Skatteklagenemnda

Spørsmål om endring av skjerming på aksjer og skattlegging av gevinst som følge av korrigert registrering av RISK

  • Publisert:
  • Avgitt: 10.04.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 78/2018

Spørsmål om endring av skjerming på aksjer i A AS for inntektsårene 2006 – 2014, jf. skatteloven § 10-12.

 

Spørsmål om skattlegging av gevinst ved salg av aksjer i A AS i 2014, jf. skatteloven §§ 10-31 og 10-32.

 

Subsidiært:

Anmodning om endring av skattlagt aksjegevinst ved en reversering av aksjesalg i 2014.


Omtvistet beløp er kr [...].

 

Klagen tas delvis til følge.

 

Ved ligningen for inntektsåret 2014 legges opprinnelig ubenyttet skjermingsfradrag til grunn ved beregning av gevinsten.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"I forbindelse med en kontroll av opplysninger registrert i Skatteetatens aksjonærregister ble det funnet feil som har betydning for beregningen av skjerming på den skattepliktiges aksjer i A AS (org.nr. [... ... ...]), dvs. fastsettelsen av inngangsverdi, skjermingsgrunnlag og skjermingsfradrag. Feilen har også betydning for skattlegging av gevinst ved realisasjon av aksjer i selskapet.

Ved skattekontorets brev av 01.11.2016 ble den skattepliktige varslet om endring av skjerming på aksjene i A AS, for inntektsårene 2006 - 2014. Det ble samtidig varslet om en endring av beskatningen av gevinst ved salg av [...] aksjer i A AS i 2014. Bakgrunnen for varselet er følgende:

A AS ble stiftet [...].1984 og er registrert med næring: "Utleie av egen eller [...] ellers". Ifølge stiftelsesdokumentene var aksjekapitalen opprinnelig kr  [...] fordelt på [...] aksjer. I 1993 ble aksjekapitalen økt med kr [..], og det ble samtidig utstedt [...] nye aksjer, jf. protokoll fra ekstraordinær generalforsamling i selskapet [...] 1993. Skattepliktige har vært styreleder i selskapet fra 1995, og frem til 2007 var han eier av alle aksjene i selskapet. I 2007 ble aksjene delt i to aksjeklasser, med [...] A-aksjer og [...] B-aksjer. A-aksjene ble solgt samme år til B AS (org.nr. [... ... ...]), et selskap hvor skattepliktige eide alle aksjene. I tillegg ble det i 2007 utstedt [..] nye B-aksjer til B AS ved en rettet emisjon.

Skattekontoret oppdaget feil i RISK-registeret når det gjelder beregningen av RISK per aksje i A AS 01.01.1994, for inntektsåret 1993. Det totale RISK-beløpet for alle aksjene i selskapet for 1993 er på kr [...]. Dette beløpet ble feilaktig fordelt på [..] aksjer i RISK-registeret. Dette ga et RISK-beløp per aksje på [...], som ble overført til Aksjonærregisteret. I Aksjonærregisteret har så feil RISK-beløp per aksje blitt multiplisert med korrekt antall aksjer, dvs. [...]. Samlet RISK for [...] aksjer for inntektsåret 1993 ble dermed beregnet til kr [...].

Korrekt RISK per aksje i A AS for inntektsåret 1993 er imidlertid kr [...], dvs. det totale RISK-beløpet på kr [...] fordelt på korrekt antall aksjer ([...]). Samlet RISK for skattepliktiges [...] aksjer ble dermed opprinnelig beregnet kr [...] for høyt (kr [...] – kr [...]). Feil RISK-beløp per aksje har ført til feil fastsetting av inngangsverdi, skjermingsgrunnlag og skjermingsfradrag (skjerming) på aksjene i A AS, fra 2006 til 2014. Nevnte feil har i tillegg medført feil beregning/skattlegging av gevinst ved skattepliktiges salg av [...] B-aksjer i 2014.

De feilaktige RISK-opplysningene i Aksjonærregisteret fremgår av aksjeoppgaven (RF-1088) for 2006, som den skattepliktige fikk tilsendt i mars 2007. Feil RISK-opplysninger fremgår også av fastsettelsesbrevet for 2006, som den skattepliktige fikk tilsendt i oktober 2007, og i etterfølgende oversendelser av aksjeoppgaven (RF-1088) for hvert år fra og med inntektsåret 2007. Den skattepliktige har i løpet av disse årene ikke kommet med noen merknader til/korrigeringer av RISK-opplysningene eller beregningene av skjerming i Aksjonærregisteret/ aksjeoppgaven.

I skattekontorets brev av 01.11.2016 ble skattepliktige varslet om endring av ligningene for 2006 – 2014, herunder at korrekt RISK per aksje i A AS for inntektsåret 1993 ville bli lagt til grunn ved endringene. Samtidig ble det foreslått fastsatt ny skjerming, herunder nye inngangsverdier, skjermingsgrunnlag og skjermingsfradrag, i henhold til opplysningene i ny aksjeoppgave for inntektsåret 2013, datert [...].2016, som var lagt ved varselet. Her fremgår det blant annet at samlet inngangsverdi for den skattepliktiges [...] B-aksjer foreslås redusert fra en samlet positiv inngangsverdi på kr [...] til en samlet negativ inngangsverdi på kr [...], dvs. en reduksjon med kr [...]. Videre fremgår det at endringen av inngangsverdien også fører til endring av skjermingsgrunnlag og skjermingsfradrag.

I tillegg ble det varslet om endring av skattepliktig gevinst i 2014, dvs. en økning med kr [...], fra kr [...] til kr [...]. Ved beregningen av gevinsten er det lagt til grunn at salget av [...] B-aksjer, som skattepliktige ervervet [...] 1984, ikke gir noen skattepliktig gevinst (bruk av alternativ inngangsverdi basert på takst). Salget av resterende [...] B-aksjer gir en gevinst på kr [...].

Den skattepliktige kom ikke med noe tilsvar til varselbrevet. I tråd med varselet ble det dermed fastsatt ny skjerming for hvert av inntektsårene fra og med 2006 til og med 2014. I tillegg ble nytt skatteoppgjør for 2014 sendt den skattepliktige den 15.12.2016, hvor skattepliktig gevinst i post 3.1.8 på selvangivelsen ble økt i tråd med varselet.

