Saksforholdet

Virksomheten A AS, org nr.[...], var registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 3. termin 2005 til og med 5. termin 2015. Virksomheten hadde som formål å "kjøpe, utvikle, leie ut og selge fast eiendom samt hva hermed står i forbindelse med, herunder deltagelse i andre selskaper med lignende virksomhet". Virksomheten var frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (1).

Virksomheten sendte inn omsetningsoppgave for 6. termin 2014 den 6. februar 2015. Oppgaven viste kr 0 i avgiftspliktig omsetning. Inngående merverdiavgift ble oppgitt til kr 122 173. Sum avgift til gode ble derfor kr 122 173.

Skatt X varslet om kontroll av oppgaven i brev datert 17. februar 2015 med purring i brev datert 9. mars 2015.

Da skattekontoret ikke fikk svar fra virksomheten ble det den 8. april 2015 fattet vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 122 173.

Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsmateriell for terminen den 11. mai 2015.

I brev datert 22. juni 2015 ba skattekontoret virksomheten redegjøre for bilag 000057 som var betegnet som juridisk bistand. Inngående merverdiavgift var angitt med kr 120 725.

I svar den 1. juli 2015 opplyste virksomheten at fakturaen gjaldt provisjon i tilknytning til et eiendomsmegleroppdrag.

Skattekontoret varslet i brev datert 2. juli 2015 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 120 725.

Tilsvar på varsel ble mottatt 22. juli 2015 og 17. august 2015. I tilsvarende ble det anført at skattepliktige hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelser knyttet til avhendelse av fast eiendom som var benyttet i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning den 7. oktober 2015 i tråd med varsel. Etterberegningen er begrunnet i at vilkårene for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 ikke er oppfylt ved at kostnaden er tilknyttet salg av fast eiendom som er omsetning unntatt fra avgiftsplikt.

På bakgrunn av henvendelser fra skattepliktige om at ikke alle deres anførsler var hensyntatt i vedtaket, bestemte skattekontoret seg for å behandle saken som en klage, hvorpå nytt vedtak ble fattet den 7. mars 2016 med samme begrunnelse. I dette vedtaket ble skattepliktiges anførsler vurdert og kommentert av saksbehandler.

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 23. mars 2016.

I forbindelse med klagebehandlingen tok skattekontoret kontakt med skattepliktige i brev datert 19. juli 2016. Bakgrunnen for dette brevet var det forhold at det var fremlagt en oppdragsavtale hvor oppdragsgiver var B AS, eier av aksjene i eiendomsselskapet A AS. Etter skattekontorets oppfatning var det aksjeeieren, B AS, som ville være korrekt mottaker av den tjenesten som ble ytt i henhold til oppdragsavtalen.

I brev datert 3. august 2016 bekreftet skattepliktige at oppdraget opprinnelig gikk ut på å selge aksjene i A AS fra eier B AS, men at oppdraget ble endret fordi den aktuelle kjøper ønsket å kjøpe eiendommen og ikke aksjene i eierselskapet. Da ble således selskapet selv, A AS, korrekt selger siden selskapet hadde hjemmelen til eiendommen.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 6. februar 2018. Sekretariatet mottok merknader til innstillingen 20. februar 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige opplyser at eiendommen ble anskaffet i 2005 og har inngått som driftsmiddel i skattepliktiges avgiftspliktige utleievirksomhet frem til eiendommen ble solgt i mars 2014. Eiendommen har inngått som en direkte innsatsfaktor i den avgiftspliktige omsetning, og det er dette driftsmiddelet som ble solgt. I motsetning til i Telenor-dommen, hvor aksjene som ble solgt aldri i seg selv genererte avgiftspliktige inntekter, har eiendommen vært direkte til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. Det anføres at det er denne omsetningen som begrunner fradragsrett for kostnadene som anses å ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til omsetningen. Vilkårene for fradragsføring etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er derfor til stede. Det vises til Elkjøp-dommen som anføres som relevant fordi salget av eiendommen hadde ingen selvstendig målsetning, men inngikk bare som et ledd i den avgiftspliktige utleievirksomheten som ble drevet av klager.

