleggsbidraget har sitt motstykke i forpliktelser for mottakeren. Dersom refusjon av kostnader i forbindelse med utbygging av et anlegg kreves med hjemmel i lov eller forskrift, er det i langvarig praksis lagt til grunn at det ikke foreligger slik gjensidighet og at slike lovbestemte anleggsbidrag ikke innebærer avgiftspliktig omsetning.

Den skattepliktige anfører på denne bakgrunn subsidiært at energiloven § 5-5 hjemler oppkrevingen av anleggsbidraget, og at det derfor ikke foreligger avgiftspliktig omsetning.

Sekretariatet er i likhet med Skattekontoret av den oppfatning at energiloven § 5-5 ikke kan påberopes som grunnlag for ikke å avgiftsberegne anleggsbidraget. Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til Skattekontorets begrunnelse som er gjengitt over, og vil i det følgende presisere hva som har vært avgjørende for sekretariatets vurdering.

Energiloven § 5-5 første ledd inneholder en bestemmelse om at "vederlag for fjernvarme kan beregnes i form av tilknytningsavgift, fast årlig avgift og pris for bruk av varme". Videre følger det av bestemmelsen at "prisen for fjernvarme skal ikke overstige prisen for elektrisk oppvarming i vedkommende forsyningsområde".

Sluttbruker

Slik sekretariatet oppfatter bestemmelsen så gjelder den fastsettelse av vederlaget som en sluttbruker skal betale for fjernvarme. Sekretariatet finner grunn til å påpeke det angjeldende anleggsbidraget er oppkrevd ovenfor B AS, ikke sluttbrukerne. Slik sekretariatet oppfatter bestemmelsen, regulerer den dermed ikke det oppkrevde anleggsbidraget fra B AS. Den skattepliktige kan med andre ord ikke oppkreve anleggsbidraget fra B AS med hjemmel i energiloven § 5-5. Betalingen av anleggsbidraget i denne saken oppkreves derimot i henhold til Utbyggingsavtalen som er inngått, og hviler på privatrettslige avveininger, og ikke lovhjemmel for skattepliktiges vedkommende. Skattepliktiges anførsel om at saken gjelder et lovhjemlet anleggsbidrag som i henhold til gjeldende praksis kan oppkreves uten merverdiavgift kan på denne bakgrunn ikke føre frem.

Sekretariatet kan i alle tilfeller heller ikke se at vederlag som oppkreves etter bestemmelsen i energiloven § 5-5 faller inn under den etablerte praksisen vedrørende anleggsbidrag, jf. også Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 15. mai 2007. Bestemmelsen gir etter sin ordlyd ingen uttrykkelig hjemmel for refusjon av anleggskostnader. Sekretariatet kan heller ikke tolke inn noen slik hjemmel. Det vises til at bestemmelsen retter seg til den enkelte sluttbruker (tilknyttet abonnent), som kan oppkreves en engangsavgift for tilknytning til fjernvarmeanlegget på samme måte som ved tilknytning til det elektriske nettet, se Ot.prp. nr. 34 (1984-85) s. 25-26 punkt 13, side 25.

Fjernvarmeanlegg

Når det gjelder anførselen som knytter seg til hensynet bak regelen, og som tilsier at utbyggingen av fjernvarmeanlegg ikke burde være dyrere enn utbygging av elektriske anlegg, vil sekretariatet i tillegg til hva Skattekontoret skriver påpeke at prisbegrensningen er viktig for at flest mulig abonnenter innen et aktuelt område tilknyttes anlegget, jf. Ot.prp. nr. 34 (1984-85) Om lov om bygging og drift av fjernvarmeanlegg s. 25. Dette er uttalt å være en målsetting som er viktig i både et økonomisk og et miljømessig perspektiv. Prishensynet tillegges derfor betydelig vekt i forbindelse med innføring av fjernvarme. Dette hensynet gir likevel ikke hjemmel for oppkreving av anleggsbidrag fra B AS.