Den 20.12.2016 anmodet den skattepliktige om utsatt frist til 01.02.2017 for å klage på skattekontorets endring av ligningene. I skattekontorets e-post av 21.12.2016 ble utsatt frist satt til 01.02.2017.

Skattepliktige har ved e-post datert 25.01.2017 påklagd endringen av ligningene. Det vises ellers til sakens dokumenter i sin helhet."

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 27. februar 2018 med frist på 14 dager til å inngi eventuelle merknader. Skattepliktige har ikke inngitt merknader.

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling den 10. april 2018, hvor to av nemndsmedlemmene dissenterte.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige opplyser at han ikke er skattespesialist, og at han aldri har satt seg inn i RISK-reglene. Han opplyser også at selskapet kaster/makulerer ligningspapirer som er mer enn 10 år gamle, dvs. at de ikke har noen dokumentasjon fra 1993.

RISK-tillegget for 1993 var en del av ligningen for 1993, og det har dermed gått 23 år før det varsles om endring. Han anfører at det ikke foreligger hjemmel for å foreta endringer i ligningene på grunn av tiden som har gått frem til endringssak i 2016, dvs. at tiårsfristen for endring i ligningsloven for lengst er utløpt. Etter hans vurdering må dette også gjelde for endring av RISK-opplysningene som ble lagt inn i 2006 da Aksjonærregisteret ble opprettet.

Videre kan han ikke se at selskapet eller han har gjort noen feil, og at det dermed uansett ikke er grunnlag for å endre tallene i 1993-ligningen. Han har fra og med 2006 forholdt seg til de årlige tallene i Aksjonærregisteret og lagt til grunn at de er riktige.

Skattepliktige opplyser også at beslutningen om å selge aksjene i A AS til sine barn var som en del av et planlagt arveoppgjør og generasjonsskifte. Han klarerte med sine skatterådgivere og revisor hva verdien på aksjene kunne være uten at det utløste skatt på hans hånd. Hadde han visst at han kunne bli ilagt skatt i millionklassen ville det mest sannsynlig ikke blitt noe salg.

På bakgrunn av nevnte forhold kan han ikke skjønne at skattekontoret kan ha grunnlag for å endre ligningene hans fra og med 2006, basert på en påstått feil fra 1993-ligningen. Han ber derfor om at forholdet vurderes på nytt. Skulle resultatet bli stående anfører han at han må få anledning til å kunne reversere salget av aksjene."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Spørsmål om vedtaket er påklagd innen klagefristen

Ligningsloven av 13. juni 1980 er opphevet med virkning fra og med 01.01.2017. Lov om skatteforvaltning av 27.03.2016 trådte i kraft fra samme dato. Skattekontorets vedtak er påklagd 25.01.2017, og det er dermed bestemmelsen om klage i skatteforvaltningsloven som kommer til anvendelse i denne saken.

Skattekontorets vedtak (nytt skatteoppgjør for 2014) er sendt skattepliktige 15.12.2016. Etter en anmodning fra skattepliktige ble klagefristen forlenget til 01.02.2017, og klagen er sendt 25.01.2017. Klagen er dermed innkommet innen fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 (1), og den fyller for øvrig de formelle kravene til en klage, jf. skatteforvaltningsloven § 13-5.                              

Skatteklagenemnda har kompetanse til å behandle klagen etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2) og § 13-7.

Nærmere om hva som er påklaget

I klagen opplyser skattepliktige at han ikke er noen skattespesialist, at han ikke har satt seg inn i RISK-reglene og at selskapet kaster/makulerer regnskapsdokumentasjon og ligningspapirer som er mer enn 10 år gamle, dvs. at de ikke har noen dokumentasjon fra 1993. Det er derfor ikke er mulig for han å se om det er begått en feil og hvem det i så fall skyldes.

Skattepliktige har dermed ikke fremlagt noen dokumentasjon, eller på annen måte sannsynliggjort, at skattekontorets nye beregning av RISK-beløp pr. aksje, skjerming pr. aksje eller skattepliktig gevinst, er feil. Skattekontoret legger derfor til grunn ved behandlingen av denne saken at det opprinnelig ble registrert feil RISK-beløp per aksje for inntektsåret 1993 i RISK-registeret. Det legges videre til grunn at dette medførte feil beregning av RISK-beløp per aksje i Aksjonærregisteret, noe som igjen har medført feil skjerming for inntektsårene 2006 – 2014 og feil beregning av skattepliktig gevinst i 2014.

Spørsmålene det må tas stilling til i denne saken blir da om endringene er foretatt innenfor fristene for endring, om det er hjemmel for å legge til grunn korrekt RISK-beløp per aksje ved endring av ligningene, og om det foreligger grunn til å ta ligningene opp til endring. Det må i tillegg, subsidiært, vurderes om en eventuell reversering av aksjesalget får noen skatterettslig virkning.                            

Spørsmål om det er endringsfristene i ligningsloven eller skatteforvaltningsloven som kommer til anvendelse

For endring av ligning/fastsetting av formues- og inntektsskatt gir skatteforvaltningsloven § 16-2 overgangsregler som bestemmer hvilket regelsett som får anvendelse. Utgangspunktet er at skatteforvaltningsloven § 12-6 gjelder for "skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse", jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 (1). En antitetisk tolkning av denne bestemmelsen innebærer at skatteforvaltningslovens fristbestemmelser ikke kommer til anvendelse på forhold tatt opp før lovens ikrafttredelse, dvs. forhold tatt opp før 01.01. 2017.

Ligningene/skattefastsettingene for 2006 - 2014 i denne saken er tatt opp før 01.01. 2017, og det er da fristbestemmelsene i ligningsloven som kommer til anvendelse.

Frist for endring av ligningene for 2006 – 2014, jf. ligningsloven § 9-6:

Hovedregelen etter ligningsloven § 9-6 nr. 1 er at en ligning kan tas opp til endring senest ti år etter inntektsåret. Gjelder endringen skattemyndighetenes skjønnsmessige fastsetting eller anvendelse av skatteloven er fristen tre år, jf. § 9-6 nr. 2. Er endringen til ugunst for skattepliktige kan fristen være begrenset til ett eller to år, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3.

