Spørsmål om et foretak er i økonomiske vanskeligheter etter ESAs retningslinjer og må beregne arbeidsgiveravgift ved bruk av satsen for sone 1, og ileggelse av tilleggsskatt

Lovhenvisninger:
folketrygdloven § 23-2, første ledd, jf. tolvte ledd

3       Saksforholdet

Skattekontoret har i sitt vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«A er registrert i Enhetsregisteret med forretningssted i [by] med næringskode 10.710: Produksjon av brød og ferske konditorvarer og næringskode 47.241: Butikkhandel med bakervarer og konditorvarer. Formålet for virksomheten er «Bakeri og konditorivirksomhet og det som hermed står i forbindelse, herunder investering i eiendom og deltakelse i andre selskaper.».

I brev av 21.12.2021 ble A varslet om at Skatteetaten ville gjennomføre kontroll for perioden 2018 - 2021. I brev av 17.01.2022 ble det sendt nytt varslet om at kontrollen også ville gjelde for året 2021.

I tilsvar av 21.01.2022 har selskapets daglig leder B sendt inn regnskapsopplysninger og en redegjørelse om selskapets økonomiske stilling.

Etter nye avklaringer sendte Skatteetaten ut et brev «Informasjon angående kontrollen» datert 11.05.2023. Her ble det informert om at dere blant annet kunne dokumentere merverdier, samt at om det forelå en positiv differanse mellom selskapets skattemessige formuesverdi og verdiene i det avlagte regnskapet, kunne denne legges til opptjent egenkapital.

I brevet ble det også opplyst at tidspunktet for når selskapet skulle beregne høy sats, var dato for avlagt regnskap av generalforsamlingen, i det første året selskapet anses å være i økonomiske vanskeligheter, jf. Skattedirektoratet avklaringer av 15.07.2022.

Det ble gitt frist for å komme med tilbakemeldinger innen 26.05.2023.

Skattekontoret mottok tilsvar 31.08.2023 fra skatterådgiver C.

I brev av 07.09.2023 varslet Skatteetaten om økning av arbeidsgiveravgift, fordi regelverket for statsstøtte ikke var fulgt, jf. Stortingsvedtaket om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden (avgiftsvedtaket) § 3 andre ledd De varslede endringene utgjorde økning av arbeidsgiveravgift på totalt kr 1 668 609 for årene 2018 - 2021.»

Av vedtaket fremgår i tillegg følgende:

«Gjennomgang av virksomhetens regnskap, viser at mer enn halvparten av aksjekapitalen har vært tapt for årene 2017 - 2020 som følge av underskudd.

Virksomheten har vært kjent med den økonomiske situasjonen, ettersom denne har vært omtalt i det offisielle regnskapet og har vært tema i styremøter i perioden.

Foretaket har vært i økonomiske vanskeligheter og skulle derfor ha beregnet arbeidsgiveravgift etter høyeste sats, 14,1 prosent, etter at fribeløpet var brukt opp i 6. termin 2018, 3. termin i 2019, 4. termin i 2020 og 4. termin 2021.

Regelverk

Etter folketrygdloven § 23-2 første ledd skal arbeidsgiver betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innberette. Reglene om hvordan avgiften skal beregnes med hensyn til soner og satser er gitt i det årlige Stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden (avgiftsvedtaket) §§ 1 til 5. Skattedirektoratet gir årlig ut en SKD-melding om "Arbeidsgiveravgift til folketrygden" som utdyper reglene i loven og avgiftsvedtaket, for inneværende år er dette SKD 1/2023.

Arbeidsgiveravgiften er regionalt differensiert, som innebærer at avgiftssatsene varierer etter hvor arbeidsgiver er lokalisert. En slik ordning er å anse som statsstøtte etter EØS-avtalen, se SKD 1/2021 punkt 1.2.

Foretak som er i økonomiske vanskeligheter, slik dette er definert av ESA (overvåkningsorganet til EØS), kan i utgangpunktet ikke motta statsstøtte, og skal derfor benytte høy sats, 14,1 %, i alle soner, jf. avgiftsvedtaket § 3 annet ledd.

Et foretak er i økonomiske vanskeligheter dersom minst halve den tegnede selskapskapitalen i ASet, inkludert regnskapsført overkurs (etter 30.10.2020) er tapt som følge av underskudd.

Ved vurdering av om et foretak anses å være i økonomiske vanskeligheter er det selskapets stilling pr. 31.12 i året før støtteåret og som skal benyttes som grunnlag for beregning av om foretaket er i økonomiske vanskeligheter som følge av tapt egenkapital.

Etter nye avklaringer i brev datert 10.02.2023 kom Finansdepartementet, etter dialog med ESA, frem til at det skal legges til grunn en ny forståelse av reglene om statsstøtte til foretak i økonomiske vanskeligheter. Dette får betydning for Skatteetatens behandling av deres sak.

Det er nå avklart at vurderingen av om mer enn halvparten av selskapskapitalen er tapt, alternativt kan bygge på skattemessige formuesverdier eller virkelig verdi på eiendeler, se Differensiert arbeidsgiveravgift: Brev til Skatteetaten om oppfølging av aktuelle saker - regjeringen.no

Positive differanser mellom eiendelers verdi målt etter andre anerkjente regnskapsstandarder (eventuelt skattemessige formuesverdier) og verdiene i det avlagte regnskapet, kan dermed legges til opptjent egenkapital ved vurderingen av om mer enn halve selskapskapitalen er tapt.

Skattemessig verdi

Skatteetaten skal for de kontrollerte årene vurdere om det foreligger en positiv differanse mellom selskapets skattemessige formuesverdi og verdiene i det avlagte regnskapet, som kan legges til opptjent egenkapital.

Virkelig verdi

Støttemottakere som er å regne som foretak i vanskeligheter også etter at skattemessige formuesverdier har blitt vurdert, har mulighet til å dokumentere at virkelig verdi av eiendelene er høyere enn det som fremgår av det avlagte regnskapet. Selskapet kan velge å benytte seg av en annen anerkjent regnskapsstandard i Norge, enn den som har blitt lagt til grunn ved avleggelsen av regnskapet. Anerkjente regnskapsstandarder i Norge omfatter NGAAP/GRS, IFRS og forenklet IFRS.

Ved bruk av IFRS og forenklet IFRS vil eiendeler i støtte grad kunne verdsettes til virkelig verdi enn ved bruk av standardene som følger av GRS. Dersom selskapet ønsker å dokumentere merverdier må prinsippanvendelsen være konsistent. Det vil si at det må utarbeides en ny balanseoppstilling der alle eiendelene og forpliktelsene er verdsatt etter det samme regnskapsspråket.

