Spørsmål om deler av kontraktsgjenstanden må anses fullført med plikt til å utstede salgsdokument etter bokføringsforskriften § 8-1-2a

Lovhenvisninger:

bokføringsforskriften § 8-1-2a, merverdiavgiftsloven § 15-9, § 15-10

 

 

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 6. januar 2026 siteres fremstillingen av faktum og juss og skattekontorets vurdering:

«Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A vurderer å stifte B. B skal levere entreprenørtjenester til A. B vil være 100% eid av A.

Arbeidet består i å rive, sanere og opparbeide seks tomter med tilhørende infrastruktur. B vil etter avtalen ikke ha krav på vederlag før tomtene er ferdigstilt og overtakelsesforretning er gjennomført.

Fra anmodningen hitsettes:

«…Skatteetaten anmodes med dette om å avgi bindende forhåndsuttalelse om følgende spørsmål:

Kan B i medhold av merverdiavgiftsloven («mval») § 15-9, jf bokføringsforskriften § 8-1-2a, i et tilfelle i) hvor B i medhold av kontrakt med A påtar seg arbeider med riving, sanering og opparbeidelse av seks tomter med tilhørende infrastruktur, samlet benevnt «kontraktsarbeidene», ii) hvor rivings- og saneringsarbeidene tilknyttet minst en av tomtene planlegges påbegynt i løpet av første kvartal 2026, men hvor det ennå ikke er avklart nøyaktig på hvilke tidspunkter kontraktsarbeidene tilknyttet de øvrige tomtene vil bli påbegynt, iii) hvor det skal avholdes overtakelsesforretninger for kontraktsarbeidene tilknyttet til de respektive tomtene etter at kontraktsarbeidene tilknyttet de respektive tomtene med tilhørende infrastruktur er ferdigstilt og iv) hvor B verken vil ha krav på eller motta vederlag for arbeider som vil utføres i tilknytning til de respektive tomtene før kontraktsarbeidene tilknyttet de respektive tomtene er ferdigstilt og overtakelsesforretninger har funnet sted i relasjon til de respektive tomtene, kan vente med utstedelse av faktura med beregning av merverdiavgift til A for kontraktsarbeidene tilknyttet de respektive tomtene til avgiftsterminen etter at overtakelsesforretninger for kontraktsarbeidene i tilknytning til de respektive tomtene har funnet sted?

2. SAKENS FAKTISKE SIDE

A er eier av C i [Sted]. C ble etablert av D i 19xx-xx i forbindelse med produksjon av […]. Fra parken ble etablert og frem til i dag har industriparken gjennomgått store forandringer, fra å være et D-produksjonssted til i dag å være en åpen industripark.

C består av et antall tomter, og er […] med en stor eksisterende bygningsmasse, større industrielle infrastrukturtiltak og tekniske installasjoner.

A driver ikke selv med produksjon i industriparken, men leier ut bygg og anlegg, med tilhørende infrastruktur, til produksjonsbedrifter.

Blant annet fordi samfunnsutviklingen gir behov for nye typer industri, og som følge av slitasje på eksisterende bygg, anlegg og infrastruktur, planlegger A å rive flere bygg og anlegg, samt også infrastruktur.

Siden det har vært drevet industriproduksjon i parken også før det i samfunnet ble satt særlig fokus på miljø, vil det i forbindelse med rivingsarbeidene også kunne oppstå behov for miljøsanering. I forlengelsen av de nevnte forhold fremstår det som sannsynlig at det ved riving av bygg og anlegg, samt infrastruktur, også vil foretatt arbeider under bakkeplan, dette for å kunne gjennomføre, og dessuten bli et resultat av, saneringsarbeidene.

For at A skal kunne benytte industriparken til utleie, vil det være nødvendig for selskapet å opparbeide tomtene med tilhørende infrastruktur på nytt. Men siden både arten og omfanget av tomteopparbeidelsen som sådan og av den tilhørende infrastrukturen vil bero på fremtidige leietakeres behov, vil A avvente opparbeidelsen av de ulike tomtene med tilhørende infrastruktur til det er avklart hvem de fremtidige leietakerne vil bli, og det da blir avklart hvilke behov disse leietakerne vil ha. Basert på erfaring vil det, for eksempel, kunne være at noen leietakere skal drive industriproduksjon av et slag som krever ekstra solid fundamentering etc., mens andre leietakere skal drive industriproduksjon av et slag som krever særskilte tiltak i grunnen for å unngå miljøskadelig forurensning.

Av effektivitets- og kostnadsmessige årsaker mv vurderer A likevel å påbegynne arbeidene med riving, sanering mv av bygg og anlegg med tilhørende infrastruktur i løpet av første kvartal 2026. Begrunnelsen er at det, slik det ser ut pr i dag, foreligger gode muligheter for at det vil bli inngått en leieavtale tilknyttet minst en av tomtene i løpet av nevnte kvartal.

For de øvrige tomtene fremstår det som sannsynlig at leieavtaler vil bli inngått i løpet av noen år. Arbeidene med opparbeidelse av disse tomtene med tilhørende infrastruktur vil ikke bli påbegynt før det er inngått leieavtaler for bygg/anlegg som skal anlegges på disse tomtene. Av kostnads- og effektivitetshensyn vil arbeider med riving og sanering likevel kunne bli påbegynt før de fremtidige leietakerne er avklart.

Det fremstår derved etter dette pr i dag som noe usikkert nøyaktig på hvilke(-t) tidspunkt(-er) kontraktsarbeidene tilknyttet de respektive tomtene vil påbegynnes. Det som likevel er på det rene er at kontraktsarbeidene vil bli foretatt på de(-t) tidspunkt(-er) det er avklart hvem som skal være leietaker av bygg eller anlegg på de ulike tomtene.

Det vil ikke fra A sin side finne sted noen faktisk bruk av de respektive tomtene i perioden fra rivings- og saneringsarbeider påbegynnes til opparbeidelse av de respektive tomtene med tilhørende infrastruktur er ferdigstilt.

Det vurderes nå om det er B som skal være entreprenør for arbeidene med riving, sanering og opparbeidelse av tomtene med tilhørende infrastruktur, arbeidene altså samlet benevnt «kontraktsarbeidene». Helt konkret vurderes det om det mellom B og A skal inngås en entreprisekontrakt om levering av kontraktsarbeidene, hvoretter B skal påbegynne rivingsarbeider og evt saneringsarbeider i løpet av første kvartal 2026, mens arbeidene med opparbeidelse av de respektive tomtene med tilhørende infrastruktur ikke vil bli påbegynt før A har inngått leieavtaler med fremtidige leietakere. B og A ser det i denne forbindelse som hensiktsmessig at det av entreprisekontrakten fremgår at As overtakelse av kontraktsarbeidene i tilknytning til de respektive tomtene skal utstå til opparbeidelse av tomt med tilhørende infrastruktur for de respektive tomtene er ferdigstilt.