Skattepliktige anfører at skattekontoret har tolket Telenor-dommen feil, og at det ikke er grunnlag for å trekke så vidtgående slutninger av den dommen som skattekontoret gjør i sitt vedtak. Den sentrale forskjellen i denne saken kontra Telenor-dommen, er at i denne saken solgte selskapet et driftsmiddel som var benyttet i selskapets kjernevirksomhet – som var avgiftspliktig utleievirksomhet.

Det anføres at det foreligger omfattende praksis knyttet til salg av selskaper ut av en fellesregistrering, hvor det gjennomgående har vært innrømmet fradragsrett. Selv om denne praksisen gjelder salg av aksjer, er begrunnelsen for å innrømme fradragsrett av betydning for denne saken. Det vises til prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet av 28. januar 2014 publisert 1. oktober 2014, som også trekker frem Skattedirektoratets fellesskriv av 14. november 2002 og BFU 18/07.

Det vises til at det helt siden 2002 har blitt lagt til grunn at det kan foreligge fradragsrett for anskaffelser til bruk ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig utleievirksomhet. Dette gjelder selv om salg av fast eiendom isolert sett ikke er avgiftspliktig, og samsvarer således godt med resultatet i Elkjøp-dommen. Det er heller ikke i strid med resultatet i Telenor-dommen, siden kostnaden i den dommen ikke ble ansett å ha tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige kjernevirksomheten. I denne saken har kostnaden en klar tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten som ble drevet.

Avslutningsvis vises det til en artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 2 2016 fra Advokat Bjørn Christian Lilletvedt Tovsen, hvor følgende uttales på side 65 om avgiftspraksis knyttet til SPV-selskaper:

"Når det gjelder kjøp og salg av et såkalt «single purpose vehicle» (SPV), dvs. selskap som kun har til formål å være eier av et driftsmiddel, fremholdt staten i sin prosedyre for Høyesterett at slike selskaper står i en særstilling og at avgiftspraksis knyttet til kjøp og salg av slike selskaper ikke kan gis generell anvendelse. Det er derfor ikke usannsynlig at avgiftsmyndighetene vil avgrense Telenor-dommen mot kjøp og salg av slike selskaper til og fra fellesregistrering og innrømme fradragsrett i tråd med tidligere praksis."

Det anføres i denne sammenheng at siden begrunnelsen for å innrømme fradrag ved kjøp og salg av SPV-selskaper ut av en fellesregistrering er at driftsmidlene i selskapet har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet (i det selskapet som kjøpes/selges), må dette få som følge at også salg av driftsmidlene direkte fra et slikt SPV selskap fortsatt må gi fradragsrett for inngående merverdiavgift.

På bakgrunn av ovennevnte rettskilder er skattepliktige av den oppfatning at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser som gjøres for å kunne avhende et driftsmiddel når dette driftsmiddelet har vært til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det samme gjelder for driftsmiddel som fast eiendom dersom denne har vært gjenstand for frivillig registering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (1).

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige ber Skatteklagenemnda være oppmerksom på følgende:

• "A AS solgte i 2014 eiendommen [...], som på det tidspunkt og i hele selskapets eiertid var fullt utleid til avgiftspliktig virksomhet, slik at leien ble fakturert med merverdiavgift.
• Selskapet fradragsførte inngående merverdiavgift på meglerprovisjon som påløp ved salget av eiendommen.
• På tidspunktet denne saken ble tatt opp (februar 2015) forelå en prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet, datert 28. januar 2014 som klart og utvetydig angir at det skal gis fradrag for inngående merverdiavgift i et tilfelle som det foreliggende. Det fremgår av uttalelsen at denne praksis har vært fulgt siden 2002. Den nevnte prinsipputtalelsen ble senere (i desember 2016) trukket tilbake.
• Ut fra de rettskilder som forelå på tidspunktet saken ble tatt opp, kan det derfor slås fast at saken aldri burde vært tatt opp. Det er utelukkende som følge av at skattekontoret la feil rettsforståelse til grunn i forbindelse med vedtaket, samt det at saken har ligget svært lenge hos sekretariatet for Skatteklagenemnda, som gjør at rettskildene nå "passer" med den konklusjonen som sekretariatet innstiller på."

