Lovhenvisninger: Skatteloven § 8-13 første ledd, jfr. FSFIN § 8-13-1

Saken gjelder

A AS har påklaget sentralskattekontorets bindende forhåndsuttalelse 2017-607SFS av 10. mars 2017. Sentralskattekontoret kom i BFUen til at det angjeldende skipet vil anses som en lovlig eiendel, men at selskapet gjennom utleieinntektene på fartøyet vil ta del i virksomhet som etter skatteloven § 8-13 ikke kan utøves innenfor rederiordningen, med den konsekvens at selskapet ikke vil kvalifisere for rederibeskatningsordningen. Klagen er begrenset til dette spørsmålet.

Saksforholdet

Sentralskattekontoret for storbedrifter har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd gitt en oversikt over saksforholdet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontorets redegjørelse for saksforholdet er tilstrekkelig og saksforholdet siteres derfor:

"A AS fremsatte anmodning om bindende forhåndsuttalelse 10. februar 2017. Bakgrunnen for anmodningen var at sentralskattekontoret avviste det subsidiære spørsmål i anmodning om BFU av 3. januar 2017 i BFU datert 6. februar 2017 (2017-601SFS(BFU)).

Spørsmålet i anmodningen var om A AS ville kvalifisere for rederiskatteordningen dersom personell for bløgge-, [bearbeiding]-, og superkjølingsfunksjoner ansettes i et eget konsernselskap (ikke-befrakter selskap) utenfor rederiskatteordningen og som opptrer direkte ovenfor tredjepartskunde.

Den faktiske bakgrunnen for anmodningen var at A AS i 2016 inngikk avtale med et verft i Q om bygging av et moderne prototype-fartøy for transport av fersk fisk over lengre distanser. Fartøyet, som skal ferdigstilles i [...], vil være på [...] meter og ha en lastekapasitet på [...] tonn fisk. Fartøyet skal gå i utenrikstrafikk fra merder langs sør- og vestkysten av Norge til R i S. Frakttiden til S vil bli omtrent [...] om man tar utgangspunkt i T. Gitt full kapasitetsutnyttelse vil fartøyet årlig kunne transportere 165 000 tonn fersk fisk fra Norge til S.

Selskapet har opplyst at fartøyet skal eies av et [utenlandsk 1] selskap, som skal leie ut fartøyet til A AS. A AS skal eie en kvalifiserende 3 % andel i et rederibeskattet selskap, og skal videre ha egne ansatte for teknisk og operasjonelt management og bemanning av fartøyet. Endelig skal A AS videreutleie fartøyet på timecharter kontrakt til B AS, som er et ordinært beskattet selskap. Sistnevnte skal utføre overordnet management knyttet til strategi og markedsføring, og inngå avtaler om frakt av fisk med kunder (tredjeparter, f.eks. oppdrettsselskap eller eksportselskap). Det er opplyst at det [utenlandsk 1] aksjeselskapet C A/S (under stiftelse) skal videreforedle fisken på land i R, i form av klargjøring iht. ønske fra kunde (filetering mv.), sortering på størrelse og kvalitet, veiing, pakking av fisken mv.

Selskapet har fremholdt at fartøyet vil, [...], trygt og effektivt kunne frakte store mengder fersk fisk over lengre avstander. Dette muliggjøres av fartøyets lasteprosess, som vil inkorporere såkalt [bearbeiding] og superkjøling av fisken til minus 1 grad i fartøyets transporttanker. [bearbeiding] innebærer at fisken [...], dvs. såkalt bløgging og [bearbeiding]. Selskapet har fremholdt at et sentralt poeng er at bløgging og [bearbeiding] skjer før dødsstivheten setter inn, slik at fisken kan karakteriseres som fersk etter slik behandling. Videre er det fremholdt at [bearbeiding], som skjer idet fisken lastes ombord fra merden, medfører at fiskekjøttet utsettes for minimalt væsketap. Lastekapasiteten er ca. 3,5 ganger størrelsen som ville vært aktuell om fisken hadde blitt fraktet levende. Selskapet har opplyst at fartøyets lastetid pr. fiskeenhet (inkl. tid til bløgging, [bearbeiding] og superkjøling) tilsvarer i det vesentlige tiden som medgår til lasting av en levende fiskeenhet om bord på konvensjonell brønnbåt.

Umiddelbart etter [bearbeiding] plasseres fisken i transporttank, hvor den utsettes for superkjøling. Slik kjøling er en mellomting mellom nedkjøling og nedfrysing. Fisken blir ikke helt frossen, men flyter i tanken i en temperatur rett under frysepunktet gjennom hele transportetappen.

Et mannskap på rundt 12 personer skal bemanne selve fartøyet. Disse vil være ansatt i A AS. I tillegg skal ca. 27 personer bemanne fartøyets fastmonterte anlegg for bløgging, [bearbeiding] og superkjøling. Disse skal være ansatt i et konsernselskap utenfor rederiskatteordningen (D), og ha ansvar for å ivareta lasteprosessen slik at fisken blir lastet på en optimalt skånsom måte og håndtert slik at fisken bevarer høyest mulig kvalitet, og at lasten blir forsvarlig sikret. Dette inkluderer følgende funksjoner:

1 person skal ha overordnet teknisk operasjonsansvar, dvs. ha øverste myndighet til å starte og stenge lasteoperasjonen

2 personer skal ha overordnet ansvar for at laste- og [bearbeiding]-prosessene er iht. de prosedyrer som er satt

8 mann skal bløgge fisk

14 personer skal mate/fordele fisken inn i [bearbeiding]-maskinene

2 personer skal [bearbeide] manuelt (ukurant fisk)

Videreforedling og pakking av fisken forut for salg til kunder utføres på land i R av det [utenlandsk 1] selskapet C A/S.

Selskapet har opplyst at tjenestene utført av D selges direkte til tredjepartskunden, som del av en "split contract" hvor B AS i samme kontrakt selger frakt- og videreforedlingstjenester til den samme tredjepartskunden. D er ansvarlig for [bearbeiding], bløgging og [bearbeiding] av fisken slik at denne kan transporteres i transporttankene. B AS er ansvarlig for tjenester relatert til lasting av fisken fra merd ombord i båten, transport av fisken i kjøletanker og den landbaserte videreforedlingsfunksjonen.

Selskapet har videre opplyst at skipets totale pris utgjør EUR [...] mill. Utstyret som har tilknytning til fiskehåndteringen koster ca. NOK [...] mill. (EUR [...] mill.). Den delen av anlegget som er knyttet til [bearbeiding], bløgging og [bearbeiding] utgjør ca. NOK [...] mill. Selskapet har også bekreftet at anlegget vil være fastmontert i skipet, og således er en integrert del av fartøyet. Det er ikke gjort noen spesielle tilpasninger for de 27 personene fra D som skal være ombord, utover at det også vil være lugarer ombord for disse personene.

Sentralskattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 10. mars 2017 hvor konklusjonen var at det innleide skipet ville anses som en lovlig eiendel, imidlertid ville virksomhetskravet i § 8-13 ikke være oppfylt når det utøves bløgge- og [bearbeiding]-funksjoner ombord på skipet. Selskapet påklaget BFUen den 24. april 2017, men anmodet om at denne skulle stilles i bero inntil klagen på BFU datert 6. februar 2017 (2017-601SFS(BFU)) vedrørende det samme faktiske forholdet, imidlertid med en annen kontrakts- og skattemessig struktur, var avgjort av Skatteklagenemnda. Vedtak fra Skatteklagenemnda forelå den 23. juli 2017 hvor Selskapet ikke fikk medhold i klagen. Selskapet ønsket derfor å opprettholde klage på nærværende BFU. Ny frist for behandling av klagen begynte således å løpe 23. juli 2017 jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 annet ledd."

