Spørsmål om en dukhall skal anses som fast eiendom eller løsøre i merverdiavgiftslovens forstand

Lovhenvisninger:  
merverdiavgiftsloven § 3-11

3        Saksforholdet

Skattekontoret har i sitt vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«A har leaset en Rubbhall fra B fra 2021. Hallen er 20 x 80 meter. B har fakturert leien med tillegg for utgående merverdiavgift og A har fradragsført inngående merverdiavgift for leien i hele perioden fra 2021.

A har nå solgt [eiendom] til et eksternt selskap. Skattekontoret mottok kopi av kjøpekontrakt den 01.04.2025, kontrakten er imidlertid ikke datert eller underskrevet. Det fremgår av kontrakten at A har solgt eiendom med [g/bnr] i [kommune]. Vi har fått opplyst i forbindelse med kontrollen at salget omfattet hele bygget, vei, tomt mm.

Kjøperen fikk ikke overta leasingavtalen for rubbhallen av B. Leasingavtalen ble derfor avsluttet og A fikk faktura fra B på kr 2 050 530 inkl. merverdiavgift med kr 410 106 for innfrielse av leasingavtalen, jf. faktura av 09.11.2024. Som en del av salgsavtalen betalte kjøper av eiendommen hele beløpet på kr 2 050 530 til B.

A har krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 410 106 på 6. termin 2024 for innfrielse av leasingavtalen.

A har ikke beregnet utgående merverdiavgift for noen del av salget. I salgsavtalen fremgår en salgssum på kr 4 925 000. Dette beløpet er innberettet som avgiftsfri omsetning i 6. termin 2024.

Ved oppgjør av salget er innfrielse av leasingavtale trekt ut ved betaling av kjøpesummen med følgende:

• innfrielse av leasingavtale B kr 2 050 531
• betalt faktura leasingavtale kr 52 089
• betalt faktura B - purregebyr/renter kr 2 706
• tilsammen kr 2 105 326

Flyttbare installasjoner og midlertidig oppførte bygg og anlegg anses ikke som fast eiendom i merverdiavgiftsmessig sammenheng etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. […]

Etter skattekontorets vurdering skulle A innberettet utgående merverdiavgift ved salg av hallen. Kjøper har betalt kr 2 105 326 for overtakelse av hallen og etter skattekontorets vurdering var dette kjøpesum for hallen. 25 % merverdiavgift herav utgjør kr 421 065.

På bakgrunn av ovenstående varslet skattekontoret i brev av 08.04.2025 om fastsetting av utgående merverdiavgift med kr 421 065.»

Skattepliktige v/ daglig leder C inngav tilsvar til varselet den 20. april 2025 og 12. mai 2025.

Skattekontoret fattet vedtak om fastsetting av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt i tråd med varselet den 28. mai 2025.

Skattepliktige inngav klage den 4. juni 2025.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 2. juli 2025.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda sendte utkast til innstilling i saken på innsyn til skattepliktige den 28. april 2026, med frist på to uker for å inngi merknader. Skattepliktige meldte tilbake samme dag at selskapet var enig i sekretariatets vurdering og konklusjon.

4        Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges har fremsatt følgende anførsler i klagen:

«Skatteetaten har i sitt vedtak vist til Merverdiavgiftshåndboken punkt 3-11.2 og anført at rubbhallen ikke anses som fast eiendom. Det siteres:

"Flyttbare og midlertidige bygg mv. vil i utgangspunktet ikke bli ansett som fast eiendom, selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttet vann og kloakk."

Dette er en generell uttalelse som må tolkes i lys av det konkrete byggverkets bruk, utførelse og offentlige godkjenning.

Skatteetatens vurdering fremstår etter vår oppfatning som både rettslig og faktisk mangelfull, og bygger på en for enkel tilnærming til de kriteriene som må legges til grunn ved klassifisering.

Plan- og bygningsloven

I det foreliggende tilfellet er følgende forhold av vesentlig betydning:

- Hallen er ikke godkjent som et midlertidig tiltak, men som en ordinær bygning etter plan- og bygningsloven § 20-1 bokstav a.

- Det er utstedt ferdigattest etter plan- og bygningsloven § 21-10:

Note :

Ferdigattest gis kun for tiltak som er godkjent som permanente.

Midlertidige tiltak får ikke ferdigattest, eventuell kun midlertidig brukstillatelse.

Kommunen har altså behandlet bygget som permanent.

Faktiske forhold ved bygget

Bygget består av én komplett hall på totalt 1600 m², fordelt på to sammenkoblede seksjoner: én varm del (produksjon) og én kald del (lager). Disse fremstår som én bygning.

Levetidsvurdering:

Dukens levetid er oppgitt til over 30 år av leverandør ([leverandør]) som understreker lang levetid.

