Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven §§ 8-2 og 21-3

Saksforholdet

Faktum

A AS (heretter benevnt som skattepliktige) er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har i henhold til Enhetsregisteret følgende formål: "Eiendomsutvikling, [...]".

Selskapets avgiftspliktige virksomhet er i hovedsak tjenester knyttet til planarbeid/områderegulering vedrørende [...] utenfor [sted]. Den avgiftspliktige omsetningen er fakturert til B AS, som eier 25% av aksjene i A AS.

Selskapet driver også virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt. Dette gjelder utleie av [...] av annen fast eiendom (utleie til boligformål).

Skattepliktiges omsetningstall for årene 2014 og 2015 fordelte seg på følgende måte:

2014	Avgiftspliktig omsetning: kr [...]   (24%)	Omsetning unntatt fra mva: kr [...] (76%)
2015	Avgiftspliktig omsetning: kr [...] (67%)	Omsetning unntatt fra mva: kr [...] (33%)

 

Sakens gang

Den 10. mars 2016 sendte skattepliktige inn omsetningsoppgave for 2015 (årstermin). Inngående merverdiavgift til fradrag utgjorde kr 1 812 025.

Den 14. mars 2016 startet skattekontoret kontroll av omsetningsoppgaven. Kontrollen viste at selskapet ikke hadde foretatt fordeling av inngående merverdiavgift på kostnadene sine. Den 15. april 2016 ba skattekontoret om en redegjørelse for hvilke kostnader som representerte skattepliktiges felleskostnader, samt hvilke kontoer dette var ført på. Det ble også bedt redegjort for hvilken fordelingsnøkkel som skattepliktige tidligere hadde benyttet.

Skattepliktige besvarte ikke disse spørsmålene.

På denne bakgrunn ble det i brev av 6. juni 2016 varslet om at en anså virksomhetens driftskostnader som felleskostnader for den avgiftspliktige og avgiftsunntatte delen av virksomheten. I varselet tok man utgangspunkt i omsetningstallene for 2014. I henhold til disse tallene utgjorde avgiftsunntatt omsetning 76% av skattepliktiges totale omsetning. Det ble følgelig varslet om å nekte fradrag for 76% av inngående merverdiavgift knyttet til det som fremstod som felleskostnader, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

I tilsvar til skattekontorets varsel anførte skattepliktige at de kostnader som skattekontoret har ansett som felleskostnader i hovedsak er knyttet til den avgiftspliktige virksomheten, og at det derfor er krevd fullt fradrag for inngående merverdiavgift på disse kostnadene. Når det gjaldt den avgiftsunntatte delen av virksomheten ([...] og utleie av boliger) ble det forklart at denne delen av virksomheten skjedde på eiendommen [adresse], og lite av kostnadene som er knyttet til kontorlokaler og øvrige felleskostnader er knyttet til denne virksomheten. Det ble videre anført at dersom det skal foretas forholdsmessig fradragsføring basert på omsetningstall må fradragsprosent ut fra omsetningstallene for 2015 legges til grunn, idet disse ga et mye riktigere grunnlag for fordeling enn tallene for 2014, eventuelt måtte det gjøres en konkret vurdering av om de enkelte bilagene hørte til avgiftspliktig eller unntatt virksomhet. Vedlagt tilsvaret fulgte også kopi av en rekke inngående bilag.

Skattekontoret fattet 29. august 2016 vedtak om etterberegning av merverdiavgift. I skattekontorets vedtak fremkommer at skattekontoret har foretatt en gjennomgang av de innsendte bilagene. Skattekontoret påpeker i sitt vedtak at gjennomgangen ikke har kunnet bekrefte påstanden til skattepliktige om at kostnadene betegnet som felleskostnader hovedsakelig er knyttet til den avgiftspliktige del av virksomheten. Det ble således lagt til grunn at de aktuelle kostnadene representerer fellesanskaffelser. Når det gjelder hvilken fordelingsnøkkel som skal legges til grunn, viser skattekontoret til merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 hvor det fremkommer at det er omsetningstallene i forrige regnskapsår som skal legges til grunn. I henhold til regnskapstallene for 2014 utgjør andel avgiftsunntatt omsetning 76% av den totale omsetning. På denne bakgrunn ble det fattet vedtak om å nekte fradrag for 76% av fellesanskaffelsene. Totalt utgjorde dette kr 144 503.