Den 10. oktober 2017 sendte sekretariatet sin innstilling på innsyn til skattepliktige for kommentarer. Den 6. november mottok sekretariatet kommentarer fra skattepliktige. Kommentarene gjennomgås under punktet "Skattepliktige anfører".

Skattepliktige anfører

Sentralskattekontoret for storbedrifter har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 redegjort for skattepliktiges anførsler. Sekretariatet er av den oppfatning at redegjørelsen for skattepliktiges anførsler dekker innholdet av anmodningen om BFU og klagen til Skatteklagenemnda. Redegjørelsen siteres:

"Selskapet anfører at virksomhetsvilkåret vil være oppfylt selv om personer ansatt i D utfører bløgging og [bearbeiding] om bord på skipet. Det vises til at virksomhetsvilkåret er regulert i sktl. § 8-13 hvor det følger av bestemmelsens annet Iedd at "arbeidsinnsats i selskap innenfor ordningen" bare kan gjelde virksomhet som nevnt i første ledd. Det fremholdes at i henhold til bestemmelsens ordlyd kan rederibeskattede selskaper (i utgangspunktet) ikke drive annen virksomhet enn utleie og drift av skip.

Videre viser Selskapet til at sentralskattekontoret i BFUen har lagt til grunn at Selskapet vil ta del i og opptjene inntekter knyttet til virksomheten som utføres av D ved at timecharter-kontrakten med B AS forutsetningsvis vil gi dekning og avkastning på selskapets kostnader til investering i utstyret (som er en integrert del av fartøyet). Selskapet bestrider den faktiske forutsetning sentralskattekontoret synes å bygge på, og påpeker i denne forbindelse at investeringene, herunder utstyret, er foretatt av den [utenlandske 2] eieren av skipet, og ikke av Selskapet selv. Videre fremholder Selskapet at det kan legges til grunn at Selskapet vil betale en markedsmessig bareboat-leie til den [utenlandske 2] eieren av skipet for Ieien av fartøyet, og at B AS vil betale en markedsmessig timecharter-leie til Selskapet. Det anføres fra selskapets side at det derfor ikke er riktig at timecharter-kontrakten skal dekke Selskapets kostnader til investeringene, samt at det heller ikke er riktig at Selskapet vil ta del i inntekter fra Ds virksomhet.

Selskapet er av den oppfatning at det uansett er irrelevant å se hen til hvorvidt timecharterkontrakten gir dekning og avkastning på investeringen i utstyret i vurderingen av om Selskapet oppfyller virksomhetsvilkåret i sktl. § 8-13.

For det første anføres det at det er på det rene at skipet med det integrerte utstyret anses som en lovlig eiendel innenfor ordningen som "skip i fart". Det vises til at dette også er lagt til grunn av sentralskattekontoret i BFUen.

For det andre anføres det at det er på det rene at Selskapet ikke påtar seg risiko eller på annen måte tar del i aktiviteten som utføres av D. Det vises i denne forbindelse til at aktiviteter og arbeidsinnsats som utføres av andre enn det rederibeskattede selskapet om bord i skipet som leies ut eller driftes av rederibeskattede selskap, ikke er relevant i vurderingen av om Selskapet oppfyller virksomhetsvilkåret i sktl. § 8-13. Det fremholdes at dette fremgår klart av bestemmelsens ordlyd og at det er ikke grunnlag for en innskrenkende fortolkning av ordlyden. Selskapet viser til at legalitetsprinsippet gjelder i skatteretten, og at hensynet til forutberegnelighet må vektlegges sterkt. Det vises blant annet til Rt 1990 s 1293 Ytterbøe hvor Høyesterett uttaler:

"Den Iovforståelse som staten hevder, er [...] verken i loven eller i dens forarbeider kommet til uttrykk med den klarhet som må kreves for at skatteyterne skal kunne innrette seg etter regelverket. At hensyn til forutberegnelighet på skatterettens område må tillegges betydelig vekt, er kommet til uttrykk i både rettspraksis og i teori."

Selskapet anfører at hensynet til forutsigbarhet taler for at aktiviteter eller arbeidsinnsats som utføres av andre enn det rederibeskattede selskapet om bord i skipet ikke skal "smitte over" på rederiet. Det fremholdes at dette har sterk støtte i ligningspraksis hvor det fremgår at ansatte i ordinært beskattede selskaper kan utføre arbeid om bord på skip som drives av rederibeskattede selskap, uten at dette har en innvirkning på hvilke aktiviteter og arbeidsinnsats som allokeres til det rederibeskattede selskapet selv, samt at dette også er fulgt opp i juridisk teori. I Terje Woldbeck "Rederibeskatning i praksis 2010" (3. utg, 2010) uttales det følgende på side 230 (relatert til seismikk-fartøy):

”Slik viderebehandling kan følgelig ikke utføres av selskapet innenfor ordningen, og spesialmannskapene som utfører dette arbeidet kan heller ikke være ansatt i selskapet. Med det er trolig intet i veien for at dette arbeidet likevel kan utføres om bord, men av personell som er ansatt av et selskap utenfor ordningen, og inntektene som denne virksomheten generer må være tilordnet dette selskapet."

Arbeid knyttet til bløgging og [bearbeiding] vil i dette tilfellet utføres av ansatte i D. Det fremholdes at Selskapet ikke tar del i denne virksomheten, og det er heller ikke grunnlag for å allokere eller identifisere denne virksomheten med Selskapets virksomhet. De forskjellige aktørenes prising mv må være på markedsmessige vilkår i tråd med armlengdeprinsippet.

Selskapet fremholder at det i BFUen også er vektlagt at ansatte i D må tilbys lugarer og kost om bord på skipet. Det fremholdes at dette ikke stiller seg annerledes enn for fartøy innenfor offshore- og oljeservice der spesialmannskap som driver virksomhet om bord på fartøy som faller utenfor anvendelsesområdet for sktl. § 8-13. Det vises til Utv 2011 s 285 punkt 1.1.3 hvor Sentralskattekontoret har lagt til grunn:

”Videre antar kontoret at det skipseiende selskapet kan forestå utleie av nødvendig plass om bord på fartøyet knyttet til den de/ av den ansattes arbeidsinnsats som finner sted for selskapet utenfor rederiordningen."

Selskapet anfører at det ikke er grunnlag for å legge til grunn en annen forståelse i herværende sak hvor skipet frakter fersk fisk. Det fremholdes at det forhold at ansatte i D tilbys lugar og kost om bord på skipet, derfor ikke er et relevant moment i vurderingen av hvorvidt Selskapet driver lovlig virksomhet.

Oppsummeringsvis fremholder Selskapet at det verken tar del i Ds virksomhet eller i inntekter av Ds virksomhet og at virksomhet derfor faller inn under anvendelsesområdet for sktl. § 8-13. På denne bakgrunn anføres det at Selskapet kvalifiserer for rederibeskatningsordningen."

I skattepliktiges kommentarer til innstilling datert 6. november 2017 fremgår følgende:

Innstillingen bygger på en grunnleggende feil, nemlig at bløgging og [bearbeiding] av fisk er en "ulovlig virksomhet". Om skipet er en lovlig eiendel, pumping av fisk, frakt er av fisk, superkjøling og utpumping av fisk er lovlig virksomhet er det eneste som ikke er lovlig en aktivitet som utgjør 3 minutter av en transport på 30 timer. Bløgging og [bearbeiding] er en forutsetning for å kunne frakte fisken så langt.

Da skattekontoret tidligere konkluderte med at superkjølingen var lovlig virksomhet fremstår ekskluderingen av bløgging og [bearbeiding] som spesielt kunstig. Superkjøling kan ikke utføres på levende fisk. Bløgging og [bearbeiding] kan sammenliknes med omgjøring av naturgass til flytende form ved lasting til LNG-skip.

