Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 3-30, skatteforvaltningsloven §§ 14‑3-14‑6

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13‑6 (4) redegjort for saksforholdet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontorets redegjørelse for saksforholdet er tilstrekkelig og saksforholdet siteres derfor:

"A ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 17.06.2013, gjennom fellesregistrering med B. Oppgitt formål er: "Handel med og investering i fast eiendom, verdipapirer […]". Selskapet er hjemmehørende i [...] kommune.

Selskapet ble varslet om bokettersyn 11.11.2015. Ettersynet ble gjennomført i perioden 30.11.2015 – 24.02.2016. Rapporten er datert 24.02.2016.

Det fremgår av punkt 4 i rapporten at selskapet har kjøpt tjenester fra utlandet, og disse fakturaene er ikke innberettet som tjenesteimport i særskilte omsetningsoppgaver iht. MVAL § 15‑6 jf. § 11‑3.

Iflg. punkt 4.2 i rapporten gjelder flere av fakturaene kostnader i forbindelse med oppkjøp av et selskap i [land1]. På en faktura fremgår det av spesifikasjonen at deler av kostnaden gjelder bistand ved en ansettelsesavtale. Det er ikke beregnet lokal VAT på noen av fakturaene. Alle tjenestene som er levert antas etter sin art å være fjernleverbare og merverdiavgiftspliktige ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Det følger av MVAL § 3‑30 at næringsdrivende fakturamottaker skal beregne tjenesteimportmerverdiavgift iht. MVAL § 11‑3 i slike tilfelle. Selskapet ble 04.03.2016 varslet om etterberegning av merverdiavgift med totalt kr 314 846."

I tillegg bemerker sekretariatet at vedtak i samsvar med varselet ble fattet 4. mai 2016. Det ble også ilagt tilleggsavgift med 20 %. Virksomheten, ved C, påklaget vedtaket den 3. juni 2016. Virksomheten har ved advokat inngitt merknader til sekretariatets innstilling i brev av 23. februar 2018.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13‑6 (4) redegjort for den skattepliktiges anførsler. Sekretariatet er av den oppfatning at denne redegjørelsen dekker innholdet av klagen til Skatteklagenemnda og siterer derfor fra redegjørelsen:

"Skattekontorets etterberegningsvedtak er påklaget i sin helhet i brev av 03.06.2016 ved advokatfirmaet C v/advokatfullmektig D. Brevets overskrift er "tilsvar til varsel om etterberegning", men det fremgår av det etterfølgende at brevet er ment som en klage.

Det ble søkt om og gitt fristforlengelse for klage til 03.06.2016 ved eposter av 23.05.2016, slik at klagefristen må anses som overholdt.

I klagen bes om at dokumentet inntas i sin helhet i en eventuell innstilling til Klagenemnda. I skatteetatens retningslinjer for skattekontorets behandling av klager følger det av punkt 4.2.1 at skattekontoret skal gjengi eller innta den skattepliktiges anførsler i klagen, evt. med henvisning til dokumenter hvor disse er utdypet. I den tidligere retningslinje av 07.01.2011 ble det presisert at klagers innsigelser skal skrives med skattekontorets egne ord, men slik at klagers påstand og anførsler kommer klart fram. Skattekontoret legger til grunn at dette fortsatt er gjeldende oppfatning, og legger den til grunn i det følgende.

Klagen kan sammenfattes slik:

1 Rettslig vurdering – næringsdrivende

Det må tas stilling til om klageren er et holdingselskap som har til formål å eie aksjer i datterselskap, og således ikke er å anse som næringsdrivende etter MVAL § 3‑30.

Med henvisning til Skattedirektoratets uttalelse til et skattekontor 22.07.2011 og Merverdiavgiftshåndboka (2016) side 321, er det ikke tvilsomt at holdingselskaper som kun har til formål å eie aksjer i datterselskap ikke er å anse som næringsdrivende etter MVAL.

Skattekontoret legger i vedtaket til grunn at klageren "er næringsdrivende, og at de har vært dette fra og med oppstarten i 2011". I vedtaket begrunnes konklusjonen med følgende:

- Klageren har ytet et enkeltstående lån til datterselskapet E for å finansiere sistnevntes kjøp av aksjer. Lånet ble utbetalt E 15.02.2013.
Konsernsjef ble flyttet til klageren i midten av 2014.
Selskapets næringskoder tilsier ikke at klageren er et holdingselskap.
Feilførte reise- og diettkostnader.

Skattekontorets kontroll gjaldt perioden 2011 til 2014, men etterberegnet beløp knytter seg til en periode på kun fem måneder (30.11.2012 til 23.04.2013).

Klagerens aktivitet i 2011 og 2012 besto derfor kun i å motta utbytte fra et datterselskap. Fra og med februar 2013 til og med 2014 var aktiviteten begrenset til å motta utbytte, samt renteinntekter fra et enkeltstående lån til det [land1’ske] datterselskapet.

Klageren er uenig i skattekontorets oppfatning om at det drives næringsvirksomhet, og mener aktiviteten tilsier at klageren er et passivt holdingselskap som kun har til formål å eie aksjer. De beskjedne forhold som skattekontoret viser til kan ikke gi et annet resultat.