Fribeløp

Selv om et foretak i økonomiske vanskeligheter ikke kan motta statsstøtte, åpner EØS-reglene for at slike foretak likevel kan motta bagatellmessig støtte i form av et fribeløp. Foretak som benytter redusert sats for arbeidsgiveravgift kan derfor fortsette med dette etter at det kommer i økonomiske vanskeligheter, men da kun innenfor tildelt fribeløp. Dette betyr at arbeidsgiveravgiften kan beregnes med differensiert sats frem til differansen mellom arbeidsgiveravgift etter høyeste sats og avgift etter satsen i sonen der arbeidsgiver er registrert utgjør kr 500 000 i inntektsåret.

Etter avklaring fra Skattedirektoratet skal fribeløpet regnes fra måneden etter avlagt årsregnskap som dokumenterer økonomiske vanskeligheter, det vil si det første året selskapet anses å være i økonomiske vanskeligheter. For påfølgende år skal fribeløpet begynne å brukes fra 01.01.

Arbeidsgivere som benytter redusert sats plikter å avgi erklæring om hvorvidt de er i økonomiske vanskeligheter, jf. avgiftsvedtaket § 3 tredje ledd. Ved å benytte redusert sats for beregning av arbeidsgiveravgift, anses arbeidsgiver å ha avgitt en slik erklæring, se punkt 4.5 fjerde avsnitt.

Bagatellmessig støtte, det vil si redusert arbeidsgiveravgift (fribeløpet) og annen bagatellmessig støtte kan i løpet av ett år ikke overstige kr 500 000, og i en treårsperiode maksimalt utgjøre 200 000 euro/ca. 2 millioner kroner til ett enkelt foretak eller konsern. Arbeidsgiver må selv holde oversikt over hvor mye bagatellmessig støtte som er mottatt i løpet av perioden.

Vurdering

Gjennomgangen av selskapets offisielle regnskap for årene 2017 – 2020 viser at mer enn halvparten av aksjekapitalen har vært tapt ved utgangen av året for hele perioden. Dere var derfor i økonomiske vanskeligheter, slik dette er definert av ESA.

Selskapet har opplyst at i januar 2022 ble 51 % av aksjene i selskapet solgt. Dere påpeker at merverdien av aksjesalget viser at selskapet ikke er i økonomiske vanskeligheter, da selskapets verdier er langt høyere enn de verdier som fremgår av regnskapet.

Ved vurdering av om et foretak anses å være i økonomiske vanskeligheter er det de verdier som fremgår av selskapets sist avlagte regnskap som skal legges til grunn, og det er ikke adgang til å hensynta reelle verdier som ikke fremgår av regnskapet, jf. SKD-melding 1/2023, punkt 4.5

Dom fra Høyesterett av 08.09.2004 (HR-2004-1486A - Aker Maritime) som omhandlet beregning av gevinst ved overføring av aksjer uttaler Høyesterett i avsnitt 55 følgende: «at en skattepliktige som regel må finne seg i å bli vurdert ut fra de disposisjoner som faktisk er gjennomført.»

Selskapets regnskap for årene 2017 – 2020 viser at aksjekapitalen er tapt. Selv om dere fastslår at salget av aksjene viser at selskapet har merverdier som ikke kommet til uttrykk i regnskapet, kan ikke Skatteetaten ta hensyn til andre verdier uten at det settes opp en ny balanse etter en godkjent regnskapsstandard. Som nevnt tidligere har selskapet mulighet til å dokumentere virkelige verdier som er høyere enn det som fremgår av avlagte regnskap ved å benytte seg av en annen regnskapsstandard enn den som er lagt til grunn.

Dere har i brev av 31.08.2023 bekreftet at dere ikke ønske å benytte dere av muligheten til å synliggjøre eventuelle merverdier ved å fremlegge et regnskap etter IFRS regnskapsstandard. Skatteetaten har for de kontrollerte årene vurdert om det foreligger en positiv differanse mellom selskapets skattemessige formuesverdi og verdiene i det avlagte regnskapet, som kan legges til opptjent egenkapital.

I deres tilfelle er ikke den skattemessige verdien høyere enn verdien i det avlagte regnskapet, og det vil dermed ikke medføre noen endring i opptjent egenkapital. Det er bemerket at tidligere regelverket ble tolket slik at aksjekapital ikke omfatter overkurs. I henhold til uttalelsene fra ESA ble dette regelverket endret, men fordi mange foretak hadde innrettet seg etter tidligere regelverk, ble det for inntektsåret 2020 akseptert at overkursen ikke var en del av aksjekapitalen. Skatteetaten har gjennomgang virksomhetens regnskap for 2017 – 2020 som viser at det ikke er innbetalt overkurs for de kontrollerte årene. Forholdet har dermed ikke betydning for saken.

Ved innrapportering av lønn for 6. termin 2018, oversteg lønnsytelsene fribeløpet. Fra og med dette tidspunktet skulle arbeidsgiveravgiften vært beregnet med høy sats (14,1%). Det er da tatt hensyn til at arbeidsgiveravgift er beregnet med redusert sats inntil fribeløpet for støtte er brukt opp, etter at regnskapet er vedtatt av generalforsamlingen (30.06.2018).

Ved innrapportering av lønn for 2019 oversteg lønnsytelsene fribeløpet i 3. termin, for 2020 i 4.termin og for 2021 i 4. termin. Fra og med disse tidspunktene skulle arbeidsgiveravgiften vært beregnet med høy sats (14,1%).

Konklusjon:

På bakgrunn av ovennevnte vedtar Skatteetaten å beregne arbeidsgiveravgift etter høy sats, 14,1 prosent, etter at fribeløpet var brukt opp. Endringen medfører økning i beregnet arbeidsgiveravgift med følgende beløp:

kr 39 636 for 2018, kr 615 536 for 2019, kr 568 635 for 2020, kr 444 802 for 2021.»

Skattekontoret legger også til grunn i vedtaket at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt med 20% på den skattemessige fordelen på kr 1 668 609. I sitt vedtak sier skattekontoret følgende om tilleggsskatt:

«Tilleggsskatt skal ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Det samme beviskravet gjelder også for vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, samt størrelsen på den skattemessige fordelen. Det er den skattemessige fordelen som er grunnlaget for beregningen av tilleggsskatten.

Foretakets oppfatning at det har vært store uklarheter i tolkningen av «foretak i økonomiske vanskeligheter». Etter det selskapet er kjent med har reglene på området heller ikke vært praktisert tidligere. Etter deres vurdering kan Skatteetaten da ikke legge til grunn at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Basert på den forståelsen og praksis som har vært frem til og med 2020, anfører derfor selskapet at det er ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skatteetaten legger til grunn at det gjøres en objektiv vurdering av om det er gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger. Kontrollen har avdekket at skattepliktige har benyttet seg av en lavere sats for beregning av arbeidsgiveravgift selv om dette er i strid med regelverket for statsstøtte, ettersom innhentet regnskap viser at skattepliktige var i økonomiske vanskeligheter. Dette har medført at det var betalt for lite arbeidsgiveravgift for årene 2018 – 2021.