Det vil etter dette altså kunne ta (kortere eller lenger) tid mellom på den ene siden arbeidene med riving og sanering påbegynnes og på den andre siden tidspunkt for ferdigstillelse av tomteopparbeidelse med tilhørende infrastruktur for de respektive tomtene på den andre.

For fullstendighets skyld;- dersom kontraktsarbeidene arbeider som B skal utføre på en tomt («Tomt 1») ferdigstilles på et tidligere tidspunkt enn kontraktsarbeidene som B skal utføre på andre tomter («Tomt x»), skal det gjennomføres en del-overtagelse for kontraktsarbeidene som gjelder Tomt 1, og hvor A overtar arbeidene tilknyttet denne tomten fra B, men ikke også arbeider tilknyttet øvrige tomter, dvs at en eller flere del-overtakelser fremstår som et sannsynlig scenario.

Det vurderes endelig at det i entrepriseavtalen mellom B og A skal avtales at B ikke vil ha krav på vederlag, og derfor ikke skal motta betaling, for kontraktsarbeider tilknyttet de ulike tomtene før på de tidspunkter A overtar kontraktsarbeidene for angjeldende tomt fra B.

Skattekontoret bes uprøvd legge til grunn at merverdiavgiftslovens krav til næring vil være oppfylt for entreprenørvirksomheten som B skal drive, jf. mval. § 2-1 første ledd.

3. SAKENS RETTSLIGE SIDE

Hovedregel for tidfesting er at merverdiavgiften skal oppgis i avgiftsmeldingen for den termin dokumentasjonen er utstedt, jf. mval. § 15-9 første ledd.

Videre følger det av mval § 15-10 femte ledd at departementet kan gi forskrift om bl.a. tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon, mens det av mva-forskriften § 15-10 fremgår at bestemmelser til utfylling av mval § 15-10 femte ledd er gitt i, eller i medhold av, bokføringsloven.

Av bokføringsloven § 16 fremgår at Finansdepartementet har hjemmel til å gi forskrifter som utfyller bestemmelsene i loven. Slike forskrifter er altså tatt inn i bokføringsforskriften («BFF»).

BFF §§ 5-2-2 til 5-2-6 regulerer tidspunktet for når salgsdokument skal utstedes. I BFF § 5-2-2 er det fastsatt at salgsdokument skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering.

I BFF § 8-1-2a første ledd er det imidlertid gitt særskilte regler for tidspunkt for utstedelse av salgsdokument innenfor bygge- og anleggsvirksomhet. Bestemmelsen lyder slik:

«Salgsdokument kan utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift. Når arbeidet er fullført, skal salgsdokument utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige skattleggingsperioden for merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1.

Når det er mottatt en delbetaling som samsvarer med arbeidets fremdrift, skal salgsdokument for delbetalingen utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige skattleggingsperioden for merverdiavgift.» (våre understrekn)

Av BFF § 8-1-2a fremgår således at entreprenøren, med mindre delbetaling mottas, har rett til å vente med utstedelse av salgsdokument med beregning av merverdiavgift til en måned etter utløpet av den alminnelige skattleggingsperioden for merverdiavgift i hvilken arbeidene blir «fullført».

På side 23 i FINs høringsnotat av 17. juni 2020 - «Utstedelse av salgsdokument ved bygge- og anleggsvirksomhet – endringer i bokføringsforskriften § 8-1-2a – uttales blant annet følgende om på hvilket tidspunkt bygge- og anleggsarbeider er «fullført» i relasjon til BFF § 8-1-2a:

«Departementet legger til grunn at arbeidet alltid skal anses fullført på det tidspunkt oppdragsgiveren tar i bruk kontraktsgjenstanden. Videre vil arbeidet kunne anses fullført på et tidligere tidspunkt, avhengig av det privatrettslige forholdet mellom partene. Departementet mener blant annet at arbeidet må anses fullført ved overtakelse av kontraktsgjenstanden, selv om den ikke tas i bruk før på et senere tidspunkt.

Departementet oppfatter at det i normaltilfellene avholdes overtakelsesforretning, der kontraktsgjenstanden overtas av oppdragsgiveren. Departementet antar følgelig at i flertallet av tilfellene vil overtakelsen utgjøre tidspunktet for fullføring etter bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd, og dermed utløse plikt til å utstede salgsdokumentasjon. Dette synes å korrespondere med fristutgangspunktet for sluttfakturering i relevante standardkontrakter. Departementet understreker at der enkelte deler av kontraktsgjenstanden fullføres på et tidligere tidspunkt enn resterende deler av kontraktsgjenstanden, starter fristen etter bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd å løpe for den fullførte delen …» (våre understrekn)

I punkt 9.4.5. i Prop.1 LS (2020–2021) Skatter, avgifter og toll 2021 legges den samme forståelsen av uttrykket «fullført» i BFF § 8-1-2a som i FINs høringsnotatet av 17. juni 2020:

«Nærmere om tidspunktet for fullføring av arbeidet mv

Departementet legger til grunn at arbeidet alltid skal anses fullført på det tidspunktet oppdragsgiveren tar i bruk kontraktsgjenstanden. Arbeidet vil imidlertid kunne anses fullført på et tidligere tidspunkt, avhengig av det privatrettslige forholdet mellom partene. Blant annet må arbeidet anses fullført ved overtakelse av kontraktsgjenstanden, selv om den ikke tas i bruk før på et senere tidspunkt. Departementet oppfatter at det i normaltilfellene avholdes overtakelsesforretning, der kontraktsgjenstanden overtas av oppdragsgiveren. Det antas følgelig at i flertallet av tilfellene vil overtakelsen utgjøre tidspunktet for fullføring og dermed utløse plikt til å utstede salgsdokumentasjon. Dette synes å korrespondere med fristutgangspunktet for sluttfakturering i relevante standardkontrakter.