Skattekontoret legger til grunn at nevnte fristregler også gjelder for endring av skjerming på den enkelte aksje. Den årlige skjermingen settes til aksjens skjermingsgrunnlag multiplisert med en skjermingsrente. Skjermingsgrunnlaget settes til aksjens inngangsverdi tillagt aksjens ubenyttede skjermingsfradrag fra tidligere år. Skjermingen tilordnes som en skatteposisjon på eier av aksjen 31. desember i inntektsåret, jf. skatteloven § 10-12 (2).

Ved mottatt utbytte gis det for personlig skattepliktige fradrag for skjerming, se skatteloven § 10-12 (1). Skjerming kan først og fremst kreves i utbytte på aksjene fra selskapet samme år som beregningen gjelder for, jf. § 10-12 (1) tredje punktum. Hvis skjermingen overstiger utdelt utbytte på aksjen kan den kreves fradratt i senere års utbytte på samme aksje, § 10-12 (1) fjerde punktum. Det er ingen tidsbegrensning på denne fremføringsretten, og den gjelder så lenge skattepliktige eier aksjen. Ved realisasjon av en aksje kan ubenyttet skjerming føres til fradrag i skattepliktig gevinst, jf. skatteloven § 10-31 (1).  

Skattekontoret har tatt skjerming på skattepliktiges aksjer i A AS opp til endring fra to til ti år etter inntektsårene 2006 - 2014, mens skattepliktig aksjegevinst er tatt opp til endring to år etter inntektsåret 2014. Det er ved denne vurderingen lagt til grunn at verken ettårsfristen, toårsfristen eller treårsfristen kommer til anvendelse, og at det dermed gjelder en endringsfrist på ti år i denne saken, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1. Det er også lagt til grunn at det i tilknytning til endringene foreligger hjemmel for å legge til grunn korrekt RISK-beløp per aksje i A AS for inntektsåret 1993, selv om feilregistrering/ feilberegning av RISK er foretatt lenger tilbake i tid enn fristen for endring av ligningene.

I denne saken er det toårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a som alternativt kan komme til anvendelse. Bestemmelsen oppstiller flere kumulative vilkår.

For det første må endringen være til ugunst for den skattepliktige. Endringen vil føre til høyere skattepliktig inntekt, og dette vilkåret anses dermed oppfylt.

I tillegg kreves det at den skattepliktige "ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over."

Skattepliktige anfører at han ikke kan se at selskapet eller han har gjort noen feil, og at han kun har forholdt seg til de årlige tallene i Aksjonærregisteret og lagt til grunn at de er riktige. Salget av aksjene var en del av et planlagt arveoppgjør og generasjonsskifte, og han var i den forbindelse i kontakt med skatterådgivere og revisor for å få klarert hva verdiene på aksjene kunne være uten å utløse skatt på hans hånd.

Skattekontoret vil her bemerke at den skattepliktige har ansvaret for at korrekte opplysninger legges til grunn for ligningen, jf. ligningsloven §§ 4-1 og 4-3. Opplysningsplikten påhviler skattepliktige også i de tilfellene hvor han velger å benytte seg av en medhjelper/rådgiver.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hvorvidt skattepliktige har gitt de opplysningene som han burde ha gitt etter en objektiv vurdering, jf. Høyesterettsdommen inntatt i Rt-1992-1588. Sett i sammenheng med dagjeldende ligningslov §§ 4-1 og 4-3, pålegger dette den skattepliktige en aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelsen av opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Tilsvarende bestemmelser er inntatt i skatteforvaltningsloven § 8-1. Spørsmålet er om den skattepliktige har overholdt opplysningsplikten i denne saken ved aktsomt og lojalt å gi de opplysninger han objektivt sett burde gitt. Bestemmelsen har som formål å verne en skattepliktig som har opptrådt aktsomt og lojalt mot endringer til hans ugunst etter utløpet av toårsfristen, og dermed gi skattepliktige forutberegnelighet.

Når det kommer til forståelsen av hva som nærmere ligger i "uriktige eller ufullstendige opplysninger" vises det også til Høyesterettsdommen inntatt i Rt-2009-819:

"Jeg legger etter dette til grunn at det er tale om et objektivt vilkår i den forstand at subjektive unnskyldningsgrunner – i motsetning til ved tilleggsskatt – ikke er til hinder for endring til skade etter utløpet av toårsfristen. Hvilke opplysninger som må gis for å unngå at det gjøres unntak fra toårsfristen, må ses i sammenheng med at ligningsloven § 4-1 markerer "et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge frem det aktuelle dokumentet."

Ved vurderingen av om skattepliktige har opptrådt aktsomt og lojalt ved oppfyllelsen av opplysningsplikten, må det dermed ses hen til hvilken konkret oppfordring han hadde til å gi korrekte opplysninger om RISK-beløp, inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, skjermingsfradrag og skattepliktig gevinst.

Skattekontoret viser her til at det i Aksjonærregisteret, som er en sentral database under Skatteetatens kontroll, fremgår hvilke inngangsverdier skattemyndighetene har fastsatt for den skattepliktiges kjente aksjer for hvert enkelt år. Fastsatt inngangsverdi er utgangspunktet ved beregningen av skjermingsgrunnlag og skjermingsfradrag etter skjermingsmetoden (aksjonærmodellen), som ble innført for alle personlige aksjonærer fra og med inntektsåret 2006.

Som en forberedelse til skjermingsmetoden skulle alle aksjeselskaper levere opplysninger om hvem som var aksjonærer og tidspunkt for erverv, samt anskaffelsesverdi på aksjene. Disse opplysningene ble registrert i Aksjonærregisteret og skulle danne grunnlag for fastsetting av inngangsverdier, som skulle benyttes ved beregning av skjermingsgrunnlaget, skjermingsfradraget, skattepliktige utbytter og gevinster/tap.

På bakgrunn av nevnte opplysninger i Aksjonærregisteret ble det fra og med inntektsåret 2006 produsert aksjeoppgaver som ble sendt til aksjonærene i mars i ligningsårene, dvs. skjema RF-1088. Oppgavene inneholder blant annet opplysninger om hvilke aksjer aksjonærene eier ved årets utgang eller har eid i løpet av året, opplysninger om realisasjoner i løpet av året og opplysninger om utbytte. Det fremgår blant annet hva som er aksjens anskaffelsesverdi, eventuell RISK per aksje, eventuelle kapitalkorrigeringer, inngangsverdi/skjermingsgrunnlag, skjermingsfradrag, skattepliktig utbytte og gevinst/tap. Både av aksjeoppgavene (RF-1088) og i rettledningene til disse fremgår det at beløpene i oppgavene skal kontrolleres. Dersom det er registrert feil beløp fremgår det at oppgaven skal korrigeres og sendes til skattemyndighetene, enten elektronisk via Altinn eller på papir. Skattepliktige er dermed oppfordret hvert år til å korrigere opplysninger i oppgaven som er feil, dvs. at opplysningsplikten har bestått selv om aksjonæroppgavene utarbeidet av skattemyndighetene inneholder feil.

