Lovhenvisninger:.Skatteloven § 2-32

Saksforholdet

A (heretter: den skattepliktige eller A) er et samvirkeforetak stiftet [...] 1981 og registrert i Enhetsregisteret 20. februar 1995. Andelslaget er hjemmehørende i [sted] kommune.

Andelslagets vedtektsfestede formål er ifølge nøkkelopplysninger fra Enhetsregisteret "på ikke-kommersiell basis å etablere og drive båtplasser for innbyggerne i [sted] kommune innenfor kommunens retningslinjer. Virksomhetens kostnader skal årlig utliknes ved innbetalinger fra medlemmene. [...]"

De sentrale inntektene er i årsregnskapene 2013-2018 spesifisert slik:

[illustrasjon]

Som oversikten viser, kommer det vesentligste av inntektene i form av leieinntekter fra andelseierne. Leieinntektene fra andelseierne fastsettes ut fra et prinsipp om refusjon av budsjetterte kostnader og fordeles mellom andelseierne ut fra størrelsen på båtplassene, ja. årsregnskap 2014, note 1 og etterfølgende årsregnskap. I vinterhalvåret har andelseier rett til å ligge i havnen mot betaling av vinterhavnavgift.

Medlemskap i andelslaget gir ifølge andelslagets vedtekter rett til båtplass ved brygge og ideell rett til parkering av bil etter regler fastsatt av [sted] kommune. Medlemskap oppnås ved å bli andelseier. Bare medlemmer av A kan bli andelseiere i andelslaget.

Til hver båtplass er det knyttet et andelsinnskudd. Andelens pålydende er kr 7 000, og andelseier skal som andelsinnskudd betale andelens verdi, oppad begrenset til andelens maksimale omsetningsverdi. Maksimal omsetningsverdi fastsettes med basis i summen av andelens pålydende og et beløp til finansiering av den aktuelle båtplassen. Det er årsmøtet som fastsetter andelens verdi med basis i påkostninger, investeringer og utviklingen i pengeverdi målt ved anerkjent indeks.

Andelslagets økonomi er i styrets beretning for 2014 og 2015 angitt slik:

[illustrasjon]

*Det ble i 2015 foretatt investeringer i nytt klubbhus med kr 10 563 830. Samlet investering i klubbhuset var pr. 31. desember 2015 kr 14 854 780. Investeringen ble dekket med pantelån på kr 7,7 millioner og egne midler.

Bakgrunnen for saken

Andelslaget inngikk i 1981 avtale om leie av grunn fra kommunen med varighet på 25 år. I 1992 ble leieavtalen gjort om til festeavtale med årlig festeavgift på kr 1. Etter avtalen forpliktet foretaket seg til å gi fastboende i [sted] fortrinnsrett til båtplass, samt å bidra til kommunens utbyggingsplaner på den festede grunnen.

Fra 2006 ble det inngått nye avtaler med [sted] kommune, hvor foretaket fikk leie grunn fra kommunen til kr 250 000 per år. Det ble avtalefestet at foretaket skulle drives på ikke-kommersiell basis (selvkost). Ved utgangen av 2014 hadde andelslaget 4 ansatte og ca. [...] båtplasser.

Skattekontoret var høsten 2014 og våren 2015 i kontakt med andelslaget for å vurdere om det var skattepliktig. Skattekontoret kom på bakgrunn av korrespondansen, vedtekter og innsendte regnskap for 2012 til 2014 frem til at foretaket var skattepliktig, og oppfordret foretaket til å sende inn selvangivelse for inntektsåret 2014.

Andelslaget påklaget ligningen for inntektsåret 2014 med påstand om at foretaket måtte anses som en skattefri institusjon etter skatteloven § 2‑32, og fulgte opp klagen med å sende inn en rekke dokumenter som belyste de rammebetingelser som [sted] kommune hadde gitt i forbindelse med utleie av bukten til andelslaget. Det ble blant annet påpekt at foruten den ikke-kommersielle betingelsen om anvendelse av selvkostprinsipp, har kommunen betinget seg en rekke andre rettigheter og satt en rekke betingelser, blant annet:

-det er lagt inn føringer for å sikre at båtplassene disponeres av personer med fast bopel i [sted] kommune, herunder at andel ikke kan gå over ved arv men skal fordeles av andelslaget

-det skal sikres en sosial profil ved at man skal ha varierende størrelse på båtplassene, herunder plasser for mindre båter

-andelslaget skal tilrettelegge for allmennhetens ferdselsrett

-kommunen har rett til å oppnevne en representant i andelslagets styre

-ved oppløsning av andelslaget har kommunen rett til å kreve båthavnen tilbake mot å betale kostpris for anlegget

Våren 2016 oversendte foretaket inn nye ligningspapirer for inntektsåret 2014 sammen med ny årsberetning og korrigerte årsregnskaper. Den vesentligste endringen er behandlingen av driftsmidlene, som er blitt skatte- og regnskapsmessig dekomponert.

Skattekontorets vedtak datert 31. august 2016 opprettholdt skattekontorets tidligere standpunkt om at andelslaget var skattepliktig. Vedtaket ble oppsummert slik:

"Etter en helhetsvurdering er skattekontoret kommet frem til at A har erverv til formål og dermed plikter å svare skatt etter skatteloven § 2‑2. I vurderingen er det lagt avgjørende vekt på at foretakets formål er å skaffe andelseierne et gode av privat økonomisk art gjennom rimelige båtplasser. Det også lagt noe vekt på at det kunne gi en uheldig konkurransevridende fordel om foretaket skulle være skattefri, særlig tatt i betraktning foretakets størrelse og profesjonaliserte drift. Det er lagt lite vekt på at foretakets formål ikke er å skape overskudd, da dette kun underbygger formålet om rimelige båtplasser; det er derfor lagt noe vekt på ekstern finansiering gjennom høyere priser for ikke-andelseiere."

For inntektsåret 2015 leverte andelslaget selvangivelse, men hevdet i vedlegg til denne at foretaket var en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32. Andelslaget ble ved ligningen ikke ansett som en skattefri institusjon, men ble forøvrig lignet etter påstand. I klage på ligningen ble det anført at foretaket ikke drev virksomhet i skattelovens forstand, da det objektivt sett ikke var egnet til å gi overskudd. Skattekontoret var ikke enig, og la i sitt vedtak til grunn at andelslaget hadde ekspandert og hadde solid økonomi, og at dette tilsa at aktiviteten var godt egnet til å gi overskudd.

Den skattepliktige har sendt inn klage for både 2014 og 2015. På anmodning fra foretaket behandles klagene under ett.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse for 2014-saken 6. desember 2016. 23. juni 2016 sendte den skattepliktige inn kommentarer til denne. Kommentarene er innarbeidet i sekretariatets innstilling.

Redegjørelsen for 2015-saken ble mottatt i sekretariatet 19. juni 2017.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn 18. desember 2019. Frist for å inngi merknader til utkastet var 8. januar 2020. Den skattepliktiges har 30. desember 2019 sendt inn kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen for 2014 slik:

"Klagers prinsipale påstand er at A er fritatt for inntekts- og formuesskatt etter sktl. § 2-32 første ledd. Subisidiært anføres det at A har begrenset skatteplikt etter sktl. § 2-32 andre ledd. Nedenfor følger en oppsummert gjengivelse av klagers påstander.

Nærmere om den prinsipale påstanden

Klager anfører at A ikke har erverv til formål og derfor er å regne som en skattefri institusjon etter særbestemmelsen i sktl. § 2-32 første ledd. A`s ideelle hovedformål må være avgjørende ved denne vurderingen.

Bakgrunnen for etableringen av A, var [sted] kommunes ønske om å anlegge småbåthavn på kommunens eiendom. A forpliktet seg til å være behjelpelig med å gjennomføre de utbyggingsplaner som blir vedtatt av kommunen. Alternativet ville vært at kommunen utførte dette i egen regi. Det er altså tale om å utføre det som av [sted] kommune er definert som en kommunal oppgave.

At A har vært drevet på ikke-kommersiell basis siden oppstarten i 1981, fremgår forutsetningsvis av leieavtale av 2006 mellom kommunen og A, hvor A forplikter seg til slik drift også for fremtiden. Til støtte for dette vises det til at [sted] kommune også ved inngåelse av andre avtaler med A, har lagt til grunn at A er en ikke-kommersiell aktør. Eksempelvis er det lagt føringer for å sikre at båtplassene disponeres av personer med fast bopel i [sted] kommune, og det skal sikres en sosial profil ved også å tilby plasser for mindre båter. Videre skal A tilrettelegge for allmennhetens ferdselsrett, og kommunen har rett til å oppnevne en representant i A` styre. Ved oppløsning av A, har kommunen rett til å kreve båthavnen tilbake mot å betale kostpris for anlegget.

At driften er ikke-kommersiell, reflekteres også i A`s vedtekter og faktiske drift.

Det understrekes at virksomhetens kostnader skal utlignes ved innbetalinger fra andelshaverne. A har ingen inntekter fra andre enn andelshaverne, og har således en lukket finansiering.

Andelseierne kan ikke oppnå fordeler ved uttreden eller på annen måte. Hadde det vært tilfelle, ville det stride mot den fundamentale forutsetningen om ikke-kommersiell drift. Ved uttreden får andelshaverne kun utbetalt det beløp de selv har betalt inn.

Det er ikke tillatt for andelshaverne å formidle fremleie selv. Dette må gjøres av styret, og kommunen har således forebygget et uregulert annenhåndsmarked for båtplasser. En leietaker må være medlem i A, slik at det ikke er tale om en helt utenforstående person, men typisk en som står på venteliste for å få kjøpt en båtplass/andel.

