Spørsmål om fradrag for tap på rentefordring

 Lovhenvisninger: 
Skatteloven § 6-2 (2), FSFIN § 6-2-2 (2)  

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak [dato] 2023 opplyst følgende om saksforholdet:

«2 Saksforholdet 

A leverte opprinnelig skattemelding for inntektsåret 2016 den 31. mai 2017. 

Advokatfirmaet D, på vegne av skattepliktige, tok kontakt med skattekontoret per telefon og e-post [dato] 2019, om endring av skattemeldingen for inntektsåret 2016. Skattepliktige mener det foreligger rett på fradrag for tap på rentefordring mot C for inntektsårene 2013-2016, totalt pålydende NOK […]. 

I forbindelse med at skattepliktige i 2018 ble innfusjonert i E (heretter benevnt E), org.nr. […], overtok dette selskapet kreditorposisjonen for fordringen og tilknyttede krav. […]Skattekontoret mottok melding om endring av fastsettingen for de respektive selskapene [dato] 2020, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4. 

Det var skattepliktiges oppfatning at renter inntektsført, på totalt NOK […], ikke skulle vært inntektsført skattemessig. Det kommer frem av vedlegg til skattemeldingen at tapet er ført ved å endre/reversere tidligere inntektsførte renter i A for 2016 med NOK […], og resterende […] er ført som en permanent forskjell i post 0879 i RF-1167 (Næringsoppgave 2). For E er hele beløpet på NOK […] ført til fradrag som en permanent forskjell i post 0879 "Andre fradrag" i RF-1167. 

Den [dato] 2020 sendte advokatfirmaet D inn et fellesskriv for A og E via e-post, benevnt "tilleggsopplysninger til endringsmelding". Det opplyses at brevet "bygger på tidligere innsendt endringsmelding for E". Skattekontoret legger til grunn at dette innebærer at opplysningene gitt [dato] 2019, gjøres gjeldende for begge selskapene. 

Skattekontoret tilskrev skattepliktige og ba om ytterligere opplysninger [dato]2021, og mottok tilleggsopplysninger med vedlegg i brev av [dato] 2021. 

Skattepliktige ble [dato] 2021 varslet om at den nye skattemeldingen for inntektsåret 2016 ville bli gjenstand for endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1 (myndighetsfastsetting). Det ble sendt merknad til varselet [dato] 2021. 
 
I brev av [dato] 2022 sendte vi utkast til vedtak om endring av skattefastsettingen for inntektsåret 2016. Det ble samtidig sendt varsel til E om endring av skattefastsettingen for inntektsåret 2016. Skattekontoret mottok rettidig tilsvar innen tilsvarsfristen, som var [dato] 2022.

3 3.1 Skattepliktiges fremstilling av faktum og rettslig grunnlag 

3.1.Bakgrunn 

Skattekontoret vil i det følgende skissere hovedpunktene av faktum og rettslig grunnlag som er fremstilt i korrespondanse mellom partene.
 
I forbindelse med kjøp av en fabrikk i F i [land] ble det 1. juli 2011 inngått en låneavtale mellom C (C) og G (kreditor). C er et selskap som er skattlagt som NUF. Kjøpet ble gjennomført ved kjøp av et eiendomsselskap, H. (H). Ved en omorganisering i 2013 ble lånet refinansiert, og I (I) overtok kreditorposisjon fra G. C var fremdeles debitor i låneforholdet. I var deltaker i C, med en eierandel på 83,33 prosent. 

I ettertid er det gjennomført flere omorganiseringer som har medført endringer i låneforholdet, som beskrives i tilleggsopplysningene datert [dato] 2020: 

I 2013 ble I (som overdragende selskap) fusjonert med A ("A") (som overtakende selskap). Etter fusjonen var altså A kreditor i låneforholdet med C – I opphørte å eksistere. 

I 2017 ble J-konsernet kjøpt av E. Etter oppkjøpet ble A (som overdragende selskap) fusjonert inn i E via B (som overtakende selskap) gjennom en mor/datter-fusjon. Fra dette tidspunktet overtok E rollen som kreditor i låneforholdet med C. 

Omorganiseringene er skissert under (hentet fra skattepliktiges tilleggsopplysninger).
[Illustrasjon]

Det er krevd fradrag for tap på rentefordringer i inntektsårene 2013 – 2016. I den aktuelle perioden var A kreditor og C debitor i låneforholdet. A var deltaker i debitor med en eierandel på 83,33 prosent, og hadde med det bestemmende innflytelse over debitor. 

Skattepliktige vurderer det slik at opprinnelig inntektsførte renter i 2016, med NOK […], ikke skal inntektsføres skattemessig. Det vurderes også slik at det i 2016 foreligger fradragsrett for renter inntektsført i 2013, 2014 og 2015, pålydende NOK […], som var tapt som følge av at debitor på dette tidspunktet anses å være ute av stand til å betjene gjeld og renter på gjeld. Totalt ble skattepliktig inntekt redusert med NOK […].

3.2 Avtalene 

Avtalene fra 2011 og 2013 inneholder likelydende regulering av renter. Det fremgår følgende i låneavtalene vedrørende renter og tilbakebetaling:
[…] 

Skattepliktige opplyser følgende i brev [dato] 2019 vedrørende renter: 

Etter låneavtalen skulle renter legges til hovedstolen med 6,5 % per år, og betales kvartalsvis. Debitor skulle tilbakebetale lånet 5 år etter inngåelsen av låneavtalen.
 
I sitt brev datert [dato] 2020 omtales rentene slik: 

Skattepliktige har bokført rentesrenter regnskapsmessig. Det er usikkert hvorfor dette har blitt gjort, da det etter selskapets oppfatning ikke er avtalt. Mest sannsynlig er dette foretatt som en regnskapsteknisk øvelse uten at det ligger en konkret beslutning bak. Skattepliktige viser imidlertid til at det faktum at rentesrenter er bokført regnskapsmessig ikke i seg selv fører til bortfall av fradragsretten når det ikke er avtalt at rentebetalingene skal omdannes til en del av hovedstolen, jf. UTV-2018-1507. 

3.3 Skattepliktiges fremstilling av tap av tidligere inntektsførte renter 

Skattepliktige hevder det foreligger tap på rentefordring på bakgrunn av at debitor i 2016 var ute av stand til å betjene gjeld og renter på gjeld. Skattepliktige beskriver i sitt brev [dato] 2020 debitors betalingsevne som følger: 
[…]

Skattepliktige omtaler videre det manglende oppgjør av renteinntektene i brev datert [dato] 2020: 

E har ikke fått oppgjør for disse renteinntektene. Skattepliktige anser renteinntektene for perioden 2013-2015 som tapt, jf. også vedlegg til skattemeldingen for A for 2014 hvor tapsføring blir vurdert, men hvor det blir opplyst at skattepliktige vil komme tilbake til dette. 

I vedlegg til skattemeldingen for 2014 har skattepliktige opplyst følgende: 

Selskapet har i 2014 skrevet ned et konserninternt lån med NOK […] (konto 8115). Selskapet har lagt til grunn at det er akkumulerte renter som blir nedskrevet først og antar videre at man i fremtiden vil kunne skattemessig fradragsføre de tidligere inntektsførte rentene hvis rentefordringen blir endelig tapt (inntektsført med skattemessig virkning) og har følgelig ført opp en midlertidig forskjell knyttet til disse (NOK […]1 i post 88.II i skjema 1217). 

Det var for skattepliktige per 31.12.2016 klart at debitor ikke kunne innfri rentefordringen for inntektsårene 2013, 2014 og 2015, og skattepliktige anså rentefordringen som "klart uerholdelig". jf. FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav d.
 
I perioden 2013-2016 inntektsførte skattepliktige renter med følgende beløp: 

2013 NOK […] 
2014 NOK […] 
2015 NOK […] 
2016 NOK […] 
SUM NOK […] 

Det opplyses at A (og senere E) ikke har fått oppgjør for renteinntektene, og rentene anses som tapt. Skattepliktige har bekreftet i tilleggsopplysninger [dato] 2021 at det ikke er gjort innfordringstiltak. Skattepliktige presiserer at partene i låneforholdet er selskaper i samme konsern, og at det hadde vært unaturlig og utjenlig om kreditor skulle gå til formelle innfordringsskritt. Samtidig var kreditor klar over debitors økonomiske stilling, og visste at det var nytteløst å sette i verk innfordringstiltak. 
[…]

3.8 Skattepliktiges presentasjon av etterfølgende forhold 

Skattepliktige har sendt en oversikt over posteringene i både endringsmeldingen av [dato] 2019, tilleggsopplysningene av [dato] 2020, samt en oppdatert tabell [dato] 2020 etter henvendelse fra skattekontoret. Sistnevnte tabell legges til grunn i dette varselet. 
[…]

Det er ikke regnskapsmessig inntektsført renter for inntektsårene 2017, 2018 og 2019. 