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger fradragsrett for kostnadene pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom fordi kostnaden i dette tilfellet relaterer seg til salg av fast eiendom som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-11 (1). Anskaffelsen kan ikke anses for å være til bruk i den registrerte virksomheten, ei heller for å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne.

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Etterberegning av inngående merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Spørsmålet i denne saken er om det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på eiendomsmeglerkostnader påløpt i forbindelse med salg av fast eiendom som har vært benyttet i frivillig registrert utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-11 (1) og 2-3 (1).

Regelverk og rettslig utgangspunkt

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1). Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Utleie av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (1). Lovens § 2-3 åpner imidlertid for at selskaper som leier ut bygg og anlegg kan registrere seg frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, dersom bygget brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (2) bokstav k. Den frivillige registreringen medfører at det enkelte selskap driver registrert virksomhet så langt registreringen rekker. Den avgiftspliktige virksomheten som omfattes av den frivillige registreringen belaster leietaker med utgående avgift, og får fradrag for inngående merverdiavgift som står i sammenheng med utleievirksomheten. Bakgrunnen for ordningen med frivillig registrering er omtalt i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 24:

"Hensikten med frivillig registrering er at de tjenesteytere som omfattes av denne ordningen, av systemmessige grunner skal få adgang til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten, slik at avgiften ikke kumuleres eller blir skjult i virksomhetens omsetning til andre. Hensikten er derfor ikke nødvendigvis å øke avgiftsprovenyet. De aller fleste tjenester som omsettes av frivillig registrerte, leveres til andre næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet og som har rett til fradrag for inngående merverdiavgift."

I samme proposisjon s. 205 står det videre:

"Etter departementets syn bør adgangen til frivillig registrering for utleie til registrerte virksomheter omfatte både oppføring og utleie av næringseiendom. Ved en mer generell ordning vil fradragsretten for inngående merverdiavgift ikke bare omfatte oppføringskostnadene, men også inngående merverdiavgift av driftsomkostningene. Avgiftsbelastning for bygget eller anlegget vil da bli tilnærmet lik som om leietakeren selv hadde eid bygget eller anlegget. En slik ordning vil i stor grad motvirke uønsket avgiftskumulasjon ved at utleie av fast eiendom fortsatt holdes utenfor avgiftsområdet. Det forutsettes at frivillig registrerte virksomheter skal beregne utgående avgift av leievederlaget. For leietakere som er registrert vil merverdiavgift på leievederlaget være fradragsberettiget."

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.

Lovens ordlyd oppstiller krav om at de anskaffelser som er foretatt "er til bruk i den registrerte virksomheten". Bestemmelsen angir et såkalt tilknytningskrav angitt ved formuleringen "til bruk i den registrerte virksomheten." Det vises til merverdiavgiftslovens forarbeider hvor det forutsettes at den inngående avgiften må knytte seg til anskaffelser som er "til bruk i" og dermed relevant for den registrerte virksomheten, jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009).

Fra forarbeidene til opprinnelig merverdiavgiftslov av 19. juni 1969 § 21, Ot. Prp. nr. 17 (1968-69) side 45 siteres:

"Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift til innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger".

I den samme proposisjonen s. 55, under omtale av den tidligere fradragsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven 1969 § 21, som i hovedsak tilsvarer bestemmelsen om fradragsrett i gjeldende lovs § 8-1, står det:

"Retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kap. IV. I så fall har det ikke noen betydning for fradragsretten at den næringsdrivende helt eller delvis er fritatt for å betale utgående avgift etter §§ 16 og 17."

Lovforståelsen om vilkåret "til bruk i" / "relevant for", slik det er omtalt over, er flere ganger fastslått av Høyesterett, senest i HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Om bestemmelsen (§ 8-1) har Høyesterett i HR-2017-1851-A og Rt-2015-652 (Telenor) vist til Rt-2012-432 (Elkjøp) som i avsnitt 43 uttalte:

"Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret."

I Sira-Kvina fremheves at "[i]kke all avgift som er erlagt for oppofrelser, kan trekkes fra i utgående avgift. Begrensningen ligger i at tiltaket skal være relevant for virksomheten". Videre ble det uttalt av førstvoterende at "[d]et vesentlige i lovbestemmelsen er, slik jeg ser det, uttrykket "virksomhet", ikke ordene "til bruk i". Man må da se hen til hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen".