Opptjent egenkapital på kr 9,2 millioner overstiger ikke det som er nødvendig for å ivareta forsvarlig drift, jf. Rt. 1985 s. 917 (NKS). Egenkapitalen er dessuten påvirket av anvendt regnskapsprinsipp. Dersom A hadde dekomponert og avskrevet driftsmidler fra starten, ville A utvilsomt hatt en negativ annen egenkapital i dag.

Antall båtplasser ([...]) gjør ikke at A mister sin sosiale profil. Det sosiale aspektet kommer til syne ved at anlegget er et realistisk tilbud også for innbyggere med normale inntekts- og formuesforhold. Det er derfor uriktig faktumforståelse av skattekontoret når det anføres at A`s aktivitet er forbeholdt personer med romslig økonomi.

At A fremstår som en profesjonell og spesialisert aktør, er intet moment med hensyn til formålsvurderingen etter sktl. § 2-32. Det finnes skattefrie institusjoner av betydelig størrelse og med utpreget profesjonell drift. Dårlig organisering og ufaglært ledelse på dugnadsbasis, er ingen forutsetning for skattefritak.

Skattekontoret har lagt til grunn en uriktig forståelse av sktl. § 2-32, i den forstand at skattekontorets forståelse av formålet med bestemmelsen, er for snever. Lavere rettsinstansers eller andre kilders eksemplifiseringer av aktiviteter som kvalifiserer til skattefritak, er ikke uttømmende. Båtliv og fritidsinteresser er typiske eksempler på formål som etter sin art kan være ikke-økonomiske.

Skattefritak fordrer ikke at A påtar seg det som ellers ville vært en kommunal oppgave. Det er ikke slik at hvis aktiviteten ikke er en offentlig oppgave, så er det den privatøkonomiske fordelen som er det fremtredende. Hvorvidt det er en kommunal oppgave, lovpålagt eller ikke, er uansett et uegnet vurderingskriterium. For øvrig vises det til at det er en plikt for kommunene å forestå planlegging og arealdisponering. Bygninger og anlegg for å legge til rette for ferdsel til sjøs, er ett av få tiltak som kommunen lovlig kan tillate i strandsonen, jf. plan- og bygningsloven. Dette gjelder særlig i pressområder som [sted] kommune, hvor det er en svært sentral oppgave å disponere begrensede arealer slik at de kommer allmennheten til gode.

Hvorvidt skattefritak virker konkurransevridende, kan ikke vurderes uten en nærmere sammenligning av vedtekter, juridisk bindende føringer fra kommunen og faktisk drift. En ren kommersiell aktør er ikke et relevant sammenligningsgrunnlag.

Når det gjelder inflasjonsjustering, vises det til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1968 s. 404. Rentegodtgjørelsen ga aksjonærene en nominell privatøkonomisk fordel, men dette var ikke til hinder for skattefritak. Tilfellet er sammenlignbart med nærværende sak.

Det er uklarheter knyttet til hvilke årsregnskap og vedtekter skattekontoret har lagt til grunn ved sin vurdering. De nyeste versjonene må legges til grunn.

Skattekontoret tar feil i sitt resonnement omkring økningen av andelsverdiene i 2011. Oppjusteringen hadde sammenheng med oppgradering av det elektriske anlegget. Det vises til ovennevnte uttalelse inntatt i Utv. 1968 s. 404.

Nærmere om den subsidiære påstanden

For det tilfelle at A vurderes som skattepliktig, er skatteplikten begrenset, jf. sktl. § 2-32 andre ledd.

A vil bare være pliktig til å svare skatt av inntektene ved fremleie av båtplasser som ikke benyttes av andelshaverne.

Skattekontoret legger til grunn at A`s formål er å skaffe fastboende i [sted] kommune båtplass til kostpris, for deretter å legge til grunn at den privatøkonomiske fordelen er det fremtredende. Disse standpunkter er motsetningsfylte.

Skattekontorets henvisning til Rt. 1939 s. 724, sammenholdt med argumentasjonen vedrørende den privatøkonomiske fordelen, indikerer at skattekontoret har forvekslet A`s aktivitet knyttet til båt/friluftsliv med rettssubjekter som tjener medlemmenes forbruks- eller næringsinteresser.

Båtliv/friluftsliv er ikke private, økonomiske eller forbruksmessige interesser, jf. Lignings-ABC. Konsekvent anvendelse av skattekontorets syn ville medført skatteplikt for flere kulturinstitusjoner.

Kommunens eneste formål har åpenbart vært å legge til rette for båtliv/friluftsliv for allmennheten. Dette hadde ikke latt seg realisere med kommersiell drift av et begrenset gode i et pressområde. A`s primære formål er derfor ikke å berike andelseierne økonomisk sett.

Ikke-andelseiere betaler noe mer enn andelseiere ved leie av båtplass, vinterhavn og truckløft av båter. Forutsetningene for disse gruppene er imidlertid ikke like. Det er bare andelseierne som har dekket kostnadene for anleggene. Det er i overensstemmelse med selvkostprinsippet at andelseierne ikke subsidierer ikke-andelseierne. Isolert sett har ikke A fortjeneste på fremleie.

Truckløft av båt er en tjeneste som kjøpes inn fra eksterne. Prisen er noe høyere for ikke-medlemmer, men volumet er lite.

De tre tjenestene som er nevnt er en integrert del av det ikke-økonomiske formålet, og inngår i realiseringen av dette formålet."

Den skattepliktiges kommentarer til skattekontorets redegjørelse

Når det gjelder skattekontorets fremstilling av saksforholdet peker den skattepliktige på brev datert 17. februar 2016 med vedlegg. I brevets punkt 2 forklares sammenhengen i saksgangen og dokumentasjonen, som den skattepliktige klart mener underbygger at ikke-kommersiell drift er en fundamental forutsetning for opprettelsen av andelslaget og driften av båthavnen.

Den skattepliktige er ikke enig med skattekontoret i at andelslagets sentrale formål er å skaffe sine medlemmer rimelig båtplass, og hevder at skattekontoret fremstiller det slik at det ideelle formålet kun er en avledet følge. Skatteklagenemnda må ta stilling til om [sted] kommune har sett det som et kommunalt anliggende å legge til rette for å gi innbyggerne i kommunen et realistisk tilbud om båtplass i et pressområde ut fra hensynet til innbyggernes (allmennhetens) fritidsinteresser og generelle trivsel. Det må tas stilling til om kommunens formål, som andelslaget operasjonaliserer, har vært å skaffe innbyggerne privatøkonomiske fordeler samt om virkningen representerer en realisering av det ideelle formålet. Det må også tas stilling til andelslagets hovedformål.

Det fremholdes at skattekontoret i sitt vedtak ga uttrykk for at konkurransesituasjonen var et særlig moment, uten at dette momentet var videre kommentert i redegjørelsen. Sekretariatet bes om å fremskaffe grunnlaget for skattekontorets anførsler og at dette omtales nærmere i sakens dokumenter.

Endelig har den skattepliktige påpekt at det er uklart hva skattekontoret mener om relevansen og vekten av samvirkeformen som organisasjonsformen. I skattekontorets vedtak var det uttalt at samvirkeformen kan benyttes for skattefrie institusjoner, likevel er det i redegjørelsen knyttet anførsler til dette.

Klagen for 2015 er i skattekontorets redegjørelse gjengitt slik:

"Virksomhet i skatterettslig forstand – skatteloven § 5-1, jf. § 5-30

Klager anfører at A ved bruk av konsistente regnskapsprinsipper tilbake i tid, må anses for å ha gått med bedriftsøkonomisk underskudd i perioden 2010-2016, med unntak av et moderat overskudd for inntektsåret 2011. Tilsvarende må egenkapitalen anses for å være gradvis redusert. Innbetalingene fra medlemmene dekker derfor ikke selvkost, noe som gjør at det må kalles inn midler dersom det skal foretas reinvesteringer.

Til støtte for ovennevnte anførsler har klager lagt ved et notat utarbeidet av foretakets eksterne revisor B AS.

Erverv til formål – skatteloven § 2-32

Skattekontoret har for 2014 og 2015 lagt til grunn en altfor snever forståelse av hvilken mulighet det etter retts- og ligningspraksis er til å bygge opp drifts- og investeringsrelaterte fond, også innenfor rammen av "selvkost", og likevel anses for ikke å ha erverv til formål.

Klager underbygger denne påstanden ved å vise til Kommunal- og moderniseringsdepartementets skriv H-3/14 «Retningslinjer for beregning av selvkost for kommunale betalingstjenester». Disse retningslinjene anvendes bl.a. ved kommuners håndtering av husholdningsavfall, som anses som en fritatt virksomhet selv om «selvkost» også innebærer oppbygging av kapital for å foreta reinvesteringer, jf. Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 11.5.2 og Miljødirektoratets veileder M-258/2014 «Beregning av kommunale avfallsgebyr».

Den skattepliktiges kommentarer til utkast til innstillingen

Den skattepliktige har gitt enkelte kommentarer til sekretariatets premisser i innstillingen og til skattekontorets redegjørelse av de faktiske forhold:

"Side 23 siste avsnitt – Alle båtplasser er eiet av andelshavere og cirka 1/3 fremleies av administrasjonen hver sommer.

Side 26, 3. avsnitt («Videre kan …») -  Det er ingen økonomisk fordel for andelseieren ved utleie. Dette er ute av vedtektene siden 2015 og andelseiere mottar ingen utbetaling ved fremleie.