Det anføres at klagerens enkeltstående lån til datterselskapet som ble utbetalt 15.02.2013 ikke kan medføre at det foreligger næringsvirksomhet. Det vises til Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) side 22, samt Skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgiftshåndboka (2016) side 321, hvor det fremgår at det er naturlig å se hen til skatteretten ved grensespørsmål for når et selskap skal anses som næringsdrivende.

For å få skattemessig fradrag for tap på fordring må tapet være lidt i skattyters egen næringsvirksomhet. I den grad utlånet ikke har en slik tilknytning til næringsvirksomhet, vil det ikke foreligge fradragsrett for tap på fordringen. Det siteres fra Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 04.04.2012 for å vise dette.

I en tenkt situasjon hvis datterselskapet gikk konkurs, antas at skattekontoret ikke ville innvilget skattemessig fradrag for klagerens tap av fordring mot datterselskapet fordi utlånsaktivteten ikke kan anses som næringsvirksomhet. Jf. bl.a. Rt 2008 side 145. Dette er nettopp fordi utlånsaktivteten har vært av slikt beskjedent omfang og varighet.

Denne skatterettslige vurdering av næringsvirksomhet er overførbar til den avgiftsrettslige vurdering av næringsvirksomhet, jf. Skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgifts håndboken side 321. Avgiftsrettslig stilles de samme krav til virksomhetens omfang og varighet for næringsvirksomhet.

Uavhengig av skattelovens regler fremheves at klagerens lån til et datterselskap var av så beskjedent omfang at lånet snart er innfridd, og derfor ikke kan kvalifisere til næringsvirksomhet avgiftsrettslig. Et begrenset omfang har ikke gjort det påkrevd med administrasjon eller annen arbeidsinnsats for å håndtere lånet. Det enkeltstående lånet kan ikke medføre at klageren har drevet aktiv finansieringsvirksomhet av et slikt omfang at det frarøver selskapet status som et holdingselskap som kun har til formål å eie aksjer i datterselskap. Lånet kan derfor ikke medføre at det drives næringsvirksomhet.

Hvis klageren hadde kjøpt aksjene og eid aksjene i B direkte, og ikke via datterselskapet, måtte ikke klageren yte et lån til datterselskapet. Klageren kunne da senere opprettet et [land1’sk] datterselskap og overført aksjene uten behov for lånefinansiering. Resultatet er derfor at skattekontoret etterberegner merverdiavgift blant annet på grunnlag av at klageren velger å yte lån til datterselskapet fremfor å kjøpe og eie aksjene i B direkte.

Videre må det etter klagerens oppfatning vektlegges at anskaffelsene kun er relatert til klagerens rolle som holdingselskap, og har ingen tilknytning til en angivelig finansieringsvirksomhet eller annen virksomhet.

Skattekontoret viser til at konsernsjef F ble overført fra B til klageren i midten av 2014. At F ble utnevnt til konsernsjef i 2014 er uten betydning for vurderingen av om klageren er å anse som "næringsdrivende" i 2011-2013. I næringsvurderingen for november 2012 – april 2013, som er etterberegningsperioden, kan ikke skattekontoret se hen til forhold som inntreffer inntil 1,5 år senere. Hvorvidt det foreligger plikt til å svare innførselsmoms må vurderes etter forholdene på anskaffelsestidspunktet.

Videre bemerkes at F er adm. dir./daglig leder både i B, G og klageren, og derfor har beholdt sin stilling i B. Alle beslutninger knyttet til drift, strategi mv. tas i det enkelte selskap, og Fs arbeidsoppgaver er utført i egenskap av hans stilling som adm. dir. og daglig leder i henholdsvis B og G.

Avslutningsvis tar skattekontoret klagerens registrerte næringskoder til inntekt for at selskapet er "næringsdrivende" etter MVAL § 3‑30, da med den begrunnelse at "selskapet ikke kun var ment å være et rent holdingselskap". Den oppgitte næringskoden er ikke relevant i vurderingen. Det er den virksomhet selskapet rent faktisk har utøvd i kontrollperioden som er avgjørende, ikke de registrerte næringskodene.

Vurderingen av når et selskap skal anses som næringsdrivende må avgrenses mot holdingselskaper som involverer seg direkte eller indirekte i ledelsen i datterselskaper. Klageren kan ikke se at skattekontoret har påvist at klageren har involvert seg i ledelsen i datterselskapet, da eneste aktivitet i kontrollperioden har vært begrenset til et enkeltstående lån til et datterselskap.

Klagerens beskjedne aktivitet er derfor ikke tilstrekkelig til at klageren kan anses som næringsdrivende etter MVAL § 3‑30, med den følge at etterberegnet merverdiavgift må frafalles.

Subsidiært anføres at dersom Klagenemnda finner at klageren har vært næringsdrivende, må det tas stilling til fra hvilket tidspunkt selskapet skal anses å være næringsdrivende. Klageren kan uansett ikke anses å ha vært næringsdrivende før lånet til E ble utbetalt 15.02.2013, da det ikke var noen aktivitet før dette."

Anførsler vedr. tilleggsavgift

"Skattekontoret har ilagt 20 % tilleggsavgift, begrunnet med at klageren uaktsomt har unnlatt å innberette tjenesteimport etter MVAL § 3‑30 på kjøp av tjenester fra [land1].