Departementet understreker at dersom enkelte deler av kontraktsgjenstanden fullføres på et tidligere tidspunkt enn resterende deler av kontraktsgjenstanden, vil fristen for fakturering begynne å løpe for den fullførte delen. Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum har etterlyst en nærmere omtale av i hvilke tilfeller enkeltdeler av kontraktsgjenstanden skal anses som fullført. Departementet viser til at spørsmålet om deler av kontraktsgjenstanden er fullført, i prinsippet må vurderes på samme måte som spørsmålet om hele kontraksgjenstanden er fullført. Følgelig legger departementet til grunn at blant annet avtalt delovertakelse av kontraktsgjenstanden, for eksempel overtakelse av ett av flere bygg i en større kontrakt, vil innebære at den overtatte delen må anses fullført. Det samme antas å gjelde dersom oppdragsgiveren tar i bruk deler av kontraktsgjenstanden …» (våre understrekn)

Som nevnt i punkt 2 ovenfor vil det fra A sin side ikke finne sted noen faktisk bruk av noen av respektive tomtene i perioden fra rivings- og saneringsarbeider tilknyttet de ulike tomtene påbegynnes til opparbeidelse av de respektive tomtene med tilhørende infrastruktur er ferdigstilt. Som det også fremgår av punkt 2, vil B verken ha krav på eller motta vederlag fra A for kontraktsarbeidene som skal utføres i tilknytning til de ulike tomtene før kontraktsarbeidene tilknyttet de respektive tomtene er ferdigstilt og overtakelsesforretning har funnet sted.

Etter vår oppfatning må det derfor legges til grunn at B, i medhold av BFF § 8-1-2a, kan vente med utstedelse av faktura med beregning av merverdiavgift til A for kontraktsarbeidene tilknyttet de respektive tomtene til avgiftsterminen etter at overtakelsesforretninger for kontraktsarbeidene i tilknytning til de respektive tomtene har funnet sted.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til på hvilket tidspunkt selskapet B, som selskapet A vurderer å stifte, skal utstede salgsdokument for arbeider utført for A.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Vi gjør i tillegg oppmerksom på at denne uttalelsen ikke omfatter spørsmål som dreier seg om vilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er opplyst at selskapet B er tenkt stiftet av A, og at skattekontoret for sin vurdering skal legge til grunn at B vil være næringsdrivende.

Næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50.000 kroner i en periode på tolv måneder, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 2-1. Den som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering, kan på nærmere bestemte vilkår forhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 2-4.

Skattekontoret vil i det følgende ikke behandle dette nærmere.

Regelverk

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 15-9 første ledd at merverdiavgift skal oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Det følger av mval. § 15-‑10 femte ledd at departementet kan gi forskrift om bl.a. tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon.

Bestemmelser til utfylling av mval. § 151-0 femte ledd er gitt i eller i medhold av‑ bokføringsloven. Bokføringsforskriften (bff.) §§ 5-2‑-2 til 5-2-6 regulerer tidspunktet for når salgsdokument skal utstedes. Etter hovedregelen i‑ bff. § 5-‑2-2 skal salgsdokument utstedes snarest og senest en måned etter levering. Ved anbudsarbeider og lignende kan avtalte betalingsplaner legges til grunn for faktureringen med mindre de avviker vesentlig fra den reelle fremdriften i perioden, jf. bff. § 5-2-4.

Bygge- og anleggsvirksomhet er underlagt særskilte bestemmelser i bff. Kap. 8.

Bff. § 8-1‑-‑2a inneholder særskilte regler for utstedelse av salgsdokument for bygge- og anleggsvirksomhet. Bestemmelsen er endret med virkning fra 1. januar 2021. Utgangspunktet om fakturering i samsvar med arbeidets fremdrift, uavhengig av det kontraktsrettslige leveringspunktet, videreføres. Dette er en innarbeidet og i utgangspunktet praktisk ordning for partene. Endringen består i at det gis anledning til å utsette fakturering til arbeidet er «fullført». I så fall skal salgsdokument utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige merverdiavgiftsterminen. Denne adgangen til utsatt fakturering innebærer at fullføring av arbeidet utløser en ubetinget faktureringsplikt. Før dette tidspunktet har entreprenøren rett, men ingen plikt til å utstede faktura i samsvar med arbeidets fremdrift. Dersom entreprenøren mottar delbetaling som samsvarer med arbeidets fremdrift, plikter han imidlertid å utstede salgsdokumentasjon for den mottatte delbetalingen, jf. bff. § 8‑1‑2a annet ledd.

Konkret vurdering

Som hovedregel skal salgsdokument utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering. For arbeid som leveres på anbud kan avtalte betalingsplaner legges til grunn med mindre de avviker vesentlig fra fremdriften.

Fra dette utgangspunktet er det gitt egne bestemmelser i bff. Kap. 8 som gjelder for den som utfører arbeid på bygg, anlegg eller verft.

Skattekontoret legger til grunn at arbeidet B er tenkt å utføre er omfattet av de særskilte bestemmelsene for enkelte næringer og bransjer i bff. Kap. 8.

Spørsmålet er om B kan benyttes seg av den særskilte faktureringsbestemmelsen i bff. § 8-1-2a, utsatt fakturering til arbeidet er fullført, eller om arbeidet skal faktureres i samsvar med arbeidets fremdrift.

Bokføringsforskriftens kap.8 gjelder for «den som utfører arbeid for egen eller andres regning innen bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri» jf. bff § 8-1-1. Med dette menes fysisk rettet arbeid på bygg eller anlegg. Rivning og sanering av bygg og konstruksjoner anses i denne sammenheng også som fysisk rettet arbeid på bygg, jf. Kaaby (Bokføringsloven med kommentarer, 2025) side 636.

Det arbeidet B skal levere; arbeid innen rivning, sanering og tomteopparbeidelse for A, vil etter dette være omfattet av de egne bokføringsbestemmelsene som gjelder for bygge- og anleggsvirksomhet, jf. bff. kap.8.

Av bff. § 8-1-2a fremgår at salgsdokumentet skal utstedes senest en måned etter at arbeidet er fullført med mindre det er mottatt betalinger underveis som samsvarer med utført arbeid.

Skattekontoret forstår det som om A ønsker at B skal fakturere når arbeidet er fullført, og vil inngå avtale med B i tråd med dette. A vil ikke betale for utført arbeid før arbeidet er fullført.

Anledningen til å fakturere arbeid innen bygg- eller anlegg etter fullføring, er etter at bokføringsforskriften ble endret, et alminnelig prinsipp som kommer til anvendelse for bygge- og anleggsarbeid. Begrensing ligger i at det ikke skal være mottatt delbetaling underveis i prosjektet. Anmoder har ikke gitt noen opplysninger om hvordan arbeidene er tenkt finansiert annet enn at det er skissert at det vil inngås avtale om at B ikke skal ha rett på betaling før arbeidet er fullført.

Forutsatt at B ikke mottar betaling for utført arbeidet før etter fullføring, vil B kunne utstede salgsdokument for arbeidet først måneden etter at arbeidet er fullført, jf. bff. § 8-1-2a.