Det er den skattepliktige selv som er ansvarlig for å gi riktige opplysninger. Arbeidsgiver anses å ha avgitt erklæring om at foretaket ikke er i økonomiske vanskeligheter ved å benytte redusert sats for arbeidsgiveravgift. Etter skatteetatens oppfatning er det ikke tvil om at det ved innlevering av melding med opplysninger om beregnet arbeidsgiveravgift var gitt "uriktig opplysning" som "kan føre til skattemessige fordeler", da det var benyttet redusert sats ved beregning av arbeidsgiveravgift.

Det er dermed bevist med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikt har ført til skattemessige fordeler.     

Kravet om sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Beregningen av for lite arbeidsgiveravgift er basert på foretakets egne innrapporterte avgiftspliktige ytelser, og størrelsen på fordelen anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det var i melding for beregnet arbeidsgiveravgift fastsatt arbeidsgiveravgift etter sats på 7,9 og 5,1 %.

Etter at fribeløpet var brukt opp skulle arbeidsgiveravgift ha vært beregnet etter en sats på 14,1%. Skatteetaten finner at størrelsen på den skattemessige fordelen vil utgjøre kr 1 668 609.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

I henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd jf. § 14-4 fastsettes imidlertid ikke tilleggsskatt dersom den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, eller skyldes noen av forholdene som nevnt i § 14-4. Ifølge retts og ligningspraksis er det i utgangspunktet den skattepliktige som må sannsynliggjøre at det foreligger slike unnskyldelige forhold. Skattemyndighetene har likevel en selvstendig plikt til å vurdere om dette foreligger, jf. Prop. 38L, side 215.

Foretaket har anført at det er svært urimelig at Skatteetaten, basert på en avklaring av forståelsen av begrepet «økonomiske vanskeligheter» som ble fremlagt i slutten av 2020, vurderer å anvende tilleggsskatt også for perioden før avklaringen skjer. Skattepliktig har anført at de har fulgt normal praksis for innberetning av arbeidsgiveravgift og benyttet differensiert sats etter normal praksis. I denne sammenheng har de vist til at regelverket om «økonomiske vanskeligheter» tidligere ikke har vært praktisert.

Skatteetaten viser til at regelverket for differensiert arbeidsgiveravgift for foretak som er i økonomiske vanskeligheter ble vedtatt av ESA i oktober 2013, og trådte i kraft juli 2014. Skatteetaten kan dermed ikke se at regelverket er nytt og ukjent.

Det kommer klart frem av SKD-meldingen «Arbeidsgiveravgift til folketrygden for 2023», at adgangen til å betale arbeidsgiveravgift med redusert sats eller 0-satts innebærer statsstøtte. Når etatens forståelse av regelverket om arbeidsgiveravgift publiseres en gang i året gjennom meldingen, vil det være naturlig for foretaket å sette seg inn i dette ettersom de innrapporterer arbeidsgiveravgift. Det må i alle fall forventes at regnskapsførere og eventuelt revisorer som arbeider innenfor lønnsområdet setter seg inn i denne og kan bistå.

Det er riktig at fastsetting av arbeidsgiveravgift med høy sats for foretak i økonomisk vanskeligheter er et kontrollområde som Skatteetaten ikke har prioritert tidligere. Det er også riktig at det er kommet flere avklaringer fra Finansdepartementet i løpet av 2020, men det betyr ikke at gjeldende regelverk for foretak i økonomiske vanskeligheter ikke skal praktiseres.

I tilsvaret er det bemerket at på grunn av den lange saksbehandlingstiden på nesten to år, bør skatteetaten ikke ilegge tilleggsskatt.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK), artikkel 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid. Det er riktig at det har gått nesten to år siden oppstart av kontrollen, men i denne saken er selskapet varslet om ileggelse av tilleggsskatt 07.09.2023. Det vil si at det har gått knape to måneder mellom varslet om ileggelse av tilleggsskatt, til at vedtaket nå er fattet. Etter skatteetatens vurdering vil to måneders lang saksbehandling ikke anses som urimelig lang tid.

Selskapet har bemerker at Finansdepartementet ga «amnesti» for tilsvarende saker som gjaldt skattefunnordningen som gir signaler om at det heller ikke må anvendes tilleggsskatt i saker om differensiert arbeidsgiveravgift. Skatteetaten har ikke myndighet for å gi amnesti på generelt grunnlag for saker som gjelder ileggelse av tilleggsskatt.

Rettsvillfarelse: Det fremgår av Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 at blant annet en opplysningsfeil kan være unnskyldelig, hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte- eller oppgaveplikt. Opplysningsfeil som bare skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, vil ikke være unnskyldelig. Dersom den skattepliktige innser at det kan være tvil om hvordan en bestemmelse/regel skal forstås, skal den skattepliktige gi utfyllende opplysninger om dette til skatteetaten. Slik at skattemyndighetene får tilstrekkelig med opplysninger til å vurdere hva som er den riktige skattemessige bedømmelse av forholdet.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214 fremgår det som hovedregel at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Det kan for eksempel dreie seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. I slike tilfeller kan det fremstå som svært strengt å ilegge tilleggsskatt, dersom den skattepliktige har gjort så godt de har kunne, men likevel misforstår på en aktsom måte og dermed ikke oppfyller opplysningsplikten.

Etter skatteetatens oppfatning er det lite sannsynlig at dette vil kunne gjelde profesjonelle næringsdrivende, men det kan være aktuelt for lønnstakere og pensjonister i helt spesielle tilfeller. I dette tilfellet kan ikke Skatteetaten se at det er unnskyldelig grunn at dere ikke har hatt kunnskap om regelverket, som har vært gjeldende siden 2014.

På bakgrunn av de opplysninger som fremkommer i saken finner Skatteetaten det ikke sannsynlig at dere kan ha misforstått på en aktsom måte eller har gjort så godt som dere kunne, og at det på denne bakgrunn ikke foreligger en unnskyldelig rettsvillfarelse.

Det anses ikke å foreligge unntaksgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-4, og vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt.»   

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 12. februar 2024. Sekretariatet sendte sitt utkast til innstilling til skattepliktige 7. april 2025. Det ble gitt frist på 14 dager med å komme med merknader. Det er ikke kommet inn merknader til utkastet.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 11. juni 2025. Nemndas leder besluttet at saken heller skulle behandles i stor avdeling. Saken ble derfor trukket fra behandling i alminnelig avdeling 1. juli 2025 og ble meldt opp til behandling i stor avdeling.