Etter skattekontorets vurdering har klageren opptrådt med tilstrekkelig uaktsomhet fordi selskapet ikke har satt seg inn i regelverket og har unnlatt å søke opplysninger om regelverket.

Klageren har ikke ansett seg selv som næringsdrivende, men ansett selskapet som et passivt holdingselskap som kun har til formål å eie aksjer. Hensett til at aktiviteten i kontrollperioden har vært svært begrenset, medfører det at grensen for når en anses å være næringsdrivende krever mer inngående avgiftsrettslig kunnskap for å trekke. Ved denne vurderingen er det naturlig å forholde seg til Skattedirektoratets uttalelse slik denne er gjengitt i Merverdiavgiftshåndboka, hvor avgiftsmyndighetene har redegjort for sitt syn på saken. Når klageren har forholdt seg til uttalelsen, fremstår det som urimelig å vurdere overtredelsen som så klanderverdig at det ilegges tilleggsavgift.

Ved denne uaktsomhetsvurderingen uttaler skattekontoret at "Selskapets plikt til å sette seg inn i regelverket gjelder uansett om regelverket er vanskelig eller ikke". Det siteres fra Kristiansand tingretts avgjørelse, inntatt i Utvalget 2015-2034, hvor en komplisert grensedragning tas til inntekt for at klager ikke opptrådte med tilstrekkelig uaktsomhet for ileggelse av tilleggsavgift. Det gjengis også en uttalelse av mindretallet i Rt 2012 side 432 (Elkjøp), hvor det legges til grunn at det ikke er utvist uaktsomhet.

Dette viser at hvis regelverket er vanskelig og ikke lett tilgjengelig, skal dette vektlegges i aktsomhetsvurderingen. I aktsomhetsvurderingen etter MVAL § 21‑3 må det derfor ses hen til at det er vanskelig å vurdere hvorvidt selskapet er "næringsdrivende" eller ikke. På denne bakgrunn medfører skattekontorets standpunkt at det konstateres uaktsomhet ved alle overtredelser av regelverket hvor skattekontoret ikke er konsultert på forhånd. Med en slik praksis vil skattekontoret legge et objektivt straffeansvar til grunn og ikke en reell uaktsomhetsvurdering.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er etter klagerens oppfatning ikke oppfylt, med den følge at ilagt tilleggsavgift må frafalles. Det vises også til klagerens anførsler i tilsvar av 16.03.2016."

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert saken slik:

Etterberegningen

"Klagen har sitt grunnlag i det samme faktum og regelverk som ligger til grunn for skattekontorets vedtak. Det eneste nye i saken synes å være at lånet fra klageren til datterselskapet E først ble utbetalt 15.02.2013, ikke i desember 2012 som tidligere er lagt til grunn. Dokumentet har "Tilsvar til varsel" som overskrift, men da det er skattekontorets vedtak som angripes er det i det etterfølgende lagt til grunn at det er en klage etter forvaltningslovens bestemmelser. Skattekontoret legger derfor dette underliggende forhold til grunn ved sin behandling.

Som nevnt ovenfor innledningsvis under klagerens anførsler bes det i klagen om at dokumentet inntas i sin helhet i en eventuell innstilling til Klagenemnda. I skatteetatens retningslinjer for skattekontorets behandling av klager følger det av punkt 4.2.1 at skattekontoret skal gjengi eller innta den skattepliktiges anførsler i klagen, evt. med henvisning til dokumenter hvor disse er utdypet. I den tidligere retningslinje av 07.01.2011 ble det presisert at klagers innsigelser skal skrives med skattekontorets egne ord, men slik at klagers påstand og anførsler kommer klart fram. Skattekontoret legger til grunn at dette fortsatt er gjeldende oppfatning, og har lagt dette til grunn i denne saken.

Etter MVAL § 3-30 (2) foreligger det tre krav som må være oppfylt for at det foreligger plikt til å beregne tjenesteimport: 1) Tjenestene må anses å være fjernleverbare, 2) Tjenestene må være merverdiavgiftspliktige ved innenlands omsetning og 3) Kjøper må være næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Det skulle være udiskutabelt at de to første vilkårene er oppfylt i dette tilfelle. Det er omstridt om det tredje vilkår om at kjøper må være "næringsdrivende" er oppfylt, og dette vil bli drøftet i det følgende.

Det er sentrale momenter som taler for at begrepet "næringsdrivende" er videre i avgiftsretten enn i skatteretten. Bakgrunnen for dette er de sentrale hensyn som ligger bak MVAL § 2‑1 og også i MVAL § 3‑30 – nemlig hensynet til konkurransenøytralitet. I tillegg medfører også det særlige formålet bak reglene i MVAL. § 3‑30, å unngå dobbel eller ingen avgiftsbehandling av ellers avgiftspliktige tjenester – at begrepet må ha en mer utvidende forståelse. At det er forskjeller i vurderingen på de to rettsområder er videre lagt til grunn i forvaltnings- og rettspraksis over tid.

For å vise dette siteres følgende fra Høyesterett i Bye-dommen (Rt. 1994 s. 1064);

"Heller ikke kan det legges avgjørende vekt på at TMBE var registrert i merverdiavgiftsregisteret og at selskapet har fakturert med merverdiavgift. Merverdiavgiftsloven og skattelovgivningen opererer ikke med det samme næringsbegrep."