Skattekontoret har etter dette kommet til at B i utgangspunktet kan utsette faktureringen til arbeidet er fullført. Spørsmålet blir etter dette når arbeidet skal anses "fullført".

Av anmodningen fremgår at det kan gå noe tid før arbeidet med rivning og sanering er utført til arbeidet med tomteopparbeidelse skal påbegynnes og deretter fullføres. Etter det opplyste vurderer A at B skal påbegynne arbeidene med rivning og sanering mv. av bygg og anlegg med tilhørende infrastruktur i løpet av første kvartal 2026, selv om tomteopparbeidelsen vil utstå til det er avklart hvem som skal bruke tomten.

Bestemmelsen i bff. § 8-1-2a kom inn i regelverket for å avhjelpe den situasjon at entreprenører må innbetale utgående merverdiavgift på utført arbeid før entreprenøren får betaling. For entreprenører innebar det en stor likviditetsmessig ulempe, som særlig gjorde seg gjeldende når kravet var omtvistet.

I forarbeidene til bestemmelsen, Finansdepartementets (FIN) høringsnotat datert 17.06.2020, fremgår det forutsetningsvis at den nye bestemmelsen skulle ivareta tilfellet der entreprenør har en såkalt "hoppeplikt". Med hoppeplikt menes at entreprenøren har plikt til å utføre arbeidet selv om entreprenøren og oppdragsgiveren er uenige om hvorvidt det aktuelle arbeidet gir krav på vederlag, eller dersom partene er uenige om vederlagets størrelse.

Endringen som ble foreslått, og senere vedtatt i bff. § 8-1-2a, er ikke begrenset til omtvistede krav, men gjelder generelt for arbeid innen bygg- og anlegg og verftsindustri. Skattekontoret viser til følgende redegjørelse i høringsnotatet:

«Endringsforslaget består i at det gis anledning til å utsette fakturering til arbeidet er fullført. Det gjelder også der partene i utgangspunktet har avtalt løpende fakturering i samsvar med fremdriften. Fullføring vil dermed utgjøre et punkt i arbeidets fremdrift som utløser en ubetinget faktureringsplikt. Fristen for å fakturere vil være senest innen én måned etter utløpet av den alminnelige oppgavetermin som bygge- eller anleggsarbeidet fullføres, jf. gjeldende tidsfrist for fakturering i bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd. Fullføring vil samtidig utgjøre en siste friststart for tidfesting av merverdiavgiften for utførte arbeider og leverte varer. Det vises til forslag til bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd.»

Sentralt i bestemmelsen er etter dette kravet til at arbeidet skal være "fullført". Om kravet til når arbeidet anses fullført har FIN i høringen disse uttalelsene:

FIN knytter i høringsnotatet fullføringstidspunktet til når kontraktsgjenstanden er overtatt, og viser til at overtakelsen vil etter kontraktsretten normalt sammenfalle med når arbeidet er levert. FIN skriver videre at:

«…dersom deler av kontraktsgjenstanden fullføres på et tidligere tidspunkt enn øvrige deler av kontraktsgjenstanden, så må denne delen av arbeidet faktureres. Det kan for eksempel være tilfellet ved avtalt delovertakelse av kontraktsgjenstanden, eller dersom oppdragsgiveren tar i bruk deler av kontraktsgjenstanden.»

Videre skriver FIN:

«Departementet legger til grunn at arbeidet alltid skal anses fullført på det tidspunkt oppdragsgiveren tar i bruk kontraktsgjenstanden. Videre vil arbeidet kunne anses fullført på et tidligere tidspunkt, avhengig av det privatrettslige forholdet mellom partene. Departementet mener blant annet at arbeidet må anses fullført ved overtakelse av kontraktsgjenstanden, selv om den ikke tas i bruk før på et senere tidspunkt. Departementet oppfatter at det i normaltilfellene avholdes overtakelsesforretning, der kontraktsgjenstanden overtas av oppdragsgiveren. Departementet antar følgelig at i flertallet av tilfellene vil overtakelsen utgjøre tidspunktet for fullføring etter bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd, og dermed utløse plikt til å utstede salgsdokumentasjon. Dette synes å korrespondere med fristutgangspunktet for sluttfakturering i relevante standardkontrakter.»

Og

«Departementet understreker at der enkelte deler av kontraktsgjenstanden fullføres på et tidligere tidspunkt enn resterende deler av kontraktsgjenstanden, starter fristen etter bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd å løpe for den fullførte delen.»

I anmodningen er det opplyst at A ikke vil bruke tomtene i perioden fra rivnings- og saneringsarbeider påbegynnes til opparbeidelse av tomtene med tilhørende infrastruktur er ferdigstilt. Videre er det opplyst at dersom enkelte tomter ferdigstilles og tas i bruk før øvrige tomter vil det foretas en delovertakelse; overtakelse av kontraktsarbeidene som er ferdigstilt, men ikke øvrige kontraktsarbeider.

Skattekontoret forstår dette som at anmoder ved delovertakelse vil utstede faktura etter hvert som kontraktarbeidene er ferdigstilt, som vil være i tråd med det FIN skriver i sitt høringsnotat om når deler av kontraktsarbeidene fullføres på et tidligere tidspunkt enn resterende del, se ovenfor. Salgsdokument skal i tilfelle utstedes for de fullførte arbeidene senest en måned etter at arbeidene er fullført.

Det som videre må vurderes er om den skisserte avtalen mellom partene vil innebære at kontraktsgjenstanden skal sees på som én kontrakt eller om kontrakten må splittes opp i flere delkontrakter i relasjon til bff. § 8-1-2a.

Av anmodningen fremgår det:

«Helt konkret vurderes det om det mellom B og A skal inngås en entreprisekontrakt om levering av kontraktsarbeidene, hvoretter B skal påbegynne rivingsarbeider og evt saneringsarbeider i løpet av første kvartal 2026, mens arbeidene med opparbeidelse av de respektive tomtene med tilhørende infrastruktur ikke vil bli påbegynt før A har inngått leieavtaler med fremtidige leietakere. B og A ser det i denne forbindelse som hensiktsmessig at det av entreprisekontrakten fremgår at As overtakelse av kontraktsarbeidene i tilknytning til de respektive tomtene skal utstå til opparbeidelse av tomt med tilhørende infrastruktur for de respektive tomtene er ferdigstilt." (vår understrekning).

Skattekontoret viser til at det i utgangspunktet vil være det privatrettslige forholdet mellom partene som fastslår når kontraktsarbeidet anses fullført. Det legges også til grunn av FIN i høringsnotatet som viser til at fullføringstidspunktet gjerne vil være sammenfallende med leveringstidspunktet.