Hallen som den fremstår i dag som en komplett hall på 1600m2 :

Varm del (800 m²):

- Polert betongdekke

- Isolerte vegger og tak

- Fullt varmesystem med varmevekslere og sirkulasjonsvifter

- Fullt lysanlegg

- Elektrisk port og dør til kald sone og utvendig

- Brannvarsling med sniffer-system

- Videoovervåking

- Eget stort elektrisk inntak

- Garderobe

- WC med Dusj

Kald del (800 m²):

- Asfaltdekke

- Fuktstyringsanlegg fastmontert

- Fullt lysanlegg

- Elektrisk port og dør til varm sone og utvendig

- Brannvarsling med sniffer-system

- Videoovervåking

- Strøminntak fra varmsone

Adkomst

Byggningens tom har fått bygget 2 x innkjørings ramper som er tilpasset byggets utforming.

Disse forholdene dokumenterer at hallen er en varig og profesjonell produksjons- og lagerbygning.

Varig karakter og teknisk utførelse

- Støpt betongdekke og asfaltert duk

- Eget Kontor inne i bygget.

- Toalett med dusj inne i bygget.

- Garderobe inne i bygget.

- Elektrisk og teknisk anlegg installert

- Brannvarslingssystem

- Varmeanlegg og fuktstyring

- Bygget har vært i kontinuerlig bruk over flere år

- Det er ingen planer om demontering eller flytting

- Ved demontering må duken kuttes og vil ødelegges

Leverandørens vurdering

[Leverandør] har bekreftet at hallen er ment som permanent byggverk og at de ikke har erfaring med at slike bygg blir vurdert som midlertidige i MVA-sammenheng.

Juridisk vurdering og rettspraksis

Rettspraksis viser at det avgjørende ikke er teoretisk mulighet for demontering, men helhetsvurdering av:

- Faktisk bruk

- Teknisk utførelse

- Offentlig behandling

- Installasjoner og varighet

Helhetsvurdering

Det skal foretas en helhetsvurdering, og denne viser:

- Bygget er godkjent som permanent etter Pbl. § 20-1 a

- Ferdigattest er utstedt etter Pbl. § 21-10

- Teknisk og funksjonell utforming viser varig karakter

- Demontering vil skade konstruksjonen

- Rettspraksis krever helhetsvurdering

Oppsummering og avslutning

Skatteetatens vedtak mangler helhetsvurdering.

Det er vår klare oppfatning at rubbhallen må anses som fast eiendom etter en samlet vurdering. Skatteetatens vedtak fremstår som uriktig og mangelfullt.

Vi anmoder derfor om:

1. Omgjøring av vedtaket om avslag på fradragsført MVA og at beløpet utbetales til A.

2. Opphevelse av vedtak om tilleggsskatt. Det foreligger verken forsett eller grov uaktsomhet, og selskapet har handlet i god tro i tråd med leverandørs og kommunens vurderinger.»

5        Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagefristen på enkeltvedtak av skattekontoret er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-4. Skattekontoret sitt vedtak er datert og sendt den 28.05.2025. Klagen er sendt inn den 04.06.2025, og er dermed innenfor klagefristen. Klagen oppfyller ellers de krav som stilles til en klage etter sktfvl. § 13-5.

Skatteklagenemnda er riktig klageinstans, jf. sktfvl. § 13-3 (2), jf. skatteforvaltningsforskriften § 13-3-1 og § 13-3-2. Klagen gjelder samlet mva og tilleggsskatt med kr 505 278.

Når skattekontoret ikke finner grunnlag for å omgjøre sitt vedtak, blir saken sendt over til klageinstansen, jf. § 13-6 (3) og (4). Det følger her også at skattekontoret kan gi en uttalelse i saken.

Skattemyndighetene skal foreta en fri vurdering av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 170, punkt 18.6.3.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Innledningsvis er det grunn til å presisere at skattepliktige har solgt hallen og tilhørende eiendom. I klagen er det også krevd omgjøring av vedtaket om avslag på fradragsført mva. Skattekontoret legger til grunn at dette er en misforståelse ettersom skattekontoret sitt vedtak omhandler endret fastsetting av utgående mva.

Under skattekontoret sin kontroll er det levert inn en salgskontrakt som gjelder aksjene i A. Avtalen er datert [dato] 2024, men ikke signert. Aksjeeierbok av samme dato fører opp at aksjene skulle registreres på ny eier den [dato] 2024. Dette dokumentet er heller ikke signert.

I sentralt aksjonærregister står D oppført som eier av skattepliktige per 31.12.2024. Eiendomsregister viser omsetning av den aktuelle eiendommen [dato] 2024 fra skattepliktige til ny eier. Disse opplysningene viser at saken ikke gjelder en virksomhetsoverdragelse ved salg av aksjene i skattepliktige, men salg av den aktuelle eiendommen og hallen som er satt opp på denne.