Skattekontoret legger til grunn at det oppstilles tre sentrale kumulative vilkår for å kunne anses for å drive næring avgiftsmessig sett (sett hen til skatterettens begrepsforståelse);

1) Virksomheten må være egnet til å gi overskudd, 2) Virksomheten må drives for eiers egen regning og risiko og 3) Virksomheten må være av en viss varighet og ha ett visst omfang.

De to første vilkårene nevnt ovenfor anses utvilsomt å foreligge i denne saken. Virksomheten anses å være egnet til å gi overskudd, samt at den drives for eiers egen regning og risiko. Spørsmålet som er bestridt er om vilkår 3) er oppfylt i saken; om virksomheten har en viss varighet og et visst omfang som medfører at selskapet er å regne som avgiftsmessig næringsdrivende.

Ut fra selskapets næringsoppgave for 2014 foreligger det også renteinntekter på lån for dette året.

Under post 8079 "Annen finansinntekt" står det for 2014 et beløp på kr […] og post 8030 "Renteinntekt fra foretak i samme konsern" kr […]. Post 1313 "Investeringer i andre datter- og konsernselskap" utgjør kr […] og post 1320 "Lån til foretak i samme konsern" kr […]. Dette skulle bekrefte at klagerens aktivitet ikke er begrenset til å være et passivt holdingselskap.

Også for regnskapsåret 2012 viser næringsoppgaven en viss aktivitet i form av investeringer i andre datter- og konsernselskap med kr […] og andre fordringer på selskap i samme konsern med kr […].

Årsberetningene for 2012-14 viser relativt stor aktivitet i holdingselskapet, men hovedaktiviteten er å eie aksjer i B.

Både renteinntekter og lånebeløp indikerer at låneaktiviteten er av stort omfang og med lang varighet.

Rettslig vurdering – næringsdrivende

Klagenemnda for merverdiavgift har drøftet når et holdingselskap er å anse som næringsdrivende etter MVAL § 3‑30 (2) i klagenemndsak 8735 ([…]) og nr 8920 ([…]). Påklaget etterberegning ble opprettholdt i begge sakene. Faktum i sakene er noe forskjellig, men det meste av begrunnelsen kan gjenbrukes.

Det ser ut til å være enighet om at klageren har kjøpt fjernleverbare tjenester i utlandet og at dette gjelder tjenester som ville vært avgiftspliktige ved innenlands omsetning. Uenigheten gjelder om klageren er næringsdrivende etter MVAL § 3‑30, andre ledd. Konkretisert gjelder uenigheten om klageren som et holdingselskap er egnet til å gå med overskudd og om aktiviteten i selskapet har vært tilstrekkelig til at det foreligger næringsvirksomhet.

MVAL § 3-30, 2.ledd omfatter både skattemessig og avgiftsmessig næring. Det er ikke tvilsomt at bestemmelsen gir plikt til å beregne avgift selv om en bare er næringsdrivende skattemessig sett. I tillegg ses det hen til hensynet til konkurransenøytralitet ved vurdering av om en avgiftsmessig sett anses som næringsdrivende. Eierskap til aksjer i andre selskap kan vanskelig ha annet formål enn kapitalgevinst på sikt. Det skattemessige næringsbegrep omfatter virksomheter som har til hensikt å frambringe kapitalgevinster.

Når det gjelder vilkåret om at virksomheten må være egnet til å gi overskudd, finner skattekontoret det ikke tvilsomt at selskapet er egnet til å gå med overskudd. Ved vurderingen er det tatt i betraktning at investorene neppe ville gått inn med kapital dersom en ikke forventet å få tilbake en avkastning i form av økt verdi på aksjene eller aksjeutbytte. Klageren har investering i fast eiendom og verdipapirer som en del av sitt formål. Kjøpet av de aktuelle tjenestene fra utlandet må således anses som anskaffelser til bruk i selskapets næringsvirksomhet iht. de oppgitte formål i Brønnøysundregistrene.

Skattedirektoratets uttalelse av 22.07.2011 omhandler spørsmålet om et rent holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i andre selskaper, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet, kan anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. Skattedirektoratet var enig i at angjeldende selskap ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning. Uttalelsen gjelder ikke generelt for alle holdingselskaper, men holdingselskaper som er i en gitt situasjon uten involvering direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet det eier aksjer i.

Klagerens opplyste formål i Brønnøysundregistrene stemmer ikke overens med den reelle aktivitet i selskapet. De registrerte næringskodene fra 2011 tilsier at formålet tilsier aktivitet og med et aktivitetsnivå utover det å passivt eie aksjer i datterselskapet. Formålsangivelse og NACE koder gir en indikasjon på at selskapet ikke hadde som formål bare å være et rent holdingselskap. De innkjøpte tjenester kan heller ikke sies å være tjenester som typisk kjøpes inn av passive holdingselskap. Disse kostnadene kan henføres til hele ettersynsperioden fra 2011. Andre momenter som taler for at klageren kan anses som næringsdrivende fra og med oppstart i 2011 er utbetaling av lån i februar 2013. At lånet først ble rentebærende i 2013 endrer ikke det faktum at låneaktiviteten startet på et tidligere tidspunkt. Skattekontoret kan heller ikke se at det er det eksakte tidspunkt for starten på låneaktiviteten som er avgjørende så lenge selskapet helt fra etableringen hadde som formål å drive denne type aktivitet. De anskaffede tjenestene har tilknytning til det senere engasjement i kjøpet av datterselskapet, og må nødvendigvis anskaffes i forkant for långivningen for å se om grunnlaget for å involvere seg er til stede.