4       Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i sin uttalelse:

«Virksomheten påklager økningen av arbeidsgiveravgift og ileggelse av tilleggsskatt. Advokatfirma1 ved skatterådgiver C har på vegne av av selskapet påklager Skatteetatens vedtak av 06.11.2023.

I klagen er det anført at det ikke er tatt hensyn til at selskapet kom i en utfordrende økonomisk situasjon ikke på grunn av driften, men på bakgrunn av en investering i D i 2017. Dette selskapet måtte begjære oppbud i mars 2018 og som kausjonist måtte A innfri en kausjon på kr 2 175 000. Driften i A har vært positiv for alle de kontrollerte år, bortsett fra inntektsåret 2017 som skyldes konkursen i D.

I januar 2022 solgte A 51% av aksjene til et uavhengig selskap for kr 3 583 333. Dette viser at verdien på selskapet var på ca. 7 millioner kroner. Merverdien anses å være goodwill som ikke kan bokføres i selskapets regnskap. Aksjesalget underbygger at selskapet ikke er et selskap i økonomiske vanskeligheter.

Salget av aksjene viser at selskapet har en merverdi, som ikke kommer til uttrykk i selskapets regnskap, da den ikke kan balanseføres, uavhengig av hvilken regnskapsstandard som benyttes.

Dermed må det kunne legges til grunn at det er merverdier i selskapet og A er under enhver tvil ikke et selskap som er i vanskeligheter. I brev fra Finansdepartementet er det fastslått at reglene for foretak i økonomiske vanskeligheter ikke ment å treffe foretak som er økonomisk levedyktig.

I klagen er det bemerket at dersom Skatteetaten ikke aksepterer at selskapet ikke er i økonomiske vanskeligheter, vil de også påklage den ilagte tilleggsskatt.

Klager har anført at i helt spesielle tilfeller kan rettsvillfarelse være unnskyldelig, og at det da ikke skal anvendes tilleggsskatt. Dette kan være aktuelt når det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som kan misforstås av andre grunner. Klager mener at dette er et spesielt tilfelle der rettsvillfarelse er en unnskyldelig grunn, da Skatteetatens oppfatning av hvordan regelverket skal forstås er endret flere ganger. Dette viser at regelverket er kompleks og hvordan det skal forstås er uklart.

5       Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontorets vedtak er datert 06.11.2023, og klagen er mottatt 18.12.2023. Klagen er dermed komment innenfor klagefristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Formkravene til klagen anses oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-5.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Kontroll i virksomheten viser at virksomheten har tapt mer halvparten av aksjekapitalen og anses som et foretak i økonomiske vanskeligheter. Et foretak i økonomiske vanskeligheter skal benytte høy sats 14,1% ved beregning av arbeidsgiveravgift etter at fribeløpet er brukt opp. Virksomheten har benyttet en sats med 5,1% og 7,9% i sone 4 og 4a, dette førte til at arbeidsgiveravgift var beregnet med for lav sats.

Det vises til skattekontorets vedtak av 06.11.2023 og de vurderinger som er gjort. Kontrollen har avdekket at skattepliktige har benyttet seg av en lavere sats for beregning av arbeidsgiveravgift selv om dette er i strid med regelverket for statsstøtte, ettersom innhentet regnskap viser at skattepliktige var i økonomiske vanskeligheter. Dette har medført at det var betalt for lite arbeidsgiveravgift. Virksomheten ble ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd med 20%.

I klagen er det anført at Skatteetaten ikke har tatt hensyn til at selskapets tap av aksjekapitalen skyldes en uheldig investering, men at driften i selskapet har vært positiv. Gjennomgang av selskapets regnskap viser at for årene 2017- 2020 er selskapets aksjekapital tapt. Ved vurdering av om et foretak anses å være i økonomiske vanskeligheter er det de verdier som fremgår av selskapets sist avlagte regnskap som skal legges til grunn, og det er ikke adgang til å hensynta reelle verdier som ikke fremgår av regnskapet, jf. SKD-melding 1/2023, punkt 4.5.

Videre viser salg av aksjer at merverdien i selskapet ikke er kommet til uttrykk i selskapets regnskap. Skatteetaten kan ikke ta hensyn til andre verdier enn de som fremkommer i selskapets regnskap, uten at det settes opp en ny balanse etter en godkjent regnskapsstandard. Det vises til en dom fra Høyesterett av 08.09.2004 (HR-2004-1486A – Aker Maritime), hvor høyesterett uttaler i avsnitt 55 følgende: «at en skattepliktig som regel må finne seg i å bli vurdert ut fra de disposisjoner som faktisk er gjennomført». Skatteetaten har gitt selskapet mulighet til å dokumentere virkelige verdier som er høyere enn det som er fremgår av avlagt regnskap, ved å benytte seg av en annen regskapsstandard enn den som er lagt til grunn. I tilsvar av 31.08.2023 har C har på vegne av selskapet bekreftet at de ikke ønsket å benytte seg av den muligheten.

Videre er det påklaget at reglene om støtte til foretak i vanskelighet ikke er ment å treffe foretak som er økonomisk levedyktig. Selv om selskapet går med overskudd, viser selskapets regnskap at aksjekapitalen er tapt. Dermed vil selskapet ikke oppfylle vilkårene som er satt for å anse at et selskap ikke er i økonomiske vanskeligheter.

Tilleggsskatt

I klagen er det anført at rettsvillfarelse vil i utgangspunktet ikke være et unnskyldelig forhold, men i dette tilfellet har Skattemyndighetene endret oppfatning av hvordan regelverket skal forstås flere ganger.

Skatteetaten viser til at Skattedirektoratet årlig har gitt ut en SKD-melding om «Arbeidsgiveravgift til folketrygden» som utdyper reglene i loven og avgiftsvedtaket, for inneværende år er dette SKD 1/2023. Dette viser at regelverket kom i 2014 og dermed ikke er nytt og skulle være kjent for virksomheten. At det i ettertiden har kommet diverse avklaringer, er en mulighet som er gitt, for å bevise at foretaket ikke var i vanskeligheter.

Skatteetaten kan ikke se at det fremkommer påstander i klagen som sannsynliggjør at det foreligger unnskyldelige forhold som etter skatteforvaltningsloven § 14 -3 andre ledd.

Skatteetaten mener at forholdene som er nevnt i klagen anses tilstrekkelig behandlet i vedtaket, og vedtaket av 06.11.2023 fastholdes.»

6       Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Endringsadgang

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig.

I denne saken har det blitt avdekket at skattepliktige har benyttet redusert sats for arbeidsgiveravgifts samtidig som at foretaket har vært i økonomiske vanskeligheter, slik dette begrepet er definert i ESA sine retningslinjer.

Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Skattekontoret har i vedtaket vurdert endringsadgangen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det har vært grunn til å ta opp saken.