Salgsoppgave fra eiendomsmegler viser også at salgsobjektet er den aktuelle eiendommen og ikke et aksjeselskap.

Opplysninger fra skattepliktige 29.01.2025, som ble sendt inn i forbindelse med kontrollen, om at A ble lagt ut for salg og solgt til et eksternt firma gjennom et eiendomsmeglerfirma i [By], kan etter dette ikke legges til grunn.

Skillet mellom fast eiendom og løsøre

Hovedregelen om avgiftspliktig omsetning i mval. § 3-1 fastsetter i første ledd at det skal beregnes mva ved omsetning av varer og tjenester. For fast eiendom er det fastsatt et unntak fra dette i mval. § 3-11 som lyder:

"Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra loven."

Den rettslige problemstillingen i denne saken er dermed om hallen som skattepliktige solgte er fast eiendom eller løsøre.

Dagens mval. § 3-11 er en videreføring av tidligere merverdiavgiftslov § 5 a, jf. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) side 54. Denne bestemmelsen trådte i kraft i 2001 i forbindelse med merverdiavgifts-reformen. Forarbeidet til denne bestemmelsen i Ot.prp.nr. 2 (2000 2001) omtalte ikke grensen mellom fast eiendom og løsøre.

I Merverdiavgiftshåndboken, 21. utg. 2025 omtales grensen mot løsøre på side 353:

"Ved vurderingen av om byggverk og andre innretninger skal kunne karakteriseres som fast eiendom, må byggverket/innretningen for det første ikke ha en for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. For det andre må det være en viss permanens over tilknytningsforholdet. Avgjørende blir en konkret helhetsvurdering. Det er uten betydning om eieren av byggverket/innretningen (utleier) også er eier av grunnen.

Flyttbare og midlertidige bygg mv. vil i utgangspunktet ikke bli ansett som fast eiendom, selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttet vann og kloakk. Det har i enkeltsaker vært lagt avgjørende vekt på om bygningene eller anlegget er forutsatt midlertidig oppsatt."

I nyere rettspraksis ble grensen vurdert i sak for Oslo tingrett. Dom ble avsagt den 18.04.2023 (publisert TOSL-2022-91336).

Saken gjaldt en leieavtale for utleie av brakkerigger til fire kaserner og en kantine i en militærleir. Avtalens varighet var 10 år med rett til å forlenge leieperioden utover dette, samt utkjøpsopsjon for hvert år. Kasernene var innredet med køyesenger, skap, bord og stoler for 6 personer pr rom samt fellesareal med bord og sofaer. Det var også en kantinerigg med kapasitet til bespisning av 350 personer i tre ulike bordsettinger pr måltid. Videre var det en sykestue og et kontorbygg.

Modulene som leiekontrakten gjaldt, var forutsatt satt på ferdige fundamenter. De var også ferdig kledd med panel og flatt tak. De var satt sammen til større enheter, side om side og i to etasjer. Kasernene og kantinen var satt løst på fundamenter av ringmur og betongsøyler og sykestuen og kontorbygg var fundamentert på treverk. Ingen av byggene var festet til fundamentene. Det var imidlertid lagt en enkel treflisplate («OSB plate») utenpå den horisontale overgangen mellom fundament og brakke for å dekke denne, men det er opplyst at denne er festet kun til brakken og ikke til fundamentet.

Videre hadde alle byggene utsparinger under og innvendige kabelgater for infrastruktur som vann/kloakk/ventilasjon/ elektrisitet/ fiber og fjernvarme. Byggene var også knyttet til slik infrastruktur. Retten uttalte at den omfattende infrastrukturen knyttet brakkene reelt til grunnen. Det faktum at brakkene var knyttet til vann, kloakk, ventilasjon, fjernvarme og elektrisitet gjorde det klart mer arbeidskrevende å demontere dem enn om det kun var vann, kloakk og elektrisitet.

Retten la til grunn at flyttbare og midlertidige bygg som utgangspunkt skal anses som løsøre, selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttet vann og kloakk og videre at det for å være fast eiendom måtte være «en viss permanens» over tilknytningsforholdet og byggverket må ikke ha en «for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen». I den konkrete saken fant man at tilknytningen til grunnen var for beskjeden selv om det forelå en vesentlig mer omfattende infrastruktur enn bare vann, avløp og elektrisitet.

Varigheten på 10 år med mulighet til forlengelse var ikke varig nok til å anse modulbyggene som fast eiendom i den samlede vurderingen som retten foretok.