I Norwegian Contractors, understreket Høyesterett: "[a]vgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten".

Rettskildebildet gir etter dette grunnlag til å oppstille krav om at fradrag for inngående merverdiavgift skal være relevant for den registrerte virksomheten, samtidig som den må ha en nær og naturlig tilknytning til denne.

Med dette som utgangspunkt er spørsmålet om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på eiendomsmeglerkostnader påløpt i forbindelse med salg av fast eiendom som har vært benyttet i frivillig registrert utleievirksomhet.

Spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer, samt salg av fast eiendom har vært behandlet i en rekke dommer. Etter sekretariatets vurdering er rettstilstanden hva gjelder slik fradragsrett nå i stor grad avklart. Sekretariatet viser til gjeldende rettskildebilde som gjennomgås i det følgende.

Oversikt over rettskildebildet som direkte vedrører fradragsrett for transaksjonskostnader ved kjøp og salg av aksjer og salg av fast eiendom

Høyesteretts avgjørelse i Rt-2010-1184 (Kragerø Resort) gjaldt oppføring av fast eiendom for salg - senere tilknytning som tilbakeleid driftsmiddel i avgiftspliktig hotellvirksomhet. Dette begrunnet likevel ikke fradragsrett. I avsnitt 29 uttaler Høyesterett:

"Salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående merverdiavgift."

Høyesteretts avgjørelse i Rt-2015-652 (Telenor) gjaldt salg/eierskap av aksjer. Høyesterett tok stilling til om det for fellesregistrerte subjekter foreligger fradragsrett for transaksjonsbistand ved salg av enkeltselskaper i fellesregistreringen. Videre tok Høyesterett stilling til det mer generelle spørsmål om det foreligger rett til fradrag for anskaffelser til unntatte transaksjoner i form av aksjesalg, der salget medfører bedriftsøkonomiske fordeler for selger. Begge spørsmål ble besvart benektende. I avsnitt 34 uttalte Høyesterett at utgangspunktet er at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift der anskaffelse av tjenester knytter seg til avgiftsunntatt salg.

Telenor-dommens tilnærming til spørsmålet om fradragsrett ved anskaffelser knyttet til aksjesalg ble fulgt opp av Borgarting lagmannsrett i UTV-2016-1482 (Norske Skogindustrier). Anke til Høyesterett ble nektet fremmet. Avgjørelsen fra lagmannsretten er således rettskraftig. I denne dommen ble aksjesalgene vurdert som nødvendige for videre drift av konsernet, som drev omfattende avgiftspliktig virksomhet, uten at dette av retten ble vurdert som en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

I Høyesteretts avgjørelse av 29. september 2017, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) hadde et holdingselskap kjøpt aksjer i et annet selskap, som leide ut bygg til avgiftspliktig virksomhet. Holdingselskapet ble senere fellesregistrert med det kjøpte selskapet. Holdingselskapet krevde fradrag for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester i forbindelse med kjøpet av aksjene. Høyesterett viste til at rådgivningen var knyttet til det avgiftsunntatte aksjeervervet og ikke hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Utgangspunktet var da at det ikke skulle gis fradrag for inngående merverdiavgift. Verken fellesregistreringen eller reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør tilsa en annen vurdering. Høyesterett viste blant annet til Telenor-dommen. Høyesterett kom også med en uttalelse om at merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer.

I Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda) var også spørsmålet om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et eiendomsselskap. Retten viste til at dersom anskaffelsen direkte knytter seg til den avgiftsunntatte enkeltomsetningen, vil det klare utgangspunkt være at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift, med mindre det foreligger noe ekstraordinært ved aksjesalgene som tilsier at anskaffelsen av transaksjonsbistand har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten kom til at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift og trakk frem Telenor-dommens uttalelser om at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser tilknyttet avgiftsunntatt aksjesalg. Dommen er rettskraftig.

I Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 29. januar 2018 (LB-2016-172494 - ikke rettskraftig) kom retten til at det ikke forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader til miljøsanerings- og opprydningsarbeider på industrieiendom. Lagmannsretten fant at oppryddingsarbeidene måtte behandles som kostnader i anledning salget av eiendommen, og ikke som kostnader til avvikling av utleie- og smelteverksvirksomheten. Da eiendomssalg er avgiftsunntatt omsetning, var det ikke grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift. Retten viste blant annet til HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og Rt-2015-652 (Telenor).

Sekretariatet vil også vise til at Skatteklagenemnda i stor avdeling 1. mars 2018 (NS 20/2018) behandlet en sak hvor det var spørsmål om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et frivillig registrert eiendomsselskap. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at det ikke forelå fradragsrett. Det ble vist til ovennevnte rettskildebilde.

Etter sekretariatets vurdering må som nevnt rettstilstanden hva gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer i selskaper, samt for kostnader knyttet til salg av fast eiendom nå i stor grad anses avklart; det foreligger som utgangspunkt ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med kjøp eller salg av aksjer, ei heller ved salg av fast eiendom.

Med dette som utgangspunkt vil sekretariatet foreta en nærmere vurdering av foreliggende sak.

Rettslig vurdering

Faktum i denne saken er ikke omstridt. Skattepliktige har pådratt seg eiendomsmeglerkostnader i forbindelse med salg av fast eiendom som har vært benyttet i skattepliktiges avgiftspliktige utleievirksomhet. Skattepliktige anfører at vilkårene for fradragsrett er oppfylt da eiendommene har vært til direkte bruk i den avgiftspliktige utleievirksomheten. Det vises til Elkjøp-dommen.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) at omsetning av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt. Utgangspunktet må da være klart – det kan ikke kreves fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av tjenester som relaterer seg til slikt avgiftsunntatt salg av fast eiendom. Sekretariatet viser i denne forbindelse til avsnitt 34 i Rt-2015-652 (Telenor) hvor det i tilknytning til merverdiavgiftslovens bestemmelse § 3-6 om at salg av aksjer er unntatt fra avgiftsplikt ble uttalt "[u]tgangspunktet må da være at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg". Denne tilnærmingen er gjentatt i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og i Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda), samt i Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 29. januar 2018 (LB-2016-172494).

I Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 29. januar 2018 (LB-2016-172494) viser lagmannsretten til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 3-11 (1), og videre til blant annet Rt-2015-652 (Telenor) og Rt-2017-1851-A (Skårer Syd) før de presiserer at det ikke er av betydning at Telenor-dommen gjaldt salg av aksjer, og ikke fast eiendom, ei heller at Skårer-Syd dommen gjaldt kjøp av aksjer, siden begge transaksjoner er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e og § 3-11 (1).

Etter sekretariatets vurdering taler Rt-2010-1184 (Kragerø Resort) også klart mot at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader tilknyttet salg av fast eiendom, jf. flertallets uttalelse om at "[s]alg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående merverdiavgift.". 

Når anskaffelsen av transaksjonsbistand direkte knytter seg til en slik avgiftsunntatt omsetning – her salg av fast eiendom – må det altså foreligge en særskilt tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten dersom det likevel skal innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift.

Spørsmålet blir derfor om det foreligger en særskilt nær og naturlig tilknytning mellom eiendomsmeglerkostnaden og den avgiftspliktige utleievirksomhet, eller om anskaffelsen må anses å utgjøre en innsatsfaktor for den avgiftsunntatte eiendomsomsetningen slik at fradragsretten er avskåret. Hvis den avgiftsunntatte omsetningen mangler egenverdi, er det en sterk indikasjon på at kravet om tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten er oppfylt, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp), jf. Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 29. januar 2018 (LB-2016-172494).

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige solgte eiendommen i mars 2014. Basert på omsetningsoppgavene til skattepliktige er den avgiftspliktige utleievirksomheten avsluttet senest 2. termin 2014. Fra og med 3. termin 2014 er det ikke lenger rapportert om avgiftspliktig omsetning. Virksomheten ble slettet fra Merverdiavgiftsregisteret med 5. termin 2015 som siste termin.