Saken er tatt opp til endring innenfor endringsfristen, som er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Materielle forhold

Hovedspørsmål i saken

Før sekretariatet går videre inn på tvistespørsmålet i saken, vil vi påpeke at det i denne saken ikke er uenighet om fastsettelsen av arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget. Uenigheten gjelder hvilken sats som skal benyttes ved beregning av arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2, jf. Stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden for 2018, 2019, 2020 og 2021 (avgiftsvedtaket) §§ 1 til 5.

Hovedspørsmålet i saken er hvorvidt skattepliktige for kontrollperioden skal anses for å være et foretak i økonomiske vanskeligheter, slik ESA definerer dette begrepet.  Foretak som er i økonomiske vanskeligheter må i utgangspunktet bruke standard sats (14,1 %) i alle soner, uavhengig av hvor de er registrert eller driver virksomhet, jf. avgiftsvedtaket § 3 andre ledd.

I denne saken vil det si at foretaket, dersom det anses å ha vært i økonomiske vanskeligheter i kontrollperioden, ikke har hatt anledning til å bruke satsen som gjelder for den sonen hvor de driver sin virksomhet, det vil si 7,9% (sone 4a), og 5,1% (sone 4), men standard sats, det vil si 14,1%, etter fratrekk av et årlig fribeløp.

Det er også et spørsmål i saken hvorvidt merverdier som ikke kan balanseføres kan tas hensyn til i vurderingen av om foretaket er i økonomiske vanskeligheter.

Rettslig utgangspunkt

Beregning av arbeidsgiveravgift er regulert av folketrygdloven § 23‑2. Etter folketrygdloven § 23-2 første ledd skal arbeidsgiver betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innberette. Det fremgår av § 23‑2 12. ledd at Stortinget fastsetter størrelsen på arbeidsgiveravgiften og at denne kan være geografisk differensiert.

Satsen for beregning av arbeidsgiveravgift og geografisk differensiering fastsettes årlig i Stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden (heretter omtalt som avgiftsvedtaket) §§ 1 til 5. Skattedirektoratet utgir årlig en melding som beskriver hvordan avgiftsvedtaket skal forstås. Denne vil i det følgende bli kalt «SKD-meldingen».

Det å få anledning til å beregne og betale arbeidsgiveravgift med redusert sats anses som statsstøtte for arbeidsgiver. Det er differansen mellom alminnelig sats for arbeidsgiveravgift (14,1%) og redusert sats som utgjør statsstøtten. Statsstøtte er som utgangspunkt forbudt etter EØS-avtalen, men ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift er godkjent av ESA etter retningslinjene for regional statsstøtte.

At arbeidsgiveravgiften i Norge er regionalt differensiert innebærer at avgiftssatsene varierer etter hvor arbeidsgiver er lokalisert. Satsene er lavere i distriktene enn i sentrale strøk. Hensikten ved differensiert arbeidsgiveravgift er å forhindre eller redusere fraflytting i tynt befolkede regioner i Norge. Plasseringen av kommuner i de enkelte sonene har blant annet sammenheng med befolkningstetthet, sysselsetting og økonomisk vekst.

Avgiftsvedtaket §§ 2 og 3 deler de aktuelle områdene inn i soner og fastsetter hvilken avgiftssats som gjelder i hver sone, hvor sone 5 har lavest sats (0 prosent). Sone 1 representerer alle områder som ikke har redusert sats, og som skal betale arbeidsgiveravgift etter den alminnelige satsen på 14,1 prosent.

Det avgjørende for hvilken sats som skal benyttes er «hvor arbeidsgiver anses å drive virksomhet», jf. avgiftsvedtaket § 1 første ledd. Som hovedregel skal satsen i den sonen hvor foretaket er registrert i Enhetsregisteret legges til grunn for beregningen av arbeidsgiveravgift, se avgiftsvedtaket § 1 annet ledd første punktum.

Hovedregelen gjelder imidlertid ikke for foretak som er i økonomiske vanskeligheter. Disse må i utgangspunktet bruke høy sats (14,1 %) i alle soner, uavhengig av hvor de er registrert eller driver virksomhet, jf. avgiftsvedtaket § 3 andre ledd, som sier følgende:

«Arbeidsgivere som er i økonomiske vanskeligheter, jf. ESAs retningslinjer for støtte til foretak i vanskeligheter, må beregne avgift etter satsen som gjelder i sone I. Det samme gjelder arbeidsgivere med utestående krav på tilbakebetaling av ulovlig statsstøtte. Bestemmelsen i første og annet punktum gjelder likevel ikke så lenge differansen mellom den avgiften som ville følge av satsen i lokaliseringssonen og satsen i sone I, ikke overstiger grensene for bagatellmessig støtte, jf. § 4 tredje ledd.»

Foretak i økonomiske vanskeligheter kan likevel bruke redusert sats innenfor et årlig fribeløp.

Når et foretak anses å være i økonomiske vanskeligheter følger av Guidelines on State aid for rescuing and restructuring non- financial undertaking in difficulty, på norsk ESAs retningslinjer for rednings- og restruktureringsstøtte, jf. kap. 2.2 Material scope: Meaning of ‘undertaking in difficulty’ punkt 20., som sier følgende (norsk uoffisiell oversettelse):

«I henhold til disse retningslinjene anses et foretak å være i vanskeligheter når det uten intervensjon fra statens side nesten sikkert vil være dømt til å gå konkurs i løpet av kort eller mellomlang tid. Derfor anses et foretak å være i vanskeligheter dersom minst ett av de følgende forholdene oppstår:

(a) Når det gjelder aksjeselskaper der mer enn halve den innbetalte aksjekapitalen er forsvunnet som følge av akkumulerte tap. Dette er tilfelle når fratrekk av akkumulerte tap av reserver (og alle andre elementer som vanligvis anses å være del av egne midler i selskapet) fører til et negativt akkumulert beløp som overstiger halvdelen av den innbetalte aksjekapitalen.

(b) Når det gjelder et selskap der minst noen medlemmer har ubegrenset ansvar for gjelden i selskapet, der mer enn halvdelen av kapitalen som vist i selskapets regnskaper er forsvunnet som følge av akkumulerte tap.

(c) Der foretaket er gjenstand for kollektiv insolvensbehandling eller oppfyller kriteriene i hjemlandets lov om å bli gjenstand for kollektiv insolvensbehandling ved henvendelse fra kreditorene.

(d) Der et foretak som ikke er en SMB, og der i de to siste årene:

1. foretakets bokførte gjeld i forhold til egenkapitalen er større enn 7,5

   og

2. foretakets EBITDA rentedekningsgrad er under 1,0.»