Videre ble det ilagt tilleggsavgift med 20% av det etterberegnede beløpet. Totalt utgjorde dette kr 28 900.

Skattepliktige sendte inn klage 14. september 2016.

Etter mottak av klagen foretok skattekontoret en korrigering av tidligere vedtak, idet man valgte å legge til grunn omsetningstallene for 2015 i stedet for omsetningstallene for 2014 ved fordeling av inngående merverdiavgift. Bakgrunnen for dette synes å være at disse tallene ble ansett for å gi et riktigere grunnlag å foreta fordelingen på.

Gjenstående del av etterberegningen utgjør etter dette kr 62 744 i merverdiavgift og kr 12 548 i tilleggsavgift.

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 10. mai 2017.

Utkast til innstilling ble 5. november 2018 sendt skattepliktige til gjennomsyn og for eventuelle kommentarer. Skattepliktige ga 6. november 2018 tilbakemelding på at de ikke hadde kommentarer til utkastet.

Skattepliktiges anførsler

I sin klage gjentar skattepliktige sine anførsler fremsatt i tilsvaret. Det anføres at store deler av de kostnader som skattekontoret har lagt til grunn som felleskostnader, i hovedsak knytter seg til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Virksomhet som er unntatt fra merverdiavgift er utleie av [...], samt utleie av boliger. Denne virksomheten foregår i hovedsak på [adresse] er knyttet til denne del av virksomheten.

Videre anføres at dersom det skal gjøres et forholdsmessig fradrag basert på omsetningstall, så må 2015-tallene legges til grunn og ikke tallene for 2014. Omsetningstallene for 2014 viser en andel av omsetningen unntatt fra merverdiavgift som utgjør 76%. Andel omsetning unntatt fra merverdiavgift i 2015 utgjør 33%. Omsetningstallene for 2015 gir et mye riktigere grunnlag for å fordele inngående merverdiavgift. Som det fremkommer over, la skattekontoret til grunn skattepliktiges omsetningstall for 2015 ved sin fordeling, og foretok en reduksjon av sitt tidligere vedtak.

Når det gjelder den ilagte tilleggsavgiften anføres at skattepliktige ikke har opptrådt uaktsomt og at det således ikke er hjemmel for å ilegge tilleggsavgift.

Skattekontorets vurderinger

I sin redegjørelse til sekretariatet har skattekontoret i hovedsak bemerket følgende:

Vedrørende skattekontorets vedtak om å nekte fradrag for deler av det fradragsførte beløpet

Skattekontoret viser til at næringsdrivende som driver både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet må fordele (og fradragsføre) inngående merverdiavgift ut ifra den antatte bruken av anskaffelsen. Merverdiavgiftsloven § 8-2 med tilhørende forskriftsbestemmelse gir anvisning på fordelingsnøkler som kan benyttes. Det fremholdes videre at den næringsdrivende skal benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn.

Skattekontoret har under kontrollen bedt om tilbakemelding på hvilke kostnader som er anskaffet til felles bruk, samt hvilke fordelingsnøkler skattepliktige har benyttet tidligere. Til skattepliktiges anførsel om at kostnadene hovedsakelig har vært til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige del av virksomheten, vises det til at de aktuelle kostnadene blant annet gjelder tradisjonelle fellesanskaffelser som lys/varme, renhold, regnskap og revisjonstjenester, it-utgifter, telefon og porto mv. Det vises videre til at selskapets unntatte virksomhet har vært utleie av [...], samt utleie av boliger. Det fremholdes at det er naturlig å ha en viss administrasjon for slik aktivitet. Videre vises til at selskapet i forbindelse med kontrollen har opplyst at selskapet har tre ansatte, hvorav to av disse kun er knyttet til den avgiftsunntatte delen av virksomheten.

På denne bakgrunn finner skattekontoret det ikke sannsynliggjort at kostnadene kun er til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Siden de aktuelle kostnadene er å betrakte som fellesanskaffelser, skal det foretas en fordeling av inngående merverdiavgift. Fordelingen er gjort med bakgrunn i omsetningstallene for 2015.