Slik sekretariatet forstår forarbeidene, har lovgiver har tatt høyde for at utbyggere av fjernvarmeanlegg ikke nødvendigvis oppnår full kostnadsdekning, se Ot.prp. nr. 34 (1984-85) s. 25-26 der det blant annet står:

"Forutsetningen om at prisen på fjernvarme ikke skal overstige prisen for elektrisk oppvarming foreslås inntatt i lovens prisbestemmelse, jfr. § 9. Denne forutsetning innebærer at kostnadene ved etablering av fjernvarme fordeles mellom utbyggerens samtlige energiabonnenter, også de som ikke er tilknyttet fjernvarme, på samme måte som ved utbygging av ny vannkraft. I områder med forholdsvis lave priser på elektrisitet kan denne ordning føre til at fjernvarmeanlegg ikke vil oppnå full kostnadsdekning. Fra et energiøkonomisk synspunkt må likevel det avgjørende være at kostnaden ved å fremskaffe energi i form av fjernvarme er billigere samfunnsøkonomisk enn om tilsvarende energimengder skulle fremskaffes ved ny vannkraftutbygging."

At kostnadene ved etablering av fjernvarme kan fordeles mellom energiabonnentene betyr ikke at den skattepliktige kan kreve anleggsbidrag fra B AS med hjemmel i bestemmelsen.

Nevnte forarbeider knytter seg til den nå opphevede Lov om bygging av drift av fjernvarmeanlegg. Loven er avløst av Energiloven, og bestemmelsen om prising i den opphevede loven er videreført i Energiloven § 5-5. Det er i forarbeidene til Energiloven § 5-5, Ot.prp. nr. 43 (1989-90) s. 93, ikke tatt inn ytterligere kommentarer til hensynene bak prisbegrensingen.

Videre vil sekretariatet påpeke at anleggsbidrag for fjernvarmeanlegg ikke nevnes som en faktor opp mot pris ut til sluttkunde, i motsetning til hva som gjelder for elektrisk kraft.

Sekretariatet viser for det første til kontrollforskriften (Forskrift om økonomisk og teknisk rapportering, inntektsramme for nettvirksomheten og tariffer) § 17-5, der det fremgår at nettselskap kan fastsette et anleggsbidrag for å dekke anleggskostnadene ved nye nettilknytninger eller ved forsterkning av nettet til eksisterende kunder. Sekretariatet kan ikke se at det finnes en tilsvarende bestemmelse vedrørende fjernvarmeanlegg. For det annet uttaler forarbeidene til Energiloven side 64-65 at kapitlet om fjernvarmeanlegg har "egne bestemmelsen om tilknytningsplikt, leveringsplikt og pris som ikke får anvendelse på elektriske anlegg".

Sekretariatet forstår regelverket dithen at det er forutsatt ulik finansiering og prissetting for fjernvarmeanlegg og anlegg for elektrisk kraft. Sett opp mot spørsmålet nemnda skal ta stilling til, kan ikke sekretariatet se at hensynet bak regelen tilsier lik avgiftsmessig behandling av fjernvarmeanlegg og elektriske anlegg.

Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktige har tilstrekkelig hjemmel for avgiftsunntak i dette tilfellet. I likhet med Skattekontoret vil sekretariatet vise til at reglene om den såkalte anleggsbidragsmodellen er en unntaksregel fra generell avgiftsplikt, som er fremkommet gjennom generell avgiftspraksis. Avgiftsunntak må kunne begrunnes klarere rettslig enn det som er tilfellet i denne saken.

Sekretariatet er etter dette av den formening at anleggsbidraget er oppkrevd i henhold til Utbyggingsavtalen, ikke energiloven § 5-5.

 

Sekretariatet foreslår at det fattes slikt

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.12.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Marianne Husby, medlem
                        Agnete Velde Jansson, medlem
                        Thomas Rinden, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.