Den skattepliktige har imidlertid ikke sendt inn noen korrigeringer på RF-1088 eller gitt noen opplysninger på selvangivelsen eller i vedlegg til denne om at beløpene i oppgaven er feil, til tross for at han er oppfordret til å korrigere eventuelle feil i aksjeoppgaven hvert år. Etter skattekontorets vurdering burde skattepliktige i denne sammenhengen ha registrert at RISK-beløpet, og dermed også inngangsverdien for aksjene i A AS, var kr [...] for høy. Han burde dessuten ha registrert at det ble beregnet uforholdsmessig høy skjerming for hvert av årene 2006 -2014, og en uforholdsmessig lav gevinst ved realisasjon av aksjene i 2014, og deretter sendt inn korrekte opplysninger til skattemyndighetene. Når dette ikke er gjort er det skattekontorets vurdering at skattepliktige ikke har utvist tilstrekkelig aktsomhet for å få klarlagt og oppfylt sin skatteplikt. Om det er skattepliktig eller medhjelper som ikke har foretatt en nødvendig kontroll av beløpene i [...] som ikke har sendt inn korrigerte oppgaver, er som nevnt ikke avgjørende ved denne vurderingen.

Videre finner ikke skattekontoret at skattemyndighetenes undersøkelsesplikt slår inn i denne saken. Ved denne vurderingen legges det særlig vekt på at opplysningsplikten som hovedregel går foran undersøkelsesplikten. Dette følger av ligningslovens og skatteforvaltningslovens system, jf. den opphevede ligningsloven §§ 4-1 og 4-3 og skatteforvaltningsloven § 8-1. Det er også lagt til grunn i juridisk teori. Feilen i denne saken skyldes at den skattepliktige ikke har gjort skattemyndighetene oppmerksom på feilen, til tross for årlige oppfordringer om å sjekke tilsendte aksjeoppgaver. For å avdekke feilen kreves det nærmere undersøkelser fra skattemyndighetenes side, som strekker seg utover undersøkelser av inngitt materiale. Slike videre undersøkelser, med kontrollformål, faller utenfor skattemyndighetenes undersøkelsesplikt slik denne plikten er utviklet i rettspraksis, jf. blant annet Høyesteretts dom inntatt i Rt-1995-1883.

Skattekontoret har på denne bakgrunn kommet til at den skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, ved at han både har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i forkant av ligningene, og at han har unnlatt å gjøre skattemyndighetene oppmerksom på feil ved ligningene/skatteoppgjørene som han burde være klar over. Toårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a får derfor ikke anvendelse. Fristen for å endre ligningene/fastsettingene er dermed ti år, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1.

Når det gjelder tiårsfristen viser skattepliktige til at RISK-tillegget for 1993 var en del av ligningen for 1993. Han mottok varsel om endring av ligningen for 1993 i 2016, dvs. 23 år etter inntektsåret 1993. Etter hans vurdering har skattemyndighetene dermed ikke hjemmel til å endre ligningen for 1993 og bruke korrekt RISK-beløp per aksje ved endring av ligningene for 2006 – 2014, da tiårsfristen var utløpt da han mottok varselet om endring. Etter hans vurdering var tiårsfristen allerede utløpt da RISK-opplysningene for 1993 ble lagt inn i Aksjonærregisteret i 2006.

Skattekontoret vil her bemerke at det i denne saken er benyttet feil inngangsverdi på aksjene, blant annet som et resultat av bruk av feil RISK-beløp per aksje for inntektsåret 1993. At feilen oppstod lenger tilbake i tid enn ti år, er imidlertid ikke til hinder for å foreta endringer av ligninger innenfor fristen i ligningsloven § 9-6, jf. Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 21. januar 2016, hvor det fremgår følgende om endring av fastsatte inngangsverdier:

"Skattedirektoratet legger til grunn at inngangsverdi for alle aksjer skal ligningsfastsettes hvert enkelt år. Det er således adgang til å endre uriktige inngangsverdier tilbake i tid med hjemmel i endringsfristen i ligningsloven, selv om det ikke kan foretas endring av inngangsverdien for anskaffelsesåret (fordi anskaffelsesåret ligger utenfor endringsfristene i ligningsloven)."

Ved endring av skjerming og skattepliktig gevinst vil derfor alle forhold kunne rettes, også forhold som ligger lenger tilbake enn fristen for endring av en ligning. Eksempelvis vil korrekt RISK-beløp, kapitalendringer og justeringsfaktorer kunne legges til grunn ved fastsettelsen av inngangsverdien i en endringssak, selv om feilregistrering/ feilberegning av disse forholdene er foretatt lenger tilbake i tid enn fristen for endring av ligningen.

Det er dermed hjemmel for å legge til grunn korrekt RISK-beløp for 1993, ved endring av en inngangsverdi innenfor tiårsfristen i denne saken. Ligningen for 1993 er i denne sammenhengen ikke blitt endret, men korrekt beregnet RISK-beløp for 1993 er lagt til grunn ved endringene av ligningene for 2006 – 2014. I samme utstrekning er det adgang til å endre beregning av skjerming og skattepliktig gevinst.

Etter skattekontorets vurdering foreligger det dermed hjemmel for å ta opp til endring ligningene for inntektsårene 2006 – 2014 i denne saken. I tillegg foreligger det hjemmel for å legge til grunn korrekt RISK-beløp for inntektsåret 1993, ved endring av skjerming for inntektsårene 2006 – 2014 og skattepliktig gevinst i 2014, selv om feilregistrering/ feilberegning av RISK ble foretatt lenger tilbake i tid enn tiårsfristen for endring av ligning.