Bakgrunnen for bestemmelsen var at det kan gå lang tid fra arbeidet starter til det fullføres, og at det kan være urimelig å kreve at arbeidet blir fakturert uavhengig av leveringstidspunktet, særlig med tanke på omtvistede krav.

I denne anmodningen er det allerede fra kontraktsinngåelsen klart at det vil kunne gå lang tid fra rivning- og saneringsarbeidene starter til tomtearbeidene skal påbegynnes. Etter anmoderens oppfatning skal selskapets faktureringsplikt allikevel kunne utstå til tomtearbeidene er ferdigstilt.

Skattekontoret er ikke enig i dette og vil begrunne det nærmere.

Som nevnt er bestemmelsen begrunnet i entreprenørens hoppeplikt, som tilsier at entreprenøren må fortsette arbeidet selv om det er oppstått uenigheter. Bestemmelsen er ikke ment å åpne for at fakturering kan unnlates for utført arbeid basert på en usikker avtale om fremtidig levering av andre kontraktsarbeider. Når kontrakten inneholder slike vilkår, mener skattekontoret deler av kontraktsgjenstanden må anses for å være fullført i relasjon til bff. § 8-1-2a.

Skattekontoret har etter dette kommet til at det ikke kan inngås en avtale om rivning, sanering og tomteopparbeidelse, med den betydning at arbeidet ikke skal faktureres før tomteopparbeidelsen er fullført, jf. bff. § 8-1-2a. Kontrakten må anses å inneholde delleveranser som innebærer at fristen etter bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd begynner å løpe for rivnings- og saneringsarbeidet når dette arbeidet er fullført.

2.3 Konklusjon

Den delen av kontraktsgjenstanden som omfatter arbeid med rivning og sanering må anses som en delleveranse med eget fullføringstidspunkt. Slike arbeider må faktureres senest en måned etter at arbeidet er fullført jf. bff. 8-1-2a.»

Innsender v/fullmektig påklagde den bindende forhåndsuttalelsen i brev datert 15. januar 2026.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsender v/fullmektig i brev datert 29. januar 2026. Merknader til innstillingen ble mottatt i brev datert 12. februar 2026. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

 

Innsenders anførsler

Sekretariatet siterer fra klagen:

«3. SAKENS RETTSLIGE SIDE

Hva gjelder sakens rettslige side fastholder innsender at det rettslige grunnlaget som ble anført i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, med etterfølgende bemerkninger, gir grunnlag for konklusjonen som innsender i punkt 1 ovenfor har anmodet skattekontoret om å komme til. Det vises derfor til det rettslige grunnlaget som redegjort for i innsenders anmodning om bindene forhåndsuttalelse.

Nedenfor vil likevel innsender knytte kommentarer til skattekontorets vurderinger og konklusjon i den bindende forhåndsuttalelsen. Som det vil fremkomme, er innsender av den oppfatning at skattekontorets lovforståelse i den bindende forhåndsuttalelsen ikke er korrekt.

Som det fremgår av faktumfremstillingen, vil B verken ha krav på eller de facto motta vederlag fra A før på de tidspunkter kontraktsarbeidene for de ulike tomtene er ferdigstilt og det er gjennomført overtakelsesforretning mellom B og A, hvor A overtar kontraktsarbeidene fra B. Konsekvensen av dette er at bff § 8-1-2a annet ledd ikke innebærer en plikt for B til å utstede faktura til A med beregning av merverdiavgift før på de tidspunkter kontraktsarbeidene for de ulike tomtene er ferdigstilt, det er gjennomført overtakelsesforretning mellom B og A og A etter nevnte forretning overtar kontraktsarbeidene fra B.

Spørsmålet som da gjenstår er om bestemmelsen i bff § 8-‑1-‑2a første ledd annet punktum innebærer en plikt for B til å utstede faktura til A med beregning av merverdiavgift på et tidligere tidspunkt enn tidspunktet hvor kontraktsarbeidene for de ulike tomtene er ferdigstilt og det er gjennomført overtakelsesforretning mellom B og A, hvorved A overtar kontraktsarbeidene fra B.

I den bindende forhåndsuttalelsen kommer skattekontoret til at bff § 8-1-2a første ledd annet punktum innebærer en plikt for B til å utstede faktura til A med beregning av merverdiavgift på et tidligere tidspunkt enn tidspunktet hvor kontraktsarbeidene for de ulike tomtene er ferdigstilt og det er gjennomført overtakelsesforretning mellom B og A hvorved A overtar kontraktsarbeidene fra B.

Begrunnelsen for skattekontorets konklusjon er inntatt på side 12 i den bindende forhåndsuttalelsen, og lyder slik:

[Begrunnelsen er sitert ovenfor og gjentas ikke her. (sekretariatets bemerkning)]

Skattekontorets konklusjon, dvs konklusjonen at kontrakten må anses å inneholde «delleveranser» for hvilke fristen etter bff § 8-1-2a første ledd annet punktum begynner å løpe for rivnings- og saneringsarbeidet når dette arbeidet er ferdig utført, fremgår klart i den bindende forhåndsuttalelsen. Det som derimot ikke fremstår som klart er hvilken begrunnelse skattekontoret har for denne konklusjonen. Riktignok er det så at det klart fremgår av forhåndsuttalelsen at skattekontoret legger vekt på at endringen i bff § 8-1-2a første ledd «er …begrunnet i entreprenørens hoppeplikt». Det som derimot ikke fremgår er rasjonalet bak at denne begrunnelsen skal ha som konsekvens at kontrakten må anses å inneholde delleveranser for hvilke fristen etter bff § 8-1-2a første ledd annet punktum begynner å løpe for rivnings- og saneringsarbeidet når dette arbeidet er ferdig. Etter innsenders oppfatning foreligger det ikke rettslig grunnlag overhodet for at begrunnelsen for endringene som trådte i kraft den 1. januar 2021 skal innebære en slik konsekvens.