Det eneste argumentet man da står igjen med er at bløgging og [bearbeiding] har større likhetstrekk med fiskeforedling enn frakt. Det er uforståelig at det kan konkluderes med at bløgging og [bearbeiding] ikke har noe med selve transportoppdraget å gjøre.

Sammenlikning med både mudringsfartøy og fiskefartøy er skivebom.

Skattekontorets og sekretariatets konklusjon fremstår som anstrengt og fremstår som basert på frykt for å utvide ordningen i strid med internasjonale forpliktelser. Det blir også feil når skattekontoret og sekretariatet ikke vil se hen til den teknologiske utviklingen i vurderingen av "skip i fart". Det er selskapets klare oppfatning at også denne bestemmelsen må tolkes dynamisk og at en må ta hensyn til en naturlig teknologisk utvikling. Skattekontorets og sekretariatets rettsanvendelse er i strid med lovgivers formål og begrunnelsen for rederiordningen.

Det er heller ikke korrekt at bløgging og [bearbeiding] er konkurransevridende. Skattepliktiges største konkurrenter vil være skip som frakter levende fisk og dette er alt tillatt under rederiskatteordningen.

Skattepliktige sitter ikke igjen med avkastning på "ulovlig virksomhet". Skattepliktige skal ikke ha noen rett på avkastning av bløgge- og [bearbeidings]utstyr ombord. Skattepliktige vil på markedsmessige vilkår kun ha avkastning på den merverdi skattepliktige tilfører gjennom transport og management av skipet (uten bløgging og [bearbeiding]).

Skattekontorets vurderinger

Sentralskattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 innstilt på at skattekontorets BFU fastholdes. Skattekontorets vurdering siteres:

"Hvorvidt anlegget må anses som en del av "skip i fart" jf. 8-11 første ledd bokstav a

Hensikten bak rederiskatteordningen er å bedre rammevilkårene for norske rederier med skip i internasjonal fart, hvor de er sterkt konkurranseutsatt. I Innst. O. nr. 81 (1995-96) viste Stortinget til at ordningen ikke bare skulle gjelde for internasjonal skipsfart, men også for kystfart som er utsatt for tilsvarende konkurranse. Skatteloven § 8-11 hjemler hvilke eiendeler som et kvalifiserende selskap kan eie. Etter bestemmelsens første ledd bokstav a kan et selskap eie "skip i fart". Med hensyn til hensikten bak ordningen var det nødvendig å trekke en grense mot skip som ikke skal omfattes av en slik skattelempning, og departementet utarbeidet i den forbindelse en forskrift av 29. januar 1997, som er videreført i dagens Forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14, ("skattelovforskriften") om hva som menes med "skip i fart". Det karakteristiske for "skip i fart" er at skipet er av en viss størrelse, har eget fremdriftsmaskineri og har en viss utseilt distanse, imidlertid anses skip i utenriksfart med eget fremdriftsmaskineri som skip i fart uavhengig av skipets størrelse og fartsområde. Skip i utenriksfart kan likevel ikke være lystfartøy, representasjonsfartøy eller skyssfartøy, eller fartøy som brukes til fiske og fangst, jf. skatteforskriften § 8-11-1 første ledd jf. annet ledd, se også Woldbeck "Rederibeskatning i praksis 2010" på side 89.

Selskapet hevder at det er irrelevant å se hen til hvorvidt timecharterkontrakten gir dekning og avkastning på investeringen i utstyret på skipet i vurderingen av om Selskapet oppfyller virksomhetsvilkåret i § 8-13 da det er på det rene at skipet med det integrerte utstyret anses som en lovlig eiendel innenfor ordningen som "skip i fart". Anførselen er ikke nærmere begrunnet. Dette er etter sentralskattekontorets vurdering ikke korrekt.

Lovgiver har i skattelovforskriften § 8-11-1 angitt negativt hva som ikke regnes som "skip i fart". Disse skipene er ulovlige eiendeler innenfor ordningen. Det angjeldende skipet kan ikke anses som en ulovlig eiendel etter sktl. § 8-11 da det ikke faller inn under skattelovforskriften § 8-11-1 bokstav a til h. Sentralskattekontoret fremholder at det faktum at skipet har fastmontert utstyr som ved bruk medfører brudd på virksomhetsvilkåret i sktl. § 8-13 ikke endrer statusen til skipet så lenge utstyret ikke er i bruk. Dette underbygges av at lovgiver har tatt stilling til en tilsvarende problemstilling i skattelovforskriften § 8-11-1, første ledd bokstav g, som bestemmer at fiske- og fangstfartøy er ulovlig

"(...) i den tid fartøyet brukes til fiske og fangst,"

Bestemmelsen innebærer i utgangspunktet at ulovlige fiske- og fangstfartøy som er bygget til dette formålet, inklusivt utstyr til slik virksomhet, likevel er lovlige eiendeler i den tiden de ikke brukes til fiske og fangst. Tilsvarende må gjelde for nærværende skip.

Tilsvarende problemstilling knyttet til "skip i fart" har også blitt behandlet i tidligere ligningspraksis med samme utfall. Det vises i denne forbindelse til Utv. 2010 side 358 sak 2008-015KV. Saken gjaldt et fartøy som i tillegg til å frakte sand og grus, også pumpet opp sand og grus fra sjøbunnen for levering. Fartøyet utførte også mindre mudringsarbeider foran kaianlegg, samt bisto med bortfraktning av muddermasse hvor innleid mudringsfartøy foretok selve mudringsarbeidet. Sentralskattekontoret var av den oppfatning at den tid som skipet ble brukt til mudring falt utenfor uttrykket "skip i fart", og at mudringen derfor var en ulovlig aktivitet innenfor rederiordningen. Med andre ord var skipet med utstyr en lovlig eiendel som i utgangspunktet kvalifiserte som "skip i fart", men dersom mudringsutstyret ble tatt i bruk ville skipet bedrive ulovlig virksomhet.

På denne bakgrunn er det etter sentralskattekontorets vurdering klart at ikke ethvert anlegg eller utstyr automatisk er lovlig selv om det utgjør en integrert del av et skip som kvalifiserer som "skip i fart". Virksomhetsvilkåret i sktl. § 8-13 er et selvstendig vilkår som må vurderes i alle tilfeller. Selskapets anførsel knyttet til at det er irrelevant å se hen til § 8-13 da skipet kvalifiserer som "skip i fart", kan således ikke legges til grunn.

Virksomhetskravet i sktl. § 8-13

Selskapet anfører at det ikke tar del i og opptjener inntekter knyttet til virksomheten som utøves av D. Videre anfører selskapet at aktiviteter og arbeidsinnsats som utføres av andre enn det rederibeskattede selskap uansett ikke er relevante i vurderingen av om Selskapet oppfyller virksomhetsvilkåret i sktl. § 8-13, da selskapet ikke påtar seg risiko eller på annen måte tar del i aktiviteten som utføres av D.

Sentralskattekontoret er ikke enig i Selskapets anførsler.

Ut ifra ordlyden i sktl. § 8-13 første ledd er det klart at et selskap innenfor ordningen:

"(...) kan ikke drive annen virksomhet enn utleie og drift av egne og innleide skip eller hjelpefartøy som nevnt i § 8-11 første ledd a og b."

Sentralskattekontoret påpeker at det angjeldende skipet i denne saken er omfattet av sktl. § 8-11 første ledd bokstav a "skip i fart", i motsetning til bokstav b som gjelder "skip som driver transport av personell eller forsyninger, taubåter, entreprenørskip eller andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet". Hva gjelder virksomhetsvilkåret i § 8-13 første ledd må dette tolkes ut ifra begrunnelsen til ordningen.

Sentralskattekontoret vil først vurdere hvorvidt Selskapet tar del i og opptjener inntekter knyttet til virksomheten som utføres av D, og deretter vurdere hvorvidt selskapet på annen måte kan anses å ta del i aktiviteten som utføres av D.