Den aktivitet som skattekontoret legger til grunn medfører at selskapet er næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand, er finansieringstjenester som er unntatt etter MVAL. § 3‑6 bokstav b og som følgelig ikke fordrer en registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Selskapet har betalt og bokført kostnader i 2011 og 2012 til blant annet ansettelse av CEO i et tilknyttet selskap, lønnsanalyser, kundeintervju og personkontroll. Videre har selskapet bokført reise- og diettkostnader i fire påfølgende driftsår fra og med oppstarten i 2011. I tilsvar er det påpekt at dette skulle vært bokført på B, men selv etter fellesregistrering med B i juni 2013 har en valgt å bokføre disse kostnadene i regnskapet til klageren. I årsberetningen for 2012-14 fremgår det at klageren selger konsulenttjenester gjennom merkevarene [...] i Norge og [...] i [land1].

De innkjøpte tjenester er ikke typiske for holdingselskap som kun har til formål å eie aksjer i datterselskap. Tjenestene gjelder for en del kostnader som viser at klageren har vært en aktiv eier av aksjene i datterselskapet. Kostnadene viser en direkte eller indirekte involvering i ledelsen av selskapet det eier aksjer i. Det vises til aktivitet knyttet til ansettelse av CEO. Det er aktiviteten hos klageren i seg selv som må være avgjørende uten at en kan legge vesentlig vekt på hvorfor aktiviteten er lagt dit.

Kostnadene viser at det har vært aktivitet over tid i hele ettersynsperioden som er tilstrekkelig til at aktivitets- og varighetsvilkåret er oppfylt. Skattekontoret vil bemerke at terskelen i forhold til aktivitetsnivå er lav.

Etter skattekontorets oppfatning er ikke disse anskaffelsene bare relatert til klagerens rolle som et passivt holdingselskap, men også tilknyttet selskapets øvrige virksomhet iht. de registrerte opplysningene i Brønnøysundregistrene.

Skattekontoret er enig i at opplysningene vedr. konsernsjef Fs stilling i 2014 ikke i seg selv har noen avgjørende betydning for vurderingen av om klageren var næringsdrivende i 2011-2013. Opplysningene bekrefter imidlertid at klageren er involvert direkte i ledelsen i datterselskapet, dvs. ikke bare som en passiv investor.

Når det gjelder faktisk aktivitet i kontrollperioden er det i vedtaket foretatt en vurdering av næringsvirksomhet kontra rent holdingselskap. Skattekontorets konklusjon bygger på en helhetsvurdering, og ikke alene på selskapets låneaktivitet. Summen av alle momentene, herunder låneaktiviteten, tilsier at virksomheten har vært av et visst omfang og en viss varighet. Skattekontoret fastholder derfor at kravet til virksomhetens omfang og varighet er oppfylt. Følgelig anses at selskapet er næringsdrivende, og har vært dette siden oppstarten i 2011.

Påstanden i klagen om at aktiviteten i 2011 og 2012 var begrenset til å motta utbytte fra et datterselskap stemmer dårlig overens med selskapets registrering i Brønnøysundregistrene fra 2011 og aktivitet knyttet til de bokførte kostnadene. Disse kostnadene kan vanskelig tilordnes virksomheten til et passivt holdingselskap. Det blir for snevert å påstå at den øvrige virksomheten utover renteinntekter fra et enkeltstående lån ikke skal tillegges vekt. Selskapet fremstår ikke som et passivt holdingselskap, men som et selskap som har til hensikt å drive aktiv næringsvirksomhet.

Klagens innsigelser knyttet til skatteområdet vil etter skattekontorets oppfatning ikke tilføre saken noe nytt, da det kun er et enkeltstående lån til et datterselskap som klagen legger til grunn for sin skatterettslige vurdering. Som det fremgår av ovenstående er ikke skattekontoret enig i et så snevert grunnlag for fortolkningen.

Argumentasjonen om at klageren som en alternativ løsning kunne ha kjøpt og eid aksjene i B direkte i stedet for å yte lån til datterselskapet, er irrelevant for vurderingen. Den valgte løsning må legges til grunn både for selskapet og skattekontoret, hypotetiske alternativer kan ikke tillegges vekt ved fortolkningen.

Skattekontoret vil til slutt peke på at et av hensynene bak reglene i MVAL § 3‑30 er å sikre konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tilbydere ved at det blir belastet merverdiavgift på tjenester som etter sin art er avgiftspliktige. Ved anvendelse av bestemmelsen må dens formål tillegges vekt.

Ut fra dette finner skattekontoret at den foretatte etterberegning må opprettholdes."