H ble solgt i 2019. C fikk et vederlag på MEUR […] (NOK […]) som følge av salget. Skattekontoret fikk i tilleggsopplysningene av [dato] 2020 opplyst at H hadde en fordring mot E på GPB […] (NOK […]), som ble delt ut til C som utbytte i 2019. Beløpet ble brukt som motregning av fordringen som denne saken knytter seg til, som på det tidspunktet bestod mellom partene E som kreditor og C som debitor. Fordringen mot C ble derved nedskrevet tilsvarende utbyttets størrelse. 

Det er opplyst at de to transaksjonene som er nevnt, innebar at skattepliktige fikk oppgjør. Beløpene er regnskapsmessig ført som (delvis) nedbetaling av hovedstol, etter avtale mellom partene. Skattepliktige har ikke fått oppgjør for renteinntektene. Skattepliktige anser nå rentene som tapt. 

Skattepliktige gjør skattekontoret oppmerksom på at vederlaget ikke ville dekke rentefordringen, men i sin helhet føres som nedbetaling av hovedstol. Det siteres fra brevet datert [dato] 2020.
 
Selskapet viser i denne sammenheng til at der ikke annet er avtalt kan debitor velge å betale hovedstol før renter dekkes, jf. Viggo Hagstrøm Obligasjonsrett side 194. Salgsvederlaget gikk også til nedbetaling av hovedstol i 2019, og det har ikke vært midler til å dekke rentefordringen, og heller ikke hele hovedstolen. Selskapet har derfor vanskelig å se at salget av H skal sette Cs evne til å betjene rentefordringen i en annen stilling. 

På bakgrunn av spørsmål fra skattekontoret, er det i brev av [dato] 2021 opplyst at det ikke er gjort innfordringstiltak. Det presiseres i brevet at partene i låneforholdet er selskaper i samme konsern, og at det hadde vært unaturlig og utjenlig om kreditor skulle gå til formelle innfordringsskritt. I tillegg var kreditor klar over debitors økonomiske stilling, og visste at det var nytteløst å sette i verk innfordringstiltak.»

Skattekontoret kom i vedtak datert [dato] 2023 til at skattepliktige ikke hadde krav på fradrag for tap på rentefordring for inntektsårene 2013-2016, jf. skatteloven § 6-2 tredje ledd. Skattekontoret la til grunn at rentene i henhold til avtalen var tillagt hovedstol. Rentene var derved betalt, og det hadde oppstått en ny fordring. Denne fordringen hadde ikke tidligere vært regnet som skattepliktig inntekt, og den var dermed ikke fradragsberettiget etter FSFIN § 6-2-2.
  
Skattekontoret kom videre til at det heller ikke var grunnlag for reversering/tilbakeføring av inntektsførte renter for 2016, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4, da renteinntektene allerede var innvunnet og betalt.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 28. april 2023.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 21. mai 2025. Skattepliktige har i e-post datert 27. mai 2025 ingen kommentarer til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:
«Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen, og skattekontoret anser tidligere anførsler som tilstrekkelig behandlet i vedtaket.»

I klage datert […] 2023 har skattepliktige fremsatt følgende anførsler:

«3.1. Subjekt for fradragsføring 

Selskapene er enig i at dersom tapet anses som fradragsberettiget for inntektsåret 2016, vil A være riktig subjekt. Tapet hos A i 2016 vil imidlertid kunne fremføres til anvendelse hos E for 2019, jf. skatteloven § 11-7 første ledd. Dersom Skatteklagenemnda skulle komme til at tapet først er “klart uerholdelig” i 2019, vil E være riktig subjekt. 

3.2. Rettslig utgangspunkt for tap på fordring 

Det fremgår av skatteloven § 6-2 annet ledd at det gis fradrag for tap på utestående fordring dersom:

- denne er endelig konstatert tapt 
- skattepliktige driver virksomhet, og 
- tapet har tilknytning til virksomheten 

Det gis imidlertid som hovedregel ikke fradrag for tap på fordring dersom fordringen er mot nærstående etter skatteloven § 6-2 tredje ledd. Regelen er begrunnet i symmetrihensyn, og ble innført på grunn av fritaksmetoden. Det ble ansett uheldig at et morselskap skulle kunne få fradrag for investeringer som tap på fordring dersom datterselskapets virksomhet gikk dårlig, mens avkastning kunne gis som skattefri inntekt etter fritaksmetoden, jf. Prop. LS (2011-2012). 

Et slikt symmetrihensyn slår imidlertid ikke til hvor skattepliktige allerede har inntektsført og blitt skattlagt for inntekter knyttet til fordringen. En tapsføring vil da bare være en reversering av inntekten som en aldri har fått oppgjør for. Det følger derfor videre av forskriften til skatteloven (FSFIN) § 6-2-2 annet ledd at: 

“Avskjæring av tap på utestående fordring etter skatteloven § 6-2 tredje ledd gjelder ikke for: 
..... 
b. utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet”. 

Om begrunnelsen for regelen viser vi til følgende uttalelse i Prop. 1 LS (2011-2012): 

“Ved avgrensningen av avskjæringsregelen må det også tas stilling til hvilke fordringer som skal omfattes av regelen. Avskjæringsregelen er som tidligere nevnt ment å motvirke tilpasninger som undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap... 

I enkelte tilfeller kan morselskapets fordringer ha oppstått i forbindelse med salg av for eksempel driftsmidler eller lignende. Eventuelle gevinster som har oppstått i forbindelse med et slikt salg, vil da normalt være inntektsført hos morselskapet etter realisasjonsprinsippet i skatteloven § 14-2. Utenfor virksomhet er tap på fordring fradragsberettiget dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaveren, jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3, jf. § 9-4. Dette skal sikre at kreditor ikke beskattes for en inntekt som det senere viser seg at han ikke får. Etter departementets oppfatning bør det gjøres et tilsvarende unntak i avskjæringsregelen.” 

Vår understrekning. 

Hensynet bak unntaket fra avskjæringsregelen for nærstående er altså å sikre at kreditor ikke beskattes for en inntekt som det senere viser seg at han ikke får. 

3.3. Hvorvidt renter er betalt 

Vi forstår skattekontoret slik at det springende punktet er om rentene skal anses som betalt, slik at det ikke foreligger et tap hos A. 

Fordringen kan i så tilfelle ikke fradragsføres. Selskapene er enig med skattekontoret i at det vil bero på en vurdering av avtalen mellom partene om rentene skal omgjøres til hovedstol, slik at rentesrenter beregnes, jf. prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet 28. november 2014 og Viggo Hagstrøm, Obligasjonsrett, 3. opplag 2021, side 190. 

Utgangspunktet for tolkningen av avtalen må tas i dens ordlyd. 

Som nevnt ovenfor, fremgår det av låneavtalen mellom partene at renter skal “accrue” daglig. En naturlig oversettelse av “accrue” vil være at renter skal påløpe. Med andre ord skal renter beregnes. 

Videre fremgår det av avtalen at renter skal “be repayable to the Lender quarterly”. Rentene skal altså betales kvartalsvis, men det fremgår ikke noe om hvordan betaling skal gjennomføres. 

Som nevnt i vårt brev datert […] 2021, fremgår det av sentralbankloven § 3-5 at “sedler og mynter er tvungent betalingsmiddel i Norge”. Debitor er altså i utgangspunktet forpliktet til å gjøre opp rentene kontant hvor ikke annet er avtalt. 

Det å omgjøre renter til hovedstol, er ikke et oppgjør i “sedler og mynter”, og kan heller ikke likestilles med slikt oppgjør, jf. sentralbankloven § 3-5. Kreditor kan ikke benytte en økning i hovedstol til å dekke sine egne forpliktelser. 

Det samme prinsippet kommer til uttrykk i juridisk teori. Som også vist til av skattekontoret, fremgår det av Viggo Hagstrøm, Obligasjonsrett, 3. opplag 2021, side 190: 

“Hvorvidt en avtale om rente gir grunnlag for å kreve rentesrenter beror på en tolkning av avtalen. Den tradisjonelle oppfatning har vært at en avtale som regel må forstås slik at det bare er kapitalen som skal forrentes med en løpende rente, derimot ikke også ubetalte renter (“rentesrente”). Oppfatningen kan ha sammenheng med det tradisjonelle syn om at rentene krever hjemmel”. 

Vår understrekning. 

Det klare utgangspunktet er altså at det bare er hovedstolen som forrentes. Det må kunne vises til en særskilt hjemmel for å legge til grunn at også rentene forrentes, slik at det beregnes rentesrenter. Der hvor det ikke særskilt og klart fremgår av avtalen at rentesrenter skal beregnes og betales, kan dette ikke legges til grunn. 