I skattekontorets redegjørelse er det noen faktiske omstendigheter som ikke er dekkende beskrevet. Dette gjelder blant annet side 17 tredje avsnitt - lagring på land tilbys kun til andelseiere, det er ikke tilstrekkelig plass til lagring på land til andre medlemmer. Prisen på truckløft til service osv. tilbys av C AS og de tilbyr en rabatt til andelseiere. Men det er ikke en tjeneste levert av A. A får et lite beløp for leie av plass til service på land i inntil tre dager, men den prisen er lik for andelseiere og medlemmer. Videre er det ikke riktig at andelseiere mottar vederlag ved utleie av båtplass (skattekontorets redegjørelse inntatt på side 18, ref ovenfor om side 26, 3 avsnitt). Videre er det som indikert ikke prisdifferensiering fra A sin side i tilbudet av vinterlagring og truckløft (side 18, pkt. 2.4.4)."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i sin redegjørelse vurdert klagen som gjelder 2014 slik:

"Nedenfor følger skattekontorets vurdering av om A er fritatt for eller har begrenset skatteplikt etter sktl. § 2-32.

1.Innledning

Et samvirkeforetak er som utgangspunkt underlagt alminnelig skatteplikt, jf. sktl. § 5-1, jf. § 2-2 første ledd bokstav d. Dersom foretaket ikke har erverv til formål, er foretaket imidlertid fritatt for skatteplikt, jf. sktl. § 2-32 første ledd. For det tilfelle at foretaket er fritatt etter første ledd, men driver økonomisk virksomhet, vil foretaket være skattepliktig for inntekt og formue plassert i den økonomiske virksomheten, jf. sktl. § 2-32 andre ledd.

2.Ikke erverv til formål

2.1.Rettslig utgangspunkt

Hvorvidt et foretak er fritatt for skatteplikt fordi det ikke har erverv til formål, skal avgjøres på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering. Denne vurderingen skal ta utgangspunkt i en rekke ulike momenter, hvor alle aktiviteter som foretaket driver, er relevante. Det følger av rettspraksis at det ved formålsvurderingen skal legges særlig vekt på det vedtektsbestemte formål, den faktiske virksomhet som utøves og institusjonens oppbygning, jf. Rt. 2003 s. 861 (NKS-II).

Skattekontoret viste i sitt vedtak til Rt. 1955 s. 175 (Veritas I), hvor følgende sitat fra byrettens førsteinstansbehandling av saken, er inntatt redaksjonelt:

"Dens [bestemmelsens] øyemed er å frita for skatteplikt humanitære, allmennyttige og selskapelige institusjoner, hvor samfunnsnyttige, sosiale eller kulturelle formål er de fremherskende."

Klager anfører at skattekontoret har lagt til grunn en uriktig forståelse av formålet med sktl. § 2-32, herunder at bestemmelsen er gitt for snevert anvendelsesområde på bakgrunn av lavere rettsinstansers og andre kilders ikke-uttømmende eksemplifiseringer.

Skattekontoret presiserer at det ikke har vært meningen å ta ovennevnte sitat til inntekt for å være direkte uttrykt av Høyesterett, ei heller at sitatet er en uttømmende oppregning og begrensning av hva som kan falle inn under bestemmelsens anvendelsesområde. Like fullt mener skattekontoret at sitatet fungerer som en god illustrasjon av hva som er formålet bak fritaksbestemmelsen. Dette understøttes av at førstvoterende i Rt. 1955 s. 175, som de to meddommerne slutter seg til, uttaler at han i det vesentlige tiltrer byrettens begrunnelse. Bestemmelsens formål var en sentral del av byrettens begrunnelse, og skattekontoret mener derfor det har formodningen for seg at sitatet er en god rettesnor.

Skattekontoret er enig med klager når det gjelder anførselen om at det å tilgodese visse fritidsinteresser, kan være et ideelt formål.

I det følgende vil skattekontoret først gi sin vurdering av forhold ved A`s oppbygging, herunder foretaksformen. Deretter vil vedtektsbestemmelsene og den faktiske driften vurderes.

2.2.A`s oppbygging

Utgangspunktet er at alle foretaksformer med begrenset gjeldsansvar kan falle inn under fritaksbestemmelsen i sktl. § 2-32. Eksempelvis kan både aksjeselskaper og samvirkeforetak være skattefrie institusjoner. Dette betyr imidlertid ikke at organisasjonsformen er uten betydning. Skattekontoret finner derfor grunn til å fremheve de særlige forhold som gjør seg gjeldende ved organisasjonsformen samvirkeforetak, og hvilken betydning dette får ved skattepliktsvurderingen.

Begrepet samvirkeforetak er definert i samvirkeloven § 1 andre og tredje ledd. Denne definisjonen oppstiller fem kumulative vilkår for at det skal være tale om et samvirkeforetak i lovens forstand. Det må for det første dreie seg om en sammenslutning. For det andre må foretaket ha et økonomisk hovedformål. For det tredje må det skje en omsetning mellom foretaket og medlemmene. For det fjerde må eventuell avkastning fordeles på bakgrunn av medlemmenes omsetning med foretaket. For det femte må medlemmene ha et begrenset gjeldsansvar.

Av særlig interesse i denne saken, er betydningen av vilkåret om økonomisk hovedformål, jf. samvirkeloven § 1 andre ledd første komma. For å illustrere det særegne ved foretaksformen samvirkeforetak, vil skattekontoret trekke frem selskapslovens § 1-1 første ledd. Av denne bestemmelsen fremgår et krav om økonomisk virksomhet for at loven skal komme til anvendelse. Når det er tale om økonomisk virksomhet i selskapslovens forstand, forstås dette som at den inntektsgivende aktiviteten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd i overskuelig fremtid.

Det har imidlertid formodningen mot seg at et slikt krav kan oppstilles for at et foretak skal tilfredsstille definisjonen i samvirkeloven. Et samvirkeforetak har ikke som mål å oppnå størst mulig overskudd, til forskjell fra mange andre foretaksformer. Det sentrale ved samvirkeforetak, er å tilby medlemmene gunstige vilkår gjennom samhandling med samvirkeforetaket. Eksempler på slike gunstige vilkår kan være lave priser ved innkjøp av varer eller tilrettelegging for foredling av medlemmenes varer mv. Det essensielle er at samhandlingen gir seg utslag i gunstigere betingelser fordi man står sterkere sammen enn hver for seg.

Heller ikke for A`s vedkommende er formålet å oppnå størst mulig overskudd. Formålet er å tilby sine medlemmer gunstige priser. Når medlemmene gjennom sin deltakelse i A kan kjøpe en rimelig båtplass, representerer dette en privatøkonomisk fordel. Foretak som fremmer medlemmenes privatøkonomiske interesser anses for å ha erverv til formål, jf. Lignings-ABC 2016 s. 1150.

Som påpekt innledningsvis, mener ikke skattekontoret at organisasjonsformen som sådan er avgjørende ved vurderingen etter sktl. § 2-32. Like fullt mener skattekontoret at kjernen i samvirketankegangen er illustrerende for hvordan A tjener medlemmenes privatøkonomiske interesser uten at dette innebærer et overskudd for A. At A ikke har som mål å opparbeide seg overskudd, betyr rimeligere båtplasser for medlemmene.

2.3.Vedtektsbestemmelser

2.3.1.A`s vedtektsfestede formål

A`s vedtektsfestede formål vil som regel gi uttrykk for om A har et ervervsmessig formål eller ikke. Ved vurderingen av vedtektene, er det avgjørende hva vedtektene samlet sett gir uttrykk for. Først vil skattekontoret derfor ta utgangspunkt i formålsbestemmelsen, deretter øvrige vedtektsbestemmelser av betydning.

Klager anfører at det er uklart hvilken versjon av A`s vedtekter som er lagt til grunn ved skattekontorets vedtak, og videre at det er de nyeste vedtektene som må legges til grunn.

Utgangspunktet er at det er vedtektene slik de lød i det gjeldende inntektsåret som må være avgjørende, jf. Utv. 2007 s. 1465 (Sintef). Det er imidlertid en viss adgang til å legge vekt på etterfølgende endringer i vedtektene, dersom endringene gir uttrykk for de underliggende faktiske forhold, jf. Rt. 1991 s. 705 (Veritas II).

For inntektsåret 2014 var vedtekter datert 11. mars 2014 de gjeldende. Det ble vedtatt nye vedtekter 28. april 2015. Det vedtektsfestede formål er i all hovedsak det samme for begge versjoner:

"... å ivareta andelshavernes ideelle interesser knyttet til båtplass i [sted] kommune innenfor kommunens retningslinjer. Virksomheten er knyttet til ikke-kommersiell drift av båtplasser."

Forskjellen mellom de to versjonene er at de nyeste vedtektene har inntatt følgende i formålsbestemmelsen:

"Virksomhetens kostnader skal årlig utliknes ved innbetalinger fra andelshaverne".

Skattekontoret er av den oppfatning at den nye formålsbestemmelsen er en presisering av noe som til en viss grad fremgikk implisitt av den tidligere formålsbestemmelsen, jf. bruk av begrepet "ikke-kommersiell". I den videre vurderingen legger skattekontoret derfor til grunn at A`s formål har vært å utligne kostnadene på andelshaverne. Det presiseres imidlertid at selv om A har nedfelt dette skriftlig og har hatt til hensikt å oppfylle bestemmelsen, vil det avgjørende være hvorvidt den faktiske driften har vært i samsvar med dette.

Vedtektenes formålsbestemmelse gir etter dette uttrykk for at A`s formål er å ivareta andelshavernes interesser knyttet til båtplassene i samsvar med [sted] kommunes retningslinjer.