Opptjening av inntekter knyttet til virksomheten som utføres av D jf. sktl. § 8-13

Til tross for at selve utføringen av bløgging og [bearbeiding] i foreliggende tilfelle utøves av personell ansatt i et annet selskap, vil A AS etter sentralskattekontorets oppfatning fortsatt opptjene inntekter knyttet til virksomheten som utøves av D.

Som Selskapet har påpekt i klagen, la sentralskattekontoret feilaktig til grunn at det var Selskapet som har gjort betydelige investeringer i utstyr som vil være fastmontert i skipet og utgjøre en integrert del av fartøyet i BFUen. Det korrekte er at det er det [utenlandske 2] eierselskapet som har gjort investeringene. Imidlertid fremholdes det at dette ikke har noen innvirkning på sentralskattekontorets vurdering og konklusjon.

Sentralskattekontoret har utarbeidet en forenklet visuell fremstilling av kontraktstrukturen for å illustrere argumentasjonen knyttet til opptjening av inntekter for arbeid utført av D:

[...]

Eierselskapet E eier skipet inklusivt anlegg. Det er opplyst at anlegget knyttet til [bearbeiding], bløgging og [bearbeiding], som skal benyttes av D, utgjør ca. NOK [...] mill. Skipet leies ut på såkalt bareboat charter til A AS. Bareboat charter innebærer en leieavtale hvor skipet inklusivt fastmontert utstyr er utleid på kontrakt uten mannskap. A AS har således full rådighet over skipet med eventuelle begrensninger som følger av bareboat kontrakten. Det er ikke opplyst om slike vilkår fra Selskapets side. Et selskap innenfor rederiskatteordningen kan drive virksomhet i form av "utleie og drift av egne og innleide skip" jf. skatteloven § 8-13 første punktum. Sentralskattekontoret legger således til grunn at vurderingen knyttet til A AS blir den samme uavhengig av om Selskapet selv har investert i båten og utstyret, eller om de leier inn den ferdige båten med utstyret på bareboat charter. Det bemerkes forøvrig at såvidt sentralskattekontoret forstår har Selskapet heller ikke anført at vurderingen blir annerledes ved innleie av skipet på bareboat kontrakt enn om Selskapet skulle ha eid skipet selv.

Selskapet beskriver skipet som "[...]", som trygt og effektivt vil kunne frakte store mengder fersk fisk over lengre avstander. Dette muliggjøres av fartøyets lasteprosess, som vil inkorporere såkalt [bearbeiding-]behandling og superkjøling av fisken til minus 1 grad i fartøyets transporttanker, det vil si ved bruk av skipets fastmonterte utstyr. Det er opplyst av Selskapet at bareboat leien er inngått på markedsmessige vilkår, og skattekontoret antar således at investeringene i utstyret på skipet vil bli reflektert i denne leien. Det bemerkes forøvrig at det har formodningen mot seg at eksterne parter ville inngått en slik leieavtale uten å ta hensyn til skipets fastmonterte utstyr, da en vesentlig del av byggekostnadene til eierselskapet knytter seg til nettopp dette utstyret.

Videre leier A AS ut skipet på timecharter kontrakt til konsernselskapet B AS. Timecharter innebærer en leieavtale hvor skipet er utleid med mannskap som drifter skipets operasjoner. A AS har opplyst at B AS vil betale en markedsmessig timecharter-leie til Selskapet. B AS benytter hele skipet med alt utstyr i sin virksomhet. Etter sentralskattekontorets vurdering er det to innsatsfaktorer i virksomheten som utføres på skipet og som reflekteres i timecharter leien. Det er for det første utstyret på skipet, og for det andre ansatte som utfører arbeidet på utstyret. Det fremstår for skattekontoret som klart at A AS opptjener noe av inntekten knyttet til arbeid utført av de ansatte, da Selskapet mottar leieinntekter som delvis knytter seg til virksomhet som utføres på utstyret som er en del av det utleide skipet.

Da både bareboat leien ved innleie og timecharter leien ved utleie er fastsatt på markedsmessige vilkår, antas det at Selskapet sitter igjen med en avkastning på utleievirksomheten. Etter sentralskattekontorets vurdering er deler av denne avkastningen unektelig knyttet til det fastmonterte utstyret, og til virksomheten som utføres av D på det fastmonterte utstyret (bløgging og [bearbeiding]). Dette utgjør således inntekt fra virksomhet utenfor rederibeskatningsordningen, jf. sktl. § 8-13.

Deltakelse i virksomhet, herunder "smitteeffekt" og forholdet til legalitetsprinsippet

Selskapet anfører alternativt at aktiviteter og arbeidsinnsats som utføres av andre enn det rederibeskattede selskap ikke er relevant i vurderingen av om Selskapet oppfyller virksomhetsvilkåret i sktl. § 8-13. Det vil si at Selskapet ikke påtar seg risiko eller på annen måte tar del i aktiviteten som utføres av D, og at legalitetsprinsippet og hensynet til forutberegnelighet underbygger at aktivitet som utføres av andre enn det rederibeskattete selskapet ikke skal få virkning for Selskapet.

Sentralskattekontoret fremholder at Selskapet direkte opptjener inntekt fra virksomhet utenfor rederibeskatningsordningen, jf. vurderingen over. Vurderingen av den alternative anførselen vil dermed uansett ikke ha noen innvirkning på konklusjonen i saken. Imidlertid ønsker sentralskattekontoret for ordens skyld å knytte noen kommentarer til anførselen. Kontoret er enig i at legalitetsprinsippet gjelder på skatterettens område, men er uenig i Selskapets konkrete rettsanvendelse.

Lovens ordlyd er negativt avgrenset slik at det er ulovlig for et selskap innenfor ordningen å drive annen virksomhet enn utleie og drift av egne og innleide skip. Sentralskattekontoret fremholder at utleie og drift er alternative grunnlag, imidlertid skal begge grunnlag tolkes i lys av hensynene bak rederiskatteordningen og Norges EØS-rettslige forpliktelser.

Ordlyden i sktl. § 8-13 gir ingen nærmere definisjon av hva "utleie av skip" innebærer. Selskapet tolker den manglende definisjonen som at det ikke er noen begrensning i hva som anses som utleie av skip, og hevder at legalitetsprinsippet, herunder hensynet til forutberegnelighet, taler for at all type utleie skal anses som lovlig innenfor ordningen. Det er klart at bløgging og [bearbeiding] er ulovlig virksomhet innenfor ordningen, jf. skatteklagenemndas vedtak datert 23. juli 2017 med saksnummer NS 47/2017. Sekretariatet uttalte følgende i sin vurdering:

"Sekretariatet er av den oppfatning at uavhengig av hvordan fasilitetene for bløgging og [bearbeiding] er integrert i skipet vil ikke denne delen av skipet være knyttet til selve driften av skipet – all den tid aktiviteten er knyttet til godset som skal fraktes."

Den samme vurderingen må legges til grunn ved utleie av skipet. Dersom et skip kvalifiserer som "skip i fart" er det ikke anledning til å leie ut skipet til et annet selskap som benytter det til virksomhet som faller utenfor rederiskatteordningen. Det vises til formålet bak rederiskatteordningen, som er å bedre rammevilkårene for norske rederier med skip i internasjonal fart, hvor de er sterkt konkurranseutsatt. Det samme hensynet gjelder ikke virksomhet som har mer karakter av videreforedling av fisk, slik som bløgging og [bearbeiding].