Dette er også tilfellet i foreliggende sak. Det fremgår ikke av låneavtalen mellom C og A at rentesrenter skal beregnes og betales. Det fremgår bare av avtalen at renter skal påløpe, og betales kvartalsvis. 

Det samme var også tilfellet i Firmament-dommen (UTV-2018-1507). Lagmannsretten uttalte: 

"Lagmannsretten bemerker at det ikke fremgår av låneavtalen at forfalte renter skal omgjøres til en ny fordring og legges til hovedstolen. Det foreligger heller ikke opplysninger om at partene senere har avtalt en slik oppgjørsform. Lagmannsretten finner ikke at regnskapsføringen av rentene på samme saldo som hovedstolen gjør det sannsynlig at en slik avtale forelå, når andre bevismomenter ikke støtter dette... 

Statens anførsel synes å bygge på at det ikke er inngått noen uttrykkelig avtale om omgjøring av rentekravene, men at det forhold at rentekravet ikke er inndrevet, regnskapsføringen samt at det ikke er krevet forsinkelsesrente, må anses som en stilltiende aksept av at fordringen har endret karakter. Lagmannsretten finner ikke at disse forhold er tilstrekkelig til å anse fordringene som omgjort." 

Vår understrekning. 

Lagmannsretten kom altså til at rentene måtte kunne fradragsføres, selv om rentesrenter var bokført, fordi det ikke fremgikk av avtalen at rentene skulle omdannes til en del av hovedstolen. Det må altså fremgå klart og tydelig av avtalen at rentesrenter skal betales. 

Lagmannsretten viste i denne sammenheng også til vitneforklaring fra revisor som 

“har forklart at ikke betalte renter ble bokført på lånesaldoen i regnskapet, dvs. på samme regnskapskonto som hovedstolen. Han forklarte at dette er vanlig praksis, særlig ved interne mellomværender, og at regnskapsføringen ikke nødvendigvis bygger på en vurdering av låneavtalens innhold.” 

Vår understrekning. 

Det samme antas å være tilfellet i foreliggende sak. Det er ingenting som tyder på at selskapet har hatt et bevisst forhold til bokføring av rentesrenter, da rentebetalinger aldri har materialisert seg. Det har ikke hatt noen betydning om rentene har blitt omgjort til hovedstol, eller om de bare har stått ubetalt. 

Skattekontoret fremholder videre at 

“En annen omstendighet som underbygger skattekontorets forståelse av avtalen, er skattepliktiges behandling av tidligere inntektsførte renter for 2011 og 2012. Låneavtalen ble refinansiert i 2013 som en fornyelse av avtalen. Dette til tross for at renter og hovedstol ikke var betalt. De ubetalte rentene ble inkludert i lånesummen og innfridd ved refinansieringen, samtidig som låneavtalens ordlyd ble videreført i forbindelse med refinansieringen 
… 
Posteringsoversikten viser imidlertid at det i inntektsåret 2013 var en inngående balanse på NOK […], som etter skattekontorets oppfatning må være lånesum inkludert renter påløpt i inntektsårene 2011 og 2012.” 

Til dette vil A bemerke at selskapet har vanskelig for å se hvorfor saldoen “må være lånesum inkludert renter”. Selskapene har selv ikke oversikt over hvordan renter for 2011 og 2012 ble behandlet, og hvorvidt disse faktisk ble betalt kontant. På dette grunnlag er det heller ikke krevd fradrag for tap på renter for 2011 og 2012. 

Dersom rentene for 2011 og 2012 faktisk ble lagt til hovedstol ved refinansiering i 2013, vil Selskapene anta at dette ble særskilt avtalt, i form av at det er inngått en ny låneavtale med et nytt saldobeløp. Dette i motsetning til det som er tilfellet for de etterfølgende inntektsårene 2013-2016. Dette tyder igjen klart på at øvrige renter skal undergis en ulik behandling. 

Videre har skattekontoret vist til at kreditor ikke har forsøkt å inndrive fordringen, og at det da vil være naturlig å anta at det vil være i både kreditors og debitors interesse å legge renter på hovedstolen. 

Dette er Selskapene ikke enig i. For det første vil det være lite hensiktsmessig å gå til innfordringsskritt mot et datterselskap, som en i tillegg vet ikke kan gjøre opp sin gjeld. A måtte da i ytterste konsekvens begjært C konkurs, og A har vanskelig for å se hvordan dette skulle sette selskapet i en bedre stilling som kreditor, foruten å pådra seg innfordringskostander i tillegg. Som kjent er morselskapet i realiteten eier av samtlige av datterselskapets aktiva uten å begjære selskapet konkurs. Slike innfordringsskritt er da direkte unaturlige og kontraproduktive. 

Det er heller ikke gunstig for selskapet å omgjøre renter til en del av hovedstolen, da A som en konsekvens måtte inntektsføre et større rentebeløp skattemessig enn låneavtalen hjemlet. Dette er økte renteinntekter som kreditor aldri ville få et kontant oppgjør for. Det hjelper lite for kreditor å blåse opp hovedstol all den tid debitor ikke kan gjøre opp sin gjeld, og heller aldri vil komme i en posisjon til å kunne gjøre det. En forhøyet hovedstol vil på ingen måte gjøre kreditor i stand til å dekke sine egne forpliktelser. Omgjøring av renter til hovedstol vil altså utelukkende være en ulempe for kreditor. Dette i motsetning til betalingsutsettelse, hvor slike økte renter ikke må inntektsføres skattemessig. Det må da klarligvis ha formodningen mot seg at kreditor skal ha innlatt seg på en slik handlemåte. 

Vi viser avslutningvis igjen til at dersom skattekontorets standpunkt legges til grunn, ender A opp med en situasjon hvor selskapet må inntektsføre renter, men hvor det ikke gis fradrag (reversering av inntektsføring) dersom disse ikke betales. Dette fremstår som en svært urimelig situasjon, og som også strider mot lovgiverviljen, jf. Prop. 1 LS (2011-2012). Se også prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet 28. november 2014 hvor det om inntektsførte fordringer omtales: 

“Fra forarbeidene kan det dermed utledes at bestemmelsen kommer til anvendelse i tilfeller hvor skattyteren på grunn av realisasjonsprinsippet har vært nødt til å inntektsføre beløpet skattemessig, og hvor det deretter viser seg at det ikke mottas full betaling. I slike tilfeller vil det være urimelig at skattyteren ikke skal få fradrag for det tap som er lidt.“ 

Vår understreking. 

3.4. Renter for inntektsåret 2016 

Når det gjelder renter for 2016, mener A fremdeles prinsipalt at disse ikke skal inntektsføres. 

Selskapet er enig i at låneavtalen mellom partene var gjeldende også i 2016, men det er her ikke tale om å endre avtalen, men å endre den skatterettslige behandlingen. Selskapet mener altså at det er adgang til å revurdere de skattemessige virkningene av avtalen i lys av de etterfølgende forhold. Selskapet viser her til Norsk bedriftsskatterett 2018 side 135 hvor det er skrevet følgende om fradragsrett for tap på fordring: 

“Hvis et forventet tap per 31. desember 2018 kan anses endelig tapt innen fristen for skattemeldingen for 2018, kan tapet antagelig anses fradragsberettiget for 2018”. 

I eksempelet er altså ikke rentene tapt i 2018, men først i 2019. Vilkårene for fradrag er altså ikke oppfylt pr. 31.12.2018, men juridisk teori åpner likevel for at fradrag kan kreves basert på etterfølgende forhold. 

Skattekontoret har på sin side vist til at: 

“En inntekt som er innvunnet kan etter skattekontorets oppfatning ikke reverseres skattemessig. Det vises i den forbindelse til Lagmannsrettens konklusjon i UTV-2003-1139. Retten konkluderte med at et vedtatt utbytte til morselskapet ikke kunne omgjøres til lån. Utbyttet var innvunnet på morselskapets hånd på det tidspunkt det ble vedtatt i generalforsamlingen, og en slik innvinning utgjør en definitiv avgjørelse på hvilke skattesubjekt en skattbar fordel skal henføres til. Det er uttalt i dommen at en tilbakeføring skattemessig bare kan ses som en ny og selvstendig disposisjon mellom partene. Lagmannsretten la til grunn at en “innvunnet” fordel ikke kunne “avvinnes” med virkning for beskatningen. Lagmannsretten fant støtte i rettsavgjørelser og teori og anså det som etablert forvaltningspraksis.” 

Videre har skattekontoret vist til at “skattepliktige ble tilført verdier ved at rentene ble inntektsført”, men som nevnt ovenfor vil inntektsføringen i seg selv ikke ha noen verdi for skattepliktige. Skattepliktige får ingen bedret betalingsevne av inntektsføringen, og blir verken rikere eller fattigere. 