Viktigere er likevel at skattekontorets forståelse av begrunnelsen for at det ble foretatt endringer i bff § 8-1-2a første ledd den 1. januar 2021 uansett ikke er dekkende. Innsender viser her til at det ikke er korrekt at det er entreprenørens hoppeplikt alene som begrunnet endringene i reglene om tidfesting av merverdiavgift på bygge- og anleggsarbeider som trådte i kraft den 1. januar 2021. Det korrekte er derimot at hoppeplikten bare var et av flere forhold som begrunnet endringene i tidfestingsreglene, og da et forhold som forsterket de uheldige konsekvensene som de tidligere tidfestingsreglene innebar for entreprenørene også uten hensyntaken til hoppeplikten. Under overskriften «Innledning» i punkt 9.4.5. i Prop.1 LS (2020–2021) Skatter, avgifter og toll 2021, heretter «Prop. 1 LS», uttaler Finansdepartementet således:

«Merverdiavgiftssystemet innebærer at avgiftssubjektene kan bli pålagt å betale merverdiavgift til staten før den samme avgiften er betalt av kjøperen. Merverdiavgiften er en skatt på forbruk, hvilket tilsier at skatteplikten inntrer på det tidspunktet varen eller tjenesten blir tilgjengelig for bruk. Leveringstidspunktet utpeker seg i så måte. Det er samtidig et tidspunkt som normalt er kontrollerbart og dokumenterbart. På denne bakgrunn er utgangspunktet, både i Norge og internasjonalt, at tidspunktet for inntreden av avgiftsplikt og tilhørende betalingsplikt er tett knyttet til leveringen.

Ved bygge- og anleggsarbeid er plikten til å utstede salgsdokument derimot knyttet til arbeidets fremdrift. Det kan stilles spørsmål ved om dagens regler innebærer at entreprenørene pålegges å fakturere en del av kravene – og dermed også å innberette og betale merverdiavgift – før levering har skjedd og før det er mulig å ta leveransen i bruk. Departementet mener dette kan gi urimelige utslag, som må kunne sies å være en utilsiktet konsekvens av bestemmelsen om fremdriftsfakturering. Dagens regler vil kunne gi en langvarig likviditetsbelastning for entreprenørene. Det er særlig aktuelt der det oppstår omtvistede krav tidlig i prosjektet, for eksempel utløst av usikkerhet knyttet til grunnforholdene. Videre innebærer entreprenørenes utstrakte arbeidsplikt at entreprenøren ikke kan innstille arbeidet i påvente av at en eventuell tvist løses. Arbeidsplikten kan følgelig lede til at omtvistede krav akkumuleres gjennom prosjektperioden. Dette er med på å forsterke de uheldige konsekvensene for entreprenørene.

Departementet mener det er grunn til å endre reglene slik at entreprenørene gis mulighet til å utsette faktureringen til arbeidet er fullført. Som det fremgår nedenfor, mener departementet at tidspunktet for fullføring i normaltilfellene vil sammenfalle med leveringstidspunktet. Endringen vil i så måte gi større likhet mellom subjekter som leverer bygge og anleggsarbeid og andre avgiftssubjekter …» (våre understrekn)

At bestemmelsene om tidfesting i bff § 8-1-2a har et videre formål enn hva skattekontoret legger til grunn, og dessuten har et helt generelt virkeområde for kontraktsarbeider innenfor bygge- og anleggsvirksomhet, fremkommer også av at Finansdepartementet kom til at endringene i bff § 8-1-2a gjorde de tidligere reglene om tidfesting av henholdsvis av såkalt «innestående» og «complete contract» overflødige, siden de særlige reguleringene av disse blir konsumert av bff § 8-1-2a, slik denne lyder fra 1. januar 2021, dette selv om de to nevnte særreguleringene ikke for noen del var begrunnet i entreprenørers hoppeplikt. Fra side 23 i FINs høringsnotat av 17. juni 2020 hitsettes således:

«Forslaget til bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd konsumerer gjeldende annet ledd om tilbakeholdt beløp (innestående). Det samme gjelder tredje ledd om såkalt «complete contract». Følgelig foreslås disse opphevet …»

Etter dette er skattekontorets anførte begrunnelse for konklusjonen i den bindende forhåndsuttalelsen ikke holdbar.

Innsender vil i tillegg fremheve at skattekontorets konklusjon i forhåndsuttalelsen heller ikke har støtte i lovforarbeidene for øvrig, men tvert imot gir et resultat som er i strid med presiseringer av uttrykket «fullført» i lovforarbeidene til endringene av bff § 8-1-2a med virkning fra 1. januar 2021. Innsender viser her til følgende uttalelser inntatt i punkt 9.4.5 i Prop. 1 LS:

«Nærmere om tidspunktet for fullføring av arbeidet mv

Departementet legger til grunn at arbeidet alltid skal anses fullført på det tidspunktet oppdragsgiveren tar i bruk kontraktsgjenstanden. Arbeidet vil imidlertid kunne anses fullført på et tidligere tidspunkt, avhengig av det privatrettslige forholdet mellom partene. Blant annet må arbeidet anses fullført ved overtakelse av kontraktsgjenstanden, selv om den ikke tas i bruk før på et senere tidspunkt. Departementet oppfatter at det i normaltilfellene avholdes overtakelsesforretning, der kontraktsgjenstanden overtas av oppdragsgiveren. Det antas følgelig at i flertallet av tilfellene vil overtakelsen utgjøre tidspunktet for fullføring og dermed utløse plikt til å utstede salgsdokumentasjon. Dette synes å korrespondere med fristutgangspunktet for sluttfakturering i relevante standardkontrakter …» (våre understrekn)

Av lovforarbeidene fremgår altså at arbeider er «fullført» i relasjon til bff § 8-1-2a første ledd annet punktum enten i) på det tidspunktet oppdragsgiveren tar i bruk kontraktsgjenstanden eller ii) eventuelt på det tidligere tidspunktet hvor oppdragsgiveren overtar arbeidene ved overtakelsesforretning.

Som det fremgår av faktumfremstillingen, vil A ikke ta i bruk tomtene/kontraktsarbeidene før på det tidspunkt tomtene er ferdig opparbeidet. A vil på den annen side overta alle kontraktsarbeidene gjennom overtakelsesforretning på det tidspunkt arbeidene med tomteopparbeidelse er ferdig. Kontraktsarbeidene vil derfor bli «fullført» i relasjon til bff § 8‑1-2a første ledd annet punktum på det tidspunkt A overtar kontraktsarbeidene fra B etter avholdt overtakelsesforretning.