Sekretariatet har videre uttalt følgende i sin vurdering i ovennevnte sak vedrørende konkurransevridning etter EØS-avtalen:

"At moderne teknologi gjør at aktiviteter som bløgging og [bearbeiding] kan integreres ombord på skipet vil etter sekretariatets forståelse føre til at denne virksomheten vil konkurrere mot ordinært beskattede selskaper – selskaper utenfor rederibeskatningsordningen. På tidspunktet hvor forskriften ble vedtatt kunne ikke slik aktivitet anses som en del av befraktningen – og en tillatelse av slik aktivitet innenfor ordningen vil vanskelig kunne sees på som noe annet enn en utvidelse av rederiordningen som vil kunne føre til konkurransevridning. På bakgrunn av Norges EØS rettslige forpliktelser bør det utvises stor varsomhet med å utvide rederiskatteordningen utover det som er eksplisitt nevnt i forskriften."

Sentralskattekontoret er av den oppfatning at de samme hensyn gjør seg gjeldende ved vurderingen av utleie av skip til et selskap utenfor ordningen som driver virksomhet som etter sin art faller utenfor rederiskatteordningen. Ved å tillate bløgging og [bearbeiding] ombord på et rederibeskattet skip muliggjøres et nytt tjenestetilbud ved kombinasjon av fraktvirksomhet innenfor ordningen og fiskeforedling utenfor ordningen. Til sammen fører dette til en konkurransevridning ved at det rederibeskattede selskapet på timecharter kan tilby konkurransedyktige fraktrater da de er innenfor ordningen, samtidig som selskapet utenfor ordningen kan tilby fersk bløgget og [bearbeidet] fisk mye raskere enn om fisken først hadde blitt tatt i land for bløgge- og [bearbeiding]saktiviteten. Utleier får således en ekstra økonomisk vinning som skyldes leietakerens virksomhet utenfor rederibeskatningsordningen, til tross for at Selskapet ikke påtar seg noen risiko for virksomheten.

At det kan foreligge slik økonomisk effekt mer generelt, er også er lagt til grunn i juridisk litteratur. Det vises i denne forbindelse til "Rederibeskatning i praksis 2010", Terje Woldbeck side 217 hvor det fremgår følgende:

"Selv om det er adgang til alle former for utleie av skip innenfor ordningen, må man sørge for at skipet som leies ut også i utleieperioden kan karakteriseres som "skip i fart" etter § 8-11 første ledds bokstav a. Skulle det utleide skipet få et bruksområde som gjør at det faller utenom dette begrepet, vil eierselskapet eie en ulovlig eiendel og dermed måtte tre ut av ordningen."

Det samme må gjelde dersom leietaker utøver virksomhet ombord som faller utenfor rederibeskatningsordningen.

Det er således klart at et selskap som leier ut skip, slik som A AS, identifiseres med leietaker. Når dette skipet leies ut på timecharter vilkår, må det rederibeskattede selskapet påse at bruksområdet til skipet ikke faller utenfor begrepet "skip i fart".

Videre har Selskapet sammenlignet nærværende sak med praksis fra sentralskattekontoret vedrørende seismikkskip. Selskapet anfører blant annet at:

«Dette har også sterk støtte i ligningspraksis hvor det fremgår at ansatte i ordinært beskattede selskaper kan utføre arbeid om bord på skip som drives av rederibeskattede selskap, uten at dette har en innvirkning på hvilke aktiviteter og arbeidsinnsats som allokeres til det rederibeskattede selskapet selv. Dette er også fulgt opp i juridisk teori.»

Selskapet viser til referat fra forhåndsuttalelse i Utv. 2011 s. 285 punkt 1.1.3 hvor Sentralskattekontoret la følgende til grunn i forbindelse med seismikkskip:

”Videre antar kontoret at det skipseiende selskapet kan forestå utleie av nødvendig plass om bord på fartøyet knyttet til den del av den ansattes arbeidsinnsats som finner sted for selskapet utenfor rederiordningen."

Videre er det vist til et avsnitt fra juridisk teori, Terje Woldbeck "Rederibeskatning i praksis 2010" (3. utg. 2010). Avsnittet relaterer seg til seismikkskip. Skattyter har utelatt deler av avsnittet som endrer tolkningen. Avsnittet i sin helhet er som følger, med den utelatte delen markert:

"Slik viderebehandling kan følgelig ikke utføres av selskapet innenfor ordningen, og spesialmannskapene som utfører dette arbeidet kan heller ikke være ansatt i selskapet. Men det er trolig intet i veien for at dette arbeidet likevel kan utføres ombord, men av personell som er ansatt av et selskap utenfor ordningen, og inntektene som denne virksomheten genererer må være tilordnet dette selskapet. Heller ikke datautstyret som utfører dette "ulovlige" arbeidet antas å kunne eies av selskapet innenfor ordningen. Dersom det samme utstyret også brukes til innhentingen av dataene, må det antas at selskapet innenfor ordningen må belastes en leie for denne bruken etter armlengdeprinsippet." [vår markering]

Slik sentralskattekontoret tolker uttalelsen, er det ikke mulig å bruke den analogisk på nærværende sak da det er vesentlige forskjeller i faktum. I denne saken er det Selskapet selv som stiller med alt utstyr som blir benyttet av D ombord. Dette må etter kommentaren til Woldbeck anses som i strid med rederibeskatningsreglene fordi utstyret faktisk blir benyttet til virksomhet som faller utenfor disse regler. For seismikkskip legges det dessuten vekt på at arbeidet skjer i nær tilknytning til den lovlige virksomheten for skipet, mens det ved [bearbeiding]- og bløgging av fisk skjer en videreforedling av fisken som ikke står i naturlig sammenheng med fraktoppdraget.

Selskapet har endelig vist til at sentralskattekontoret i BFUen har vektlagt at ansatte i D må tilbys lugarer og kost om bord på skipet. Selskapet anfører at dette ikke stiller seg annerledes enn for fartøy innenfor offshore- og oljeservice der spesialmannskap driver virksomhet om bord på fartøy som faller utenfor anvendelsesområdet for sktl. § 8-13.

Etter sentralskattekontorets oppfatning må aktiviteten knyttet til kost og losji ses sammen med den øvrige virksomheten som utøves ombord på skipet av D, og kan ikke vurderes separat. Dette tjenestetilbudet understøtter således den virksomhet som utføres på skipet i tilknytning til [bearbeiding] og bløgging, og som ikke kan være en del av rederiskatteordningen.

Det er etter dette klart at A AS gjennom utleieinntektene på fartøyet vil ta del i virksomhet som etter sktl. § 8-13 ikke kan utøves innenfor rederiordningen, med den konsekvens at selskapet ikke vil kvalifisere for rederibeskatningsordningen.

Konklusjon

Sentralskattekontorets konklusjon i bindende forhåndsuttalelse av 10. mars 2017 (2017-607SFS) fastholdes."

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Klagen er mottatt innen klagefristen, i henhold til reglene om klagefrist i skatteforvaltningsloven § 6-2 jf. § 13-4.

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

1.     Sekretariatets opprinnelige innstilling som sendt til skattepliktige for kommentarer 10. oktober 2017

Rettslig utgangspunkt
Som avgjort i Skatteklagenemnda i klage over BFU, NS47/2017, vil virksomhet knyttet til såkalt bløgging og [bearbeiding] av oppdrettsfisk i forbindelse med lasting av fisken ikke oppfylle vilkårene i sktl. § 8-13 første ledd, jfr. FSFIN § 8-13-1, med den følge at selskap som utfører slik virksomhet ikke kan beskattes innenfor rederibeskatningsordningen. I den saken ble det lagt til grunn at skipet tilfredsstilte kravene til et "skip i fart", jfr. sktl. § 8-11.

Etter sekretariatets vurdering reiser herværende BFU spørsmål om hvorvidt selskapet i denne konkrete saken oppebærer inntekter fra bløgging og [bearbeiding] (heretter omtalt som ulovlig virksomhet). Det er ikke tvilsomt at et rederibeskattet selskap som utgangspunkt ikke kan ha inntekter fra ulovlig aktivitet.