Selskapene er imidlertid enig i at påløpte renter normalt skal anses innvunnet, på samme måte som et vedtatt utbytte. Men Selskapene vil også påpeke at det, i motsetning til det som synes å være lagmannsrettens syn i UTV-2003-1139, er fast og langvarig forvaltningspraksis for at en innvinning kan “reverseres”. Selskapene viser i denne sammenheng til Skatte ABC 2022 side 39-40, hvor det åpnes for at et utbytte som er besluttet likevel ikke skal anses som innvunnet, på bakgrunn av etterfølgende omstendigheter, som f.eks. at utbyttet anses ulovlig og omgjøres, eller at det viser seg at selskapet har betalingsvanskeligheter, og at beslutningen om utdeling av utbytte derfor omgjøres.
 
I foreliggende tilfelle har ettertiden vist at A ikke fikk oppgjør for rentene, og selskapet mener det da er mulig å endre grunnlag for skattefastsettingen for 2016, ved å reversere tidligere inntektsførte renter. De nevnte faktiske forhold er pr. det aktuelle inntektsåret kjent for skattepliktige, og det er da tale om en endring av påstand om størrelsen av skattepliktig inntekt, ref. endringsfristene. 

Subsidiært vil skattepliktige hevde at dersom renteinntektene for 2016 skal inntektsføres, vil de likevel anses som endelig tapt per 31.12.2016 på samme måte som rentene for 2013-2015. 

4. Avsluttende bemerkninger 

Som det fremgår ovenfor er det her tale om å reversere tidligere inntektsførte renter hvor disse også på tidspunkt for inntektsføringen aldri innebar reell skattepliktig inntekt for skattyter. Skattekontorets synspunkt om at rentene er betalt strider mot både avtalen og en logisk handlemåte/opptreden fra skattyter. Et resultat hvor tidligere inntektsførte renter tapsføres er også i tråd med sentrale symmetri- og rimelighetshensyn.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:
«Klagen er mottatt innen klagefristen på seks uker, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-4. Klagen ble mottatt den [dato] 2023. Klagen oppfyller vilkårene i sktfvl. § 13-5.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:
«Det har ikke kommet nytt faktum, og skattekontoret anser at vedtaket er korrekt på bakgrunn av det faktum som foreligger.»

Fra skattekontorets vurderinger i vedtak datert [dato] 2023 hitsettes:

«5.2 Tap på rentefordring 

5.2.1 Rettslig grunnlag 

Skattepliktig inntekt er enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet, se skatteloven § 5-1. Hovedregelen er at det foreligger fradragsrett for kostnader som er pådratt for å "erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt", jf. skatteloven § 6-1 første ledd. Det gis også fradrag for "endelig konstatert tap på utestående fordring", jf. skatteloven § 6 2 annet ledd. For at tapsfradrag skal være aktuelt må tre vilkår være oppfylt: Skattepliktige må drive virksomhet, tapet må ha tilstrekkelig tilknytning til virksomheten og tapet må være endelig konstatert, jf. FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav d. For å unngå uheldige tilpasninger er det gjort et unntak fra utgangspunktet for aksjeselskaper som anses som "nærstående", jf. skatteloven § 6-2 tredje ledd første punktum. 

Avskjæring for tap på utestående fordring mellom nærstående etter skatteloven § 6-2 tredje ledd, gjelder i henhold til FSFIN § 6-2-2 annet ledd bokstav b ikke for 

utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet. 

Bakgrunnen for unntaket er å sikre at kreditor ikke beskattes for en inntekt som det senere viser seg at han ikke får. Se lovens forarbeider, Prop. 1 LS (2011-2012) punkt 15.3 side 147-148. 

Tap på fordring er også fradragsberettiget utenfor virksomhet, dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt, eller har inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skattemessig virkning for fordringshaveren, jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3, jf. § 9-4. Skattekontoret vil benytte FSFIN § 6-2-2 annet ledd som rettslig grunnlag for vurderingen nedenfor.
 
5.2.2 Problemstilling 

I denne saken er det ikke omtvistet at partene i låneforholdet er nærstående selskaper, jf. FSFIN § 6-2-2 første ledd. Dette innebærer at tap på rentefordringene skal avskjæres etter skatteloven § 6-2 tredje ledd, med mindre unntaket i FSFIN § 6-2-2 annet ledd bokstav b kommer til anvendelse. Det er også klart at renteinntektene for 2013-2015 er inntektsført. 

Spørsmålet er om det er grunnlag for å kreve skattemessig fradrag for tap av renteinntekter. Som det fremkommer av FSFIN § 6-2-2 annet ledd bokstav b vil det likevel være rett til fradrag for tap dersom rentefordringen "har vært regnet som skattepliktig inntekt" og ikke er betalt. Avgjørende er om rentene er tillagt hovedstol, og at fordringen dermed anses som betalt. Da vil ikke skattepliktige ha en utestående fordring som kan konstateres tapt. Det vurderes også om rentefordringen har endret karakter, slik at det er en annen fordring som tapsføres enn den som tidligere har blitt inntektsført. 

5.2.3 Er rentefordringene blitt betalt eller har fordringene endret karakter? 

Skattepliktige har krevd fradrag for tap på rentefordring for inntektsårene 2013-2016 med NOK […]. 

Skattepliktige har anført at fradrag for tap på rentefordring ikke kan avskjæres. Fordringen har blitt inntektsført, den er ikke betalt og den er tapt. Det er anført at det ikke er avtalt at rentene blir betalt dersom de blir tillagt hovedstol. Rentefordringen har heller ikke endret karakter på en slik måte at det er en annen fordring som tapsføres enn den som tidligere har blitt inntektsført. 

Utgangspunktet er at tap på rentefordringene avskjæres etter skatteloven § 6 2 tredje ledd, med mindre rentene tidligere er regnet som skattepliktig inntekt, ikke er betalt og anses å være endelig tapt, jf. FSFIN § 6-2-2 annet ledd bokstav b. 

Skattedirektoratet avga den 28. november 2014 en prinsipputtalelse hvor direktoratet konkluderte med at renter som tillegges hovedstol er forfalt og anses som betalt (gjort opp ved motregning). Har rentefordringen endret karakter, slik at det er en annen fordring som tapsføres enn som tidligere har blitt inntektsført, anses også rentene betalt. Vi siterer fra Skattedirektoratets prinsipputtalelse punkt 3.2 (skattekontorets understrekninger): 

[...] Når renter ikke betales kontant eller ved overføring til kreditor på forfall, må det vurderes hvilke disposisjoner som kan anses som betaling av renter. I de tilfellene der rentene legges til hovedstolen eller på annen måte regnskapsføres som et mellomværende, blir spørsmålet om dette er en disposisjon som skal anses som betaling av renter. 

Hvis det er gitt nytt lån for å dekke rentene, er det ikke tvilsomt at rentene anses betalt. 

Etter Skattedirektoratets syn vil det at påløpte renter tillegges hovedstolen medføre at rentene anses både forfalt og betalt (gjort opp ved motregning). Den del av fordringen som har oppstått ved utvidelsen, er dermed ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3 eller FSFIN § 6-2-2. 

Unntaksregelen gir rett til fradrag for tap på fordring "dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt". Fordringen som oppstår ved utvidelse av hovedstolen, er en ny fordring som ikke tidligere [har] vært regnet som skattepliktig inntekt. Tap på den nye fordringen skal da vurderes etter de alminnelige reglene. 

[...] Skattedirektoratet legger til grunn at det i en slik situasjon er gjennomført en motregning av kreditors og debitors krav på hverandre. Grunnlaget for dette er følgende: 

- Kreditor har krav på at debitor betaler renter beregnet etter hovedstolen

- Ved avtale om at rentene skal tillegges hovedstolen inngås en avtale som gir debitor rett til et nytt lån eller et økt lån for å finansiere rentebetalingen 

- Disse to fordringene blir ved avtale om nytt lån/økning av hovedstolen å anse som motregnet 

Pengekravsrettslig er en motregning å anse som en betaling på lik linje med f.eks. kontantbetaling, jf. Trygve Bergsåker "Pengekravsrett" (2. utg. 2011) s, 291-297. 

Skattedirektoratets uttalelse bygger på en vurdering av ett av de tre kumulative vilkårene som fremgår av FSFIN § 6-2-2 annet ledd bokstav b, "utestående fordring". Dersom fordring på renter er betalt ved at den legges til hovedstol, og dermed øker beregningsgrunnlaget for rentene, foreligger ikke lenger den utestående rentefordringen. 

Skattedirektoratet uttaler at det "alltid må foretas en konkret vurdering av om fordringen kan sies å ha endret karakter eller om den opprinnelige fordringen er i behold". Momenter ved vurderingen vil 

[...] blant annet være hvem som gir og hvem som innvilges betalingsutsettelse, beløpets størrelse, den økonomiske stillingen til mottaker, når fordringen skal betales og øvrige betingelser. 