Grensedragningen har også vært opp i en rekke andre enkeltsaker. På side 355 i håndboken omtales sak som gjaldt utleie av plast- og industrihaller til leietakere som selv disponerte grunnen disse skulle stå på. Skattedirektoratet avga uttalelse om saken i SKD-Melding nr. 24 1981.

Hallene var blant annet konstruert med stålprofiler og kunne være store fullisolerte lager- og industrihaller som var opp til 3000 kvm. Disse krevde stabile fundamenter. Hallene ble leid ut, men leieforholdene kunne være av lang varighet. Leietaker måtte selv stå for montering av hallene. Skattedirektoratet kom til at disse hallene var å anse som løsøre.

Et annet tilfelle der man også kom til at det var løsøre ble omtalt i SKD-Melding nr. 1 1986. Dette gjaldt en sak der man drev utleie av et større kompleks av flyttbare anleggsbrakker. Disse ble ansett som utleie av løsøre, uavhengig av om leietaker skulle bruke disse som vaske-, skifte-, spise-, arbeids- og/eller boligbrakker. Brakkene kunne monteres opp på eller ved siden av hverandre og var ved hjelp av midlertidige installasjoner tilkoplet vann og strøm.

Ett tilfelle der en kom til motsatt resultat gjaldt omsetning av prefabrikkerte seksjoner (6 400 kvm fordelt på to plan). Avgjørelsen fremgår av brev fra Skattedirektoratet datert 05.03.1985. Kjøper (tidligere leietaker) skulle benytte bygget som permanent bygg. Seksjonene var montert på grunnmur støpt i armert betong og bunnledninger var lagt i grunnen. Det var bygget tilfluktsrom og foretatt brannseksjonering. Utvendig var det montert fasadeplater, sammenhengende gesimskasser og ekstra beslag mot fuktighetsinntrengning. Elektrisk anlegg og øvrige kabler for telefon m.m. var lagt i egne kabelbaner.

Også sak i BFU av 08.03.2019 ble det lagt til grunn at modulbygg beregnet for skolebruk var å anse som fast eiendom, selv om det var konstruert og beregnet for å kunne demonteres/flyttes. I vurderingen ble det lagt avgjørende vekt på forhold som indikerte at modulbygget kunne bli værende permanent på stedet. Det ble i den forbindelse vist til at virksomheten hadde inngått festeavtale med kommunen på 30 år, som følge av at skolen var i vekst, og at det ikke forelå konkrete planer om å demontere /flytte bygget.

Modulbygg der det var forutsatt at disse skulle flyttes igjen etter kort tid ble ansett som løsøre, publisert i Uttalelse om merverdiavgift - Av nr. 7/1992.

Dersom en ser hen til klagenemndspraksis, er det flere saker som har omhandlet grensen mellom fast eiendom og løsøre. Avgjørelsen i KMVA 3089 av 3. februar 1995 (SKD) er omtalt i håndboken på side 357:

"Skattedirektoratet kom til at klageren måtte ha fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelsen av et hybelbygg, idet bygget måtte anses som vare (driftsmiddel) i virksomheten og ikke som fast eiendom. Bygget, som var satt sammen av prefabrikkerte elementer, var på to etasjer og sto på et rammeverk av tre. Hybelbygget var tilknyttet offentlig vann, kloakk og el-nett og det var foretatt tomtearbeid og asfaltering rundt bygget. Klageren leiet tomten av kommunen for en periode på fem år med mulighet for forlengelse. Skattedirektoratet la avgjørende vekt på at byggetillatelsen for hybelbygget gjaldt midlertidig bygg, og at det fremsto rent teknisk som et provisorium. Videre ble det lagt vekt på den relativt korte leietiden for tomten og avtalens klausul om at bygget skulle fjernes ved utløpet av leietiden."

I sakene KMVA 3739 og KMVA 3875, ble det lagt til grunn at utleie av rigger var løsøre, og ikke fast eiendom. Nemnda uttrykte tvil i den første saken fordi riggen hadde en klar permanent tilknytning til grunnen ved at den var bygget på betongsåle og aldri var flyttet.

Avgjørelsen på om den aktuelle hallen er løsøre eller fast eiendom må bero på en konkret vurdering der tilknytning til grunnen og varigheten av tilknytningsforholdet er sentrale momenter, slik som det også er anført fra skattepliktiges side. At dette er de grunnleggende momentene i vurderingen, er også slått fast i dom fra Oslo tingrett av 18. april 2023.