Skattekontoret reiser også spørsmålet om slik ulovlig aktivitet overhodet kan utføres ombord på skip som skal være innenfor rederiordningen, selv om den ulovlige aktiviteten og eller utstyr knyttet til denne ikke generer inntekter for det rederibeskattede selskapet. Sagt på en annen måte:

Spørsmålet i denne saken er todelt; et av spørsmålene saken reiser er hvorvidt bløgging og [bearbeiding] ombord (ulovlig aktivitet) vil medføre at det rederibeskattede skipet kan sies å drive med annen virksomhet enn utleie og drift av skip, jfr. sktl. § 8-13.

Det andre spørsmålet er hvorvidt det skisserte avtalescenarioet i anmodning om BFU innebærer at det rederibeskattede selskapet oppebærer inntekter fra såkalte ulovlige aktiviteter og hvorvidt det rederibeskattede selskapet er med på å finansiere utstyr som er tilknyttet denne ulovlige aktiviteten. Sekretariatets vurdering begrenser seg til dette.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at virksomhetsvilkåret i sktl. § 8-13 klart ikke er oppfylt selv om skipet som sådan anses som "skip i fart" etter sktl. § 8-11. Dette er to separate vurderingsmomenter. Det vises til det skattekontoret beskriver om at fiske- og fangstfartøy kan være skip i fart så fremt fartøyet ikke benyttes til fiske og fangst (jfr. FSFIN § 8-11-1), og videre at mudringsfartøy kunne kvalifisere som "skip i fart" om mudringsutstyret ikke ble tatt i bruk (2008-015KV). Sktl. § 8-13 er et selvstendig vilkår om at selskap innenfor ordningen som et utgangspunkt ikke kan drive med annen virksomhet enn utleie og drift av egne og innleide skip.

Sekretariatet vil likevel kort kommentere forholdet. Det vises til det som Finansdepartementet omtaler om virksomhetsbegrepet i forbindelse med utvidelsen av bestemmelsen i § 8-13 til også å omhandle strategisk og kommersiell ledelse i forarbeidene. Det foreslås av departementet i Ot.prp.nr. 1 (2007-2008)) at "selskaper innenfor rederiskatteordningen i tillegg til drift og utleie av skip også kan drive virksomhet nært tilknyttet denne virksomheten." Denne virksomheten omtales senere i forarbeidene som "sjøtransportvirksomhet". Utgangspunktet er således at selskapene innenfor rederiordningen kan bedrive sjøtransportvirksomhet og at annen virksomhet i tilknytning til dette kun er lovlig i den utstrekning slik aktivitet er listet opp i forskriften. Sekretariatet vil da bemerke at FSFIN § 8-13-1, som omhandler strategisk og kommersiell ledelse og annen tilknyttet aktivitet, eksplisitt lister opp "utleie av lokaler om bord" under persontransport på kvalifisert fartøy. Dette har blitt omtalt som at det er hjemmel for å leie ut lokaler til f.eks. tax free ombord på båten – og tax free er i seg selv en ulovlig aktivitet. Noen tilsvarende "utleie av lokaler om bord" finnes ikke under lovlige aktiviteter under tilknytning til godstransportvirksomheten i samme bestemmelse.

Rettslig vurdering
Sekretariatet vil knytte noen kommentarer til skattekontorets redegjørelse om hvorvidt skattepliktige vil oppebære inntekter fra ulovlig aktiviteter / utstyr knyttet til ulovlige aktiviteter.

Slik skattepliktige skisserer avtalestrukturen er sekretariatet av den oppfatning at det rederibeskattede selskapet vil sitte igjen med en avkastning på videreutleien av skipet. Det vises til det skattepliktige skriver om innleie og utleie på markedsmessige vilkår. Utstyret som er tilknyttet den ulovlige aktiviteten utgjør ca. MNOK [...] (valutakurs fra Norges bank 2. oktober EUR = 9.3770) basert på mottatt informasjon. Sekretariatet legger til grunn at innleie og videreutleie av slikt kostbart utstyr, på markedsmessige vilkår, vil gi det rederibeskattede selskapet en fortjeneste som ville vært skattepliktig hos et ordinært beskattet selskap. Dette vil kunne føre til en ikke-tilsiktet konkurransevridning mot ordinært beskattede selskaper som har investert i tilsvarende / liknende utstyr.

Tilsvarende spørsmål kan reises i forbindelse med kost og losji til ansatte som skal utføre bløgging og [bearbeiding]. SfS nevner dette kort i BFUen, men går ikke nærmere inn på problematikken i redegjørelsen. I klagen påberoper skattepliktige seg en tidligere BFU avsagt av SfS (Utv-2011-285) som støtte for at kost og losji-kostnader ikke er relevante ved vurderingen av lovlig virksomhet. Problemstillingen i saken gikk ut på å avgjøre hva som var tillatt kartleggingsaktivitet ombord på et seismikkfartøy, jf. sktl. § 8-13. Skattepliktige siterer en konkret uttalelse i anmodning om BFU til støtte for sitt syn:

"Videre antar kontoret at det skipseiende selskapet kan forestå utleie av nødvendig plass om bord på fartøyet knyttet til den del av den ansatts arbeidsinnsats som finner sted for selskapet utenfor rederiordningen. […]."

Sekretariatet er av den oppfatning at BFUen skattepliktige viser til ikke kan brukes som et argument på at kost- og losjikostnader ikke er relevante ved en vurdering av lovlig virksomhet i denne saken. Først og fremst bærer skattekontorets uttalelse preg av å være en antakelse og ikke relevant for den saken som skulle vurderes i BFUen, jfr. uttrykket "antar kontoret". Sekretariatet kjenner heller ikke til bakgrunnen eller forutsetningene for skattekontorets utsagn i den BFUen som henvises til. Det vises for øvrig til det som er uttalt om sammenlikningen av "skip i fart" og "andre hjelpefartøyer" i NS47/2017, som også kommenteres av skattekontoret over.

Skattepliktiges anførsel om at kost- og losji ikke er relevante kan ikke føre frem. Spørsmålet vil derfor, som for utstyret som omtalt over, være hvorvidt det skipseiende selskapet har en fortjeneste ved salg av kost og losji til ansatte som skal utføre ulovlig aktivitet ombord på skipet. Basert på mottatt informasjon kan ikke sekretariatet utelukke at skattepliktige vil oppebære en fortjeneste også på dette, jfr. det som er sagt om utleie på markedsmessige vilkår.

1.     Sekretariatets endrede innstilling på bakgrunn av skattepliktiges kommentarer til opprinnelig innstilling

På bakgrunn av skattepliktiges kommentarer til opprinnelig innstilling har sekretariatet fått ny informasjon som medfører en vurderingsendring. Før skattekontoret går nærmere inn på dette vil sekretariat først kommentere andre anførsler som fremgår i skattepliktiges kommentarer i brev datert 6. november 2017.

I skattepliktiges kommentar til opprinnelig innstilling tar skattepliktige utgangspunkt i at bløgging og [bearbeiding] er en lovlig aktivitet. Da dette forholdet alt ble avgjort av Skatteklagenemnda i klage over BFU, NS47/2017, vil ikke sekretariatet gå nærmere inn på skattepliktiges anførsler på dette punktet.

I sekretariatets opprinnelige innstilling ble det utelukkende tatt stilling til hvorvidt skattepliktige oppebar fortjeneste fra såkalte ulovlige aktiviteter basert på hvordan kontraktsforholdene mellom skattepliktige og D var utformet og hvorvidt det rederibeskattede selskapet var med på å finansiere utstyr som er tilknyttet denne ulovlige aktiviteten. Basert på skattepliktiges fremstilling i kommentarer til innstilling har sekretariatet funnet grunn til å vurdere hvorvidt bløgging og [bearbeiding] vil være en del av skattepliktiges virksomhet uavhengig av hvordan kontraktene splittes opp internt. I den opprinnelige innstillingen fant ikke sekretariatet grunn til å gå nærmere inn på hvorvidt bløgging og [bearbeiding] overhodet var tillatt ombord da saken ble avgjort på annet grunnlag.