I Skattedirektoratets melding om arbeidsgiveravgift til folketrygden for 2025 punkt 4.5 Foretak i økonomiske vanskeligheter står det følgende om ESAs retningslinjer:

«Foretak som er i økonomiske vanskeligheter må i utgangspunktet bruke høy sats (14,1 %) i alle soner, uavhengig av hvor de er registrert eller driver virksomhet, jf. avgiftsvedtaket § 3 andre ledd. De kan likevel bruke redusert sats innenfor et årlig fribeløp.

[…]

Foretak som anses å være i økonomiske vanskeligheter, må bruke beregningskode «økonomiske vanskeligheter» ved rapportering på a-meldingen.

[…]

Beregningskoden skal brukes fra første rapportering etter dato for avlagt årsregnskap, dersom regnskapet viser at selskapet anses å være i økonomiske vanskeligheter. Beregningskoden skal brukes helt frem til det avlegges et nytt årsregnskap, eller en mellombalanse, som viser at selskapet ikke lenger er i økonomiske vanskeligheter. Fra det samme tidspunktet selskapet skal bruke beregningskoden «økonomiske vanskeligheter», begynner selskapet også å bruke av fribeløpet, se punkt 6.4.

Arbeidsgivere som bruker redusert sats plikter å gi en erklæring om hvorvidt de er i vanskeligheter eller har utestående krav om tilbakebetaling av ulovlig støtte, jf. avgiftsvedtaket § 3 tredje ledd. Ved å bruke redusert sats anses arbeidsgiver å ha gitt en erklæring på at de ikke er i økonomiske vanskeligheter eller har utestående krav om tilbakebetaling av ulovlig støtte.»

Videre står det i SKD-meldingen, samme punkt:

"Utgangspunktet er at vilkårene for å kunne motta statsstøtte må være oppfylt på tidspunktet for tildelingen av støtten. Statsstøtte i form av redusert arbeidsgiveravgift anses tildelt ved innleveringen av a-meldingen.

Vurderingen av om et foretak er i økonomiske vanskeligheter må foretas både på konsernnivå og på selskapsnivå, se Finansdepartementets brev av 30. oktober 2020.

Vurderingen skal i utgangspunktet baseres på sist avlagte årsregnskap. Foretak som anses å være i økonomiske vanskeligheter ut fra sist avlagte årsregnskap, kan likevel bruke redusert sats dersom det foreligger en mellombalanse som viser at foretaket ikke lenger oppfyller vilkårene for å være et foretak i vanskeligheter på tidspunktet for tildeling av støtte. Se Finansdepartementets svar til Stortinget på spørsmål nr. 1571 av 22. mars 2022.

Ett av kriteriene for at et foretak skal anses å være i økonomiske vanskeligheter er at mer enn halvparten av selskapskapitalen er tapt som følge av akkumulerte tap. Vurderingen av om mer enn halve selskapskapitalen er tapt, skal i utgangspunktet bygge på balansen i sist avlagte årsregnskap. Som følge av at dette kriteriet bygger på regnskapsmessige størrelser, kan vurderingen få ulikt utfall avhengig av hvilken regnskapsstandard foretaket benytter. Det vises til at god regnskapsskikk (GRS) i hovedsak bygger på historiske kostpriser, mens IFRS eller forenklet IFRS i større grad krever eller tillater at eiendeler måles til virkelig verdi.

Etter dialog mellom Finansdepartementet og ESA er det avklart at vurderingen av om mer enn halvparten av selskapskapitalen er tapt, kan bygge på virkelig verdi av eiendelene, selv om verdiene i det avlagte regnskapet er lavere. Det betyr at vurderingen av eiendelenes verdi for dette formål, kan bygge på andre generelt anerkjente regnskapsstandarder i Norge enn den foretaket benytter. Vurderingen av eiendelenes verdi kan alternativt også bygge på skattemessige formuesverdier. Se nærmere om dette i Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet om differensiert arbeidsgiveravgift og foretak i vanskeligheter av 10. februar 2023.

Skattedirektoratet har 19. september 2024 avgitt en prinsipputtalelse om hvordan departementets uttalelse av 10. februar 2023 skal praktiseres. I uttalelsen legger Skattedirektoratet til grunn at dersom et selskap ønsker å ta hensyn til merverdier i eiendeler, må hele balansen omarbeides slik at prinsippanvendelsen blir konsistent. Det er dermed ikke anledning til kun å dokumentere virkelig verdi av enkeltposter i balansen.»

Sekretariatet bemerker at selv om det er små endringer i teksten i SKD-meldingen mellom 2018 og 2025, så er det i alle versjoner inkludert en beskrivelse av hvordan ESA definerer «foretak i økonomiske vanskeligheter».

Sekretariatets vurdering av saken      

Vi viser til skattekontorets vurdering i vedtaket datert 6. november 2023. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at hovedspørsmålet i saken er hvorvidt skattepliktige har beregnet og betalt arbeidsgiveravgift med en for lav sats i perioden 2018-2021. Skattekontoret har lagt til grunn at skattepliktige for denne perioden var i økonomiske vanskeligheter, slik ESA sine retningslinjer definerer dette begrepet, og at det derfor ikke var anledning til å benytte seg av en lavere sats for arbeidsgiveravgift enn standardsatsen på 14,1%.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av saken, og vi viser til vedtaket i sin helhet. Vi vil begrunne vår vurdering under.

Det er skattekontorets oppfatning at minst halvparten at den tegnede selskapskapitalen er tapt som følge av underskudd. Dette synes ikke å være bestridt av skattepliktige. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at dette innebærer at selskapet for kontrollperioden 2018-2021 har vært å anse for å være i økonomiske vanskeligheter etter ESAs retningslinjer. Vi viser til ESA sine retningslinjer punkt 20, hvor det fremgår at et aksjeselskap som har tapt mer enn halve den innbetalte aksjekapitalen anses å være i økonomiske vanskeligheter.

Videre er sekretariatet enig med skattekontoret i at skattepliktige ikke har fremlagt dokumentasjon for virkelig verdi etter en anerkjent regnskapsstandard som medfører at ikke halvparten av aksjekapitalen er å anse som tapt slik det er åpnet for at støttemottakere kan fremlegge for å vise at de ikke er å anse å være i økonomiske vanskeligheter etter ESAs retningslinjer.

Slik sekretariatet forstår skattepliktiges klage blir det for det første anført at selskapet ikke kan anses for å være et foretak i økonomiske vanskeligheter. Dette begrunnes først og fremst med at det i januar 2022 ble foretatt et aksjesalg hvor 51% av aksjene ble solgt til et annet selskap. I denne forbindelse er det identifisert en merverdi i form av goodwill, som er bokført hos kjøper, men som ikke har vært mulig å bokføre i skattepliktiges regnskap. Denne merverdien anfører skattepliktige at «helt klart underbygger» at skattepliktige ikke er et selskap i økonomiske vanskeligheter.