Det avgjørende er etter det ovennevnte om fordringen, basert på en konkret vurdering, er oppgjort ved at rentene er tillagt hovedstolen. Om fordringen skal anses betalt eller om den har endret karakter, fremstår ved denne vurderingen som "to sider av samme sak". Det presiseres at skattekontorets oppfatning er at en rentefordring som hovedregel ikke endrer karakter bare fordi kreditor samtykker i en betalingsutsettelse. 

Skattedirektoratet bruker i prinsipputtalelsen formuleringer som at rentene er betalt "[n]år partene er enige om at rentene legges til hovedstolen", og ved "avtale om at rentene skal tillegges hovedstolen". Skattekontoret legger til grunn at det beror på en avtale/enighet mellom partene om rentene skal tillegges hovedstol, og dermed oppjusterer beregningsgrunnlaget for rentene. Partene er enig i at spørsmålet om når fordringen skal betales og øvrige betingelser, beror på en tolkning av avtalen. 

Skattepliktige har anført at det ikke er avtalt at renten skal anses tillagt hovedstol, og at det heller ikke er avtalt hvordan rentene skal betales. Det er anført at det ikke er tilstrekkelig at rentesrenter er bokført regnskapsmessig, for at disse skal anses å være betalt. 

Vi tar utgangspunkt i avtalens ordlyd når vi skal klarlegge om rentene anses å være tillagt hovedstol og betalt. Ved avtaletolkning skal det mest sannsynlige faktum legges til grunn, med det som skriftlig er avtalt som et naturlig utgangspunkt for tolkningen. Skattekontoret har mottatt skriftlige låneavtaler, oversikt over posteringer på lånekonti og øvrig dokumentasjon. 

Avtalen mellom A og C regulerer betalingsvilkårene, hvor det står at rentene […]

Skattepliktige tolker teksten "accrue" alene som at rentene skal påløpe, det vil si at renter beregnes. Deretter mener de ordlyden "shall be payable to the Lender quartery" betyr at rentene skal betales kvartalsvis. Det er deres oppfatning at det ikke er avtalt at rentene betales ved å bli tillagt hovedstol. 
Det er skattepliktiges oppfatning at avtalens ordlyd ikke regulerer hvordan betalingen skulle gjennomføres, og de tar derfor utgangspunkt i sentralbankloven § 3-5 (1). hvor det står at "Norges Banks sedler og mynter er tvunget betalingsmiddel i Norge." I de tilfeller det ikke er avtalt hvordan en fordring gjøres opp, er det etter skattepliktiges oppfatning naturlig å se hen til sentralbanklovens regulering av betalingsmiddel. 

Skattepliktige mener på bakgrunn av dette at det må særskilt fremgå av avtalen at rentesrenter skal beregnes og betales, og hvorvidt betalingen skal gjøres kontant i henhold til sentralbankloven § 3-5. Det er enighet om at avtalen må tolkes for å avklare om rentene er ment å tillegges hovedstol. 

Skattekontoret ser avtalen i sin helhet, og utleder av avtalens ordlyd at rentene skulle betales kvartalsvis, og at lånebeløpet omfattet det beløp som debitor til enhver tid var skyldig til kreditor etter avtalen. Vi henviser til avtalens ordlyd "[a]ny other sum then owed by it to the Lender". Etter skattekontorets vurdering er derfor den naturlige forståelsen av ordlyden at rentene skulle tillegges hovedstol, og at de dermed anses løpende forfalt og betalt. 

Skattepliktige viser i merknader til varselet til Zimmer, Lærebok i skatterett 8. utgave 2018, side 51, og at de skattemessige vurderingene må baseres på den privatrettslige bakgrunnsretten. Skattekontoret er enig i at avtalen skal tolkes på bakgrunn av privatrettslige grunnlag i den enkelte sak, på det tidspunkt avtalen inngås. Vi vil likevel bemerke at en må vurdere rettsforholdets privatrettslige realitet, og ikke bare den betegnelse partene har gitt i avtalen, jf. Zimmer side 53. Dette vil si at en i tillegg til ordlyden må vurdere partenes etterfølgende handling og øvrige omstendigheter for å avklare avtalens ordlyd. 

Skattekontorets forståelse av ordlyden støttes av etterfølgende og øvrige omstendigheter. Det vises blant annet til at A har bokført renter løpende på hovedstolen i regnskapet. 

I vedlegg til skattemeldingen for inntektsåret 2016, datert [dato] 2020, er det gitt en oppstilling over posteringene på lånekontoen for perioden til og med 2019. Oppstillingen viser at fordringens verdi øker tilsvarende påløpte renter hvert inntektsår, og med det at skattepliktige har beregnet renter av den økte hovedstolen. Både renter og rentesrente er med andre ord ført både regnskapsmessig og skattemessig. 

Skattedirektoratet viser til at det i noen tilfeller er avtalt at rentene ikke skal betales kontant til kreditor, men at disse tillegges hovedstol, og dermed øker grunnlaget for videre renteberegning. Dette medfører beregning av rentesrenter. I denne forbindelse siterer vi fra Viggo Hagstrøm, Obligasjonsrett, 3. oppslag 2021, side 190: 
Hvorvidt en avtale om rente gir grunnlag for å kreve rentesrenter, beror på en tolkning av avtalen. Den tradisjonelle oppfatningen har vært at en avtale som regel må forstås slik at det bare er kapitalen som skal forrentes med en løpende rente, derimot ikke også ubetalte renter ("rentesrente"). Oppfatningen kan ha sammenheng med det tradisjonelle syn om at rentene krever hjemmel. 

Skattepliktige mener rentesrenter ikke var avtalt, men at det mest sannsynlig ble bokført av regnskapstekniske hensyn. 

Det er skattekontorets oppfatning at det i utgangspunktet ikke skal legges avgjørende vekt på hvordan den ene parten behandler fordring på renter i sitt regnskap, men beregning av rentesrenter vil likevel kunne være et moment i vurderingen av hva som anses avtalt. Skattekontoret anser det som tvilsomt at skattepliktige hadde godkjent en økning av beregningsgrunnlaget uten at det var avtalt, og det foreligger etter vårt syn aksept for rentesrenter. Ileggelse av rentesrenter tyder på at kreditor sin forståelse av avtalen har vært at løpende renter skal tillegges hovedstol. 

En annen omstendighet som underbygger skattekontorets forståelse av avtalen, er skattepliktiges behandling av tidligere inntektsførte renter for 2011 og 2012. Låneavtalen ble refinansiert i 2013 som en fornyelse av avtalen. Dette til tross for at renter og hovedstol ikke var betalt. De ubetalte rentene ble inkluderte i lånesummen og innfridd ved refinansieringen, samtidig som låneavtalens ordlyd ble videreført i forbindelse med refinansieringen. 

Det fremgår av avtalen fra 2013 at 
[…]

Skattepliktige har i sine merknader opplyst at det ikke er krevd fradrag for rentene for 2011 og 2012, selv om også de er inntektsført og ikke betalt. De bemerker i tilsvar til utkast at de ikke har oversikt over hvordan rentene ble behandlet denne perioden, men at det må ha foreligget en særskilt avtale dersom de ble tillagt hovedstol. Posteringsoversikten viser imidlertid at det i inntektsåret 2013 var en inngående balanse på NOK […], som etter skattekontorets oppfatning må være lånesum inkludert renter påløpt i inntektsårene 2011 og 2012. 

Den nye avtalen fremstår etter skattekontorets oppfatning som en presisering av avtalepartene og refinansiering av eksisterende lån. I forhold til skattepliktiges påstand om at det må være særskilt avtalt ved refinansieringen i 2013 at renter for 2011 og 2012 skulle tillegges hovedstol, har vi ikke mottatt dokumentasjon som tyder på at det er inngått en separat avtale som regulerer betalingsform. Ved at rentene da ble gjort opp ved refinansiering mener vi at behandling av tidligere renter underbygger at rentefordringene skal gjøres opp ved økning av hovedstol. 

Finansdepartementet har ved flere anledninger uttalt at renter anses som betalt selv om skattepliktige for eksempel tar opp nytt lån hos kreditor for å betale rentene eller lånet utvides, se UTV. 1986 s. 51. Videre viser skattekontoret til Finansdepartementet sin uttalelse av 6. november 1995 (UTV. 1996 s. 812), hvorav det siteres: 

Renter anses betalt selv om skattyteren tar opp nye lån for å betale rentene. Dette gjelder også når det nye lånet er tatt opp hos den kreditor som skal ha rentene for det gamle lånet. Ved reforhandling av misligholdte lån vil påløpte renter som ikke er betalt, vanligvis legges til hovedstolen. Påløpte og forfalte, men ikke betalte renter vil på dette tidspunktet normalt bli ansett for betalt. Renter anses imidlertid ikke som betalt om skattyter oversitter betalingsfristen og lovgiver gir utsettelse med rentebetalingen uten å innvilge et ytterligere lån. 