I denne saken gjelder det en Rubb-hall. Sammenlignet med andre saker er det klart at selve innretningen visuelt er av en slik karakter at denne ikke regnes som fast eiendom. Hallen er montert sammen av stålprofiler med en duk utenpå og antas forankret til støpte fundamenter. Det er ikke dokumentert at det ville være en vanskelig eller omfattende jobb å løsne hallen fra grunnen. Også uttalelsen i SKD-Melding nr 24 1981 støtter dette. Uttalelsen gjaldt haller som i størrelse utgjorde nesten det dobbelte i areal uten at dette skulle anses som fast eiendom. Dersom man ser på den saken der man har konkludert med at det var fast eiendom (avgjørelsen fra Skattedirektoratet fra 1985, jf. ovenfor) var tilknytningen til grunnen vesentlig mer omfattende med grunnmur støpt i armert betong.

Fra skattepliktige er det uttalt at det ikke er mulig å flytte hallen uten at man ødelegger duken da denne er asfaltert ned i bakken og eventuelt må skjæres løs.

Skattekontoret kan ikke se at den aktuelle overgangen mellom vegg og gulv er dokumentert eller at det er dokumentert at den må skjæres løs. At det ikke skulle være mulig å skjære løs selve asfalten rundt hallen for å få løs duken er ikke godtgjort. Det er heller ikke godtgjort at det ikke skulle være mulig å skjøte på en slik duk etter flytting dersom den faktisk må skjæres løs. På bakgrunn av andre enkeltsaker og de rettskildene som er gjennomgått ovenfor kan det ikke være tvil om at man i denne saken står overfor det som betegnes som en beskjeden tilknytning til grunnen, ettersom det kun gjelder duk som er asfaltert ned i bakken.

Anførsel om at hallen ikke godkjent som midlertidig tiltak, men er godkjent som ordinær bygning etter plan- og bygningsloven med utstedt ferdigattest kan ikke tillegges noen vekt av betydning. I dommen fra Oslo tingrett, jf. ovenfor, ble det samme momentet gjort gjeldende. Til dette uttalte retten følgende:

"Forsvaret søkte om permanent tillatelse etter plan og bygningsloven § 20-5 (4) og fikk innvilget dette. Dette er imidlertid påkrevd også for bygg som er ment å stå i mer enn to år, jf pbl. § 20-1, bokstav j, jf § 20-4 bokstav c og kan ikke tillegges særlig betydning."

Heller ikke uttalelsen fra leverandør om at hallen er ment å være permanent kan være avgjørende. Det er hallens faktiske beskaffenhet som må være avgjørende.

Når det gjelder varigheten av hallens plassering på tomten vil dette være usikkert. Det er ikke en leiesituasjon i denne saken, slik som i flere av de avgjørelsene som er gjennomgått ovenfor.

Ut fra innlevert dokumentasjon fremgår det at leasingavtalen ble inngått i 2021, slik at historikken i seg selv ikke gir støtte for en konklusjon om at det gjelder en mer varig innretning.

Fra skattepliktige er det anført at duken har en levetid på 30 år. Skattekontoret kan ikke se at dette heller gir noen avklaring på varigheten i denne saken. Dukens levetid sier kun noe om hvor lang tid det går før man må investere i en ny. Dette medfører likevel ikke at hallen kan flyttes til annet sted før levetiden til duken har gått ut.

Sett under ett mener skattekontoret at hallen må anses som løsøre. Den har en løselig tilknytning til grunnen og er i seg selv produsert slik at den er egnet til å montere ned for flytting. Når det gjelder varigheten har den for skattepliktige sin egen del kun eksistert i vel tre år før den ble avhendet. At innretningen etter dette ikke kan anses som en fast eiendom finnes klart mest nærliggende.

I denne saken vil selve avtaleforholdet mellom skattepliktige og finansieringsselskapet samt skattepliktige sin håndtering av dette, også måtte tillegges vekt.

Hallen ble finansiert ved en leasingavtale inngått mellom skattepliktige og B. Leasingavtaler er en form for mellomting mellom lån og leie. Fra B sin hjemmeside fremgår det at ved utløpet av leasingperioden kan man velge å fortsette og leie objektet, kjøpe det ut eller levere dette tilbake.

Vanlige leasingavtaler er ikke vanlig for fast eiendom, men benyttes i stor grad til maskiner, utstyr og transportmidler innenfor bedriftsmarkedet. Nettopp det at finansieringen er gjort ved leasingavtale trekker dermed også i retning av at hallen er et løsøre.

Også skattepliktige selv har ansett hallen som løsøre. Inngående mva ved betaling på leasingavtalen er ført til fradrag i merverdiavgiftsregnskapet. Dersom man hadde ment at dette var fast eiendom skulle ikke dette vært ført som fradrag. Når skattepliktige selv har valgt denne løsningen taler dette mot at man ved salget skal kunne endre egen praksis ved å avhende hallen uten at det beregnes mva.

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. sktfvl. § 14-3 (1).

Når det gjelder ilagt ordinær tilleggsskatt er dette drøftet i skattekontoret sitt vedtak. Uttalelsen her vil derfor ta sikte på å begrense seg til de anførslene som er fremsatt i klagen.