Ilagt tilleggsavgift

"Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift er klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder uavhengig av skyldgraden og hvilken sats for tilleggsavgift som benyttes. Beviskravet knytter seg både til de objektive og subjektive vilkårene. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Etter skattekontorets oppfatning må det fastholdes som klanderverdig og uaktsomt at klageren ikke har satt seg inn i regelverket på sitt saksområde. Det ser ikke ut til at spørsmålet om avgiftsberegning av importerte tjenester har vært noen del av selskapets vurdering ved bokføringen. I årsberetningene og revisorberetningene for årene 2012-2014 ser dette ikke ut til å være tema.

Hvorvidt regelverket er krevende og komplisert skal tillegges vekt ved uaktsomhetsvurderingen, men i dette tilfelle er det ikke gjort forsøk på noen vurdering av de avgiftsmessige forhold. I dette tilfelle fremstår heller ikke vurderingen som spesielt krevende. Dersom selskapet er i tvil om det foreligger "næringsvirksomhet", er det mulig å avklare dette ved å kontakte skatteetaten. Et krevende regelverk er ikke ens betydende med at det ikke skal beregnes merverdiavgift.

Klageren burde forstå at de pådratte kostnader ved tjenesteimport er til bruk i en virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven, med derav plikt til avgiftsberegning. Ut fra sitt innhold kan det vanskelig hevdes at disse kostnadene er til bruk i et passivt holdingselskap som kun har et låneforhold til et datterselskap. Med det aktivitetsnivå som har vært i selskapet, måtte det fremstå i beste fall som uklart for selskapet om det kunne anses som et rent holdingselskap som kunne falle inn under Skattedirektoratets uttalelse av 22.07.2011.

Iht. punkt 2.2.1 i gjeldende retningslinjer for tilleggsavgift foreligger det uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver næringsdrivende har en plikt til å kjenne regelverket for beregning av avgift i sin virksomhet, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Her vil skattekontoret påpeke at forvaltningen siden merverdiavgiften ble lansert i 1969 har ytet service til næringsdrivende som ønsker avklaring på ulike spørsmål. Skattekontoret kan følgelig ikke se at det er grunn til bekymring for at denne saken vil medføre en sterk økning av henvendelser som vil senke forvaltningens effektivitet på sikt. Skattekontoret har også problemer med å se at det å ringe, sende epost eller skrive brev til etaten med tilhørende spørsmål medfører betydelige merutgifter for de næringsdrivende.

Det må vurderes individuelt i hvert enkelt tilfelle om den aktuelle overtredelse er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Således ses det bort fra bagatellmessige feil hos et ellers aktsomt og lojalt avgiftssubjekt. Det følger av MVAL § 15‑1 åttende ledd at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

I dette tilfelle har klageren konsekvent unnlatt avgiftsberegning ved tjenesteimport for et stort antall fakturaer over et langt tidsrom. Innkjøpene viser et aktivitetsnivå langt ut over å være et passivt holdingselskap.

Klager viser også til at det ved aktsomhetsvurderingen må sees hen til at det for selskaper med liten aktivitet er vanskelig å vurdere hvorvidt selskapet anses å være næringsdrivende eller ikke iht. mval. bestemmelser. Vurderingen blir vanskeliggjort av at begrepet næringsdrivende ikke er definert i loven, men kun gjennom retts- og forvaltningspraksis.

Skattekontoret kan ikke se at aktivitetsnivået til virksomheter vil ha noe å si ved aktsomhetsvurderingen etter mval. § 21‑3, slik det hevdes i klagen. Lovens ordlyd er lik for alle næringsdrivende.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer av 21. oktober 2014 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom. Selskapet er i dette tilfelle ilagt tilleggsavgift med 20 %.

I klagen siteres fra mindretallets votum i Elkjøp-saken (Rt 2012 s. 432). Høyesteretts flertall fant det imidlertid ikke nødvendig å gå inn på dette spørsmålet om hvilke kompetanse domstolene har til å overprøve vedtak om tilleggsavgift.

I Borgarting lagmannsretts dom av 02.02.2011 (Mahabir Eiendom) ble det anført at en sto overfor et vanskelig lovtolkningsspørsmål. Til dette bemerket lagmannsretten at hvis selskapet mente at en ikke omsatte tjenester i næringsvirksomhet, burde dette på et tidligere tidspunkt vært tatt initiativ overfor avgiftsmyndighetene for å klarlegge selskapets avgiftsrettslige status. Når nærmere undersøkelser ikke ble gjort, fant lagmannsretten at det forelå en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven som har medført unndragelse av avgift.

Skattekontoret fastholder derfor at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er til stede."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑3 (2). Når klagen tas under behandling kan Skatteklagenemnda prøve alle sider ved saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 (2).

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet er i det vesentlige enig med skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor og viser til redegjørelsen. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende.

Vedr. etterberegningen

Innledningsvis bemerker sekretariatet at skattekontorets hjemmel for etterberegning er merverdiavgiftsloven (lov av 19. juni 2009 nr. 58) § 18‑1 (1) bokstav a. Denne bestemmelsen ble opphevet fra og med 1. januar 2017 og bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12‑1. Dette får ikke betydning for denne saken.

Sekretariatet mener at den skattepliktige må anses å være næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven (lov av 19. juni 2009 nr. 58) § 3‑30 (2).

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse vedr. regelverket og praksis ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende.

