Spørsmål om eventuell gevinst ved realisasjon av bustadeigedom er skattefri som følge av brukshindring

Lovhenvisninger:
skattelova § 9-3 andre ledd
skattelova § 5-1 andre ledd
skattelova § 6-2 første ledd

Saksforholdet

Skattekontoret mottok oppmoding om bindande førehandsfråsegn 3. august 2023.

Skattekontoret har i si bindande førehandsfråsegn opplyst følgande om saksforholdet:

«På grunnlag av dei opplysningane som er gitt i førespurnaden, legg ein til grunn at A kjøpte eigendommen Eiendom1 den 10.05.2017. Skattepliktige flytta inn i bustaden 10.05.2017 og budde der til og med 20.12.2021. Skattepliktige flytta ut av leilegheita fordi han ønskte større plass og uteområde. Han kjøpte derfor ein større bustad i Eiendom2. Denne bustaden, som skattepliktige eig, har vore primærbustaden hans etter at han flytta ifrå Eiendom1 den 20.12.2021.

Eiendom1 vart leigde ut frå og med 20.12.2021 og fram til 13. juli 2021. Denne natta oppstod det brann i bygget og alle leilegheiter vart ubuelege. Leigebuarane flytta derfor ut. Skattepliktige hadde planar om å selja bustaden før det hadde gått 1 år etter at han sjølv hadde flytta ut, dette for å oppnå skattefri gevinst på salet. På det tidspunktet brannen oppstod hadde skattepliktige oppfylt eigar- og brukstid, og han har ikkje hatt høve til å bruka leilegheita i ettertid pga. av brann, fordi prosess med rehabilitering og forsikringsselskap har teke tid. Skattepliktige opplyser at leilegheita no nærmar seg rehabilitert tilbake til den standarden ho var i på branntidspunktet, skattepliktige ønskjer å selja leilegheita Eiendom1 hausten 2023. Skattepliktige ønskjer ei bindande førehandsfråsegn på om leilegheita kan seljast med skattefri gevinst.»

Sekretariatet sende utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige 9. november 2023, med tilsvarsfrist 14. november. Skattepliktige har ikkje kommentert utkastet.

Skattepliktige sine merknader

Skattepliktige skriv følgande i si klage:

«Butid

Etter det eg kan sjå, har de ikkje vore teke hensyn til den reelle situasjonen når det gjeld butid i leiligheten.

Som det vart opplyst i forrige brev, så var planen at eigedomen skulle leigast ut i 1 år, slik at eg kunne selja denne skattefritt. Regelverket rundt skattefri salg på gevinst ved salg av eigedom har vore klare frå den dag eg bestemte meg for å leiga ut eigedomen for 1 år. Eg har og vore i kontakt med eigedomsmeklar der me snakka om pris. Dette var den perioden leiligheten var utleigd og før brannen.

Som eg har skrive tidlegare så oppstod brann i forretningsbygget i juli 2022. Etterkvart som eg forstod at restaureringsarbeidet kom til å ta tid, dvs. utover 1 år, som var planen å leiga ut, endra planane mine seg, som følge av brannen. Eg ynskte derfor å flytta innatt i leiligheten, for å vera på den sikre sidanår det gjeld butid. Forsikringsselskapet holdt i ein lengre periode på med oson behandling mm. og eg vart avskåren frå å flytta innatt i leiligheten.

Skatteetaten skriv fylgjande:

Ifølgje andre punktum i skattelova § 9-3 anna ledd bokstav b) skal skattytar i visse tilfelle godskrivast butid, sjølv om han faktisk ikkje bur i bustaden.

For at unntaket skal få bruk, må skattytarvera «forhindra» frå å bruka bustaden. Hindringa må ha årsaka si i «arbeid eller helsemessige eller liknandegrunnar.»

Bestemmelsen får bruk både når bustaden fraflyttes som følge av slike omstende som nevnt, og der den som følge av slike omstende ikkje kan tilflyttast.

Eg kan ikkje sjå at skatteetaten har teke hensyn til at eg blitt nekta av forsikringsselskapet og såleis vorte forhindra å tilflytta leiligheten, pågrunn av etterarbeid knytta til brannen som oppstod.

(Kan ellers nevna at gammal og ny eigedom ligg med eit par hundre meter i fråeinannan)»

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klaga slik i utsegn:

«Etter skattelova § 9-3 andre ledd bokstav b første punktum må skattepliktige ha brukt heile eigedommen som eigen bustad i minst eitt av dei to siste åra før han blir realisert, for å oppfylla det såkalla brukskravet.