Sekretariatet legger med dette til grunn at salget av eiendommen hadde egenverdi for selskapet, og at salget ikke var gjennomført som ledd i, eller hadde den nødvendige tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har sannsynliggjort en annen særskilt tilknytning. Den avgiftspliktige virksomheten i selskapet opphørte da eiendommen ble solgt og selskapet er deretter slettet fra Merverdiavgiftsregisteret. Det er det planlagte salget av eiendommen som er årsak til anskaffelse av eiendomsmeglertjenesten og ikke den avgiftspliktige utleievirksomheten. De pådratte kostnader er dermed tilknyttet den utgående avgiftsunntatte omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (1).

Sekretariatet finner også støtte i denne vurderingen i forarbeidene til ordningen om frivillig registrering (Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 205) hvor forarbeidene nevner fradragsføring av oppføringskostnader og driftskostnader som en begrunnelse for å innføre en frivillig registreringsordning for utleie av fast eiendom. Kostnader knyttet til salg av fast eiendom nevnes derimot ikke i forarbeidene.

Sekretariatet legger derfor til grunn at meglerkostnadene følgelig ikke var relevant for den avgiftspliktige utleievirksomheten, og har heller ikke på annen måte noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det vises til HR-2017-1851-A (Skårer Syd) hvor Høyesterett viser til at utleievirksomheten var upåvirket av anskaffelsen av transaksjonskostnader i forbindelse med kjøp av aksjer og at rådgivningen således ikke var kommet den avgiftspliktige utleievirksomheten til gode.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger en ekstraordinær tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet i denne saken. Etter sekretariatets vurdering har derfor anskaffelsen i denne saken sterkest tilknytning til den avgiftsunntatte omsetningen.

Etter sekretariatets oppfatning er salget av eiendommen mer en transaksjon med forretningsmessig begrunnelse og bedriftsøkonomisk motivasjon. Sistnevnte er for øvrig ingen grunn for å innrømme fradragsrett. Det er slått fast av Høyesterett ved flere anledninger at en bedriftsøkonomisk begrunnelse for transaksjonen ikke er tilstrekkelig for fradragsrett, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 45, Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43, og Rt-2008-932 (Bowling) avsnitt 38.

Skattepliktige viser derimot til at det er etablert en årelang forståelse av at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelser knyttet til avhendelse av fast eiendom som er benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Det vises i denne forbindelse til Skattedirektoratets uttalelse av 28. januar 2014, som også refererer til Skattedirektoratets fellesskriv av 14. november 2002, samt BFU 18/07. Det er også vist til en artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 2 2016.

Sekretariatet vil til dette vise til dom fra Oslo tingrett (Staten mot Skatteklagenemnda) hvor retten foretok en gjennomgang av forvaltningspraksisen på området og om denne eventuelt tilsa en annen vurdering enn den som blant annet følger av Telenor-dommen og Elkjøp-dommen.

Oslo tingrett viser til uttalelsen fra Skattedirektoratet 28. januar 2014 som støtter fradragsrett ved salg av aksjer ut av en fellesregistrert virksomhet. Retten viser også til den upubliserte uttalelsen fra Skattedirektoratet 28. februar 2003 om fradragsrett i forbindelse med avhending av fast eiendom. Retten pekte på at uttalelsen ikke kunne tillegges særlig vekt, sammenlignet med hva som kan utledes av lovtekst, forarbeider og rettspraksis. Retten pekte videre på at den rettslige drøftelsen er begrenset og at dette i betydelig grad svekker vekten av uttalelsen.

Retten uttalte videre:

"I etterkant av Telenordommen fulgte Finansdepartementet opp med et brev til Skattedirektoratet 1. september 2015, publisert av Skattedirektoratet som fellesskriv 24. september 2015, hvor det bes om at Telenordommens reservasjonsløse syn om at fellesregistrering ikke kan begrunne fradrag for anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning oppdateres i rundskriv, uttalelser, håndbøker mv. I etterkant av dette trakk Skattedirektoratet formelt tilbake sin uttalelse fra 28. januar 2014.

(...)