Spørsmål om det foreligger grunn til å ta ligningene/fastsettingene opp til endring

Selv om det er på det rene at ligningene/fastsettingene var uriktige, og fristene for endring er overholdt, må det likevel vurderes om det foreligger grunn til å ta ligningene/fastsettingene opp til endring.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 (2) og den opphevede ligningsloven § 9-5 nr. 7 skal skattemyndighetene i første instans (skattekontoret), før de tar en ligning/fastsetting opp til endring, vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet "den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning". Ifølge praksis knyttet til § 9-5 nr. 7 må det foretas en konkret helhetsvurdering, og andre momenter enn de oppregnede kan være relevante etter omstendighetene, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 første avsnitt s.166.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 tredje ledd uttales det følgende om vurderingen:

"[...] det gjelder å finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetenes øvrige oppgaver."

I denne saken er det etter skattekontorets vurdering ikke tvilsomt at det foreligger grunn til å ta ligningene/fastsettingene opp til endring. Det vises til at momentet "den skattepliktiges forhold" særlig sikter til hvorvidt den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 s.166-167. Etter skattekontorets vurdering har ikke skattepliktige oppfylt sin opplysningsplikt, ved at han ikke har rettet tilsendte aksje- og ligningsoppgaver. Videre er beløpene av en slik størrelsesorden at de klart taler for endring. "Sakens opplysning" taler også for en endring, da det foreligger et forsvarlig grunnlag å bygge de endrede ligningene på. Det vises også til at skattepliktige ikke har fremlagt noen dokumentasjon for, eller på annen måte har sannsynliggjort, at de nye beregningene av skjerming og skattepliktig gevinst er feil.

Etter skattekontorets vurdering foreligger det dermed et rettslig grunnlag til å foreta endring av skattepliktiges skjerming på aksjene i selskapet A AS for inntektsårene 2006 – 2014, og endring av skattepliktige gevinst på aksjene i samme selskap for inntektsåret 2014.

Skatterettslig virkning ved en eventuell reversering av aksjesalg i 2014

Subsidiært anfører skattepliktige at han må få anledning til å kunne reversere salget av aksjene med skatterettslig virkning, da aksjesalget ikke ville ha blitt gjennomført dersom han hadde visst at han ville bli ilagt skatt i millionklassen.

Gevinst ved realisasjon av en aksje regnes som skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 10-31 (1) og § 9-2.

Som en hovedregel tillates en korresponderende tilbakeføring av skatteplikten der en avtale blir hevet med tilbakelevering av salgsgjenstanden/vederlaget fordi en av partene har rettslig krav på dette. Det kan eksempelvis være at salgsavtalen blir hevet fordi det foreligger en vesentlig mangel ved varen, jf. praksis som kommer til uttrykk i lignings-ABC 2015/16 s. 994 punkt 3.10 om realisasjonsbegrepet og heving/omgjøring av en avtale. I disse tilfellene anses det ikke å ha funnet sted noen realisasjon, verken ved den opprinnelige overdragelsen eller ved tilbakeføringen, jf. skatteloven § 9-2 nr. 1 bokstav a jf. § 5-1 andre ledd. Omgjøres en salgsavtale derimot fordi partene blir enige om det av andre grunner, anses både den opprinnelige overdragelsen og tilbakeføringen som realisasjon.

Det er i denne saken ikke dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at skattepliktige har et rettslig krav på å få hevet salgsavtalen. Salgsavtalen anses dermed som gyldig, og skattepliktiges aksjer i A AS anses realisert med en gevinst på kr [...].

Oppsummering og konklusjon

Ved behandlingen av denne saken legger skattekontoret til grunn at det opprinnelig ble registrert feil RISK-beløp per aksje for inntektsåret 1993 i RISK-registeret, for skattepliktiges aksjer i A AS. Det legges videre til grunn at dette medførte feil beregning av RISK-beløp per aksje i Aksjonærregisteret, noe som igjen har medført feil skjerming for inntektsårene 2006 – 2014 og feil beregning av skattepliktig gevinst i 2014.

Videre legger skattekontoret til grunn at tiårsfristen for endring etter ligningsloven § 9-6 nr. 1 kommer til anvendelse, og at det er hjemmel for å legge til grunn korrekt RISK-beløp per aksje for inntektsåret 1993 ved endring av ligningene for 2006 – 2014 og beregning av skattepliktig gevinst i 2014.

Skattekontoret har videre funnet grunn til å ta ligningene opp til endring, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 (2).

Skattekontoret legger også til grunn at skattepliktige ikke har et rettslig krav på å få hevet salgsavtalen, og at avtalen dermed ikke kan heves med skatterettslig virkning.

Etter skattekontorets vurdering foreligger det dermed hjemmel for de foretatte endringene av ligningene for 2006 – 2014, herunder endring av skjerming for hvert av årene og endring av skattepliktig gevinst i 2014. På bakgrunn av endring av skjerming for hvert av de nevnte årene er skattepliktig gevinst ved salg av skattepliktiges [...] B-aksjer i 2014 økt med kr [...], fra kr [...] til kr [...]."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage delvis tas til følge. Sekretariatet er i det vesentligste og i resultat enig med skattekontoret vedrørende endring av gevinstberegningen for 2014 ved korrigering av fradragsberettiget RISK.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av lovvalg i medhold av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 ovenfor.

Spørsmålene i saken er:

  1. Om tiårs- eller toårsfristen representerer den ytre ramme for endringssak for fastsetting av skjermingsfradrag for årene 2006 til 2013,
  2. Om skattemyndighetene er bundet av uriktig registrert RISK ved beregning av gevinst ved realisasjon i 2014,

    3. Om skattepliktige kan reversere aksjesalget med skattemessig virkning

Endringsfrist for skjermingsfradrag for årene 2006 til 2013

Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse av 22. januar 2016 uttalt følgende om endring av skjermingsfradrag:

"Det følger av ligningsloven § 9-6 nr 1 at endring av ligningen ikke kan tas opp mer enn ti år etter inntektsåret. Dette innebærer at inngangsverdiene ikke kan endres som grunnlag for beregningen av det skattepliktige utbytte og det årlige skjermingsfradraget lenger enn ti år tilbake. Dersom skattyter har gitt riktige og fullstendige opplysninger om inngangsverdien og endringen er til skattyters ugunst, kan endringen bare foretas 2 år tilbake i tid. I tillegg kommer at det må gjøres en vurdering etter ligningsloven § 9-5 nr. 7 om hvorvidt endringssaken skal tas opp."