Disse retningslinjene inneholder bestemmelser om at driften skal være ikke-kommersiell og drives etter et kostpris-prinsipp, noe formålsbestemmelsen også gir uttrykk for, jf. ovenfor. Videre følger det av retningslinjene hvem som kan bli medlemmer, og det skal finnes båtplasser for båter av ulik størrelse, men slik at det ved fordelingen av båtplass-størrelser skal tas hensyn til den faktiske etterspørselen.

Spørsmålet er etter dette om A`s formålsbestemmelse gir uttrykk for et ervervsmessig formål.

A`s formål er ikke å skape et størst mulig overskudd. Det har også formodningen mot seg at dette skulle være et incentiv for A, all den tid inntektene i stor grad kommer fra medlemmene selv. Det har derfor ingen gode grunner for seg å ha mye større medlemsinnbetalinger enn utgifter, for så å skulle gi etterbetaling til medlemmene. Selv om et eventuelt overskudd/underskudd er et moment ved vurderingen av om A kan sies å ha erverv til formål, er det ikke av avgjørende betydning. Dette har også sammenheng med organisasjonsformen samvirkeforetak. I motsetning til kapitalselskaper, er det ikke et mål i seg selv å oppnå overskudd. Målet er å tilby andelshaverne gunstige samhandlingspriser, jf. drøftelsen ovenfor.

Båtplassene er et økonomisk gode, og gjennom sitt medlemskap oppnår andelshaverne derfor en privatøkonomisk fordel. At det er medlemmene som oppnår fordelen, og ikke A som sådan, endrer ikke dette. Skattekontoret viser i den forbindelse til Lignings-ABC 2016 s. 1150, hvor det fremgår at et foretak "anses for å ha erverv til formål dersom hovedformålet er å tjene eller fremme medlemmenes private, økonomiske [...] interesser."

Klager anfører at tilgangen til båtplasser ikke er en privatøkonomisk fordel, men bare et ledd i utøvelsen av andelshavernes båtliv/friluftsinteresser, og at det derfor er tale om et ideelt formål. Dette underbygges med at kommunens eneste formål har vært å legge til rette for båt- og friluftsliv for allmennheten i [sted] kommune.

Som nevnt tidligere, er ikke skattekontoret uenig i at visse fritidsinteresser mv. kan falle inn under fritaksbestemmelsen i sktl. § 2-32. I denne saken er likevel A`s sentrale formål å skaffe sine medlemmer rimelig båtplass. At det som en avledet følge av dette, legges til rette for båt- og friluftsliv for noen av kommunens innbyggere, endrer ikke det faktum at andelshaverne oppnår en privatøkonomisk fordel gjennom sin deltakelse i A.

For å illustrere hvor grensen går for hva som betraktes som en privatøkonomisk fordel ved vurderingen av om et foretak har erverv til formål, viser skattekontoret til behandlingen av andelsvannverk. Gjennom sin tilknytning til et slikt andelsvannverk, ble medlemmene lenge ansett for å motta en privatøkonomisk fordel. At andelsvannverk senere ble fritatt for skatteplikt, på visse vilkår, er begrunnet med at vann- og avløpstjenester vanligvis leveres av det offentlige. Selv om dette isolert sett ikke er en lovpålagt oppgave for det offentlige, fordrer mange lovpålagte offentlige oppgaver tilgang til vann. Den privatøkonomiske fordelen som oppnås ved å være andelshaver i et vannverk, er derfor ikke like fremtredende som den fordel det offentlige får ved at innbyggerne har tilgang til vann. For vannverks vedkommende må det også tas i betraktning at fraværet av kommersielle konkurrenter gjør at fordelen av å ha tilgang til vann, må anses å være veldig liten.

Klager anfører at det ikke er avgjørende om A påtar seg en oppgave som naturlig hører til det offentlige, enten den er lovpålagt eller ikke, og at et slikt vurderingskriterium er uegnet. Videre viser klager til at det er en plikt for det offentlige å forestå eksempelvis arealdisponering, og at bygninger og anlegg for å legge til rette for ferdsel til sjøs, er ett av få tiltak kommunen lovlig kan tillate i strandsonen.

Skattekontoret bemerker at hvorvidt det er tale om å utføre oppgaver som egentlig tilligger det offentlige å utføre, bare er ett av flere momenter ved vurderingen av om et foretak har erverv til formål, men ikke avgjørende isolert sett. Eksempelet med vannverk er likevel illustrerende for grensedragningen mellom skattefritak og skatteplikt. Når medlemmene anses for å oppnå en privatøkonomisk fordel, er terskelen høy for å bli fritatt for skatteplikt.

Skattekontoret mener videre at det er en vesensforskjell mellom den privatøkonomiske fordelen som ligger i å ha tilgang til vann, og den privatøkonomiske fordelen som ligger i å ha tilgang til rimelig båtplass. Mens tilgang til vann i alle tilfeller er et nødvendig gode, kan ikke dette sies om å disponere en båtplass. At kommunen derimot har en interesse i at sine innbyggere får tilgang til rimelige båtplasser, endrer ikke det faktum at andelshaverne oppnår en privatøkonomisk fordel.

Mens eksempelvis vannverk og barnehager vil bidra direkte til at kommunen kan løse sine lovpålagte oppgaver, vil båtplasser bare være en konsekvens av den arealdisponeringen kommunen foretar seg.

2.3.2.Øvrige vedtektsbestemmelser av særlig betydning

Som nevnt innledningsvis, kan også andre vedtektsbestemmelser av økonomisk karakter være av betydning ved vurderingen av om et foretak har erverv til formål. Av særlig betydning i denne saken, er vedtektene § 4 (overskuddsanvendelse og verdsetting av andel), § 11 (bortleie) og § 37 (oppløsning). Det presiseres at den videre vurderingen tar utgangspunkt i A`s nyeste vedtekter. Begrunnelsen for dette er at skattekontoret ikke kan se at endringene i § 4 og § 11 innebærer noen realitetsendring med hensyn til den ervervsmessige vurderingen. Til tross for en stor realitetsforskjell ved endringen av § 37, velger skattekontoret likevel å legge den nyeste bestemmelsen til grunn.

Det følger av vedtektene § 4 tredje ledd at "virksomhetens avkastning blir stående i virksomheten". Det skal med andre ord ikke foretas utdelinger av årsoverskudd. Utdeling av årsoverskudd vil ofte være et vektig moment mot skattefritak. Det er imidlertid ikke slik at godskriving av egenkapital er et vektig moment i motsatt retning.

I henhold til vedtektene § 4 første ledd, er andelenes pålydende fastsatt til kr 7 000. Som andelsinnskudd skal andelshaver betale andelens pålydende med tillegg av et beløp til finansiering av identifisert båtplass som andelshaveren kan benytte, jf. andre ledd. Av bestemmelsens tredje ledd, fremgår det hvordan andelenes verdi skal fastsettes. Det er etableringskostnadene som ligger til grunn for beregningen, men slik at årsmøtet "årlig kan endre andelenes verdi med basis i påkostninger, investeringer og utviklingen i pengeverdi målt ved anerkjent indeks."

Vedtektene § 4 siste ledd gir anvisning på hvordan prisen på andelen skal fastsettes ved avhending (salg/utmelding) av denne. Det følger av denne bestemmelsen at andelshaveren har "krav på å få godtgjort oppnådd pris ved videreformidling gjennom A, opp til andelens maksimale verdi fastsatt av årsmøtet minus et av styret fastsatt administrasjonsgebyr slik vedtektene beskriver."

Vedtektene § 11 bestemmer hvordan prisen skal beregnes ved bortleie/utlån av båtplass. Prisen fastsettes til "utliknede felleskostnader for sesongen med tillegg av et rentebeløp på andelenes verdi beregnet ut fra en rentesats fastsatt av årsmøtet", jf. første ledd.

Ovennevnte vedtektsbestemmelser lest i sammenheng med A`s avtale med [sted] kommune av 2008, tilsier at både salg og utleie av båtplasser skal skje til kostpris.

Når det gjelder utdelinger ved oppløsning av A, har medlemmene bare rett til å få tilbakebetalt sine andelsinnskudd, jf. vedtektene § 37 første ledd. Nettoformuen skal ved oppløsning tilfalle formålet, jf. andre ledd. Medlemmene kan med andre ord ikke motta utbetalinger utover refusjon av andelsinnskuddet. Den tidligere oppløsningsbestemmelsen ga medlemmene rett til nettoformuen ved oppløsning, men skattekontoret velger som nevnt å legge den nye bestemmelsen til grunn for vurderingen.

A`s vedtekter sammenholdt med de retningslinjer som følger av avtale med [sted] kommune av 2008, begrenser medlemmenes muligheter til å få et direkte økonomisk utbytte av A`s drift. Skattekontoret mener at vedtektene §§ 4 og 37 samsvarer med drift uten erverv til formål. Paragraf 11 åpner imidlertid for at medlemmene kan oppnå en fortjeneste, jf. nedenfor under drøftelsen om den faktiske driften.

2.3.3.Oppsummering

Selv om A`s vedtekter er utformet på en slik måte at virksomheten ikke skal gå med overskudd, er det skattekontorets mening at dette kun innebærer at A kan tilby sine medlemmer rimeligere båtplasser. Det vises i denne sammenheng til drøftelsen vedrørende samvirketankegangen ovenfor.

Ser man vedtektene i sammenheng, mener skattekontoret at det fremtredende elementet er A`s formål om å skaffe sine medlemmer rimelige båtplasser. Det å ha tilgang til en rimelig båtplass er et privatøkonomisk gode.

Formålet er derfor å skaffe A`s medlemmer et privatøkonomisk gode.