Dette underbygges ytterligere av rettspraksis. Skattekontoret viser i den forbindelse til lagmannsrettens dom inntatt i UTV-2016-1553 (Schibsted-dommen): 

Lagmannsretten er enig med skatteklagenemnda i at rentene etter låneavtalen mellom Schibsted Finans og 20 Min må forstås slik at rentene på trukket kreditt må anses betalt når rentene legges til lånesaldo ved hvert kvartal. Dette må etter lagmannsrettens mening likestilles med at rentene blir betalt kontant eller ved en ordinær kontooverføring. 

Lagmannsretten la i denne saken til grunn at i tilfeller hvor skattepliktige har akseptert at rentene blir tillagt hovedstolen, må rentene anses innfridd og betalt. En økning av hovedstol og motregning kan da likestilles med kontant betaling. 

Et annet forhold som underbygger skattekontorets forståelse av avtalen, er at partene den [dato] 2019 inngikk en avtale om oppgjør og motregning av hovedfordring, hvor det ble uttrykt at rentene etter låneavtalen skulle legges til hovedstol med 6,5 prosent per år, og betales kvartalsvis. Skattekontoret viser til vedlegget, "Avtale om oppgjør og motregning", mottatt fra skattepliktige den [dato] 2021, hvor det står at E etter nedbetaling og motregning hadde en resterende fordring mot C. Det skilles ikke mellom hovedstol og rentefordring, og forstås dermed som at rentene er tillagt og inkludert i hovedstol ved oppgjør. 

Som motargument trekker skattepliktige frem lagmannsrettens dom inntatt i UTV-2018-1507 (Firmament dommen), hvor Lagmannsretten konkluderte med at manglende avtale betyr at det ikke er grunnlag for å anse en fordring som tillagt hovedstol, og at fordringen dermed ikke var å anse som betalt. Skattepliktige har vist til vitneforklaringen fra revisor i nevnte dom, der det kom til uttrykk at det var vanlig å føre mellomværende på hovedstol, uten at det bygget på en vurdering av låneavtalens innhold. I dommen kom det til uttrykk at det at renter ble regnskapsført på samme saldo som hovedstol, ikke var grunn nok til å anse dette som avtalt, da det ikke var andre bevismomenter som støttet det. 

Det er enighet om at det må komme frem av låneavtalen om renter skal tillegges hovedstol. Dette fremkommer etter skattekontorets vurdering ikke direkte av låneavtalen i Firmament-dommen. Det var heller ikke gjort en avtale om omgjøring av renter til ny fordring. Det ble av lagmannsretten vurdert om regnskapsføring på samme konto som hovedstol alene gjorde det sannsynlig at det forelå en avtale om at rentekravet skulle omgjøres til en del av hovedstol, når øvrige forhold ikke underbygget en forståelse av at det var avtalt. 

Det er skattekontorets vurdering at det i vår sak ligger en avtale til grunn som sier at rentene skal tillegges hovedstol. Dette i motsetning til Firmament-dommen, hvor det ikke fremkom direkte av låneavtalen at rentene skulle tillegges hovedstol. Dommen kan derfor ikke overføres direkte til vår sak. 

Som en oppsummering er det skattekontorets oppfatning at avtalens ordlyd, og etterfølgende omstendigheter, tilsier at renter forfalt kvartalsvis og ble betalt ved at de ble lagt til hovedstol. Renter som tillegges hovedstol er å regne som en del av hovedstolen. Det er derved oppstått en annen fordring enn de opprinnelige rentefordringene. 

Et av momentene fra Skattedirektoratets prinsipputtalelse er beløpets størrelse og den økonomiske stillingen til debitor, da dette vil ha betydning for kreditors forventning til oppgjør av fordringen. Det har også betydning hvem som gir og hvem som innvilges betalingsutsettelse. 

Som opplyst i brev av [dato] 2021, ble det ikke gjort innfordringstiltak. Dette ble begrunnet med at kreditor var klar over debitors økonomiske stilling og visste at det var nytteløst å sette i verk innfordringstiltak. C sin eneste eiendel var en fabrikk som ikke lenger genererte inntekter. A opplyste allerede i vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2014 at et konserninternt lån ble skrevet ned, og at selskapet anså det i fremtiden sannsynlig at de ville kunne skattemessig fradragsføre tidligere inntektsførte renter. Til tross for dette ble rentene fremdeles ført på hovedstolen.
 
Når det gjelder momentet hvem som gir og hvem som innvilges betalingsutsettelse, så er det her nærstående avtaleparter der kreditor har hatt god innsikt i debitor sin økonomiske stilling. Det er rimelig å anta at kreditor har hatt god anledning til å påvirke utformingen av avtalevilkår og øvrige betingelser ved avtaleinngåelse og senere. A har i dette tilfellet inntektsført renter på totalt NOK […] i perioden 2013-2016, selv om A var klar over at debitor ikke hadde betjeningsevne. I et alminnelig låneforhold, mellom eksterne parter, vil kreditor ha en forretningsmessig interesse av å få tilbakebetalt lån med renter. Det er lite sannsynlig at kreditor ville utsatt betaling av lån og renter, uten at det ble avtalt en økning av hovedstol tilsvarende renter. 

Når en nærstående kreditor ikke forsøker å inndrive en fordring, er det naturlig å anta at det er i begges interesse at fordringen tillegges hovedstol. 

Skattepliktige har anført at det ikke var gunstig for selskapet å legge renter til hovedstol, da de som en konsekvens måtte inntektsføre et større rentebeløp enn det de mener avtalen hjemlet. Skattepliktige mener det utelukkende vil være en ulempe for kreditor å øke hovedstol, i motsetning til betalingsutsettelse, hvor slike renter ikke må inntektsføres skattemessig. Det er derfor ikke sannsynlig at kreditor skal ha innlatt seg på en slik handlemåte. 

Som vist over, er rentene ført på hovedstol og det økte beløpet har vært grunnlag for ny beregning av renter til inntektsføring. Skattepliktige hevder et innfordringsskritt i ytterste konsekvens ville medføre at de måtte begjære debitor konkurs, da de visste at debitor ikke kunne gjøre opp for seg. Etter skattekontorets oppfatning vil da en ordning hvor rentene ble tillagt hovedstol gitt en likviditetsfordel for debitor, og dermed øke sannsynligheten for at kreditor får dekket sin fordring. 

I vårt tilfelle har kreditor ikke gjort forsøk på å inndrive rentene, til tross for kunnskap om at debitor ikke hadde betjeningsevne. Skattepliktige har heller ikke dokumentert at det foreligger en betalingsutsettelse. Skattekontoret oppfatter kreditors forhold til debitor, samt manglende forsøk på inndrivelse, som en aksept for at rentene tillegges hovedstol. 

Når det skal vurderes hvorvidt fordringen er betalt, kan det også ha betydning om rentefordringen har endret karakter, slik at det har oppstått en ny fordring. Dette vil ha betydning i forhold til om det foreligger en forfalt fordring som er inntektsført, og ikke oppgjort, jf. FSFIN § 6-2-2 annet ledd. Det vil si at den opprinnelige fordring må bestå, den må ikke ha endret karakter. Anses fordringen å ha endret karakter, foreligger en ny fordring som ikke tidligere har vært inntektsført hos skattepliktige. 

Det er sikker rett at en fordring kan endre karakter. Dette er lagt til grunn både i rettspraksis, forvaltningspraksis og juridisk teori. Som eksempel nevnes Rt. 2015 s.168, hvor Høyesterett konkluderer med at fordringen ikke har endret karakter, men fastslår i avsnitt 45-48 at en leverandørkreditt kan skifte karakter til en annen form for tilgodehavende.

Ved at lånets hovedstol økes tilsvarende fordringen, kan den konkrete fordringen ikke lenger identifiseres. Det ble utstedt nytt rentekrav, beregnet på grunnlag av økt hovedstol, og med nytt forfallstidspunkt. Som følge av dette ble det også beregnet rentesrenter. Det opprinnelige rentekravet har da endret karakter til å bli en del av lånefordringen.
 
Skattepliktige er ikke enig med skattekontoret i at rentefordringen har endret karakter, og viser i den forbindelse til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling avgitt 23. januar 2020 (NS/2020). 