Ifølge dagjeldende ligningslov § 9-6 gjaldt det en tiårsfrist for endring av ligning. I bestemmelsens tredje ledd fulgte det imidlertid en toårsfrist dersom endringen var til ugunst og den skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Spørsmålet om en skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger vil avhenge av om han har oppfylt sin opplysningsplikt etter lignl. kap. 4. I følge lignl. § 4-1 skal skattyter i så måte "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt" (understreket her). Det følger videre av forarbeidene, Ot.prp. nr. 29 (1978-79) på side 76, at bestemmelsen i § 4-1 markerer "et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig".

I dom inntatt i Rt. 1992 s. 1588, Utv. 1993 s. 1073 (Loffland), uttaler Høyesterett følgende om det nærmere innholdet i opplysningsplikten:

"Som det fremgår av dette, må vurderingen av om skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt, knyttes til kravene i ligningslovens kapittel 4. Etter § 4-3 skal selvangivelsen foruten spesifisert oppgave over skattyters brutto formue, inntekt og fradragsposter, også inneholde "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen". Bestemmelsen må sammenholdes med § 4-1, hvoretter skattyteren skal "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt". Bestemmelsen i § 9-6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skattyteren forsto at de kunne ha betydningen ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skattyteren rent faktisk har hatt kunnskap om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skattyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfeller blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse." (understreket her)

I denne saken er det ikke tvilsomt at skattepliktige ikke korrigerte feilregistrert RISK ved innlevering av aksjonærregisteroppgavene for 2006 til 2013. Opplysningene i aksjonærregisteroppgavene er således objektivt sett uriktige. Spørsmålet i saken er om skattepliktige på tross av dette kan sies å ha oppfylt sin opplysningsplikt, jf. Loffland-standarden.

I Harboe Kommentarutgave til ligningsloven 6. utgave side 421 flg uttales:

"Det vil i de fleste tilfelle være enkelt å fastslå når skattyteren har gitt uriktige opplysninger. Det vil først og fremst være når de opplysninger skattyteren har gitt ikke stemmer med det faktiske forhold og det er påvist at skattyteren var klar over at opplysningene ikke var i samsvar med de faktiske forhold. Spørsmålet om det er tilstrekkelig at skattyteren burde ha vært klar over at det faktiske forhold er uriktig, er usikkert. På samme måte som ligningsmyndighetene har en undersøkelsesplikt, vil det også kunne kreves at skattyteren foretar de undersøkelser om de faktiske forhold som forholdene tilsier. Hvis det derfor kan påvises at skattyteren burde ha undersøkt forholdene nærmere og det ikke er gjort, vil det nok foreligge ufullstendige opplysninger dersom en undersøkelse av forholdene ville ha gitt skattyteren slike opplysninger som skulle vært gitt ligningsmyndighetene. Således kan det anses å foreligge uriktig opplysning dersom skattyteren burde vært klar over at faktum var uriktig, og han ikke har handlet i samsvar med sin plikt til å selv undersøke de rette forholdene. Dette kan blant annet utledes av Baker Hughes-dommen omtalt nedenfor. Hvis det derimot ikke foreligger noen slik overtredelse av en undersøkelsesplikt, vil skattyteren ha oppfylt sin opplysningsplikt dersom han har gitt de relevante opplysninger som han var i besittelse av."

Sekretariatet er under noe tvil kommet til at skattepliktige ikke har brutt sin opplysningsplikt da han ikke ga opplysninger om at oppgitte RISK beløp i aksjonærregisteroppgaven var feil. Sekretariatet finner det sannsynlig at det her var tale om en faktisk villfarelse. Det uriktige RISK beløpet skyldes en registreringsfeil tilbake til 1993, og det kan ikke forventes at et selskap skal beholde regnskapene sine utover den lovpålagte tiden. Det må således kunne legges til grunn at skattepliktige hadde begrensede muligheter til å oppdage feilen på egen hånd. Sekretariatet legger også noe vekt på at man etter skattereformen 2004-2006 stod overfor et nytt system for beskatning av utbytte og gevinst ved realisasjon av aksjer, mens det tidligere RISK-systemet kun hadde innvirkning på skattepliktig gevinst ved realisasjon av aksjer. Sekretariatet anser derfor at man ikke kunne stille samme krav til undersøkelsesplikten ved innføring av skjermingsfradrag i aksjonærmodellen, som ved en senere realisasjon av aksjene.

Konklusjonen blir at ligningen for inntektsårene 2006 til 2013 ikke endres, slik at tidligere fastsatt ubenyttet skjerming blir fastholdt.

Er skattemyndighetene bundet av uriktig registrert RISK ved beregning av gevinst ved realisasjon i 2014,

Varsel om endring av ligningen for inntektsåret 2014 ble sendt innenfor toårsfristen Det er således ikke nødvendig å ta stilling til om det er toårs- eller tiårsfristen som kommer til anvendelse på dette punkt.

Spørsmålet her er om skattemyndighetene er bundet av uriktig registrert RISK ved beregning av gevinst ved realisasjon i 2014.

Skattedirektoratet har i ovennevnte prinsipputtalelse av 22. januar 2016 uttalt følgende om endring av inngangsverdi ved gevinstberegning:

"Skattedirektoratet legger imidlertid til grunn at inngangsverdiene ikke er bindende ligningsfastsatt med virkning for senere realisasjoner. Ved beregning av gevinst/tap anses dette som et nytt forhold og for realisasjonens del har inngangsverdien ikke betydning for ligningen før det året aksjene realiseres.

En skattyter kan la være å kreve årlige skjermingsfradrag, men likevel kreve at hans sannsynliggjorte inngangsverdi skal legges til grunn ved beregning av gevinst eller tap ved realisasjon, jf. sktl. § 10-32.

Likeledes kan ligningsmyndighetene fastsette korrekt inngangsverdi ved realisasjon uavhengig av hvilken inngangsverdi som tidligere er fastsatt."

Sekretariatet er enig i Skattedirektoratets vurdering på dette punkt. Sekretariatet viser til at hjemmelen for beskatning av aksjegevinster følger av skatteloven § 10-31 flg, jf. §§ 5-1 (2) og 9-2. Det fremgår av § 10-32 at gevinsten settes til vederlaget ved realisasjonen fratrukket aksjens inngangsverdi. Skattedirektoratets tolkning ovenfor følger av en naturlig forståelse av ordlyden og er i tråd med prinsippet om at hvert inntektsår lignes for seg.