Skattekontoret mener etter dette at A`s vedtekter taler for at A har erverv til formål.

2.4.A`s faktiske virksomhet

For det tilfelle at den faktiske driften ikke samsvarer med det vedtektsbestemte formål og øvrige vedtektsbestemmelser, vil den faktiske driften være avgjørende, jf. Rt. 1982 s. 491 (Isberg). Er det derimot fullt ut samsvar mellom vedtekter og faktisk drift, vil vurderingene nødvendigvis lede til samme konklusjon. Nedenfor vil skattekontoret ta for seg de deler av den faktiske driften som anses å være av størst betydning ved vurderingen av om A har erverv til formål. Det vil tas utgangspunkt i A`s egne regnskapstall for å belyse den faktiske driften.

2.4.1.Resultatregnskap, herunder overskudd

A`s vedtekter og de retningslinjer som følger av avtale med [sted] kommune av 2008, bestemmer at A skal drives på ikke-kommersiell basis og etter det såkalte selvkost-prinsippet. Spørsmålet er om den faktiske driften samsvarer med dette.

Skattekontoret ble først forelagt regnskapstall for inntektsårene 2012, 2013 og 2014, som viste årsoverskudd på henholdsvis kr [...]., kr […] og kr [...]. Med utgangspunkt i disse tallene, fremsto det som at A hadde til hensikt å drive med et vesentlig overskudd. Regnskapene var imidlertid mangelfulle, idet man ikke hadde dekomponert driftsmidlene og beregnet avskrivninger. A sendte derfor inn et korrigert regnskap for inntektsåret 2014. Skattekontoret er enig med klager i at dette regnskapet gir et mer rettvisende og realistisk bilde av A`s drift og økonomi. Det nyeste regnskapet legges derfor til grunn i den videre vurderingen. Det bemerkes likevel at det ikke kan være helt uten betydning at A tilsynelatende hadde intensjoner om å drive med overskudd.

Det korrigerte regnskapet for inntektsåret 2014 viser et underskudd på kr 361 499. Skattekontoret mener at dette regnskapet tilsier at A`s drift er i samsvar med selvkostprinsippet, noe som også underbygges av A`s ligningspapirer for inntektsåret 2015.

Selv om A`s faktiske drift ikke tar sikte på å drive med overskudd, er ikke dette avgjørende ved vurderingen av om A anses for å ha erverv til formål. Som tidligere nevnt, er det etter tradisjonell samvirketankegang ikke et mål i seg selv å oppnå overskudd. Et samvirkeforetak kan ivareta medlemmenes økonomiske interesser selv om det ikke oppstår overskudd. Dette understøttes av Rt. 1938 s. 215 (Bergensk pensjonsfond II), hvor følgende ble uttalt på s. 217:

"Jeg antar at det begrepsmessig ikke kan fordres at en virksomhet må ta sikte på å gi overskudd for å karakteriseres som havende erhverv til formål. Det må komme an på virksomhetens eget innhold ..."

2.4.2.Balanseregnskap, herunder egenkapital

A`s balanseregnskap for inntektsåret 2014 viste totale eiendeler på kr [...] hvorav kr […] var egenkapital. Opptjent egenkapital utgjorde kr [...].

Det ble i skattekontorets vedtak lagt til grunn at A`s egenkapital langt overstiger det som er nødvendig for å ivareta forsvarlig drift.

Klager anfører at dersom gjeldende regnskapsprinsipper hadde vært konsistent anvendt fra stiftelsen og frem til i dag, ville A uten tvil ha hatt negativ annen egenkapital i dag. Dette fordi de årlige inntektene ikke er store nok til å dekke verdifall som beregnes gjennom avskrivninger.

Skattekontoret er enig i at egenkapitalen hadde sett annerledes ut dersom det hadde blitt beregnet fradrag gjennom avskrivninger for slit og elde. Skattekontoret kan derfor ikke legge til grunn at A har en opptjent egenkapital som overstiger det som er nødvendig for å ivareta forsvarlig drift.

2.4.3.Andre særlige forhold

Foruten regnskapstallene som sådan, er det også andre forhold av vesentlig betydning som kan belyse A`s faktiske drift. Sentralt i denne sammenheng er innbetalinger fra ikke-medlemmer og eventuelle fortjenesteelementer ved bortleie og innløsning av andeler/båtplasser.

Klager anfører at A har en lukket finansiering. Med dette mener klager at A ikke har andre innbetalinger eller finansiering fra andre enn andelshaverne eller kommende andelshavere. Klager mener derfor at A vanskelig kan anses for å ivareta andelshavernes privatøkonomiske interesser, da de verdier som medlemskapet og båtplassen representerer, er innbetalt av medlemmene selv.

Det vises også til vedtektene § 2 andre ledd, hvor det heter at "virksomhetens kostnader skal årlig utliknes ved innbetalinger fra andelshaverne".

Skattekontoret er ikke enig i at det er tale om en typisk lukket finansiering. Så fremt man melder seg inn i A, kan man leie båtplass. Det er ingen begrensninger knyttet til innmelding i denne foreningen. Selv om det unektelig er en forbindelse mellom disse to organisasjonene, er det likevel slik at det er tale om to forskjellige rettssubjekter. At et medlem i A har anledning til å kjøpe seg en andel på et senere tidspunkt dersom omstendighetene skulle tillate det, er etter skattekontorets mening ikke nok til at man kan tale om en lukket finansiering. Dersom et medlem i A, som ikke eier en andel i A, betaler vederlag for leie av en båtplass, er det etter skattekontorets vurdering tale om eksterne inntekter. I tillegg har A også eksterne inntekter i forbindelse med vinterhavn og truckløft av båter.

Når det gjelder A`s tilbud om vinterhavn og truckløft av båter, koster disse tjenestene mer for ikke-andelshavere. Lagring på land koster mellom kr 600 og kr 1000 mer for ikke-andelshavere, mens truckløft av båt koster kr 75 per fot for andelshavere og kr 100 per fot for ikke-andelshavere.

Klager anfører at forutsetningene for andelshavere og ikke-andelshavere er ulike når det gjelder vinterlagring og fremleie. Det er andelshaverne som har dekket kapitalkostnadene for anleggene i sjøen og på land, og det er i overensstemmelse med selvkost-prinsippet at andelseierne ikke subsidierer ikke-andelshaverne. Når det gjelder truckløft av båter, en tjeneste som videreformidles fra en ekstern leverandør, anføres det at volumet er lite.

Skattekontoret kan ikke se at A vil ha utgifter for vinterlagring tilsvarende prispåslaget som gjøres overfor ikke-andelshavere. Påslaget er etter skattekontorets mening et fortjenesteelement som bryter med nettopp selvkost-prinsippet. Det samme gjelder tjenesten truckløft av båt. I den grad det er snakk om subsidiering, er det ikke-andelshaverne som subsidierer andelshaverne ved å betale mer for den samme tjenesten.

Spørsmålet er deretter om justering av andelsverdien og fremleie av båtplasser innebærer noen form for fortjeneste for andelshaverne.

Klager anfører at rentegodtgjørelsen som følger av vedtektene § 4 tredje ledd, ikke er til hinder for skattefritak. I den forbindelse viser klager til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1968 s. 404. Videre tilbakeviser klager skattekontorets påstand om at verdiøkningen på andelene har vært høyere enn påkostningene. Verdiøkningen i 2011 begrunnes med en oppgradering av det elektriske anlegget i 2009 og 2010, slik at verdiøkningen bare tilsvarer påkostningene.

Basert på de nye opplysningene vedrørende verdiøkningen av andelene, legger skattekontoret til grunn at verdiøkningen ikke var større enn påkostningene.

Når det gjelder inflasjonsjusteringen av andelsverdien, er skattekontoret enig i at dette ikke setter skranker for skattefri status etter sktl. § 2-32.

Skattekontoret mener likevel at den øvrige justeringen av andelsverdiene innebærer at medlemmene kan oppnå fortjeneste ved bortleie av båtplass og innløsning av andelene. Mens andelsverdien økes i takt med påkostninger, tas det imidlertid ikke hensyn til den verdiforringelse de underliggende verdiene er gjenstand for. Driftsresultatet reduseres med avskrivninger for slit og elde, mens andelsverdien ikke påvirkes tilsvarende negativt. Dette åpner for at andelshaverne kan tjene penger på å leie bort eller løse inn sin andel.

Ved utleie av båtplassen forestår leietaker betaling av driftsutgiftene, selv om forpliktelsen formelt sett hviler på andelshaveren. Andelshaveren mottar 2 % av andelsverdien, fratrukket et administrasjonsgebyr, som vederlag for utleie av båtplassen. Sett i sammenheng med at andelsverdien ikke korrigeres for de underliggende driftsmidlers verdifall, fremstår ikke vederlaget fra ikke-andelshaverne som en ren kompensasjon for andelshaverens finansiering av anleggskostnadene, men som en betaling for en ytelse. Skattekontorets mening er at dette representerer et fortjenesteelement.

I tilknytning til ovennevnte anfører klager at A isolert sett ikke har noen fortjeneste på slik fremleie. Skattekontoret bemerker at det ved en ervervsvurdering av A, også skal legges vekt på de fordeler medlemmene oppnår.

Når det gjelder konkurransesituasjonen, og den del fordel overfor andre aktører som et eventuelt fritak ville gi, er skattekontoret enig med klager i at rene kommersielle aktører ikke er et godt sammenligningsgrunnlag.