Skattepliktige har altså ikke valgt å la fordringene stå ubetalt siden årsaken til at kundefordringene har blitt stående ubetalt er manglende betalingsevne hos det [utenlandske] datterselskapet, og ikke etter valg fra skattepliktige. At kundefordringene sto ubetalt i flere år endrer ikke på dette. Etter sekretariatets syn skal det svært mye til for at kundefordringer skal ha endret karakter i en slik misligholdssituasjon som vi står ovenfor i denne saken. Når skattepliktige fortsatt har tro på at det er muligheter for at hele eller deler av fordringen kan innfris, vil det ikke være riktig at en tvinges til å slå debitor konkurs for å ha fradragsretten i behold. 

Saken som gikk for skatteklagenemnda, gjaldt spørsmålet om en fordring hadde endret karakter fra kundefordring til ordinært låneforhold. Den opprinnelige fordringen var knyttet til et ordinært varesalg, og den hadde vært regnskapsført og beskattet som ordinært varesalg. Det lå ikke en avtale om regulering av rentene til grunn for den utestående fordringen. Saken for skatteklagenemnda skiller seg fra vårt tilfelle, som gjelder rentefordringer med opphav i en låneavtale. I vår sak har rentene etter avtalen påløpt kvartalsvis, og ble betalt ved at de ble tillagt hovedstol og inngikk i den opprinnelige lånesummen. Rentefordringene inngikk dermed i grunnlaget for en ny rentefordring. Det var da ikke lenger mulig å identifisere rentefordringene, i motsetning til kundefordringene i nevnte sak. Samtidig var skattepliktige bedre tjent med at fordringene ikke ble inndrevet, da krav om inndrivelse ville kunne medføre et tvangssalg og mindre dekningsmuligheter. Det var mer hensiktsmessig for skattepliktige å utsette inndrivelse, i påvente av et mulig salg av H. 

I sine merknader anfører skattepliktige at det vil være i strid med hensynet bak unntaksregelen i FSFIN § 6-2-2 dersom skattepliktige må inntektsføre renter, men ikke innrømmes fradrag for tap. Skattepliktige viser i denne forbindelse til at det ikke vil være symmetrisk behandling av gevinst og tap, og at 

[h]ensynet bak unntaket er altså å sikre at kreditor ikke beskattes for en inntekt som det senere viser seg at han ikke får. 

Til det vil skattekontoret vise til sin konklusjon om at renter ble betalt ved at de ble tillagt hovedstol. Dersom skattepliktige i stedet hadde gitt debitor et nytt lån, som deretter ble benyttet til å betale rentefordringen, ville det ikke være tvilsomt at renteinntektene var skattepliktige. Dette er en situasjon som er tilnærmet lik det som skjer når renter betales ved at de tillegges hovedstol. Både hensyn til symmetri og nøytralitet er etter skattekontorets oppfatning ivaretatt. 

Skattepliktige har anført i merknad til varselet at selskapet kommer dårligere ut når de har inntektsført og blitt skattlagt for rentene, enn om selskapet hadde finansiert debitor med egenkapital. 

Skattekontoret vil til dette bemerke at skattepliktiges valg med hensyn til faktisk fremgangsmåte vil ha betydning for beskatningen. Dette gjelder også valg av finansieringsform. Det forhold at skattepliktige i ettertid ser at valg av finansieringsform gir uheldige konsekvenser, kan ikke tillegges avgjørende vekt. 

Basert på det ovennevnte legger skattekontoret til grunn at rentene i henhold til avtalen er tillagt hovedstol. Rentene er derved betalt, og det har oppstått en ny fordring. Fordringen har ikke tidligere vært regnet som skattepliktig inntekt, og er ikke fradragsberettiget etter FSFIN § 6-2-2. 

Skattekontorets konklusjon er at skattepliktige ikke har rett til fradrag for tap på fordring med NOK […] for inntektsårene 2013-2016 etter skatteloven § 6-2 annet ledd, da selskapene var nærstående, jf. tredje ledd. 

5.3 Endring av inntektsførte renter for 2016 

Skattepliktige har opprettholdt sin påstand om at rentefordringen som oppstod i 2016 ikke skal inntektsføres/skal reverseres, slik at alminnelig inntekt for 2016 blir redusert med NOK […]. 

Skattekontoret la i varsel av […] 2021 til grunn at endringen impliserte at lånet gikk fra å være rentebærende til å bli et rentefritt lån, slik at det ikke påløp renter som skulle inntektsføres. Det var skattekontorets oppfatning at reversering av inntektsførte renter medførte en endring av låneavtalen, og at en slik endring faller utenfor skattepliktiges endringsadgang etter skatteforvaltningsloven § 9-4. 

Det er i tidligere korrespondanse enighet om at låneavtalen fra 2013 også var gjeldende i 2016. Det er enighet om at lånet skulle renteberegnes med 6,5 prosent per år, og at rentene forfalt til betaling kvartalsvis. Skattepliktige hevder det ikke er snakk om å endre låneavtalen, men å endre den skatterettslige behandlingen av avtalen, og at det er adgang til å revurdere de skattemessige virkningene i lys av etterfølgende forhold. I sine merknader til varselet henviser skattepliktige i denne forbindelse til juridisk teori, og siterte fra Norsk bedriftsskatterett 2008, side 135: 

Hvis et forventet tap per 31. desember 2018 kan anses som endelig tapt innen fristen for skattemeldingen for 2018, kan tapet antagelig anses fradragsberettiget for 2018. 

Som støtte for kravet om tilbakeføring av inntektsførte renter har skattepliktige vist til Høyesteretts dom inntatt i RF. 2007 s. 1025 (Statoil Angola). Vi siterer fra skattepliktiges merknader: 

[...] Tapet kreves fradragsført fordi C, som vist ovenfor, ikke hadde mulighet til å gjøre opp for sine forpliktelser. Når C ikke har mulighet til å gjøre opp for sine renteforpliktelser for perioden 2013 2015, må det være klart at C ikke hadde mulighet til å gjøre opp sine renteforpliktelser for 2016. Cs økonomiske stilling har utelukkende forverret seg i perioden 2013-2016. Skattepliktige inntektsfører derfor ikke renter på fordringen for 2016, jf. Statoil Angola. 

Skatteforvaltningsloven § 9-4 gir en formell adgang til selv å korrigere skattefastsettingen for feil knyttet til faktum eller rettsanvendelse. Hensynet bak bestemmelsen er at skattepliktige skal ha rett til å korrigere feil de har avdekket etter skattefastsettingen, men ikke foreta en materiell endring av skattefastsettingen. Det gis ikke adgang til å endre innholdet i de disposisjoner som ligger til grunn for skattemeldingen. 

At skatteforvaltningsloven § 9-4 åpner for at det kun kan foretas en formell, og ikke en materiell, endring av skattefastsettingen, finner skattekontoret også støtte for i HR-2020-5060A (VS Stein). Høyesterett la her til grunn at den formelle adgangen til å endre merverdiavgiftsoppgjøret ikke medførte at skattepliktige kunne påberope seg en justeringsavtale som ble inngått etter utløpet av oppgavefristen for den terminen eiendommen ble overført. Ved en vurdering av om vilkårene for overføring av justeringsforpliktelsen var oppfylt, kunne en ikke ta hensyn til en justeringsavtale som ble inngått innen den formelle endringsadgangen, men mer enn ett år etter utløpet av den materielle fristen. 

Det skatterettslige utgangspunktet er at inntekt som er innvunnet er skattepliktig, og ikke kan tilbakeføres. Innvinning angir når og for hvem en inntekt er skattepliktig. Hovedregelen følger av skatteloven § 5-1, som definerer skattepliktig inntekt som "fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet". Skatteplikt utløses ikke av en inntektsmulighet, inntekten skal være vunnet, jf. blant annet Rt. 2009 s. 1208 (Hurtigruten). 

Det aktuelle spørsmålet er om rentene som er ført på hovedstol er innvunnet, og at skatteforvaltningsloven § 9-4 av den grunn ikke kan anvendes. 

Som redegjort for i varselet må renteinntekter anses som skattemessig innvunnet etter hvert som de påløper. Det vises i den forbindelse til Rt. 1999 s. 1663 (Hydro Fertilizer). Saken gjaldt spørsmålet om skatteplikt for ubetalte renter på lån fra morselskapet til et utenlandsk datterselskap. Retten konkluderte med at rentene måtte anses som innvunnet når rentene ble beregnet og bokført i Hydros interne kontosystem gjennom året. Rentene ble ansett innvunnet i skattelovens forstand etter hvert som de påløpt, og det forelå dermed skatteplikt. 

Lånet mellom A og C er fulgt opp ved at rentene er bokført som inntekt i skattepliktiges regnskap, og skattekontoret anser det nærliggende å anta at rentene også er fradragsført hos debitor. Skattepliktige har vist til at rentene er oppgitt som inntekt i skattemeldingen for inntektsåret 2016, og at de da inngikk i grunnlaget for skatteberegningen det aktuelle året. Skattepliktiges krav om endring medfører at allerede gjennomførte transaksjoner må omgjøres, ved at verdiene som ble overført fra låntaker til skattepliktige i form av renter må tilbakeføres. 