Frå dette gjer andre punktum unntak «når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen …». Skattepliktig kan derfor på enkelte grunnlag få godskrive butid ved ikkje-bruk. Unntaket gjeld berre dersom den skattepliktige ikkje kjende eller burde kjent til brukshindringa på ervervstidspunktet, eventuelt på tidspunktet da tilflyttinga vart planlagt. 

Skattepliktige har i desember 2021 frivillig flytta frå bustaden i Eiendom1. Han har før brannen i juli 2022 aldri hatt nokon plan om å flytta tilbake dit. Frå desember 2021 er det Eiendom2 som skal reknast som hans «eigen bustad» i relasjon til skattelova § 9-3 andre ledd bokstav b første punktum. Det vil seia at det er her han skal reknast for å opparbeida brukstid.

Når skattepliktige etter brannen har ønskt å flytta tilbake til den tidlegare bustaden sin for å oppfylla kravet til brukstid, men vart hindra av etterfølgjande arbeid med å rehabilitera leilegheita, må dette vera eit forhold som han har kjent eller burde kjenna til på tidspunktet for avgjerda om å flytta tilbake.»

Skattekontoret har vidare vurdert forholdet slik i bindande førehandsfråsegn:

«Skatteetaten skal i det følgjande ta stilling til om A kan selja leilegheita Eiendom1 med skattefri gevinst.

Skatteetaten gjer for ordens skuld merksam på at ein ikkje tek stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillingar som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over dei spørsmåla som er drøfta i det følgjande. Skatteetaten føreset at premissane og faktum som er skildra, er fullstendige for dei spørsmåla som blir drøfta.

Skatteetaten påpeiker at gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utanfor verksemd i utgangspunktet er skattepliktig etter skattelova § 5-1 andre ledd. Tilsvarande gir tap rett til frådrag etter skattelova § 6-2 første ledd.

Når ein realiserer formuesobjekt gjeld det særreglar i skattelova kapittel 9, mellom anna avgrensing av skatteplikta etter § 5-1 andre ledd. Den sentrale føresegna for løysinga av spørsmålet i denne saka er skattelova § 9-3 andre ledd som lyder:

«Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales […], og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.»

Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen […].)»

For at sal av bustad skal vera friteke frå skatteplikt må vilkåra om både eigar- og brukstid som eigen bustad vera oppfylt.

A har eigd leilegheita sidan 10.05.2017. Det blir derfor lagt til grunn at vilkåret til eigartid på minst eit år er klart oppfylt ved sal av leilegheita.

Han flytta frå bustaden i 20.12.2021 og har ikkje budd der sidan. I utgangspunktet er dermed vilkåret om brukstid som eigen fast bustad i minst eit av dei siste to år før salet, ikkje oppfylt.

Årsaka til at skattepliktige flytta frå Eiendom1 var at han ønskte større plass og uteområde. Han kjøpte derfor ny og større bustad i Eiendom2. Skattepliktige flytta frå leilegheita, som han no ønskjer å selja, til ny bustad som han sjølv eig i Eiendom2. Han har brukt denne som primærbustaden sin frå utflyttingstidspunktet den 20.12.2021.

Ifølgje andre punktum i skattelova § 9-3 anna ledd bokstav b) skal skattytar i visse tilfelle godskrivast butid, sjølv om han faktisk ikkje bur i bustaden.

Årsaka til at skattepliktige flytta frå bustaden var at han ønskte større plass og uteområde.

For at unntaket skal få bruk, må skattytar vera «forhindra» frå å bruka bustaden. Hindringa må ha årsaka si i «arbeid eller ... helsemessige eller liknande grunnar». Bestemmelsen får bruk både når bustaden fraflyttes som følgje av slike omstende som nemnt, og der den som følgje av slike omstende ikkje kan tilflyttast.

Skattepliktige ønskte større plass og uteområde, han var ikkje forhindra frå å bruka bustaden som skal seljast på fråflyttingstidspunktet. Skattepliktige har heller ikkje lagt fram planar om å flytte til bustaden.

I forarbeida til føresegna i skattelova er det lagt til grunn at regelen ikkje kjem til bruk der seljaren bur i ein annan bustad som han sjølv eig, jf. Ot.prp. nr. 4 (1986-87) pkt. 4.6.2.1 s. 25. Dette må sjåast i samanheng med vilkåret om at skattytar berre kan ha éin «eigen bustad» kvar han kan opparbeida seg skattefritak.