Vi forstår skattepliktige på den måten at det som anføres er at reglene om støtte ikke er ment å treffe foretak som er økonomisk levedyktige, og at det er fremlagt klare bevis for at selskapet er levedyktig. Skattepliktige anfører at det må vurderes om merverdien som er påvist ved salg av aksjer skal tas hensyn til selv om denne ikke kan balanseføres i regnskapet. Her viser skattepliktige til brev fra Finansdepartementet (FIN) til Skattedirektoratet datert 10. februar 2023, hvor FIN viser til at det har vært avklaringer med ESA om en ny forståelse av reglene om statsstøtte til foretak i vanskeligheter. I brevet fremgår det at vurderingen av hvorvidt mer enn halvparten av selskapskapitalen er tapt kan bygges på virkelig verdi av eiendelene, selv om regnskapet viser lavere verdier.

Skattepliktige viser også til en uttalelse i brevet hvor det fremgår at reglene om støtte til foretak i vanskeligheter ikke er ment å treffe foretak som er økonomisk levedyktige. Skattepliktige mener at merverdier i form av goodwill som ikke kan balanseføres må kunne tas med i vurderingen av hvorvidt selskapet er i økonomiske vanskeligheter.

Sekretariatet mener at det ikke kan være tvil om at det er kriteriene slik de fremgår av ESA sine retningslinjer som er styrende for hvordan begrepet økonomiske vanskeligheter skal forstås med tanke på om selskapet har rett på statsstøtte i form av redusert sats for arbeidsgiveravgift. Det fremgår klart av disse retningslinjene at hvis en eller flere av de opplistede forholdene er til stede så er selskapet å anse å være i økonomiske vanskeligheter. Et av de opplistede forholdene er at mer enn halvparten av selskapskapitalen er tapt som følge av akkumulerte tap. Vurderingen av hvorvidt mer enn halve selskapskapitalen er tapt, skal som en hovedregel bygge på balansen som fremgår av sist avlagte årsregnskap.

Vi viser videre til at det i brevet fra FIN åpnes opp for at selskapet som anses å være i økonomiske vanskeligheter (halve selskapskapitalen er tapt i henhold til det offisielle regnskapet) kan sette opp regnskapet etter en annen regnskapsstandard, som tillater at eiendeler måles etter virkelig verdi. Vurderingen kan også bygge på skattemessige formuesverdier.

Støttemottaker skal med dette gis mulighet til å dokumentere at virkelig verdi av eiendelene er høyere, det vil si at det foreligger merverdier utover verdiene som fremgår av balansen i regnskapet hvis man legger en annen anerkjent regnskapsstandard til grunn.

Skattepliktige har ikke benyttet seg av muligheten til å utarbeide en balanse etter en annen regnskapsstandard. Skattekontoret har informert i brev datert 11. mai 2023 at det har vært dialog mellom Finansdepartementet og ESA, og at dette kan ha betydning for skattepliktiges sak. Skattepliktige gis mulighet til å dokumentere merverdier ved å sette opp en balanse ved bruk av en annen regnskapsstandard enn de har benyttet, og som ligger til grunn for at selskapet anses for å være i økonomiske vanskeligheter. I sitt svar (datert 31. august 2023) har skattepliktige vurdert det slik at de heller ikke vil gjøre det, da utfallet er usikkert, og det er kostbart. Sekretariatet vil til dette bemerke at det ikke er anledning til å basere denne vurderingen på annet enn det som fremgår av brevet fra FIN, nemlig sist avlagte årsregnskap, en mellombalanse avlagt etter en annen regnskapsstandard, eller skattemessige formuesverdier. For at prinsippanvendelsen skal være konsistent må hele balansen, ikke enkeltposter, omarbeides til ny regnskapsstandard. Dersom skattemessige formuesverdier legges til grunn for vurderingen om mer enn halvparten av selskapskapitalen er tapt kreves det ikke ytterligere dokumentasjon.

Skattekontoret har vurdert den skattemessige formuesverdien opp mot verdiene i det avlagte årsregnskapet, og ikke funnet at den skattemessige verdien er høyere. Sekretariatet finner å legge denne vurderingen til grunn.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktige ikke kan bli hørt med sine anførsler om at salg av aksjer i 2022 viser at det har vært en merverdi i selskapet som underbygger at det ikke har vært å anse som et foretak i økonomiske vanskeligheter. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at vilkårene for å kunne motta statsstøtte må være oppfylt på tidspunktet for tildelingen av støtten, og at denne støtten, i form av redusert sats for arbeidsgiveravgift, anses tildelt ved innleveringen av a-meldingen. Etterfølgende forhold kan i denne sammenhengen ikke tillegges vekt.

Når skattepliktige ikke har foretatt en fullstendig vurdering av virkelig verdi etter en anerkjent regnskapsstandard, kan sekretariatet ikke se at skattepliktige har dokumentert at det for perioden 2018-2021 ikke har vært et foretak i økonomiske vanskeligheter, etter definisjonen av dette i ESA sine retningslinjer. Dermed innstiller vi på at skattekontorets vedtak opprettholdes.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt framgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt framgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

“Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Det framgår av a-meldingene for perioden 2018-2021 at selskapet har beregnet arbeidsgiveravgift med redusert sats. Den skattepliktige har med dette avgitt en erklæring på at selskapet ikke er et foretak i økonomiske vanskeligheter, etter ESA sine retningslinjer. En gjennomgang viser at dette ikke er riktig, og at skattepliktige har vært å anse som et foretak i økonomiske vanskeligheter i hele kontrollperioden. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i a-meldingene for de aktuelle år.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken kunne innleverte a-meldinger med redusert sats for arbeidsgiveravgift ført til at arbeidsgiveravgiften ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Grunnlaget for arbeidsgiveravgift er selskapets egne tall, og er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Skattepliktige har anført at tolkningen av begrepet «foretak i økonomiske vanskeligheter» ikke har vært tydelig kommunisert av Skatteetaten, og at det har vært store uklarheter rundt begrepet. I sitt svar til skattekontorets varsel om kontroll anfører skattepliktige at det er svært urimelig at Skatteetaten, basert på en avklaring av forståelsen av begrepet «økonomiske vanskeligheter» som ble fremlagt i en uttalelse fra Finansdepartementet i oktober 2020, vurderer å anvende tilleggsskatt også for perioden før avklaringen skjer. Skattepliktige har også, i tilsvar til skattekontorets brev datert 11. mai 2023, vist til at Skatteetaten ikke har praktisert regelverket om «økonomiske vanskeligheter» tidligere.