Vedlagt redegjørelsen fulgte en oversikt over de kostnadsposter som skattekontoret har ansett som fellesanskaffelser i saken og som ligger til grunn for skattekontorets vedtak. Oversikten viser følgende poster:

Konto nr	KontNavn	Biltekst	Totalt bokført 2015 m kode 5
	Leie lokaler	Leie lokaler	108 773,04
	Lys, varme	Lys, varme	5 878,34
	Renhold	Renhold	12 198,80
	Felleskostnader	Felleskostnader	4 750,00
	Kopieringsutgifter	Kopieringsutgifter	4 586,40
	Kaffemaskin andel	Kaffemaskin andel	6 167,47
	Driftsmaterialer	Driftsmaterialer	287,20
	Regnskapshonorar	Regnskapshonorar	7 280,00
	Revisjonshonorar	Revisjonshonorar	14 000,00
	Honorar for økonomisk og juridisk bistand	Honorar for økonomisk og juridisk bistand	40 207,60
	Kontorrekvisita	Kontorrekvisita	6 104,81
	IT-utgifter	IT-utgifter	225 690,62
	Trykksaker	Trykksaker	32 788,91
	Møter, kurs, oppdatering	Møter, kurs, oppdatering	3 517,23
	Telefon	Telefon	37 456,20
	Porto	Porto	1 122,32
	Salgskostnader	Salgskostnader	133 939,19
	Reklamekostnader	Reklamekostnader	110 667,58
	Representasjon, ikke fradragsberettiget	Representasjon, ikke fradragsberettiget	1 284,00
	Styre og bedriftsforsamlingsmøter	Styre og bedriftsforsamlingsmøter	3 840,00
			760 539,71

Totalbeløpet pålydende kr 760 539 representerer nettobeløp for hva skattekontoret har ansett som selskapets fellesanskaffelser. Merverdiavgift av dette beløpet utgjør kr 190 134. Endelig benyttet fordelingsnøkkel utgjorde 67% (fradrag) og 33% (ikke fradrag). Tallene gjenspeiler omsetningstallene for 2015. Nektet fradrag utgjorde etter dette kr 62 744 (33% av kr 190 134).

Vedrørende ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret fremholder at det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Skattekontoret anser skattepliktige for å ha opptrådt uaktsomt i det foreliggende tilfelle, siden det ikke er foretatt en fordeling av inngående merverdiavgift.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsregler i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Hjemmelen for skattekontorets etterberegning i denne saken var Lov av 19.06.2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 18-1 første ledd bokstav b. Bestemmelsen er opphevet fra 1. januar 2017, men videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Lovendringen medfører ikke noen realitetsforskjell for gjeldende sak.

Sekretariatet innstiller på at selskapets klage på etterberegning tas delvis til følge. Ilagt tilleggsavgift reduseres i samsvar med reduksjonen av skattekontorets vedtak om etterberegning. Det innstilles videre på at ilagt tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 % på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf. Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Spørsmål om fradragsrett for fellesanskaffelser

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 kan det gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet. Dersom anskaffelsen er til bruk både i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet, kan det gjøres et forholdsmessig fradrag basert på bruken i henholdsvis pliktig og unntatt virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Fordeling skal skje etter antatt bruk i de to virksomhetsområdene. Når det gjelder driftskostnader åpner forskrift til merverdiavgiftsloven § 8-2-2 for å benytte omsetningstall i forrige regnskapsår som grunnlag for fordelingen. Forutsetningen for å benytte en slik fremgangsmåte er at omsetningstallene i rimelig grad gjenspeiler den faktiske bruken.

I den grad omsetningstallene fra forrige regnskapsår ikke gjenspeiler den faktiske bruken i inneværende år, skal virksomheten foreta en fordeling, basert på en forsvarlig og skjønnsmessig vurdering. Forskriften legger ikke opp til at inneværende års regnskapstall kan benyttes, men dersom disse tallene gir et godt bilde på den faktiske bruken, kan også dette legges til grunn som grunnlag for en fordeling.