På denne bakgrunn er det rettens klare syn at forvaltningspraksis og administrative uttalelser ikke tilsier fradragsrett ved anskaffelser knyttet til avgiftsunntatt salg av aksjer, i strid med siste klare dom fra Høyesterett i 2015 og lovens system. Den foreliggende praksis er for beskjeden både i omfang og varighet til å kunne begrunne fradragsrett. "

Sekretariatet vil også sitere rettens bemerkning vedrørende det tenkte tilfellet at det hadde eksistert praksis av et visst omfang:

"For øvrig er det slik at selv om praksis hadde vært av et visst omgang forut for Telenordommen, kan denne praksis uansett ikke tillegges betydning etter den avklaring som ble gitt i denne dommen. Denne situasjonen har ganske klare paralleller til omtalen av praksis i Rt. 2005 s. 951 (Porthuset), som også var et tema i den forutgående dommen i Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt). Det vises særlig til siste setning i avsnitt 45 i Porthusetdommen:

… Etter Hunsbedt-dommen kan forvaltningspraksis før dommen heller ikke for vårt saksforhold tillegges betydning."

Om relevansen av forvaltningspraksis vil sekretariatet også vise til HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Skattepliktige hadde i den saken vist til BFU 18/07 som et argument for fradragsrett og for gjeldende praksis. Høyesterett fant at uttalelsen ikke hadde betydning. Det ble vist til at uttalelsen ikke hadde dannet grunnlag for noen fast forvaltningspraksis, og at avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift tvert om hadde gått i motsatt retning.

Skattepliktige kan derfor ikke høres med at Skattedirektoratets uttalelse av 28. januar 2014 gir grunnlag for fradragsrett ved salg av fast eiendom og med det en annen løsning enn det som følger av Telenor-dommen og som nå er stadfestet i Skårer Syd-dommen og Staten mot Skatteklagenemnda-dommen. Samme vurdering er også lagt til grunn i Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 29. januar 2018 (LB-2016-172494). I sistnevnte dom viser lagmannsretten også til Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene 14. november 2002, som omhandler merverdiavgift og konkurs, samt til den upubliserte uttalelsen fra Skattedirektoratet 28. februar 2003 om fradragsrett i forbindelse med avhending av fast eiendom, og presiserer at disse ikke kan ilegges særlig rettskildemessig vekt.

Endelig viser sekretariatet til Høyesteretts avgjørelse i Rt-2010-1184 (Kragerø Resort) som gjaldt salg av fast eiendom, samt til ovennevnte forarbeider som ikke nevner noe om fradragsrett ved salg av fast eiendom.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler enn hva som tidligere er påpekt, og sekretariatet finner anførslene imøtegått av drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte av den klare oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på eiendomsmeglerkostnader pådratt i forbindelse med – og til bruk ved - salg av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-11 (1). Sekretariatet finner ikke at meglerkostnadene i denne saken var relevant for den avgiftspliktige virksomheten, og heller ikke at de på annen måte hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatets forslag til

                                                     v e d t a k: 

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlemmer Bugge, Hines og Stenhamar har dissentert. Dissensene siteres i det følgende.

Nemndas medlem Bugge har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Saken er så vidt prinsipiell at den etter mitt syn klart er egnet til behandling i stor avdeling. Det rettslige underliggende spørsmålet er sammenfallende med NS 26 og NS 27. Sakene bør derfor drøftes samlet."

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Prinsipiell sak som bør behandles av stor avdeling. Som følge av senere rettsavgjørelser om fradragsretten for transaksjonskostnader og endring av vurderingstema for fradragsretten rundt hva som kan danne grunnlag for fradrag ved enkeltstående transaksjoner, antar jeg at vedtaket er i tråd med gjeldende rettsoppfatning. Jeg er imidlertid uenig i at denne senere retts- og forvaltningspraksis gis tilbakevirkende kraft på forhold forut for denne rettstilstanden.

Jeg mener at Skattedirektoratets uttalelser av 14. november 2002, 28. februar 2003 og 28. januar 2014 alle underbygger at det forelå en fast og langvarig praksis for å innrømme fradragsrett for kostnader knyttet til salg av driftsbygning. Dette var også oppfatningen i rådgivermiljøene og praksis i bransjen.