Også i sitt tilsvar (datert 26. september 2023) til skattekontorets varsel om endring datert 7. september 2023 viser skattepliktige til at det både i Finansdepartementet og i Skatteetaten har vært uvitenhet og uklar forståelse av regelverket. Skattepliktige viser også til at det ble gitt «amnesti» for tilsvarende vurderinger for saker som gjaldt skatteFUNN-ordningen.

I sin klage datert 13. desember 2023 anfører skattepliktige at det foreligger unnskyldelige forhold, og at det derfor ikke skal ilegges tilleggsskatt. Sekretariatets oppfatning er at skattepliktige mener at grunnen til dette er at de var i rettsvillfarelse, og at dette i helt spesielle tilfeller kan være å anse som et unnskyldelig forhold, for eksempel dersom skattepliktige har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått og dermed ikke oppfylt sin opplysningsplikt.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av tilleggsskatt i vedtaket, og slutter seg i all hovedsak til denne.

Vi vil bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men vi er enige med skattepliktige i at dersom den skattepliktige har gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214.

Imidlertid er det ikke slik at dersom en rettsregel er uklar, så vil opplysningsfeil eller opplysningssvikt være unnskyldelig. Skattepliktige er i et slikt tilfelle pliktig til å gi utfyllende opplysninger om dette til Skatteetaten slik at skattemyndighetene får vurdere forholdet.

Vi vil i tillegg kommentere at selv om det har vært enkelte avklaringer rundt hva som ligger i begrepet «økonomiske vanskeligheter», er regelverket rundt differensiert arbeidsgiveravgift og statsstøtte ikke nytt. Differensiert arbeidsgiveravgift for foretak i økonomiske vanskeligheter ble vedtatt av ESA i oktober 2013, og trådde i kraft i juli 2014.

Sekretariatet viser til Stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden for 2018 (avgiftsvedtaket) § 3 andre ledd hvor det står:

«Arbeidsgivere som er i økonomiske vanskeligheter, jf. ESAs retningslinjer for støtte til foretak i vanskeligheter, må beregne avgift etter satsen som gjelder i sone I.»

Også i SKD-melding nr. 1 2018 fremgår det at:

«Etter retningslinjene punkt 20 anses et foretak å være i økonomiske vanskeligheter dersom det uten statlig støtte med stor sannsynlighet vil måtte innstille sin virksomhet på forholdsvis kort sikt. Foretaket anses derfor å være i økonomiske vanskeligheter dersom ett eller flere av følgende forhold er til stede:

• minst halve den tegnede selskapskapitalen i AS er tapt som følge av underskudd»

Denne uttalelsen var tilgjengelig for selskapet på tidspunktet for innlevering av a-meldingen. At det ble tatt inn detaljer om regelverket i Skatte-ABC på et senere tidspunktet tilsier ikke at det foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse. Sekretariatet kan ikke se at senere presiseringer er relevant for saken. Sekretariatet også viser til at normen for næringsdrivende er streng.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2020 s. 594. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at den skattepliktige har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som burde være kjent ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1571.  

I henhold til avgiftsvedtaket § 3 tredje ledd skal arbeidsgivere som bruker redusert sats gi en erklæring om hvorvidt de er i vanskeligheter eller har utestående krav om tilbakebetaling av ulovlig støtte. Ved å benytte seg av redusert sats ved innlevering av a-meldinger anses arbeidsgiver å ha gitt denne erklæringen. Dette kommer klart fram av SKD-meldingen om arbeidsgiveravgift for hvert år i kontrollperioden, og må anses som en oppfordring til den som mottar støtte om å undersøke hva som ligger i begrepet.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

EMK – konvensjonsbrudd som følge av lang total saksbehandlingstid 

Skattepliktige anfører i sitt svar på skattekontorets henvendelse datert 11. mai 2023 at tilleggsskatt ikke bør ilegges på grunn av lang saksbehandlingstid fordi saken har ligget i bero i påvente av avklaringer om regelverket.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid. 

EMK art. 6. nr. 1 lyder:  

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov." 

Saksbehandlingstiden skal regnes fra tidspunktet varselet om tilleggsskatt er sendt til det foreligger avgjørelse i den instans som har saken til behandling, jf. Rt-2004-134. Fristen avbrytes når saken er endelig avgjort. I vurderingen av om behandlingstiden har vært urimelig lang, må det legges vekt på sakens kompleksitet og karakter, skattepliktiges forhold og myndighetenes forhold. Det vil ha særlig betydning om det finnes lengre perioder med inaktivitet som ikke skyldes skattepliktige, jf. Rt-2004-134 (UTV-2004-159).

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 12. februar 2024. Behandlingen av saken ble påbegynt 24. mars 2025. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 1 år og 1 måned.  

Skattekontoret oppgir at det har gått i underkant av to år fra oppstart av kontrollen til vedtak om tilleggsskatt, men at det kun har gått to måneder fra selskapet er varslet om tilleggsskatt (i varsel datert 7. september 2023) til vedtaket er fattet (6. november 2023), og at to måneders saksbehandlingstid ikke anses som urimelig lang tid. Sekretariatet anser heller ikke at perioden mellom varsel om endring og vedtak om endring utgjør liggetid.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det er uheldig at saken har blitt liggende i bero i påvente av avklaringer. Imidlertid kommer ikke EMK art 6 til anvendelse før skattepliktig anses som siktet i konvensjonens forstand. Dette skjer først når skattepliktige mottar et varsel om at skattemyndighetene vurderer å ilegge tilleggsskatt for et bestemt forhold.

Sekretariatet anser, i likhet med skattekontoret, at det ikke foreligger brudd på EMK som følge av lang total saksbehandlingstid.

EMK – konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet

Videre er spørsmålet om inaktivitet (liggetiden) i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6. Som det fremgår ovenfor har det i denne saken vært en liggetid på 1 år og 1 måned.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at vår sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Basert på foreliggende rettspraksis er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i dette tilfellet er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1. Det er dermed ikke grunnlag for kompensasjon for konvensjonskrenkelse.

7       Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 45/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 20.08.2025:

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.  

Flertallet Hajem, Folkvord og Bjørndal sluttet seg til innstillingen.

Mindretallet Husby og Thomassen er uenig i sekretariatets innstilling og har kommet til følgende:  

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Subjektive forhold hos skattepliktig kan imidlertid medføre at forholdet likevel anses unnskyldelig.

ESA-regelverket og tilhørende nasjonale regler kan være komplekse. Dersom feilen skyldes uklarheter i regelverket og/eller manglende og sen avklaring av fortolkning av regelverket fra myndighetene, kan dette være et argument for at feilen kan anses unnskyldelig. Og dermed kan tilleggsskatt unnlates etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 (2). Denne saken er et av tilfellene som kommer inn under unnskyldelige forhold. Tilleggsskatten frafalles.

Nemnda traff deretter følgende

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.