I foreliggende sak har skattepliktige ikke fordelt inngående merverdiavgift. Forklaringen på dette har vært at store deler av kostnadene har vært knyttet opp mot den avgiftspliktige delen av virksomheten. Disse anførslene har imidlertid i begrenset grad vært konkretisert eller utdypet nærmere av skattepliktige under kontrollen og i klagen.

I forbindelse med behandling av klagen har sekretariatet foretatt en stikkprøvebasert gjennomgang av enkelte av de aktuelle større kostnadsbilagene. Sekretariatet fant ut fra gjennomgangen indikasjoner på at enkelte av bilagene ikke representerte fellesanskaffelser. Eksempelvis gjaldt det en faktura fra en lokal avis med tittelen "kunngjøring". Sekretariatet antok at dette knyttet seg til områdereguleringstjenestene som skattepliktige leverte, og at denne ikke også gjaldt utleie av boliger eller [...].

Sekretariatet tok på denne bakgrunn kontakt med skattepliktige for en nærmere avklaring av hvorvidt denne og eventuelt andre fakturaer representerte såkalte felleanskaffelser. Skattepliktige ble også bedt om å gi et begrunnet anslag over hvilken fordelingsnøkkel som etter selskapets syn ville være riktig for de kostnadene som representerte fellesanskaffelser. Skattepliktige fikk i denne anledning også tilsendt oversikten over kostnadspostene inntatt over.

Skattepliktige bekreftet overfor sekretariatet at den aktuelle fakturaen fra lokalavisen representerte en anskaffelse til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Skattepliktige foretok deretter en gjennomgang av de bilagene som var håndtert som fellesanskaffelser, jf. oversikten over. Totalt sett ble det opplyst at ni av fakturaer kun gjaldt områdereguleringen, dvs den avgiftspliktige delen av virksomheten. Sekretariatet mottok følgende oppsett fra skattepliktige:

Fakturaer tatt med i felleskostnader i 2015 som gjelder kun områdereguleringen

Leverandør	Gjelder	Beløp	Konto
[...]	Kunngjøring av planoppstart	14 777,00
[...]	[...]	9 375,00
[...]	Etablering [...]	68 265,63
[...]	[...]	2 068,75
[...]	Bistand [...]	43 656,25
[...]	Prosjektledelse [...]	5 750,00
[...]	[...]	1 750,00
[...]	Rådgivning [...]	3 593,75
[...]	[...]	2 156,25
		151 392,63

Vedlagt fulgte også de aktuelle fakturaene. Skattepliktige har videre bekreftet at ingen av de aktuelle anskaffelsene er kun til bruk i mva-unntatt virksomhet. Øvrige kostnader er således opplyst å representere fellesanskaffelser.

Sekretariatet har foretatt en gjennomgang av de aktuelle fakturaene inntatt i oversikten over med henblikk på å vurdere bruksområdet. Fakturaene gir i varierende grad opplysninger om hvilket bruksområde anskaffelsene har hatt. Enkelte av fakturaene fremstår som fakturaer til bruk i den avgiftspliktige delen av skattepliktiges virksomhet. Dette gjelder faktura knyttet til kunngjøringen i lokalavisen nevnt over, faktura knyttet til arrangement om områdeplan, samt faktura knyttet til bistand opsjonsavtale. Enkelte av de andre fakturaene gir ikke like klare holdepunkter for å vurdere bruksområdet. Sekretariatet finner imidlertid oppsettet troverdig og har ingen foranledning til å betvile det oppsettet som skattepliktige har utarbeidet i forbindelse med gjennomgangen. Vi viser her blant annet til at omfanget av disse fakturaene er relativt beskjedent, og at det fremstår som ikke usannsynlig at skattepliktige har hatt enkelte kostnader som kun er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Vi finner heller ikke grunn til å betvile skattepliktiges opplysninger om at det ikke er påløpt kostnader som kun er benyttet i unntatt virksomhet. Vi viser til at skattepliktige i sin forklaring til skattekontoret under kontrollen har opplyst at store deler av aktiviteten knyttet til den mva-unntatte aktiviteten skjedde fra gården hvor utleien skjedde, og ikke fra kontorlokalene som mange av kostnadene knytter seg til. Heller ingen av fakturaene skattekontoret har sett på, gir holdepunkter for å anta at noen av fakturaene er til bruk kun i avgiftsunntatt virksomhet.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at de aktuelle kostnadene som følger av skattepliktiges oppsett, representerer anskaffelser til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige del av virksomheten, og at øvrige kostnader representerer fellesanskaffelser.