2.4.4.Oppsummering

Etter skattekontorets vurdering er A`s faktiske drift i det vesentligste i overensstemmelse med A`s vedtekter. Skattekontoret mener likevel at det ikke er fullt ut samsvar mellom vedtektenes formålsbestemmelse og bestemmelsen om fremleie, noe som gir seg utslag i at det foreligger et fortjenesteelement ved fremleie av båtplass og avhending av andelen.

Videre senkes de kostnader som utlignes på andelshaverne ved at ikke-andelshavere betaler mer for vinterlagring og truckløft av båt, noe som innebærer en fortjeneste/besparelse for andelshaverne.

A`s faktiske drift tilsier derfor at A har erverv til formål.

3.Oppsummering

Til tross for de begrensninger som påligger A gjennom vedtekter og avtaler med kommunen, er det mest fremtredende ved A`s virksomhet å skaffe sine medlemmer tilgang til rimelige båtplasser. Fordi det er tilgangen til rimelige båtplasser som er selve kjernen, faller A ikke inn under sktl. § 2-32 første ledd. Sktl. § 2-32 andre ledd kommer derfor ikke til anvendelse.

Skattekontoret har i sin redegjørelse vurdert klagen som gjelder 2015 slik:

"Skattekontoret vil først gjøre rede for virksomhetsvurderingen etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30, deretter ervervsvurderingen etter skatteloven § 2-32.

Virksomhet i skatterettslig forstand – skatteloven § 5-1, jf. § 5-30

Samvirkeforetak er som utgangspunkt underlagt alminnelig skatteplikt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav d. Det er imidlertid en forutsetning for skatteplikt at foretaket driver virksomhet i skatterettslig forstand, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-30.

Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av hva som skal anses som virksomhet. Det følger imidlertid av forarbeidene at begrepet «virksomhet» skal forstås på samme måte som «næringsvirksomhet». Ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, skal det etter rettspraksis legges vekt på den inntektsgivende aktivitetens omfang, varighet, ansvarsplassering og evne til objektivt sett å gi overskudd.

Skattekontoret kan ikke se at det er tvil knyttet til hvorvidt vilkårene om omfang, varighet og ansvarsplassering er oppfylt. Spørsmålet er derfor om den inntektsgivende aktiviteten er egnet til å gi overskudd. Ved denne vurderingen er det naturlig å se på aktiviteten over en viss periode.

Klagers påstand er at den inntektsgivende aktiviteten ikke er egnet til gå med overskudd. Denne påstanden er underbygget med et notat fra B AS, som er foretakets eksterne revisor. Notatet tar for seg inntektsårene 2010-2016, og simulerer virkningen av endrede regnskapsprinsipper for nevnte periode. De endrede regnskapsprinsippene består i dekomponering og avskrivning av foretakets driftsmidler. Ved å korrigere for verdifallet på foretakets driftsmidler fra og med 2010, viser den eksterne revisors beregninger følgende regnskapsmessige årsresultater:

[Tabell]

Tilsvarende viser korrigeringene følgende utvikling av annen opptjent egenkapital:

[Tabell]

Tallmaterialet ovenfor viser at foretakets inntektsgivende aktivitet har gitt underskudd i fem av de sju siste inntektsårene, mens to av inntektsårene har gitt overskudd. All den tid aktiviteten har gitt foretaket overskudd i to inntektsår, har det formodningen mot seg å si at den inntektsgivende aktiviteten ikke er egnet til å gi overskudd. På den annen side har foretaket gått med underskudd dersom man ser perioden under ett. Skattekontoret finner derfor grunn til å vurdere om overskuddsvilkåret er oppfylt.

Spørsmålet er om perioden 2010-2016 er representativ og om virksomhetsvurderingen skal gjøres utelukkende på bakgrunn av disse årene. Skattekontoret mener at flere momenter trekker i retning av at spørsmålet må besvares negativt, og vil i det videre gjøre rede for hvorfor.

A ble stiftet i [...] og den inntektsgivende aktiviteten har pågått kontinuerlig siden oppstarten. Dersom det er slik at foretakets inntekter ikke engang dekker foretakets kostnader, herunder verdifall på driftsmidler som følge av slit og elde, ville foretaket neppe eksistert i dag. Skattekontoret mener allerede av denne grunn at foretakets inntektsgivende aktivitet er egnet til å gi overskudd over tid.

Skattekontoret mener videre at beregningene ovenfor ikke gir et rettvisende bilde av foretakets resultatregnskap for de respektive årene. Dersom de regnskapsmessige avskrivningene hadde blitt kostnadsført fra anskaffelsestidspunktene for de forskjellige driftsmidlene, ville resultatene sett annerledes ut i dag. Skattekontoret bemerker i den forbindelse at det avgjørende er hvorvidt foretaket anses for å drive virksomhet i dag.

Skattekontoret legger til grunn at deler av de driftsmidler som inngår i de regnskapsmessige avskrivningene i perioden 2010-2016, ville ha vært avskrevet før 2010 dersom foretaket hadde anvendt disse prinsippene fra oppstarten av. Skattekontoret mener at det ved virksomhetsvurderingen ikke kan legges til grunn fradrag for verdifall som skriver seg fra tidligere inntektsår.

For det tilfelle at man legger til grunn foretakets simulerte virkninger, mener skattekontoret likevel at perioden 2010-2016 ikke er representativ og gir noe endelig bilde av den inntektsgivende aktiviteten som drives. Dersom man ser isolert på en periode med betydelige investeringer, som vil innebære tilhørende store avskrivninger, vil dette etter skattekontorets oppfatning gi et for snevert bilde av aktiviteten som drives.

I tilknytning til dette, er det også et moment av betydning at foretaket ikke har tatt høyde for avskrivningene når medlemsinnbetalingenes størrelse har blitt fastsatt. Dette fordi avskrivningene tidligere ikke har vært medregnet som en del av det totale kostnadsbildet. Skattekontoret finner grunn til å anta at foretaket vil korrigere dette for fremtiden, slik at ikke nåværende og fremtidige medlemmer subsidieres gjennom tidligere innbetalt kapital. At foretaket for en periode har hatt lavere medlemsinnbetalinger enn faktiske kostnader, og velger å tære på egenkapitalen, endrer ikke det forhold at foretakets aktivitet objektivt sett er egnet til å gi overskudd.

Avslutningsvis vil skattekontoret trekke frem det særegne ved organisasjonsformen samvirkeforetak, jf. punkt 2.2 i skattekontorets redegjørelse for klagen som gjelder inntektsåret 2014. For et samvirkeforetak er det ikke et mål i seg selv å oppnå størst mulig overskudd. Målet er primært å tilby medlemmene gunstige samhandlingspriser, se bl.a. Gjems-Onstad/Fjørtoft "Samvirkeforetak" 2009 s. 38. Dette innebærer at et samvirkeforetak ikke nødvendigvis må gå med overskudd for å drive næringsvirksomhet. Formålet er gjerne å tilby medlemmene gunstige samhandlingspriser.

Skattekontoret mener etter dette at A sin inntektsgivende aktivitet objektivt sett er egnet til å gi overskudd slik foretaket driver i dag.

Erverv til formål – skatteloven § 2-32

Klager anfører at foretaket har anledning til å bygge opp en viss kapital for drifts- og investeringsformål, og likevel anses for ikke å ha erverv til formål.

Skattekontoret viser til punkt 2.4.2 i sin redegjørelse for klagen som gjelder inntektsåret 2014, hvor det fremgår at skattekontoret er enig i dette."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagene er rettidige.

Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 nr. 14 trådte i kraft fra samme dato. Sekretariatet kan ikke se at opphevelse av ligningsloven og innføring av skatteforvaltningsloven har noen betydning for vurderingene i denne saken.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage for 2014 tas til følge, og at dette får likelydende konsekvens også for 2015.

Er foretaket fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd?

Et andelslag er i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav d. Det følger imidlertid av skatteloven § 2-32 første ledd at en institusjon eller organisasjon som ikke har erverv som formål m.v. er fritatt for formues - og inntektsskatt.

Skatteloven § 2-32 første ledd lyder:

«Mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt.»

Bestemmelsen er først og fremst en «vernebestemmelse» for å sikre at allmennyttig virksomhet ikke skal ilegges skatt. Det er på det rene at bestemmelsen ikke er begrenset til å gjelde slike. Det følger av Zimmer, "Lærebok i Skatterett" 8. utg., side 448 at begrunnelsen for skattefriheten først og fremst må søkes i det forhold at de aktuelle institusjonene ivaretar samfunnsfunksjoner som det offentlige ellers (kanskje) hadde måtte ta seg av, selv om dette ikke er noe vilkår for at regelen skal komme til anvendelse. Ved avgrensningen av området for skattefrihet må man således ha for øye at disse institusjonene ikke bør få et konkurransefortrinn fremfor skattepliktige subjekter.

Ordlyden "erverv til formål" sikter både til den aktiviteten institusjonen utøver, og det resultatet den ønsker å oppnå, jf. Zimmer, "Lærebok i Skatterett" 8. utg., side 449.

Det kan utledes av Rt-2003-861 (Merkantilt institutt AS / Ernst G. Mortensen II) at det stilles strenge vilkår for skattefrihet. I denne dommen ble et aksjeselskap hvis virksomhet i og for seg var allmennyttig, ikke ansett skattefritt selv om det ble eid (indirekte) av en skattefri institusjon. I tilfeller der den faktiske virksomheten ikke samsvarer med det vedtektsfestede formål vil den faktiske aktiviteten få avgjørende betydning, ref. Rt-1982-491 (Isberg).

Om det foreligger skattefrihet beror på en konkret helhetsvurdering der det legges særlig vekt på selskapets formål etter vedtektene, selskapets oppbygging og selskapets faktiske virksomhet, jf. blant annet Rt-1985-917 (NKS / Ernst G. Mortensen I).