I overgangsbestemmelsen til sktl. § 10-34 L10.12.2004 nr. 77 Lov om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. kapittel XIX fremgår følgende:

"Aksjens skjermingsgrunnlag etter §§ 10-12 og 10-31, jf. § 10-32 settes til aksjens historiske kostpris tillagt eventuelle RISK-beløp fra det tidsrommet aksjonæren har eid aksjen. Aksjens inngangsverdi skal opp- eller nedreguleres med RISK-beløp fra det tidsrommet aksjonæren har eiet aksjen." (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet er av den oppfatning at overgangsregelen sammenholdt med Skattedirektoratets prinsipputtalelse innebærer at det ved fastsettingen av inngangsverdien ved beregningen av gevinsten skal foretas en korrekt fastsetting av inngangsverdien ved korrigering av det feilregistrerte RISK-beløpet.

Kan skattepliktige reversere aksjesalget med skattemessig virkning

Skattepliktige har bedt om å kunne reversere aksjesalget med skattemessig virkning.

Realisasjon er et vilkår for at en gevinst er skattepliktig, jf skatteloven § 10-31 første ledd. Hvor en overdragelse bygger på avtale og avtalen ikke er gjennomført fordi den er ugyldig, eller blir ytelsene tilbakeført i forbindelse med ugyldighet eller heving, foreligger ikke realisasjon. Hvis avtalen er gyldig og det ikke foreligger hevingsgrunn (i kontraktsrettslig forstand), men ytelsene likevel går tilbake, vil det foreligge realisasjon, og dessuten et tilbakesalg som må anses som en ny realisasjon, se Zimmer Lærebok i skatterett 7. utg side 267.

Sekretariatet kan ikke se at en høyere gevinstberegning enn forventet kan medføre ugyldighet eller hevingsgrunn. Skattepliktige har heller ikke sannsynliggjort at det foreligger avtalerettslig hevingsgrunn.

Konklusjonen blir at aksjene anses realisert, og at realisasjonen utløser skatteplikt på gevinsten.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Ved ligningen for inntektsåret 2014 legges opprinnelig ubenyttet skjermingsfradrag til grunn ved beregning av gevinsten.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlemmer Olsen og Nordnes i alminnelig avdeling 17 dissenterer.

Nemndas medlem Olsen har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

I vedtaket aksepterer man at skattepliktig var i god tro angående beregnede RISK-beløp i 1993. Det vil si at han også var i god tro ved gjennomføring av arveoppgjør og salg av aksjer. Hadde skattepliktig vært klar over at skjermingsgrunnlaget var et helt annet enn det han var i god tro om ville nok arveoppgjøret vært gjennomført ved f.eks. arveforskudd. Det fremstår klart urimelig ikke å godta tilbakeføring av arvetransaksjonen i 2014. Man har f.eks. tillatt at utbytte og konsernbidrag tilbakeføres i den grad de feilberegnes. Videre har man hatt samme regler ved fusjoner, hvor en fusjon som regnskapsmessig var ugyldig kunne reverseres.

Nemndas medlem Nordnes har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Er i utgangspunktet enig i sekretariatets konklusjon om at tidligere fastsatt ubenyttet skjerming fastholdes, etter en samlet vurdering av tidsforløp mv., men har problemer med å se at det gir sammenheng dersom dette ikke får noen konsekvens for beskatning av gevinsten. Det er uklart for meg hva anvendelse av sktl § 10-31 (1) innebærer her.

Nemndas medlem Hammer sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensene

Nemndsmedlem Olsen mener at man bør akseptere reversering av aksjesalgstransaksjonen av rimelighetshensyn, da skattepliktige har fått en større skattepliktig gevinst enn han hadde forventet.

Sekretariatet bemerker at det som den klare hovedregel kreves ugyldighet eller heving for at en omgjøring av avtale om salg av aksjer skal medføre at det ikke foreligger realisasjon. Det kan ikke være avgjørende om partene kunne ha innrettet seg annerledes, for eksempel ved å gi arveforskudd i form av gave. Skattespørsmålet må i dette tilfellet vurderes ut fra de disposisjoner som faktisk er foretatt, og ikke ut fra mulige handlingsalternativer. Sekretariatet viser i denne sammenheng til Rt-2004-1331 (Aker Maritim) avsnitt 55 og LG-2006-51552 (Strømsnes). Sekretariatet bemerker at en annen skattemessig klassifisering eller reversering av transaksjonen ville skapt nye og kompliserte spørsmål, blant annet spørsmål om endring av fastsatt arveavgift, skattemessig kontinuitet hos erverver samt skattemessig behandling av partene i etterfølgende inntektsår.

Med hensyn til nemndsmedlem Olsens eksempler på sakstilfeller hvor omgjøring/reversering har vært akseptert, vil sekretariatet bemerke at konsernbidragsreglene bygger på andre hensyn enn reglene for skatteplikt på gevinst ved realisasjon av aksjer, nærmere bestemt nøytralitetshensynet, se Ot.prp. nr.16 (1979–1980) side 6. Nøytralitetshensynet tilsier at konsern med flere selskapet bør beskattes mest mulig på samme måte som om all virksomhet hadde funnet sted i samme selskap. Den praksis som gjelder reversering av konsernbidrag er begrunnet i unngåelse av dobbeltbeskatning (f.eks. som følge av asymmetrisk skattemessig behandling hos avgiver og mottaker ved ulovlig konsernbidrag), som igjen bygger på det samme nøytralitetshensyn. Sekretariatet viser her til LG-2006-31257 (Skagen Invest), med videre henvisninger til forarbeidene i Ot.prp. nr.16 (1979–1980) side 11.Tilsvarende hensyn gjør seg ikke gjeldende i herværende sak.

Når det gjelder utbytte er også her den klare hovedregel at når inntekten først er innvunnet, er det i utgangspunktet ikke mulig å reversere dette med skattemessig virkning. Både ligningspraksis og underrettsdommer, bl.a. lagmannsrettsavgjørelser inntatt i Utv. 2002 s 1213 og Utv 2003 s 1139 (AF Ragnar Evensen AS), gir uttrykk for denne oppfatningen.