Skattepliktige har blant annet vist til Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011 og anført at virksomheten kun har som formål å eie aksjer i datterselskap og derfor ikke er å anse som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 3‑30 (2). Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem.

Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet, jr. merverdiavgiftsloven § 3‑30 (1) og (2) ledd.

Etter tidligere lov var bestemmelsen inntatt i forskrift nr. 121, jf. lovens § 65 a. Et sentralt hensyn bak forskrift nr. 121 var å sikre at det ikke oppstår dobbel eller ingen avgift av tjenester over landegrensene. I forlengelsen av dette hensynet er det et uttrykt ønske at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter. Sekretariatet viser til Merverdiavgiftshåndboken 12. utg. 2016 punkt 3‑30.2.

Det ble i Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011 poengtert at det aktuelle holdingselskapet verken hadde omsetning eller aktivitet. Uttalelsen gjelder ikke holdingselskaper som involverer seg direkte eller indirekte i ledelse og drift av datterselskapene.

Sekretariatet siterer fra Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011:

"Skattekontoret har under tvil konkludert med at et holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i andre selskaper, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet, ikke kan anses som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Tvilen knytter seg til en uttalelse fra Direktøren for skattevesenet, referert i U nr. 3/1971 der en enke som satt i uskiftet bo og oppebar lisensavgifter fra et selskap som utnyttet en patentert oppfinnelse som hennes avdøde ektemann sto bak, ble ansett som næringsdrivende etter mval. 1969 § 10.

Skattedirektoratet er enig med skattekontoret i at angjeldende holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning. Eksempelet ovenfor fra U nr. 3/1971 med enken som mottar godtgjørelse fra et selskap for dets bruk av den avdøde ektemanns oppfinnelse, er etter vår oppfatning ikke sammenliknbart. Utnyttelse av en rettighet er ingen passiv kapitalforvaltning. Når enken stiller den avdøde ektemanns oppfinnelse til disposisjon for en annen mot vederlag, er dette en aktiv disposisjon fra hennes side som på visse vilkår kan bli å betrakte som skjedd som ledd i næringsvirksomhet."

Sekretariatet mener at faktum i foreliggende klagesak er annerledes enn faktum i Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011. Sekretariatet mener at skattepliktige ikke er et holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i andre selskaper, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet. Sekretariatet viser til at virksomheten har betalt og bortført kostnader i 2011 og 2012 til blant annet ansettelse av CEO i et tilknyttet selskap, lønnsanalyser, kundeintervju og personalkontroll. Videre har selskapet bokført reise- og diettkostnader i fire påfølgende driftsår fra og med oppstarten i 2011. I tillegg har virksomheten hatt betydelige renteinntekter fra lån, jf. ovenfor. I tilsvaret er det påpekt at dette skulle vært bokført på selskapet B, men selv etter fellesregistrering med B i juni 2013 har en valgt å bokføre disse kostnadene i regnskapet til skattepliktige, jf. redegjørelsen fra skattekontoret.

Sekretariatet er også enig i skattekontorets vurdering om at virksomheten må anses å ha en viss varighet og et visst omfang, jf. ovenfor.

Sekretariatet mener at etterberegningen også er i samsvar med rettspraksis og Klagenemndspraksis.

Borgarting lagmannsrett avsa den 9. november 2015 dom i en lignende sak – LB-2015-40004-UTV-2015-2156 (Zymtech Holding AS). Denne dommen gjaldt et holdingselskap som hadde til formål å eie og utvikle virksomhet innenfor bioteknologi og anskaffelse av konsulenttjenester fra to av selskapets hovedaksjonærer gjennom deres utenlandske selskaper. Tjenestene ble i det vesentlige brukt i datterselskapet. Det ble etterberegnet utgående merverdiavgift på fjernleverbare tjenester og ble ilagt 20 prosent tilleggsavgift. Saken gjaldt særlig spørsmål om holdingselskapet var næringsdrivende. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at holdingsselskapet hadde hatt en aktivitet som gikk utover hva som var normalt for å følge opp eierposisjonen. Kravene til aktivitet av en viss varighet og omfang var derfor oppfylt. Lagmannsretten fant at vedtaket om etterberegning og tilleggsskatt var gyldig, og forkastet anken.

Når det gjelder klagenemndspraksis viser sekretariatet blant annet til KMVA-2015-8735. I denne klagesaken hadde virksomheten blant annet pådratt kostnader i forbindelse med rekruttering av ny konsernsjef. Skattekontoret påpekte blant annet at tjenestene ikke kunne anses å være tjenester som typisk kjøpes inn av passive holdingselskap. Skattekontoret bemerket at et av hensynene bak reglene i merverdiavgiftsloven § 3‑30 er å sikre konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tilbydere ved at det blir belastet merverdiavgift på tjenester som etter sin art er avgiftspliktig. Ved anvendelsen av bestemmelsen må dens formål tillegges vekt. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets innstilling.