Før sekretariatet går over til å vurdere dette, vil det kort bemerkes at skattepliktiges anførsel i kommentaren til innstillingen som angår fiskefartøy fremstår som uforståelig. Sekretariatet ser derfor grunn til å bemerke at det er helt klart at skipet som diskuteres ikke driver med fiske og fangst. Henvisningen til fiske og fangst-fartøy er kun inntatt for å vise at et skip kan være "skip i fart" selv om den har integrert "ulovlig" utstyr som ikke benyttes.

Vurdering av virksomheten

Skattepliktige anfører at selskapet verken tar del i eller opptjener inntekter knyttet til virksomheten som utøves av D. Videre anfører selskapet at aktiviteter og arbeidsinnsats som utføres av andre enn det rederibeskattede selskap uansett ikke er relevante i vurderingen av om Selskapet oppfyller virksomhetsvilkåret i sktl. § 8-13, da selskapet ikke påtar seg risiko eller på annen måte tar del i aktiviteten som utføres av D.

Første ledd i sktl. § 8-13 stiller opp begrensninger mht. hva slags virksomhet et selskap innenfor ordningen kan drive. Annen aktivitet som har karakter av virksomhet, medfører dermed som utgangspunkt at selskapet ikke kan skattlegges etter §§ 8-10 flg. Det siteres:

"§ 8-13. Krav til virksomhet i selskap innenfor ordningen
(1) Selskap innenfor ordningen kan ikke drive annen virksomhet enn utleie og drift av egne og innleide skip eller hjelpefartøy..."

Andre ledd utvider virksomhetsområdet til også å gjelde:

a. "strategisk og kommersiell ledelse" og "annen teknisk drift og vedlikehold av egne og innleide fartøy"
b. "annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomheten"...

Unntakene er presisert i forskrift § 8-13-1 til skatteloven. Virksomheten til skattepliktige kan således, som et utgangspunkt, ikke være annet enn utleie og drift av egne og innleide skip. Sekretariatet kommer nærmere tilbake til forskriften senere i vurderingen, men vil først vurdere om skattepliktige driver med utleie og drift av skip dersom D utfører bløgge og [bearbeiding]svirksomhet ombord på skipet.

8-13
Sekretariatet er av den oppfatning at ordlyden "utleie og drift" av skip ikke gjelder slik aktivitet som skattepliktige beskriver som bløgging og [bearbeiding]. Slik som det fremgår av klage over BFU, NS47/2017 er sekretariatet enig i skattekontorets vurdering i at bløgging og [bearbeiding] har større likhetstrekk med videreforedlingstjenester enn tradisjonell befraktning. I nevnte BFU ble resultatet at selskapet ikke ville kvalifisere for rederibeskatning dersom egne ansatte drev med bløgging og [bearbeiding].

Ordlyden "utleie" av skip taler for at utleien relaterer seg til hele skip i motsetning til deler av skip / rom ombord på skip. Dette blir implisitt bekreftet i Forskriften (FSFIN) som presiserer at det er tillatt med "utleie av lokaler ombord" på skip som driver persontransport, jfr. FSFIN § 8-13-1 (1) bokstav d nr. 6. Da forskriften er ment å utvide Sktl. § 8-13 tilsier det at utleie av skip i § 8-13 referer seg til hele skip. Sekretariatet legger dette til grunn i det følgende.

Skattepliktige anfører at selskapet verken tar del i eller opptjener inntekter knyttet til virksomheten som utøves av D. Det blir argumentert med at skattepliktige ikke sitter igjen med avkastning på "ulovlig virksomhet" og heller ikke skal ha noen rett på avkastning av bløgge- og [bearbeiding]sutstyr ombord. Denne informasjonen er ny. Skattekontoret og sekretariatet la i henholdsvis sin redegjørelse og innstilling avgjørende vekt på at det som i anmodningen ble beskrevet som "markedspris" også måtte inneholde et fortjenesteelement. Skattepliktige anfører at selskapet vil på markedsmessige vilkår kun ha avkastning på den merverdi skattepliktige tilfører gjennom transport og management av skipet (uten bløgging og [bearbeiding]). Da selskapet ikke har fortjeneste på videreutleien mener den skattepliktige at dette er lovlig.                                                                                                               

Sekretariatet er ikke enig i denne vurderingen. Spørsmålet er om manglende avkastning har betydning for hvorvidt den skattepliktiges virksomhet fremdeles er relatert til bløgging og [bearbeiding] også ved en utleie av lokaler og utstyr uten avkastning.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktig betaler en bareboat rate til skipseiende selskap som inkluderer hele skipet, inklusive fasiliteter/utstyr som relaterer seg til bløgging og [bearbeiding]. Selv om det ikke fremgår eksplisitt av anmodningen må B AS betale for dette i sin Timecharter kontrakt da denne skal være på markedsmessige vilkår. Uavhengig av hvorvidt skattepliktige har fortjeneste eller ikke på bløgge- og [bearbeidings]fasiliteter/utstyr vil inntektene som relaterer seg til dette bli en del av virksomhetsinntekten til skattepliktige. Basert på ordlyden i § 8-13 kan ikke et rederibeskattet selskap ha inntekter fra annen virksomhet enn utleie og drift av (hele) skip og utleien vil derfor som et utgangspunkt være ulovlig virksomhet for skattepliktige.

Sekretariatet understreker at det i BFU ikke tas stilling til hvorvidt prisingen er korrekt fastsatt, men vil nevne at det ikke å ta betalt eller ikke ta betalt med en normalt beregnet avkastning vil kunne medføre et brudd på armlengdeprinsippet jf. sktl. § 13-1. Dersom armlengdeprinsippet ikke anvendes vil en eventuell konsekvens være at skattepliktige må fordelsbeskattes for gaveelementet etter sktl. § 5-2.

Det videre spørsmålet er om forskriften hjemler en utvidelse til også å inkludere inntekter ved utleie av fasiliteter fra bløgge- og [bearbeiding]saktivitet.

Forskriften § 8-13-1

Kravet til virksomhet er utvidet og presisert i FSFIN § 8-13-1 hvor det positivt er listet opp lovlig aktivitet innenfor rederibeskatningsordningen. I høringsnotat av 22. november 2007, som gjaldt forslaget om utvidelse av rederiordningen til bl.a. å omfatte annen tilknyttet virksomhet, uttalte Finansdepartementet følgende:

"Departementet foreslår i det vedlagte utkastet til forskriftsbestemmelser at selskap innenfor rederiskatteordningen skal kunne drive tilknyttet virksomhet som omtalt ovenfor. Slik virksomhet vil dermed være omfattet av skattefritaket. Oppregningen i forskriften skal være uttømmende. Skattefrihet for slike tilknyttede virksomheter forutsetter i alle tilfeller at disse drives i nær tilknytning til kjernevirksomheten, det vil si drift og utleie av fartøyet."

En grundig redegjørelse av FSFIN § 8-13-1 ble inntatt i BFU, NS47/2017. Sekretariatet kan ikke se at vurderingen blir annerledes nå. Utgangspunktet er at bløgging og [bearbeiding] ikke er tillatt. Spørsmålet er om det er tillatt å leie ut lokaler / stille lokaler til disposisjon til beslektet selskap som bedriver såkalt "ulovlig virksomhet". Sekretariatet vil presisere at forskriften er uttømmende. Hva gjelder transport av personell er det blant annet gjort et unntak for "utleie av lokaler ombord". Noe slikt unntak finnes ikke hva gjelder godstransport. Dette tilsier etter sekretariatets vurdering at utleie av lokaler ombord i skip som bedriver godstransport ikke er lovlig.