Fra selskapets side er det uttalt at det ikke foreligger forsett eller grov uaktsomhet. Bestemmelsen i sktfvl. § 14-3 (1), som angir de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt, inneholder ikke krav til subjektiv skyld. Vilkår om subjektiv skyld gjelder kun i saker der det ilegges skjerpet tilleggsskatt, jf. sktfvl. § 14-6. Eventuelt fravær av subjektiv skyld vil dermed ikke påvirke vurderingen av om vilkårene for ordinær tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-3 (1) er oppfylt. Når det gjelder vurdering og konklusjon om at vilkårene for ileggelse av ordinær tilleggsskatt er oppfylt, vises det til det påklagde vedtaket.

Videre er det gjort gjeldende at selskapet har handlet i god tro i tråd med leverandørs og kommunens vurderinger. Skattekontoret tolker dette som at skattepliktige mener det foreligger unnskyldelige forhold i saken. Etter sktfvl. § 14-3 (2), skal det ikke ilegges tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må regnes som unnskyldelig.

De fremsatte anførslene knytter seg til at leverandør har uttalt at de ikke tidligere har vært borti at den aktuelle hallen har blitt vurdert som løsøre. For kommunen sin del legges det til grunn at man der har utferdiget ferdigattest og ikke ansett byggverket som midlertidig etter plan- og bygningsloven.

Dersom man hevder at man er i god tro når det gjelder den avgiftsrettslige løsningen man har valgt og denne er feil, er den skattepliktige i en rettsvillfarelse. Skatteforvaltningshåndboken, 10. utg. 2025, uttaler på side 680 at det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Videre på side 681 uttales det at:

«Selv om det kan være forståelig at skattepliktig tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at skattepliktig burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning.»

Som unntak fra dette utgangspunktet nevnes det helt spesielle tilfeller der en rettsvillfarelse kan være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten.

Skillet mellom fast eiendom og løsøre er en problemstilling som har eksistert i mange tiår. Som næringsdrivende må det forventes at skattepliktige selv setter seg inn i den aktuelle praksisen rundt denne problemstillingen og i det minste burde innsett at spørsmålet kunne være tvilsomt, slik at det ble gitt tilstrekkelig med tilleggsopplysninger. På denne måten kunne man lagt opp til at skattekontoret kunne ta den aktuelle avgjørelsen. Når det kun unnlates å føre utgående mva uten at det gis opplysninger om salget må skattepliktige selv bære risikoen for at den aktuelle meldingen er korrekt.

Skattekontoret finner etter dette at ilagt tilleggsskatt er riktig og at det ikke er grunnlag for omgjøring i denne saken.»

6        Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold

6.1.1 Innledning og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

6.1.2 Klagens gjenstand

I sin klage har skattepliktige anmodet om «omgjøring av vedtaket om avslag på fradragsført MVA og at beløpet utbetales til A».

Skattekontorets vedtak gjelder imidlertid ikke avslag på fradragsført merverdiavgift, men fastsettelse av utgående merverdiavgift i forbindelse med skattepliktiges salg av eiendommen [g/bnr] i [kommune] med tilhørende Rubb‑hall. Det samlede vederlaget for eiendommen var kr 4 925 000, hvorav skattekontoret har henført kr 2 819 675 til grunnen og kr 2 105 325 til Rubb‑hallen. Skattekontoret har i vedtaket vurdert Rubb‑hallen som omsetning av løsøre og dermed som avgiftspliktig, og har fastsatt utgående merverdiavgift på vederlaget med kr 421 065 (kr 2 105 325 × 20 %).

Sekretariatet legger etter dette til grunn at skattepliktiges anmodning om endring av fradragsført merverdiavgift beror på en misforståelse, og at klagen gjelder skattekontorets fastsettelse av utgående merverdiavgift med kr 421 065.

6.2 Skillet mellom fast eiendom og løsøre – vurdering av Rubb-hallen

6.2.1 Rettslig utgangspunkt

Spørsmålet er om den aktuelle Rubb‑hallen skal anses som fast eiendom eller løsøre i merverdiavgiftslovens forstand, jf. mval. § 3‑11 første ledd.

Etter fast forvaltnings‑ og nemndspraksis, slik denne er sammenfattet i Merverdiavgiftshåndboken (2025) s. 353 flg., beror vurderingen på en konkret helhetsvurdering, hvor det særlig skal legges vekt på:

• om byggverket har mer enn en beskjeden fysisk tilknytning til grunnen, og
• om det foreligger en viss permanens over tilknytningsforholdet.