En av kontopostene er betegnet som "representasjon, ikke fradragsberettiget". Denne posten utgjør         kr 1 284 (nettobeløp). På spørsmål fra sekretariatet har skattepliktige bekreftet at dette gjelder kostnader som etter sin art ikke er fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-3. For slike kostnader vil det således ikke foreligge fradragsrett, selv om kostnadene kan sies å være til bruk også i den avgiftspliktige delen av virksomheten.

Når det gjelder forholdsmessig fordeling av de resterende kostnadene som representerer fellesanskaffelser, har skattepliktige gitt tilbakemelding til sekretariatet på at den anvendte fordelingsnøkkel på 67% - 33% gir et tilnærmet riktig bilde av de faktiske forhold. Skattepliktige har i sin dialog med sekretariatet således akseptert den fordelingsnøkkelen som skattekontoret la til grunn i sitt siste vedtak.

Etter dette anser sekretariatet at riktig avgiftsbehandling for de aktuelle kostnadene er som følger:

	Nettobeløp	Merverdiavgift
Totale kostnader:	kr 760 539	kr 190 134
Kostnader kun til bruk i mva-pliktig virksomhet:	kr 151 392	kr   37 848
Ikke fradragsberettigede kostnader (representasjon)	kr     1 284	kr       321
Totale kostnader til fordeling:	kr 607 863	kr 151 965
Ikke fradragsberettiget iht fordelingsnøkkel (33%)	kr 200 594	kr   50 148

 

Totalt ikke fradragsberettiget merverdiavgift utgjør etter sekretariatets oppfatning kr 50 469. Skattekontorets vedtak utgjorde nektelse av fradrag på totalt kr 62 744.

Sekretariatet innstiller med dette på at skattepliktige gis delvis medhold i sin klage og at etterberegnet merverdiavgift reduseres med kr 12 275.

Spørsmål om tilleggsavgift

Reduksjon av tilleggsavgift som en konsekvens av minking av skattekontorets vedtak

Klagen retter seg også mot den ilagt tilleggsavgiften. Tilleggsavgiften er beregnet ut fra uriktig fradragsføring. Når vedtak om etterberegning reduseres, reduseres også grunnlaget for beregning av tilleggsavgift. Som en konsekvens av dette må også den ilagt tilleggsavgiften reduseres.

Etterberegnet merverdiavgift er redusert med kr 12 275. Tilleggsavgift av dette beløpet utgjør kr 2 455. Som en følge av reduksjon av avgiftsvedtaket, blir også tilleggsavgiften å redusere med kr 2 455.

***

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak om tilleggsavgift i sin helhet. I det følgende vil sekretariatet redegjøre for sitt syn på den resterende del av vedtaket knyttet til bruk av tilleggsavgift.

Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt
Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som” forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom det legges til grunn at skattepliktige har opptrådt uaktsomt må forholdet bevises med klar sannsynlighetsovervekt, jf Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum). Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av
10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Objektive vilkår
Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1, jf § 8-2 at virksomheter som har kostnader som knytter seg til både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet skal fordele inngående merverdiavgift etter hvilken bruk anskaffelsen har. Den delen av anskaffelsen som antas å relatere seg til en avgiftsunntatt bruk skal ikke fradragsføres. Etter merverdiavgiftsloven § 8-3 er det ikke fradragsrett for såkalte representasjonskostnader.

Skattepliktige har unnlatt å fordele inngående merverdiavgift på kostnader som har vært til bruk i både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet. I tillegg er det gjort fradrag for representasjonskostnader som etter sin art ikke er fradragsberettiget. På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har overtrådt overnevnte bestemmelser.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. I denne saken har skattepliktige gjort fulle fradrag for slike kostnader. Det er således klart at staten er blitt påført et tap ved forholdet.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret
I tillegg til de objektive vilkår, må det fra selskapets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet, dvs. alminnelig uaktsomhet.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-8151-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 12. utg. 2016 s. 959. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte skattemeldinger er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser.