Sekretariatet ser det derfor ikke nødvendig å gå nærmere inn på en vurdering av om skattepliktige vil sitte igjen med en avkastning på utstyret knytting til bløgging og [bearbeiding], ei heller hvordan kost – og losji for ansatte i D er avtalt.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Innstilling fra alminnelig avdeling

På vegne av medlemmene i avdeling 5, Ellen Beate Lunde, Lars Fallen og Leif Drillestad har Drillestad formulert følgende kommentar til sekretariatets innstilling til vedtak:

"Saken har viktige prinsipielle skatterettslige spørsmål som er av betydning for Norges nest viktigste eksportnæring.

Også redegjørelsen fra skattekontoret omtaler saken som prinsipiell.

Det første prinsipielle spørsmålet, og som allerede er behandlet i Skatteklagenemnda med negativt utfall, er hvorvidt det er tale om lovlig virksomhet under rederiskatteordningen.

Det påfølgende spørsmålet er etter vårt syn like prinsipielt, - hvorvidt den ulovlige virksomheten kan utøves ombord i tilknytning til skipets fraktoppdrag.

Som utgangspunkt legger vi til grunn at et rederibeskattet selskap unntaksvis kan ta del i avkastning fra ulovlig virksomhet. Dette fremgår av rettskilder det blir vist til i innstillingen (seismikksaker), herunder BFU-er fra 2008 og 2011 samt omtale i «Rederibeskatning i praksis 2010».

Skattekontorets redegjørelse, og særlig tredje avsnitt på side 10 (i innstillingen) der det vises til Terje Woldbecks betraktninger i 2010 om eierforholdet til utstyret, bekrefter også dette. (Når det gjelder eierforholdet kan det etter det vi har brakt på det rene, synes som om skattekontoret i en BFU eldre enn 2010, aksepterte at det skipseiende selskapet eide utstyret.)

Videre følger vårt utgangspunkt forutsetningsvis av siste setning i det samme avsnittet:

«For seismikkskip legges det dessuten vekt på at arbeidet skjer i nær tilknytning til den lovlige virksomheten for skipet, mens det ved [bearbeiding] og bløgging av fisk skjer en videreforedling av fisken som ikke står i naturlig sammenheng med fraktoppdraget.»

Etter vårt syn gir denne setningen uttrykk for det som er kjernen i saken og som bør gjøres til gjenstand for en grundigere vurdering enn det som er gjort fra skattekontorets side.

Med andre ord, det avgjørende etter skattekontorets vurdering er graden av nærhet mellom den lovlige og den ulovlige aktiviteten, ikke at det rederibeskattede selskapet tar del i avkastningen av den ulovlige virksomheten.

Tjenesten som ytes i denne saken er etter det vi kan se i det alt vesentlige et fraktoppdrag, transport av fisk som kan selges som fersk. Vi er ikke uten videre enig i at det i denne sammenhengen er treffende å betegne bløgging og [bearbeiding] som «videreforedling".

Rederiskatteordningen er i seg selv konkurransevridende. Hensyntaken til teknologisk utvikling, med konsekvenser for tilknytningen av oppgaver til ulike funksjoner, - herunder sjøtransport, vil det etter vår vurdering være rom for også innen tradisjonell frakt til sjøs. Uten en viss dynamikk bidrar reglene til å konservere prosesser og prosedyrer som har blitt mindre ressurseffektive.

Rederiskattereglene med forarbeider er svært knappe og mye overlates til formålsbetraktninger og sammenheng i regelverket, inkludert reglene om ulovlig statsstøtte. Sentralskattekontoret for storbedrifter har vært og er fortsatt den viktigste bidragsyteren til rettslig avklaring. På dette området synes kontoret å gjøre en forbilledlig jobb, med et betydelig innslag av pragmatisk tilnærming.

I denne saken savner vi imidlertid mer bakgrunnsmateriale i en overordnet og bransjerettet vurdering, Herunder i hvilken grad denne formen for sjøtransport vil virke inn i det totale bildet i en bransje (eksport av laks og ørret) som betinger kontinuerlige leveranser av fersk fisk til EU-markedet (og der sjøtransport som fordrer 30 timer av naturlige grunner vil stå for en beskjeden andel). Og videre, i tradisjonelt fiskeri foregår bløgging og [bearbeiding] for det meste ombord, uten at det faller naturlig å tale om bearbeiding eller videreforedling.

Som ledd i forberedelsene av saken har vi gjennomgått NS 47/2017. Det er vårt inntrykk at en også til opplysning av NS 47/2017 ville ha vært tjent med en grundig redegjørelse som beskrevet i forrige avsnitt. Vi overlater til sekretariatet å vurdere hvorvidt NS 47/2017 bør gjøres til gjenstand for en ny behandling. For oss fremstår det ikke som klart at aktiviteten som beskrevet dreier seg om ulovlig virksomhet."

Sekretariatet er enig i at saken synes å være prinsipiell. Sekretariatet er derimot uenig i at sak NS47/2017 bør gjøres til gjenstand for ny behandling. Saken ble avgjort den 23. juli av nemndsmedlemmene Furuseth, Syversen og Østensen. Det fremstår som klart for sekretariatet at bløgging og [bearbeiding] må være å anse som en "ulovlig aktivitet" å bedrive innenfor rederiskatteordningen og ser derfor ingen grunn til å ta opp denne saken til fornyet vurdering. At bløgging og [bearbeiding] er å anse som ulovlig aktivitet ble avgjort i NS47/2017 og det er av den grunn ikke nærheten mellom bløgging, [bearbeiding] og [bearbeiding] som er temaet i denne saken.

Sekretariatet anser det derfor ikke som nødvendig å ha ytterligere bakgrunnsmateriale i en overordnet og bransjerettet vurdering for å løse denne konkrete saken. Avdeling 5 mener det avgjørende i denne saken er nærheten mellom [bearbeiding], bløgging og frakt. Denne vurderingen er ikke sekretariatet enig i. Det avgjørende i denne konkrete saken er hvorvidt det er lovlig for skattepliktige å leie ut områder ombord på skipet hvor det skal bedrives såkalt "ulovlig aktivitet" for et rederibeskattet selskap å utføre selv.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.01.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Leif Drillestad, medlem
                        Magne Steinholt, medlem
                        Bjørn Slåtta, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

F møtte sammen med advokat G og redegjorde for saken.

Nemndas mindretall, Drillestad og Slåtta er uenig i innstillingen.  Disse medlemmer uttrykker tvil hva angår stor avdelings vedtak i NS 47/2017, der resultatet ble at bløgging og [bearbeiding] i tilknytning til fraktoppdraget ble ansett for å være ulovlig virksomhet under rederiskatteordningen, men legger dette til grunn ved vurdering av spørsmålet som er reist i foreliggende sak.

Nemndas mindretall viser til at det både i uttalelser og juridisk teori vedrørende seismikkfartøy er akseptert at det unntaksvis kan utøves ulovlig virksomhet ombord på et skip som eies eller leies inn av et rederibeskattet selskap.  Det avgjørende synes å være at aktiviteten skjer i nær tilknytning til den lovlige virksomheten for skipet.  Av bindende forhåndsuttalelse benevnt 2010-607SFS fremgår blant annet:

«Videre antar kontoret at det skipseiende selskapet kan forestå utleie av nødvendig plass om bord på fartøyet knyttet den delen av en ansatts arbeidsinnsats som finner sted for selskapet utenfor rederiordningen.»

Nemndas mindretall er av den oppfatning at [bearbeiding] og bløgging skjer i tilstrekkelig nær tilknytning til fartøyets fraktoppdrag.  Nemndas mindretall finner det heller ikke treffende å betegne aktiviteten som er beskrevet som «videreforedling».

Nemndas flertall, Andvord, Folkvord og Steinholt slutter seg til innstillingen.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.