Det følger videre av praksis at flyttbare og midlertidige bygg som utgangspunkt ikke anses som fast eiendom, selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttet teknisk infrastruktur. Samtidig foreligger det praksis som går ut på at teoretisk demonterbarhet ikke nødvendigvis er avgjørende; det sentrale er om byggverket objektivt sett er forutsatt midlertidig, eller om det fremstår som ment å stå varig på stedet.

6.2.2 Faktiske forhold av betydning

Rubb-hallen i saken består av en samlet bygning på ca. 1 600 m2, fordelt på en varm og en kald del som fremstår som en funksjonell enhet.

Hallen er oppført med støpt betongdekke/asfalt, faste inn- og utkjøringsramper og varige tekniske installasjoner, herunder elektrisk anlegg, belysning, brannvarslingssystem, ventilasjon, varmeanlegg, sanitærrom, garderobe og kontor (se bilder av hallen, vedlegg 25 til innstillingen).

Hallen består av et rammeverk av stål, nærmere bestemt 17 rammer. Hver ramme er festet til grunnen ved hjelp av to montasjeplater, én på hver side av rammen. Hver montasjeplate er forankret med ti bolter. Det er forboret gjennom asfaltdekket og ned i underliggende masser, og boltene er deretter hydraulisk drevet ned i grunnen (se bilder, vedlegg 28 til innstillingen).

Videre er hallens duk asfaltert ned i grunnen. Det er opplyst at en eventuell demontering av hallen forutsetter både boring eller kutting av boltene i montasjeplatene og kutting av duken.

Hallen benyttes som produksjons- og lagerbygg i næringsvirksomhet. Det foreligger ingen opplysninger om tidsbegrenset bruk eller planer om demontering eller flytting. Leverandøren har oppgitt en levetid på hallens duk på 30 år.

6.2.3 Vurdering

6.2.3.1 Fysisk tilknytning til grunnen

Kravet om fysisk tilknytning til grunnen innebærer – slik sekretariatet forstår det – at byggverket må være knyttet til grunnen på en måte som kvalitativt overstiger det som er vanlig for flyttbare innretninger.

Hvor denne terskelen ligger, illustreres av praksis:

• I BFU 8. mars 2019 (Omtalt i MVA-håndboken 2025 s 356) gjaldt spørsmålet et modulbygg beregnet for skolebruk. Modulbygget var ikke fundamentert til grunnen som en ordinær bygning, og modulene kunne raskt og enkelt demonteres ved behov. Spørsmålet om fysisk tilknytning til grunnen synes ikke ansett problematisk, og vurderingen konsentrerte seg i hovedsak om permanens og forutsatt bruk. Skattekontoret kom til at modulbygget skulle anses som fast eiendom.
  
  
• Motstykket finnes i Oslo tingretts dom TOSL-2022-91336 vedrørende brakkerigger som var leid ut til forsvaret. Brakkeriggene var reelt knyttet til grunnen gjennom infrastruktur (vann/kloakk/ventilasjon/elektrisitet/fiber og fjernvarme). Brakkeriggene var imidlertid ikke festet til fundamentene, men satt løst på fundamenter av hhv. ringmur og treverk. Brakkene kunne demonteres nokså raskt uten ødeleggelse av brakkene og heller ikke av infrastrukturen. Retten konkluderte – om enn under tvil – med at den fysiske tilknytningen ikke oversteg det som kan karakteriseres som løsøre i merverdiavgiftslovens forstand.

På denne bakgrunn synes praksis å vise at tilknytning til grunnen utelukkende gjennom teknisk infrastruktur i seg selv som et utgangspunkt ikke er tilstrekkelig til å anse et byggverk som fast eiendom. Samtidig fremgår det at byggverk som har en viss fysisk fundamentering eller forankring til grunnen, etter omstendighetene kan anses som fast eiendom, selv om fundamenteringen ikke fullt ut tilsvarer det som er vanlig for ordinære bygninger.

I foreliggende sak er Rub‑hallen knyttet til grunnen gjennom et permanent betong‑ og asfaltdekke, med tilhørende tekniske installasjoner på tomten. Hallens rammeverk er fundamentert til grunnen ved bruk av montasjeplater som er boltet ned i grunnen, og hallens duk er asfaltert ned i bakken, slik at demontering forutsetter fysiske inngrep i konstruksjonen. Dette innebærer etter sekretariatets vurdering en sterkere og mer fast fysisk forankring i grunnen enn det som var tilfellet i TOSL‑2022‑91336, hvor byggene sto løst på fundamentene.

Sekretariatet legger derfor til grunn at Rubb‑hallen har mer enn en beskjeden fysisk tilknytning til grunnen.

6.2.3.2 Permanens og forutsatt bruk

Praksis viser et gjennomgående skille mellom byggverk som inngår i en planlagt midlertidig brukssyklus, og byggverk som – selv om de teknisk kan demonteres – objektivt sett er ment å stå varig på stedet.