De ovennevnte uttalelsene fra Skattedirektoratet ble trukket i fellesskriv av 20. desember 2016. Skattedirektoratet viser i brevet til Elkjøp- og Telenordommen, samt Finansdepartementets tolkning av sistnevnte i brev av 1. september 2015. Når Skattedirektoratet tilbakekaller tre tidligere uttalelser som er avgitt i løpet av en periode på 12 år, og samtidig uttaler at den «nye» uttalelsen er en «..redegjørelse for en rettsavklaring», mener jeg dette taler for et tidsskille i etatens rettsoppfatning. Jeg mener at dette tidsskillet bør være avgjørende for når rettstilstanden tidligst kan anses endret til ugunst for skattepliktige. Også hensynet til forutsigbarhet for de næringsdrivende tilsier en slik løsning. Jeg mener derfor at rettstilstanden på tidspunktet for fradragsføringen innebar at skattepliktige kunne fradragsføre kostnadene ved salget av driftsbygningen, og følgelig at det ikke er grunnlag for tilbakeføring."

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Saken dreier seg om salg av fast eiendom – ikke aksjer. En presisering som jeg mener har betydning for å vurdere gjeldende rett på tidspunktet for fradragsføring i denne saken.

Jeg mener at Skattedirektoratets uttalelser av 14. november 2002, 28. februar 2003 og 28 januar 2014 alle (i noe ulik grad) underbygger at det forelå en fast og langvarig praksis for å innrømme fradragsrett ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet.

Dette oppfatter jeg også er forståelsen blant de største aktørene i markedet, - både selskaper og rådgivere.

Når det i tillegg er Skattedirektoratet som i stor grad har vært medvirkende til denne praksisen mener jeg hensynet til forutsigbarhet tilsier at transaksjoner som er foretatt før disse uttalelsene ble trukket ikke skal rammes.

De nevnte uttalelsene ble trukket i fellesskrivet av 20. desember 2016 hvor Skattedirektoratet viser til Finansdepartementets brev av 1. september 2015 hvor departementet «konkluderer» på rettstilstanden.

Grunnlaget er Elkjøp-dommen og Telenor-dommen.

Når Skattedirektoratet 20. desember 2016 trekker 3 av sine tidligere uttalelser (eller deler av) og samtidig fastslår at den «nye» uttalelsen er en «..redegjørelse for en rettsavklaring» – mener jeg dette taler for et tidsskille. Et tidsskille for når det foreligger en «rettsavklaring» og i denne sammenheng en endring av den praksisen som har foreligget. Jeg mener dette tidsskillet også bør ligge til grunn av hensyn til forutsigbarhet - et hensyn som bør stå sterkt i avgiftsretten.

Jeg mener rettstilstanden på tidspunktet for fradragsføringen tilsier at selskapet kunne fradragsføre avgiften og jeg stemmer for å oppheve vedtaket."

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av et medlem krever det.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke ikke enig i dissensene.

Sekretariatet viser til fremstillingen ovenfor hvor forvaltningspraksis og betydningen av denne er drøftet. Sekretariatet mener at nevnte forvaltningspraksis ikke kan tillegges avgjørende rettskildemessig betydning i saken, sammenlignet med hva som kan utledes av lovtekst, forarbeider og rettspraksis mv.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.05.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Bjørn Einar Folkvord, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem                

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall. Flertallet Brockmann Bugge, Benn Folkvord og Bjørn Einar Folkvord er uenig i innstillingen.

Saken dreier seg om fradrag for merverdiavgift på transaksjonskostnader ved salg av et bygg som skattepliktige har eid og benyttet i frivillig registrert og merverdiavgiftspliktig virksomhet. Bygget er altså en innsatsfaktor som har virket i avgiftspliktige virksomhet. Kostnader knyttet til salg av bygget har derfor også den nære og naturlige tilknytning til avgiftspliktig virksomhet som etter langvarig Høyesterettspraksis kreves for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. HR-2017-01851-A (Skårer Syd) med henvisninger.

Selv om merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd unntar virksomhet som består i omsetning av fast eiendom må det i tråd med høyesterettspraksis foretas en selvstendig vurdering etter merverdiavgiftsloven § 8-1. I dette tilfellet er altså vurderingstema om relevans og tilknytningskravene er oppfylt for et driftsmiddel som brukes i avgiftspliktig virksomhet. At virksomhet som består i omsetning av fast eiendom er unntatt etter § 3-11 har altså ikke betydning her.

Nemndas mindretall Andvord og Lunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.