Skattekontoret kom etter en helhetsvurdering til at foretaket har erverv til formål, idet det ble lagt avgjørende vekt på at det mest fremtredende ved foretakets virksomhet var å skaffe sine medlemmer båtplass og at formålet derfor måtte anses å gi andelshaverne private forbruksøkonomiske fordeler. Det ble ikke i like stor grad tatt hensyn til de begrensninger som påligger foretaket gjennom vedtekter og avtaler med kommunen.

Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for en slik konklusjon i denne saken, og skal kort redegjøre for dette i det følgende.

-Formål etter vedtektene og andre kilder

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at de nye vedtektene, både formålsbestemmelsen og øvrige relevante paragrafer, særlig sett i sammenheng med avtalen med [sted] kommune, tilsier at andelslaget har som formål å skaffe fastboende i [sted]j kommune båtplass til kostpris. Tilbudet skal ivareta en sosial profil ved å fordele båtplasser for ulike båtstørrelser, men også den markedsmessige etterspørselen etter båtplass. Formålet omfatter også drift av båtplassene. Dersom andelslaget drives i samsvar med vedtektene skal ikke andelslaget kunne tjene økonomisk på de aktivitetene som ligger innenfor formålet.

At foretaket driver sin aktivitet med nevnte formål fremmer interessene til både andelslaget og øvrige fastboende i kommunen. At andelslaget har mange båtplasser og driver etter selvkostprinsippet sikrer at flere gis muligheten til å fremme sine fritidsinteresser. Sekretariatet viser i denne forbindelse også til andelslagets avtale med kommunen som setter klare begrensninger for båthavnen, økonomien og klare ønsker for kommunens innbyggere. For kommunen er dette vilkår for å leie ut havnen til andelslaget, og andelslaget gis ikke anledning til å endre disse vilkårene.

At aktiviteten fremmer fritidsinteresser er ikke tilstrekkelig for skattefrihet, men heller ikke noe hinder. Samlet er sekretariatet av den oppfatning at andelslagets formål etter vedtektene og andre kilder peker i retning av å være ikke-ervervsmessig.

-Faktisk virksomhet

Ved fastleggelsen av om andelslaget har erverv til formål eller ikke skal det tas hensyn til dens faktiske virksomhet. Vurderingen skal skje over en viss periode, og alle aktiviteter den utfører skal medtas, jf. Rt-1991-705 (Veritas II). Dersom den faktiske virksomheten avviker fra vedtektene er de reelle forholdene avgjørende, jf. Ole Gjems-Onstad, Norsk Bedriftsskatterett, 8. utgave, s. 356. Driver andelslaget med mer enn en virksomhet må de vurderes hver for seg opp mot skatteloven § 2-32 første ledd, jf. Rt-1982-491 (Isberg).

Sekretariatet er av den oppfatning at andelslaget ikke driver mer enn en virksomhet. Det skal innledningsvis under dette punktet påpekes at selv om de vesentligste inntektene kommer fra andelseierne selv, har andelslaget inntekter også fra andre enn disse. Slik sekretariatet leser andelslagets formål sammenholdt med premissene fra kommunen, faller også aktiviteten ovenfor ikke-andelseierne innenfor formålet ved at alle fastboende i kommunen, gjennom andelslaget, kan gis mulighet til å fremme sin interesse for båtliv. At ikke-andelseiere betaler noe mer for kjøp av andelslagets tjenester endrer ikke sekretariatets oppfatning på dette punkt.

Ikke-andelseiere som kjøper tjenester hos andelslaget må være medlemmer av A. Det samme gjelder dersom man ønsker å kjøpe andel i andelslaget. Den vesentligste delen av inntektene kommer fra andelseierne selvgjennom en fordeling av andelslagets kostnader mellom disse. Når det gjelder fordelingen av båtplasser mellom andelseiere og ikke-andelseiere, er det i andelslagets kommentarer til innstillingen påpekt at alle båtplassene er eid av andelshavere, men at omlag en tredjedel av båtplassene fremleies av administrasjonen hver sommer. Inntektene fra utleien tilhører andelslaget.

De opprinnelige regnskapstallene for 2012, 2013 og 2014 var mangelfulle idet andelslaget ikke hadde dekomponert driftsmidlene og beregnet avskrivninger. Korrigert regnskap for 2014 ble derfor sendt inn, og lagt til grunn av skattekontoret idet det ga et mer korrekt og realistisk bilde av andelslagets drift og økonomi. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering av bruken av det nye regnskapet.

Foretakets faktiske virksomhet viser gjennom det korrigerte regnskapet i 2014 og regnskapet for 2015 at driften disse årene rent faktisk har skjedd i samsvar med selvkostprinsippet.

Både den skattepliktige og skattekontoret er av den formening at den opptjente egenkapitalen ikke overstiger det som er nødvendig for å ivareta forsvarlig drift. Som påpekt i klagen er det ikke klargjort i saken hvor stor kapital foretaket kan ha før kapitalen overstiger det nødvendige. Sekretariatet har heller ikke gjort en vurdering av slike beløp, men støtter seg til skattekontorets og den skattepliktiges vurdering og enighet om dette. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Høyesteretts dom i Rt-1985-917 (Ernst G. Mortensen/NKS) på side 922, der retten uttaler: "Jeg finner det ikke godtgjort at kapitalopplegget og de etablerte reserver og avsetninger går ut over det som er nødvendig for å sikre en forsvarlig drift og kan derfor ikke tillegge dette avgjørende vekt ved vurderingen." Med dette er sekretariatet av den formening at den faktiske driften i dette tilfellet ikke er til hinder for å konkludere med skattefrihet.

Det vises også til at både egenkapitalen og årsresultatet synes å være synkende i perioden 2014-2018, noe som også peker i retning av at andelslaget ikke drives med erverv til formål:

[Tabell]

(Beløp i hele tusen)

Samlet er sekretariatet av den oppfatning at andelslagets faktiske drift trekker i retning av skattefrihet.

-Institusjonens oppbygning

Det sentrale med dette momentet er om det er særlige forhold ved institusjonene oppbygning, organisasjonsform, struktur mv. som kan ha betydning ved vurderingen av hva som er institusjonens formål.

Det fremgår av ligningspraksis og juridisk teori at også samvirkeforetak kan være skattefrie etter skatteloven § 2-32. Organisasjonsformen er imidlertid ikke uten betydning i helhetsvurderingen. Samvirkeforetak driver gjerne økonomisk virksomhet i selskapslovens forstand, slik skattekontoret har gjort rede for. Det er imidlertid ikke et mål å oppnå størst mulig overskudd.

Når det gjelder foretaket som sådan, setter vedtektene forøvrig, sett i sammenheng med avtalen med kommunen, klare skranker for den økonomiske driften. De økonomiske forholdene er etter vedtektene ordnet på en måte som i stor grad samsvarer med drift uten erverv til formål.

-Støttemomenter

Rettspraksis viser at domstolene ved flere anledninger har lagt vekt på støttemomenter ved helhetsvurderingen av institusjonens formål etter skatteloven § 2-32 første ledd. Disse momentene brukes ikke i større utstrekning enn nødvendig, og bærer derfor preg av å være subsidiære tolkningsmomenter i forhold til hovedmomentene. Støttemomentene retter seg mot spesielle forhold ved institusjonens aktivitet eller konsekvenser av denne.

Sekretariatet har i denne saken funnet det nødvendig å ta hensyn til konkurransesituasjonen og likebehandling, og vil i tillegg knytte noen kommentarer til støttemomentet som gjelder andelseiernes privatøkonomiske interesser.

Når det gjelder konkurransehensynet må det vurderes hvilke konsekvenser et skattefritak har for den frie konkurransen i markedet. Dersom en institusjon driver aktivitet i konkurranse med andre skattepliktige subjekter vil et skattefritak kunne gi uheldig konkurransevridning. Hensynet til konkurransesituasjonen trekker da i retning av skatteplikt for institusjonen. Se blant annet Utv-1997-1284, Utv-2007-1465 LRD Sintef og Rt-1991-705 (Veritas II). 

Kommunen har i dette tilfellet leid ut [...] eiendommer til bruk som båthavner, se blant annet oversikt i brev datert 5. april 2017, i vedlagt høringsbrev fra [sted] kommune datert 8. juli 2015. Sekretariatet kan etter søk på Proff.no, ikke se at de andre [...] båthavnene med tilsvarende kommunal tilknytning er skattepliktige. Det er ikke klart for sekretariatet hvor mange båtplasser disse [...] andre havnene har. Sekretariatet er av den oppfatning at konkurransehensynet opp mot de andre havnene med tilsvarende kommunal tilknytning tilsier at også klager anses som skattefri etter bestemmelsen. Noe annet ville kunne gi uheldig konkurransevridning til de øvrige tilsvarende havnene. Hensynet til likebehandling tilsier samme resultat.

Tilsammen i kommunen pr. 7. juli 2015 var det [...] småbåthavner med omlag [...] båtplasser. Sekretariatet har ikke opplysninger om båthavnene uten nevnte kommunale tilknytning er skattefrie, men viser til skattekontorets kommentar om at en ren kommersiell aktør ikke er et relevant sammenligningsgrunnlag. Sekretariatet slutter seg til denne konklusjonen.

Institusjoner eller organisasjoner anses for å ha erverv til formål dersom hovedformålet er å tjene eller fremme medlemmenes private, økonomiske, forbruksmessige interesser, og/eller yrkesinteresser på en direkte måte, i motsetning til generelle interesser.