I førstnevnte kategori (løsøre) inngår blant annet:

• TOSL‑2022‑91336, hvor brakkeriggene var forutsatt midlertidige,
• BFU nr. 7/1992 (OL‑bygg på Lillehammer), hvor det var forutsatt demontering,
• KMVA 3089 (1995), hvor byggetillatelse og tomteleie var midlertidig,
• SKD‑melding nr. 24/1981 og nr. 1/1986, som begge gjaldt midlertidige hall‑ og riggkonstruksjoner.

I motsatt kategori (fast eiendom) inngår blant annet:

• BFU 8. mars 2019, hvor det ved vurderingen ble lagt avgjørende vekt på forhold som indikerte at det demonterbare/flyttbare modulbygget kunne bli stående permanent,
• Skattedirektoratets brev 5. mars 1985, hvor prefabrikkerte seksjoner skulle benyttes av kjøper som permanent bygg.

For Rubb‑hallen foreligger det ingen momenter som objektivt sett tilsier at hallen er forutsatt midlertidig oppsatt. Tvert imot fremstår hallen:

• som teknisk og funksjonelt utformet som et fullverdig næringsbygg,
• tilpasset langvarig bruk gjennom omfattende faste installasjoner,
• uten tidsbegrenset formål,
• og uten planer om demontering eller flytting.

At hallen i prinsippet kan demonteres, endrer ikke dette. Etter praksis er det ikke den teoretiske muligheten for demontering som er avgjørende, men om bygget objektivt sett er forutsatt midlertidig oppsatt, noe det ikke er holdepunkter for her.

Sekretariatet legger derfor til grunn at det foreligger tilstrekkelig permanens over tilknytningsforholdet.

6.2.3.3 Helhetsvurdering og konklusjon

Etter en samlet vurdering av hallens fysiske tilknytning til grunnen, dens tekniske og funksjonelle utforming, den faktiske og forutsatte bruken, samt mangelen på momenter som tilsier midlertidighet, har sekretariatet kommet til at Rub-hallen ikke kan anses som et flyttbart og midlertidig bygg i merverdiavgiftslovens forstand.

Selv om hallen som dukhall er demonterbar, er demonterbarheten ikke avgjørende når bygget etter en objektiv helhetsvurdering fremstår som ment å stå varig på stedet.

Sekretariatet mener derfor at Rubb-hallen må klassifiseres som fast eiendom, jf. mval. § 3-11.

6.3 Tilleggsskatt

Spørsmålet er om vilkårene for ileggelse av ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 er oppfylt.

Etter § 14‑3 første ledd kan tilleggsskatt ilegges når skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å gi pliktige opplysninger, og dette kan føre til skattemessige fordeler. Etter § 14‑3 annet ledd skal tilleggsskatt likevel ikke ilegges dersom den skattepliktiges forhold må anses som unnskyldelig.

Sekretariatet har i punkt 6.2 kommet til at Rubb‑hallen må klassifiseres som fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 3‑11. Etter dette forelå det ingen plikt til å beregne utgående merverdiavgift ved salget, og vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd er dermed ikke oppfylt. Den ilagte tilleggsskatten må derfor bortfalle.

Sekretariatet har videre foretatt en subsidiær vurdering av tilleggsskatt, for det tilfelle at Skatteklagenemnda skulle komme til et annet resultat enn sekretariatet når det gjelder klassifiseringen av Rubb‑hallen.

Dersom nemnda skulle legge til grunn at Rubb‑hallen er løsøre og at det dermed forelå plikt til å beregne utgående merverdiavgift ved salget, er sekretariatet av den oppfatning at vilkårene for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd vil være oppfylt.

Sekretariatet legger da til grunn at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger ved ikke å gi noen redegjørelse for den avgiftsrettslige vurderingen av salget i mva‑meldingen for 6. termin 2024. Spørsmålet om hvorvidt Rubb‑hallen utgjør fast eiendom eller løsøre er et velkjent grensespørsmål i merverdiavgiftsretten, og sekretariatet mener at skattepliktige måtte ha innsett at avgiftsplikten kunne være tvilsom. I en slik situasjon hadde skattepliktige plikt til å gi opplysninger som ga skattemyndighetene grunnlag for selv å vurdere avgiftsspørsmålet.

Sekretariatet kan etter dette ikke se at en eventuell feilklassifisering i saken kan anses som unnskyldelig rettsvillfarelse etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Dersom klagen ikke tas til følge når det gjelder klassifiseringen av Rubb‑hallen, må den ilagte tilleggsskatten opprettholdes.

7        Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge. 

SKNS1 21/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 20.05.2026:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Angermo, Backer-Grøndahl og Bjørnelykke sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige   

Vedtak

Klagen tas til følge.