På denne bakgrunnen blir det lagt til grunn at A ikkje fyller vilkåret for brukstid som eigen bustad i minst eitt av dei siste to år ved sal av Eiendom1, og ein gevinst ved sal vil dermed vera skattepliktig etter skattelova § 5-1 andre ledd. Tilsvarande er tap frådragsgodkjent etter skattelova § 6-2 første ledd

Konklusjon

A kan ikkje selja leilegheita Eiendom1 med skattefri gevinst etter skattelova § 9-3 andre ledd.

Ein gevinst vil vera skattepliktig etter skattelova § 5-1 andre ledd. Tilsvarande er tap frådragsgodkjent etter skattelova § 6-2 første ledd.»

Sekretariatets vurdering

Ifølge skatteforvaltingslova § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindande førehandsfråsegn i samsvar med reglane om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltingslova kapittel 13. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltingslova § 13-3 andre ledd. Når klagen vert teken under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saka, jf. skatteforvaltingslova § 13-7 andre ledd.

Reglane om krav til oppmodinga sitt innhald i Forskrift 23.11.2016 nr. 1360 til skattefovaltingslova (skatteforvaltingsforskrifta) § 6-1-4 gjeld tilsvarande for klage over bindande førehandsfråsegn, jf. skatteforvaltingsforskrifta § 6-2-1. Dette inneber blant anna at på tidspunktet for klage må det framleis dreie seg om framtidige rettsspørsmål som følge av ein konkret planlagt disposisjon før han vert sett i gang.

Sekretariatet, som forbereder saka for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke vert teken til følge.

Skattepliktige ønsker å selge si leilegheit i [Sted] og ba skattekontoret om ei bindande førehandsfråsegn på om ein eventuell gevinst ved salget ville vere skattefri.

Som skattekontoret skriv, er gevinst ved realisasjon av bustadeigedom i visse tilfelle friteken frå skatteplikt, jf. skattelova § 9-3 andre ledd. Vilkåra er at skattepliktige har eigd bustaden i minst eitt år og at den er brukt som eigen bustad i minst eitt av dei to siste åra før realisasjonen.

Det er ikkje omstridt at kravet om eigartid er oppfylt i denne saka.

Det avgjerande for spørsmålet om skatteplikt for eventuell realisasjonsgevinst, vil vere om vilkåret i skattelova § 9-3 andre ledd bokstav b, kravet til brukstid, er oppfylt.

Skattepliktige budde i leilegheita fram til han flytta til ny bustad i desember 2021. Han oppfyller derfor i utgangspunktet ikkje lova sitt krav til brukstid.

Skattepliktige kan likevel verte godskrive brukstid når han «på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen», jf. skattelova § 9-3 andre ledd bokstav b andre punktum.

Skattepliktige flytta inn i noverande bustad, som han eig, i desember 2021, på same tidspunkt som han starta å leige ut bustaden han ønsker å selje.

Reglane om brukshindring gjeld ikkje der skattepliktige bur i annan bustad som han eig. Det kjem klart fram av forarbeida, Ot.prp. nr. 4 (1986-1987) s. 25, at det ikkje er mogleg å opparbeide seg brukstid i to eigde bustadeigedommar samstundes:

«Departementet vil imidlertid presisere at skattyteren ikke på grunnlag av denne bestemmelsen kan påberope at han har mer enn en fast bolig, se Utv. 1986 s. 194 URD. Dersom han flytter til en annen bolig som han selv eier, kan han ikke fortsette å opparbeide botid for den boligen han har fraflyttet, selv om flyttingen skyldes slike grunner som nevnt. Tilsvarende vil han ikke kunne opparbeide botid for en bolig han ikke har kunnet tilflytte av slike grunner, dersom han faktisk har sin faste bolig i en eiendom han selv eier.»

Ettersom skattepliktige bur i bustad som han eig, vil ikkje brukshindring vere aktuelt i denne saka.

Skattepliktige oppfyller etter dette ikkje kravet til brukstid, og ein eventuell gevinst ved salg av leilegheita vil vere skattepliktig, jf. skattelova § 9-3, jf. § 5-1 andre ledd. Tilsvarande er tap frådragsgodkjent etter skattelova § 6-2 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klaga vert ikkje teken til følge.

SKNS1 78/2023

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 13.12.2023:

Behandling
Medlemmene Andvord, Folkvord, Hajem, Letnes og Olsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Vedtak
Klaga vert ikkje teken til følge.