Foreninger som har til hovedformål å gi medlemmene direkte økonomiske fordeler ved at de tar seg av oppgaver som naturlig hører til enkeltmedlemmets virksomhet, men som bedre kan løses av fellesskapet vil eksempelvis være skattepliktige, se blant annet Utv-1968-477, LRD 1. desember 2008 (Borgarting) i Utv-2008-1812.

Institusjoner eller organisasjoner som ivaretar generelle interesser for nærings- eller yrkesgrupper vil normalt ikke ha erverv til formål, eksempelvis LO (fagforening), NHO (arbeidsgiverorganisasjon) ol.

I skattekontorets drøftelse ble det lagt stor vekt på at båtplassene kan anses som et økonomisk gode for andelshaverne og at andelshaverne gjennom sitt medlemskap derfor oppnår en privatøkonomisk fordel. Sekretariatet viser i den forbindelse til de rettskildene skattekontoret har trukket frem og til juridisk litteratur. I Zimmer s. 451 står det om ikke-ervervsmessige formål blant annet følgende:

"Det er for det første etter høyesterettspraksis klart at det ikke er tilstrekkelig til å oppnå skattefrihet at institusjonen ikke har til formål å skape overskudd. Andre forhold ved institusjonen kan likevel medføre at den anses å ha erversmessig formål. En viktig gruppe av tilfeller er de hvor institusjonen tjener medlemmenes økonomiske interesser. I Rt. 1927 s. 869 Jessenløkken er det avgjort at et boligselskap som hadde til formål å skaffe andelseierne bolig, ikke var skattefri. Høyesterett sluttet seg til denne uttalelsen fra et av byrettens medlemmer: "... man kan neppe se bort fra, at hensigten med sammenslutningen i virkeligheten er at skaffe de enkelte deltakere leilighet, altsaa et formaal av privat økonomisk art." Det å skaffe deltakerne bolig var altså et ervervsmessig formål."

Sekretariatet er enig i at andelshaverne i foreliggende sak gis gunstige vilkår i form av båtplass til kostpris. På den måten kan en si at de oppnår en fordel som beskrevet over. Sekretariatet vil imidlertid også peke på at det ikke bare er andelshaverne som oppnår goder gjennom andelslaget. Også andre kan leie plass og kjøpe tjenester hos andelslaget til kostpris pluss et lite påslag for administrasjon, så lenge de forøvrig oppfyller vilkår i vedtektene og kravene satt fra kommunen. Det er kommunens innbyggere som skal tilgodeses båtplassene.

Videre kan den enkelte andelseier begunstiges økonomisk ved utleie av egen båtplass, jf. vedtektene frem til 2015, § 10. Prisen utleier kan oppnå er ifølge opplysninger i saken to prosent av prisen for kjøp av båtplassen. Skattekontoret viser til at den mest vanlige båtplassen på 4,5 meters bredde koster kr 148 000. En slik plass kan gi andelseieren en leieinntekt på kr 2 960 årlig. For sekretariatet fremstår dette som et lavt beløp som ikke beriker utleier i særlig grad. Bakgrunnen for den lave leieinntekten for andelshaveren er at det ikke skal ligge noen økonomisk motivasjon i å leie ut egen båtplass. I praksis har andelseier imidlertid ikke mottatt leie, jf. korrespondanse med andelslaget datert 11. desember 2019 og kommentarer til innstillingen datert 30. desember 2019. Bestemmelsen om utbetaling til andelseier ved fremleie er fra 2015 tatt ut av vedtektene.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at støttemomentet som gjelder privatøkonomiske fordeler til andelseierne ikke kan veie tungt, idet fordelene både må anses som mer generelle for enhver som får eie eller leie båtplass, samt at leieinntektene som andelshaver kan oppnå etter vedtektene er ikke-eksisterende fra og med 2015. Før dette var det muligheter for noen fordeler som skissert, men disse ble ikke praktisert, jf. kommenterer fra andelslaget.

Oppsummering

Sekretariatet har etter en helhetsvurdering kommet til at foretaket ikke har erverv til formål. I vurderingen er det lagt vesentlig vekt på at foretakets vedtekter legger begrensinger på foretakets og andelshavernes muligheter til å få økonomisk utbytte av foretakets drift, og at den faktiske driften også viser at foretaket drives etter selvkostprinsippet. Konkurransehensynet og hensynet til likebehandling i forhold til de andre havnene med kommunal tilknytning har også hatt betydning for sekretariatets vurdering. Det er lagt liten vekt på at andelshaverne gjennom kjøp av andel har tilgang på båtplass og dermed oppnår en privatøkonomisk fordel. Det er heller ikke lagt vekt på at det før 2015 var mulighet for inntekter ved fremleie av egne plasser.

Foreligger skatteplikt for deler av inntekten etter skattelovens § 2-32 annet ledd?

Etter § 2-32 annet ledd vil selskap som er skattefri etter første ledd og som driver "økonomisk virksomhet – herunder bortleie av fast eiendom" være skattepliktig for inntekter av denne virksomheten. For veldedig og allmennyttig institusjon er det skatteplikt for inntekter over kr 140 000 og for andre skattefrie institusjoner skatteplikt fra omsetning over kr 70 000.

Ordlyden i skatteloven § 2-32 annet ledd tilsier at all økonomisk virksomhet alltid er skattepliktig, også i tilfeller som gjelder bortleie av fast eiendom. Avgjørende for skattefrihet er imidlertid om virksomheten/aktiviteten realiserer det ikke-ervervsmessige formålet, jf. Rt-1955-175 (Veritas) og Rt-1997-1137 (Bodø/Glimt). Videre uttales det i Bodø/Glimt-dommen at dersom "siktemålet er å finansiere den ideelle virksomheten, vil utgangspunktet være at inntektene er skattepliktige". Etter rettspraksis er det utvilsomt at et foretak kan ha betydelig økonomisk virksomhet uten å bli skattepliktig, så lenge denne aktiviteten ligger innenfor det ikke-ervervsmessige formålet.

Det antas at terskelen for skatteplikt etter skatteloven § 2-32 annet ledd er noe høyere enn etter den alminnelige virksomhetsregelen i skatteloven § 5-1, jf. Ot.prp. nr.1 (1997-98) side 32 punkt 14.3.1. Dette gjelder kravet til varighet og omfang, jf. Rt-1956-328.

Foretaket har inntekter fra andre enn andelshaverne. Spørsmålet er om disse inntektene anses som økonomisk virksomhet i bestemmelsens forstand.

Sekretariatet er av den oppfatning at også disse inntektene omfattes av det ikke-ervervsmessige formålet, og viser til at alle kommunens innbyggere skal kunne nyte godt av både båthavnen og de tjenestene som andelslaget tilbyr. At ikke-andelshavere betaler noe mer enn andelshaverne endrer ikke sekretariatets oppfatning, idet den høyere prisen ikke omfatter mer enn lave administrasjonskostnader som beskrevet i sakens dokumenter. Den kan ikke sies å finansiere andelslagets formål.

Sekretariatet finner det ikke nødvendig med en videre drøftelse av om denne inntekten anses som økonomisk virksomhet, men vil kort peke på at andelslaget driver etter kostprisprinsippet, og at det ikke synes å være utsikter til overskudd på sikt slik det rent faktisk har blitt drevet. Andelslaget kan etter vedtektene heller ikke drives på annen måte.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagene tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.02.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Eli Krogstad, medlem

                        Stig Talleraas, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Gjølstad og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlemmer Folkvord og Talleraas var uenige i innstillingens konklusjon og bemerket:

Det synes ikke å være særlig uenighet i foreliggende sak om at selvkostprinsippet innebærer begrenset rom for inntjening på selskapet, men at andelshaverne gis gunstige vilkår/privatøkonomisk fordel.

Det er sikker rett at det ikke er tilstrekkelig til å oppnå skattefrihet at institusjonen ikke har til formål å skape overskudd, men at en også må ta i betraktning hvorvidt institusjonen tjener medlemmenes økonomiske interesser. I Rt. 1927 s. 869 Jessenløkken ble det konkludert med at det å skaffe deltakerne bolig var et ervervsmessig formål. Vi kan ikke se at det skulle stille seg vesentlig annerledes når det gjelder å skaffe andelshaverne rimelig båtplass.

Sekretariatets hovedinnvending synes å være at det ikke bare er andelshaverne som oppnår goder gjennom andelslaget, men også medlemmer av båtforeningen, og at prisen ikke er vesentlig høyere for disse eksterne leietakerne. Til dette vil vi innvende at ledig plass for andre enn andelshavere er betinget av at det er ledig kapasitet, og at rettighetene dermed er sterkt begrensede.

Vi er også uenig i at konkurransehensyn taler for skattefrihet slik det tilsynelatende argumenteres med i foreliggende sak. Etter vår oppfatning vil det være stikk motsatt, og at skattefrihet vil kunne virke konkurransevridende sammenlignet med kommersielle aktører. Det er åpenbart at andelslaget kan tilby sine medlemmer lavere priser ved fravær av både skatt og fortjenestemargin.

Videre vil vi påpeke at krav om drift til selvkost, og andre krav fra kommunen, ikke nødvendigvis er i strid med vanlige formål i samvirkeforetak der ideen nettopp er å gi gode økonomiske vilkår for eierne. Følgelig mener vi innstillingen i favør skattefrihet legger for mye vekt på de restriksjoner som er pålagt fra kommunen sin side.

Som sekretariatet selv påpeker stiller rettspraksis strenge vilkår for skattefrihet.

Basert på dette mener vi at foretaket må skattlegges for inntekter– hvilket er i samsvar med konklusjonen i Rt 1927 s. 869 Jessenløkken.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.