I foreliggende sak har selskapet gjort fullt fradrag for inngående merverdiavgift til tross for at kostnadene også er til bruk i den avgiftsunntatte delen av virksomheten. Reglene om fradragsrett ved fellesanskaffelser er sentrale regler for virksomheter som driver delt virksomhet, og det må karakteriseres som uaktsomt å ikke foreta fordeling av inngående merverdiavgift i tråd med disse reglene. Det samme mener sekretariatet er tilfelle med begrensningene i fradragsretten som følger av merverdiavgiftsloven § 8-3. Dette er sentrale regler for avgiftsbehandlingen til virksomheter som driver helt eller delvis merverdiavgiftspliktig virksomhet.

Når skattepliktige ikke har forholdt seg til overnevnte regler mener sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Nedre beløpsgrense for ileggelse av tilleggsavgift

Skattedirektoratet har utarbeidet retningslinjer til bruk for praktisering av bestemmelsen om tilleggsavgift. Det følger av retningslinjene punkt 3.9 at det normalt ikke skal ilegges tilleggsavgift der tilleggsavgift for det aktuelle forholdet vil utgjøre mindre enn kr 1000.

Skattepliktige har unnlatt å fordele inngående merverdiavgift for fellesanskaffelser. I tillegg har man gjort fradrag for kostnader som etter sin art ikke er fradragsberettiget (representasjonskostnader). Etter sekretariatets syn representerer dette to forskjellige forhold. Når det gjelder uriktig fradragsføring av representasjonskostnader utgjør merverdiavgiften et lite beløp (kr 321). Tilleggsavgift vil utgjøre kr 64.

Under henvisning til beløpsgrensen anser sekretariatet at det ikke skal ilegges tilleggsavgift for uriktig fradragsføring for representasjonskostnadene.

"Kan"-bestemmelse
Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet. Sekretariatet anser derfor at det bør ilegges tilleggsavgift for det foreliggende tilfelle.

Størrelsen på den ilagte tilleggsavgiften

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger grunnlag for å fravike denne hovedregelen i det foreliggende tilfelle.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt/tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 10. mai 2017 og saken ble påbegynt mot slutten av september 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på over 1 år og 4 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 %, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 og retningslinjer til denne. Som det fremkommer av de refererte sakene over vil en eventuell kompensasjon for lang liggetid bli vurdert konkret i forhold til den enkelte sak. Hvor gammel saken er blitt, dvs. hvor lang liggetiden har vært, vil være av sentral betydning ved denne vurderingen.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør ca. 1 år og 4 måneder. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 % fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Etterberegnet merverdiavgift reduseres med kr 12 275.

Ilagt tilleggsavgift reduseres med kr 2 455 som en følge av reduksjonen av etterberegningen.

Ilagt tilleggsavgift som gjelder feilaktig fradrag for representasjonskostnader bortfaller på grunn av beløpets størrelse, jf retningslinjene punkt 4.9. Dette utgjør kr 64.

Gjenværende tilleggsavgift (kr 10 029, dvs. 20% av kr 50 145) reduseres på grunn av brudd på EMK artikkel 6, ved at satsen for tilleggsavgift settes ned fra 20 % til 10 %, dvs. ned til
kr 5 014.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 28. november 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Etterberegnet merverdiavgift reduseres med kr 12 275.

Ilagt tilleggsavgift reduseres med kr 2 455 som en følge av reduksjonen av etterberegningen.

Ilagt tilleggsavgift som gjelder feilaktig fradrag for representasjonskostnader bortfaller på grunn av beløpets størrelse, jf retningslinjene punkt 4.9. Dette utgjør kr 64.

Gjenværende tilleggsavgift (kr 10 029, dvs. 20% av kr 50 145) reduseres på grunn av brudd på EMK artikkel 6, ved at satsen for tilleggsavgift settes ned fra 20 % til 10 %, dvs. ned til kr 5 014.