Dette utgangspunktet gjelder imidlertid ikke uten unntak. Skatte ABC 2017 s 39 nevner for eksempel at:

"Hvis en beslutning om utdeling av utbytte omgjøres som følge av at den er ulovlig, anses utbyttet ikke innvunnet hvis omgjøring og tilbakebetaling skjer snarest etter at feilen oppdages. Det forutsettes at skattyter var i god tro og at rettingen ikke er foranlediget av skattemyndighetenes kontrolltiltak.

Om et tilfelle hvor et utbyttevedtak som var lovlig etter aksjelovene, ble omgjort i nytt generalforsamlingsvedtak på bakgrunn av skattemyndighetenes varsel om fastsetting av korreksjonsinntekt, se LRD 23. juni 2003 (Borgarting) i Utv. 2003/1139 (AF Ragnar Evensen AS). (Retten kom til at utbyttet var innvunnet, og at det nye generalforsamlingsvedtaket ikke kunne få virkning for skattleggingen.)

Om et tilfelle der aksjonæren som følge av kontrolltiltak fra skattemyndighetene tilbakebetalte utbytte som var i strid med aksjelovens bestemmelser, se lagmannsrettens kjennelse av 16. juli 2002 (Borgarting) i Utv. 2002/1213 (Hovden). (Skattyter betalte utbyttet tilbake da forholdet ble avdekket av skattemyndighetene. Det ulovlige utbyttet ble ansett som innvunnet og dermed skattepliktig selv om det var betalt tilbake, og til tross for at det forelå tilbakebetalingsplikt etter aksjeloven. Kjennelsen ble påkjært til Høyesterett, men ble forkastet av Høyesteretts kjæremålsutvalg 22. oktober 2002 (v/ kjennelse, ref. HR-2002-1208))." (Sekretariatets understrekning)

Denne saken har med likhetstrekk med de sakene hvor ønske om reversering er fremmet etter skatteetatens kontrolltiltak.

Sekretariatet er noe usikker på hvilke tilfeller det vises til hvor fusjoner, som regnskapsmessig var ugyldig, kunne reverseres. I Folkvord – Skatt ved fusjon og fisjon 1. utg side 279 uttales:

«Selskapsrettslig må det vurderes konkret i forhold til hver enkelt regelovertredelse om denne kan rettes. Det synes imidlertid som hovedregel å være anledning til å rette de fleste selskapsrettslige feil frem til fusjonen eller fisjonen er registrert i Foretaksregisteret.

De skatterettslige virkningene av fusjonen eller fisjonen inntrer først når denne er registrert i Foretaksregisteret, jf. sktl § 11-10, 2. ledd. Ettersom ordlyden i sktl § 11-10, 2. ledd er klar, og ettersom rettstekniske hensyn taler for denne løsningen, må transaksjonen regnes for å være gjennomført, og fristen for retting må være registreringstidspunktet.»

Sekretariatet kan dermed ikke se at det er åpning for å reversere en fusjon etter at den er gjennomført selskapsrettslig. Eksempelet er dermed ikke relevant i denne saken.

Nemndsmedlem Nordnes uttrykker at det virkningen av at skjermingsfradraget ikke endres er uklart.

Sekretariatets oppfatning er at ubenyttet skjermingsfradrag vil komme til fradrag i gevinstberegningen, på tross av at skjermingsfradraget for tidligere år er beregnet på et for høyt skjermingsgrunnlag. Sekretariatet viser til redegjørelsen ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Ved ligningen for inntektsåret 2014 legges opprinnelig ubenyttet skjermingsfradrag til grunn ved beregning av gevinsten.

 

 Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 25.05.2018

 

Til stede:

 

                                       Skatteklagenemnda

                                       Gudrun Bugge Andvord, leder

                                       Benn Folkvord, nestleder

                                       Kate Bjørnelykke, medlem

                                       Harald Andris Hamre, medlem

                                       Synnøve E. Nordnes, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall. Medlemmene Folkvord, Hamre og Nordnes sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Andvord og Bjørnelykke bemerket at feilen etter det opplyste skyldes en feilregistrering av RISK-beløpet på den enkelte aksje i selskapet i 1993. Ligningslovens fristregler regulerte ikke direkte skatteetatens adgang til å rette feil som ikke knytter seg til endring av selskapets ligning. Spørsmålet er om ligningslovens fristregler skal gis anvendelse når skatteetaten retter egne beregnings- og registreringsfeil som kan ha virkning for skattepliktiges skattefastsetting i senere inntektsår, eller om det ikke skal gjelde noen frist for retting av slike feil. RISK justeringen er lagt til grunn ved ligningen av aksjonæren som grunnlag for hans inngangsverdi og ved beregning av årlig skjerming hvert år siden innføring av aksjonærmodellen.

De hensynene som ligger til grunn for fristreglene i ligningsloven, nå skatteforvaltningsloven, gjør seg etter mindretallets syn tilsvarende gjeldende i denne saken. Aksjonæren har behov for forutberegnelighet og behov for å kunne legge til grunn som endelig de verdier vedkommende tidligere har fått opplyst så langt tilbake i tid som 1993, uavhengig av om opprinnelig feil skyldtes feil i selskapets ligning eller beregnings- og registreringsfeil fra skattekontorets side. Fristreglene må også sees i lys av at selskapet og aksjonærens oppbevaringsplikt for relevant dokumentasjon etter ligningsloven var begrenset til 10 år. En adgang for skattekontoret til å endre egne beregnings- og registreringsfeil lengre tilbake enn 10 år kan innebære at aksjonæren ikke har tilgjengelig dokumentasjon for eventuell imøtegåelse av skatteetatens endringer. Etter mindretallets syn vil en adgang for skattekontoret til å rette egne beregnings- og registreringsfeil foretatt i 1993 med virkning for gevinstberegningen for inntektsåret 2014 til ugunst for skattepliktige, stride mot grunnleggende rettssikkerhetsprinsipper som fristreglene i ligningsloven/skatteforvaltningsloven skal ivareta. Mindretallet mener derfor at klagen må gis medhold med virkning for gevinstberegningen. Mindretallet sluttet seg ellers til innstillingen.

Nemnda traff deretter følgende

 

                                                                   v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.

 

Ved ligningen for inntektsåret 2014 legges opprinnelig ubenyttet skjermingsfradrag til grunn ved beregning av gevinsten.