I lys av skattekontorets konklusjon om at henholdsvis rivnings- og saneringsarbeidene på den ene siden og arbeidene med tomteopparbeidelse på den andre er å anses som «delleveranser» med hver sine fullføringstidspunkter, inntas her også følgende fra punkt 9.4.5 i Prop. 1 LS om fullføringstidspunktet i tilfeller av «delovertakelser»:

«Departementet understreker at dersom enkelte deler av kontraktsgjenstanden fullføres på et tidligere tidspunkt enn resterende deler av kontraktsgjenstanden, vil fristen for fakturering begynne å løpe for den fullførte delen. Skattedirektoratet og Norsk ØkoForum har etterlyst en nærmere omtale av i hvilke tilfeller enkeltdeler av kontraktsgjenstanden skal anses som fullført. Departementet viser til at spørsmålet om deler av kontraktsgjenstanden er fullført, i prinsippet må vurderes på samme måte som spørsmålet om hele kontraksgjenstanden er fullført. Følgelig legger departementet til grunn at blant annet avtalt delovertakelse av kontraktsgjenstanden, for eksempel overtakelse av ett av flere bygg i en større kontrakt, vil innebære at den overtatte delen må anses fullført. Det samme antas å gjelde dersom oppdragsgiveren tar i bruk deler av kontraktsgjenstanden …» (vår understrekn)

Det fremgår altså uttrykkelig av lovforarbeidene at spørsmålet om «deler av kontraktsgjenstanden er fullført» i prinsippet må vurderes «på samme måte som spørsmålet om hele kontraktsgjenstanden er fullført». I forlengelsen av dette fremgår det også uttrykkelig av samme sted i lovforarbeidene at «avtalt delovertakelse av kontraktsgjenstanden, for eksempel overtakelse av ett av flere bygg i en større kontrakt», vil innebære at «den overtatte delen må anses fullført», og dessuten det samme antas å gjelde «dersom oppdragsgiveren tar i bruk deler av kontraktsgjenstanden…»

Forarbeidene gir på den annen side ikke støtte for et syn om at tidsmomentet i seg selv, dvs at det kan ta kortere eller lengre tid fra kontraktsarbeidene påbegynnes til kontraktsarbeidene tas i bruk, evt overtas av oppdragsgiver, er av betydning ved spørsmål om deler av kontraktsgjenstanden skal anses «fullført» i relasjon til bff § 8-1-2a første ledd annen setning.

Til slutt her minnes for fullstendighets skyld om at en tidfesting av utgående avgift på B som hånd etter fullføring vil innebære at A vil måtte beregne den utgående avgiften av et høyere avgiftsgrunnlag, dette siden Bs finanskostnader ved å ikke motta løpende betaling fra A skal inngå i avgiftsgrunnlaget, jf f.eks. Borgarting lagmannsretts dom av 15. desember 2005 (LB-2004-45797, Veidekke ASA).»

Merknader til utkast til innstilling

I merknadene gjentas hovedargumentasjonen fra klagen.

Innsender er uenig i sekretariatets vurdering om å anse rivnings- og saneringsarbeidet som egen delleveranse med eget fullføringstidspunkt. Det argumenteres for at det ikke finnes rettslig grunnlag for å vurdere «arbeidets art» eller om arbeidet er «avhengig av» videre arbeider som avgjørende for om det foreligger delleveranser. I stedet må vurderingen knyttes til om det er avtalt delovertakelse eller faktisk bruk, slik forarbeidene legger opp til.

Det tas videre til orde for at sekretariatets tilnærming vil føre til et komplisert og lite praktikabelt regelverk, i strid med lovforarbeidenes vekt på enkle og praktikable regler.

Det anføres at tidsmomentet (altså hvor lang tid det går mellom ulike arbeider) ikke har støtte i lov eller forarbeider som relevant vurderingstema for om det foreligger delleveranser.

Videre bruker innsender flere hypotetiske eksempler for å illustrere hvor urimelig og upraktisk sekretariatets tilnærming vil være.

Og endelig vises det til at lovgiver har akseptert en viss asymmetri i avgiftsbehandlingen, og at dette ikke kan tillegges avgjørende vekt mot klagers syn.

Det vises til merknadene som ligger vedlagt.

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Formkrav

Klagen er innkommet innen klagefristen, jf sktfvl § 13-4, og vilkårene for klage etter sktfvl § 13-5 er oppfylt.

Klagers rettslige anførsler

Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen.

Skattekontoret er kommet til at vedtaket opprettholdes.

Faktum/saksforholdet

Det er ikke kommet frem nytt faktum i klagen ut over at det er gitt opplysning om at oppstart for den planlagte disposisjonen vil bli utsatt til klagen er behandlet.

I klagen brukes formuleringen:

«ii) hvor rivings- og saneringsarbeidene tilknyttet minst en av tomtene planlegges påbegynt i løpet av første halvår 2026, men hvor det ennå ikke er avklart nøyaktig på hvilke tidspunkter kontraktsarbeidene tilknyttet de øvrige tomtene vil bli påbegynt»

Formuleringen må ses i sammenheng med opplysningene som ble gitt i anmodningen om at arbeidene med opparbeidelse av de respektive tomtene med tilhørende infrastruktur ikke vil bli påbegynt før det er inngått leieavtaler med fremtidige leietakere. Oppdragstaker skal dermed utføre arbeid med riving og sanering på oppdragsgivers tomter uten at det er avtalt når videre arbeid på tomtene skal finne sted. Av anmodningen ble det formulert slik:

«Men siden både arten og omfanget av tomteopparbeidelsen som sådan og av den tilhørende infrastrukturen vil bero på fremtidige leietakeres behov, vil A avvente opparbeidelsen av de ulike tomtene med tilhørende infrastruktur til det er avklart hvem de fremtidige leietakeren vil bli, og det da blir avklart hvilke behov disse leietakerne vil ha.»

Og dessuten:

«Det fremstår derved etter dette pr i dag som noe usikkert nøyaktig på hvilke(-t) tidspunkt(-er) kontraktsarbeidene tilknyttet de respektive tomtene vil påbegynnes. Det som likevel er på det rene er at kontraktsarbeidene vil bli foretatt på de(-t) tidspunkt(-er) det er avklart hvem som skal være leietaker av bygg eller anlegg på de ulike tomtene.»

Relevante kilder

Klager viser avslutningsvis til Borgarting lagmannsretts dom av 15. desember 2005 (LB-2024-45797, Veidekke ASA), og opplyser at Bs finanskostnader ved å ikke motta løpende betaling fra A skal inngå i avgiftsgrunnlaget.

Skattekontoret mener denne avgjørelsen ikke er relevant for spørsmålet som skal behandles i klagen, da dommen omhandler beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften og ikke når fakturering skal skje.»

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Ved vurderingen kan sekretariatet i det vesentlige tiltre skattekontorets drøftelser og konklusjon slik disse fremkommer over.

Sekretariatet mener, i likhet med skattekontoret, at den delen av kontraktsgjenstanden som omfatter arbeid med rivning og sanering må anses som en delleveranse med eget fullføringstidspunkt. Dette arbeidet må derfor faktureres senest en måned etter at arbeidet er fullført jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a.

Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen for tidfesting av merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd og medfører at merverdiavgift skal oppgis i skattemelding for merverdiavgift i den termin dokumentasjon (faktura) er utstedt.

Bokføringsforskriften har i delkapittel 5-2 regler om når salgsdokument skal utstedes, jf. § 5-2-2 som fastsetter at salgsdokumentasjon skal utstedes senest en måned etter levering.

For bygge- og anleggsbransjen er det fastsatt særskilte regler om utstedelse av salgsdokumentasjon i bokføringsforskriften kapittel 8.

Etter endring med virkning fra 1. januar 2021 fastsetter bokføringsforskriften § 8-1-2a at oppdragstaker kan utstede salgsdokument i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, eller når arbeidet er fullført. Hvis oppdragstaker velger å utstede salgsdokumentasjon når arbeidet er fullført må salgsdokumentasjonen utstedes senest en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1. Dette følger av bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd.

Hvis partene velger en løsning som innebærer at oppdragstaker mottar delbetaling i samsvar med arbeidets fremdrift, skal det utstedes salgsdokumentasjon i samsvar med delbetaling for utført arbeid og tilførte materialer. Dette følger av bokføringsforskriften § 8‑1-2a annet ledd.

Dersom enkelte deler av kontraktsgjenstanden fullføres på et tidligere tidspunkt enn resterende deler av kontraktsgjenstanden, vil fristen for fakturering begynne å løpe for den fullførte delen.

Prop.1 LS (2020–2021) kapittel 9.4 Endret tidfesting av merverdiavgift ved bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri – anmodningsvedtak nr.787 (2019-2020) omtaler endringene.

Hovedformålet med de nye reglene er redusere entreprenørenes likviditetsbelastning ved omtvistede krav. Dette fremgår av forarbeidene.

Sekretariatet viser for øvrig til innsenders og skattekontorets gjennomgang av rettsgrunnlaget og forarbeidene ovenfor.

Konkret vurdering

Spørsmålet i foreliggende sak er om innsender i medhold av bokføringsforskriften § 8-1-2a kan vente med å fakturere for kontraktsgjenstanden bestående av rivnings- og saneringsarbeider og opparbeidelse av seks tomter med tilhørende infrastruktur, til etter at overtakelsesforretning for kontraktsarbeidene i tilknytning til de respektive tomtene har funnet sted, eller om den delen av kontraktsgjenstanden som omfatter rivning og sanering må anses som en delleveranse som skal faktureres senest en måned etter at arbeidet er fullført. 

Sekretariatet viser til at bokføringsforskriften § 8-1‑-‑2a fastsetter at salgsdokument kan utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, men at det skal utstedes senest én måned etter utløpet av den avgiftsterminen der «arbeidet er fullført».

Lovforarbeidene presiserer at arbeid anses fullført når 1) kontraktsgjenstanden tas i bruk av oppdragsgiver, eller 2) overtakelse skjer gjennom overtakelsesforretning, selv om bruken skjer senere.

Videre fremgår det av forarbeidene at dersom deler av kontraktsgjenstanden fullføres tidligere enn øvrige deler, starter faktureringsfristen å løpe for disse delene. Dette gjelder ved delovertakelse, eller der deler av leveransen er ferdigstilt selv om øvrige arbeider gjenstår.

Innsender gjør i denne saken gjeldende at selskapet kan utstå fakturering for rivnings- og saneringsarbeidet til overtakelsesforretning har funnet sted for den enkelte tomt.

Sekretariatet er ikke enig i dette.

Sekretariatet mener at den delen av kontraktsgjenstanden som omfatter arbeid med rivning og sanering må anses som en delleveranse med eget fullføringstidspunkt. Sekretariatet viser her til at dette arbeidet innebærer fullføring av en klart avgrenset ytelse/del av kontraktsgjenstanden. Når denne delen er ferdigstilt vil den etter sin art være avsluttet og ikke avhengig av videre opparbeidelsesarbeider for å anses levert.

Sekretariatet mener videre at bokføringsforskriften § 8-1‑-‑2a og forarbeidene ikke åpner for - eller kan tolkes utvidende til - å kunne utsette fakturering i tilfeller hvor arbeidet er fullført, hvor det foreligger klare og avgrensede arbeidsetapper, og der den utsatte faktureringen er basert på/gjort betinget av en usikker avtale om fremtidig levering av andre kontraktsarbeider. Når kontrakten inneholder slike vilkår, mener sekretariatet, i likhet med skattekontoret, at deler av kontraktsgjenstanden må anses for å være fullført i relasjon til bokføringsforskriften § 8-1-2a.

Det vises til skattekontorets vurdering i avgitt bindende forhåndsuttalelse, jf. uttalelsen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at rivnings- og saneringsarbeidene må anses som en delleveranse i forskriftens forstand med eget fullføringstidspunkt. Dette arbeidet må derfor faktureres senest en måned etter at arbeidet er fullført jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender verken rettslig eller materielt har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatet vil likevel komme med noen kommentarer til anførslene.

Innsender har i sine merknader kommet med en rekke innsigelser til sekretariatets vurdering, og i stor grad vist til hypotetiske eksempler og problemstillinger for å understreke at sekretariatets vurdering er feil.

Etter sekretariatets vurdering kan innsender ikke høres med noe av dette.

Sekretariatet har i denne saken foretatt en konkret og samlet vurdering basert på det faktum innsender har presentert. Og i denne vurderingen inngår flere momenter som samlet får betydning. At innsender velger å plukke ut enkelte momenter fra den samlede vurderingen til sekretariatet for deretter å problematisere med hypotetiske problemstillinger er ikke noe sekretariatet ser relevansen av i denne saken.

Det fremgår av vurderingen ovenfor at sekretariatet mener at bokføringsforskriften § 8-1‑-‑2a og forarbeidene ikke åpner for - eller kan tolkes utvidende til - å kunne utsette fakturering i et tilfelle hvor arbeidet innebærer fullføring av en klart avgrenset del av kontraktsgjenstanden, hvor det foreligger klare og avgrensede arbeidsetapper, og der den utsatte faktureringen er gjort betinget av en usikker avtale om fremtidig levering av andre kontraktsarbeider. Sekretariatet holder fast på denne vurderingen. Dette medfører at rivnings- og saneringsarbeidene må anses som en delleveranse i forskriftens forstand med eget fullføringstidspunkt, hvoretter arbeidet må faktureres senest en måned etter at arbeidet er fullført jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

 

SKNA6 27/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 06 - 14.03.2026:

Behandling

Medlemmene Backer-Grøndahl, Furuseth og Hustad sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Konklusjon

Klagen tas ikke til følge.