Vedr. ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21‑3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14‑3 - § 14‑6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Den skattepliktige er informert om denne endringen i brev fra sekretariatet og er gitt anledning til å uttale seg, men har ikke kommet med merknader.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet sluttet seg i det vesentligste til skattekontorets redegjørelse ovenfor. De objektive vilkårene må anses som oppfylt, jf. skattekontorets redegjørelse ovenfor. Sekretariatet mener at virksomheten har opptrådt uaktsomt ved å unnlate å beregne avgift på de aktuelle fjernleverbare tjenestene, jf. også skattekontorets redegjørelse ovenfor. Sekretariatet mener at ileggelse av 20 % tilleggsavgift er i samsvar med praksis, jf. blant annet Borgarting lagmannsrett avsa den 9. november 2015 (LB‑2015-40004-UTV-2015-2156 - Zymtech Holding AS), KMVA-2014-8119 og KMV-2015-8735.

Skattepliktiges merknader til innstillingen i brev av 23. februar 2018

Skattepliktige mener at skattekontorets fremstilling av saken er beheftet med feil og har derfor supplert med bakgrunnsinformasjon for vurderingen. Skattepliktige anfører at skattekontoret gjennomgående har lagt feil formålsbeskrivelse til grunn i sine vurderinger, og lagt avgjørende vekt på den uriktige formålsbeskrivelsen.

Det er i vedtak og innstillingen lagt til grunn at det registrerte formål var "handel med og investering i fast eiendom, verdipapirer […].»

Skattepliktige påpeker at det registrerte formål ble endret i [mm] 2011, kun 4 måneder etter at selskapet ble stiftet. Formålet ble da endret til å «[…].»

Det vises blant annet til side 8 i innstillingen, hvor skattekontoret legger avgjørende vekt på at den uriktige formålsbeskrivelsen tilsier at A skulle drive utlånsvirksomhet, og derav næringsvirksomhet, fra 2011 og ikke fra det tidspunkt lånet ble utbetalt. Skattepliktige påpeker at det registrerte formålet viser det motsatte – at selskapet ikke har utøvet næringsvirksomhet fra selskapet ble stiftet i 2011. Det registrerte formålet ble endret nettopp fordi virksomheten skulle begrenses til passiv kapitalplassering, ikke aktiv næringsvirksomhet.

Foruten reise- og diettkostnadene som er redegjort for under, er alle anskaffelser i A pådratt i perioden fra 17. september 2012 til 23. april 2014, da med til sammen kr 1 259 383. Det vises til side 2 i vedtaket for en oversikt.

Skattepliktige påpeker at av disse anskaffelsene er kr 1 166 990 pådratt i perioden fra 17. september 2012 til og med 17. januar 2013. Det vil si at tjenestene knytter seg til perioden før det ble gitt et lån til E og følgelig før den angivelige næringsvirksomheten ble etablert. De resterende anskaffelser med til sammen kr 92 393 ble fakturert fra leverandør i mars og april 2013, rett etter at lånet ble gitt.

I kontrollperioden har A betalt for reise- og diettkostnader, samt tjenester knyttet til ansettelse av CEO i E/H. At A har betalt og bokført tjenestene er av skattekontoret tatt til inntekt for at selskapet er næringsdrivende. Skattekontoret har imidlertid valgt å ikke se bort fra det faktum at kostnadene ikke er hjemmehørende i A, men kun er uriktig bokført i dette selskapet. Det anføres at skattekontoret ved dette har sett bort fra den forklaringen som er gitt i tilsvaret og klagen.

Skattepliktige påpeker at skattekontoret har lagt betydelig vekt på at klager drev aktiv utlånsvirksomhet og derav skal anses som næringsdrivende etter mval. § 3‑30. Skattekontorets vurdering knytter seg til A sitt kjøp av E med datterselskapet H. Kjøpet ble finansiert av A, hvor deler av kjøpesummen ble ytet som lån til E. Dette lånet som ble gitt i februar 2013. Oppsummert må det legges til grunn at utlånsaktiviteten har vært av et så beskjedent omfang, både i begrenset varighet og omfang, at A ikke kan anses å være næringsdrivende.

For øvrig kan ikke sekretariatet se at det fremkommer noe nytt av merknadsbrevet enn det som tidligere er anført.

Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges merknader til innstillingen

Når det gjelder skattepliktiges merknader vedr. virksomhetens formål bemerker sekretariatet at formålsangivelsen kun er et moment i en totalvurdering, jf. skattekontorets redegjørelse ovenfor. Avgjørende for vurderingen er at tjenestene ikke kan sies å være tjenester som typisk kjøpes inn av passive holdingsselskap og utbetaling av lån, jf. ovenfor.

Når det gjelder bokføring av de aktuelle kostnadene har sekretariatet tidligere kommentert dette. Sekretariatet viser til redegjørelsen ovenfor. 

Når det gjelder utlånsvirksomheten, og skattepliktiges subsidiære anførsel, viser sekretariatet til at det fremgår av skattekontorets redegjørelse at virksomheten i 2014 hadde store renteinntekter på lån dette året, eksempelvis kr 2 087 994 (renteinntekt fra foretak i samme konsern) og post […] (lån til foretak i samme konsern) kr 18 603 663. Også for året 2012 viser næringsoppgaven en viss aktivitet i form av investeringer i andre datter og konsernselskap. Sekretariatet viser til KMVA-2016-8920 for en lignende vurdering. 

Sekretariatet mener at det i denne saken er utvist et aktivitetsnivå utover å være et passivt holdingselskap og at det skal beregnes merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3‑30.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

[...]

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 28. mai 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.