En inntekt som er innvunnet kan etter skattekontorets oppfatning ikke reverseres skattemessig. Det vises i den forbindelse til Lagmannsrettens konklusjon i UTV-2003-1139. Retten konkluderte med at et vedtatt utbytte til morselskapet ikke kunne omgjøres til lån. Utbyttet var innvunnet på morselskapets hånd på det tidspunkt det ble vedtatt i generalforsamlingen, og en slik innvinning gir en definitiv avgjørelse av hvilke skattesubjekt en skattbar fordel skal henføres til. Det er uttalt i dommen at en tilbakeføring skattemessig bare kan ses som en ny og selvstendig disposisjon mellom partene. Lagmannsretten la til grunn at en "innvunnet" fordel ikke kunne "avvinnes" med virkning for beskatning, og fant støtte i rettsavgjørelser og teori. Dette ble da ansett som etablert forvaltningspraksis. 

Skattepliktige anfører at det, i motsetning til det som følger av lagmannsrettens dom, foreligger fast og langvarig forvaltningspraksis for at en innvinning kan reverseres på bakgrunn av etterfølgende omstendigheter. Det henvises til Skatte-ABC 2022 side 39-40, som etter deres oppfatning åpner for at et utbytte likevel ikke skal anses som innvunnet dersom f.eks. utbyttet anses ulovlig og omgjøres, eller at det viser seg at selskapet har betalingsvanskeligheter og at beslutning om utdeling av utbytte derfor omgjøres. 

Skattekontoret viser til Skatte-ABC sin omtale av praksis som gjelder omgjøring av ulovlig utbytte: 

[...] Utbytte anses likevel ikke som innvunnet hvis beslutningen om utdeling av utbytte omgjøres som følge av at den er ulovlig, forutsatt at omgjøring og tilbakebetaling skjer snarest etter at feilen oppdages og rettingen er foranlediget av skattemyndighetenes kontrolltiltak. 

Som etterfølgende omstendighet har skattepliktige også vist til at en innvinning kan reverseres på bakgrunn av at det viser seg at selskapet har betalingsvansker. Skattekontoret siterer fra Skatte-ABC s. 40, om "Utbytte blir ikke utbetalt på grunn av betalingsvanskeligheter":  HIT

Utbytte som er besluttet utdelt på generalforsamlingen, anses innvunnet selv om det ikke betales som følge av betalingsvanskeligheter hos selskapet. Hvis betalingsvanskelighetene medfører at selskapet omgjør beslutningen før utbetalingen, og senest innen utgangen av det året utbyttet ble vedtatt, skal skattlegging unnlates. 

Slik skattekontoret forstår praksis må omgjøring eller tilbakebetaling skje snarest etter at feilen blir oppdaget, for at innvinningen skal reverseres. Det ble opplyst i vedlegg til skattemelding for inntektsåret 2014 at tapsføring ville bli vurdert. Skattepliktige visste allerede i 2014 at debitors betjeningsevne var dårlig. Det ble videre opplyst i vedlegg til endret skattemelding at det ble ble klart 31.12.2016 at renteinntektene ikke ville bli gjort opp. Skattekontoret vurderer det slik at det ikke ble gjort en snarlig omgjøring, da tapsføring og reversering først ble påberopt ved anmodning av endring i desember 2019, og endret i skattemelding den [dato] 2020. 

Det er skattekontorets vurdering at skattepliktiges henvisning til antatt forvaltningspraksis ikke er treffende. Den nevnte praksis gjaldt omgjøring av ulovlige utbytter og i forbindelse med betalingsvanskeligheter forholdsvis nært i tid, og omgjøring så snart selskapene var klar over situasjonen. 

Også tingrettspraksis underbygger at det må være nærhet i tid for at en endring på bakgrunn av etterfølgende omstendigheter skal kunne omgjøres skattemessig. Som et eksempel hvor et utbyttevedtak ble omgjort i et nytt generalforsamlingsvedtak, men hvor retten likevel kom til at utbyttet var innvunnet, viser skattekontoret til Utv-2003-1139. Retten uttalte at 

En omgjøringsadgang i et tilfelle som det foreliggende, vil generelt kunne skape problemer m.h.t hvor langt tilbake i tid man eventuelt skal kunne gå før omgjøringsadgangen eventuelt er tapt. 

Skattekontoret anser at adgangen til omgjøring av utbytte er snever, og ikke kan sammenlignes med omgjøring av inntektsførte renter på bakgrunn av etterfølgende omstendigheter. Det har gått lang tid fra skattepliktige ble klar over at debitor ikke hadde betjeningsevne, til renteinntektene nå omgjøres. Skulle det vært anledning til å omgjøre renteinntekter på bakgrunn av praksis i henhold til Skatte-ABC, måtte endringen skjedd nært i tid når det ble klart at debitor ikke hadde evne til å innfri rentefordringen. 

Ettersom rentene er ført på hovedstol, er transaksjonen allerede gjennomført og inntektene er innvunnet i henhold til skatteloven § 5-1. Skatteforvaltningsloven § 9-4 medfører at skattepliktige har rett til å endre egen skattefastsetting for feil knyttet til faktum og rettsanvendelse, men bestemmelsen legger ikke opp til at renteinntekter som ble innvunnet i 2016 kan tilbakeføres ved endringer som har oppstått i ettertid. 

Skattepliktiges krav på renteinntekter for 2016 følger av gyldig avtale mellom skattepliktige og låntaker. Det kan som følge av dette ikke legges til grunn at inntektsføringen bygger på feil faktum. Skattekontoret mener at endringen heller ikke kan anses å knytte seg til feil i rettsanvendelsen. Det vises her til at skattepliktige ble tilført verdier ved at rentene ble inntektsført og tillagt hovedstolen. Skattepliktige har ikke anført at disse verdiene skulle vært klassifisert som noe annet enn renter, og skattekontoret kan heller ikke se at dette skulle være tilfellet. 

Skattepliktiges henvisning til juridisk teori (Norsk bedriftsskatterett 2018) er etter skattekontorets oppfatning ikke treffende, da det omhandler retten til endring av tapsføring innenfor fristen for skattemeldingen etter inntektsåret. I herværende tilfelle ville det medføre en endring på bakgrunn av etterfølgende omstendigheter, som etter skattekontorets oppfatning ikke er en endring som omfattes av skatteforvaltningsloven § 9-4. 

På bakgrunn av de ovennevnte vurderinger er det skattekontorets oppfatning at rentene er betalt ved at de er tillagt hovedstol, og med det innvunnet. Skattekontorets konklusjon er at det ikke er adgang til å tilbakeføre/reversere inntektsførte renter, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon 

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd, herunder ta hensyn til nye omstendigheter. 

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysningene i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.
  
Materielle forhold – vurdering av fradragsretten

Sakens tvistetema og rettslige grunnlag
Saken reiser spørsmål om skattepliktige for inntektsårene 2013-2016 har rett til skattemessig fradrag for tap på rentefordringer på kr […]. 

Skattepliktige hadde følgende anførsler i saken for skattekontoret:

• E er rett subjekt for krav om endring som gjelder inntektsåret 2016
• Prinsipal påstand er at det kreves tap på rentefordringer i inntektsåret 2016 for E/A for perioden 2013-2016 på NOK […]
• Subsidiært kreves tapet i inntektsåret 2019 med samme beløp
• For det tilfelle at skattekontoret ikke finner grunnlag for tap på fordring, verken for inntektsåret 2016 eller 2019 (for enten E eller A), kreves det atter subsidiært at renteinntektene for 2016 på NOK […] ikke inntektsføres

Skattekontoret kom i vedtak datert [dato] 2023 til at A var riktig skattesubjekt for kravet om tap på fordring for 2016, siden de var kreditor for kravet på dette tidspunktet. Skattekontoret konkluderte med at det ikke var fradragsrett for tap på rentefordring for inntektsårene 2013-2016, da rentene på lånet til C måtte anses betalt ved å ha blitt tillagt hovedstolen slik at kreditor hadde fått betaling for sin rentefordring. Skattekontoret mente videre at det da hadde oppstått en ny fordring som ikke tidligere var inntektsført hos kreditor, og dermed heller ikke fradragsberettiget etter FSFIN § 6-2-2.

Skattekontoret ga heller ikke medhold i at skattepliktige kunne la være å inntektsføre renter for 2016. Siden denne renteinntekten allerede var innvunnet og betalt kunne den ikke reverseres skattemessig.

Skattepliktige er i klage datert [dato] 2023 enig i at dersom tapet anses fradragsberettiget for inntektsåret 2016 vil A være riktig subjekt. Dersom nemnda kommer til at tapet først er «klart uerholdelig» i 2019 vil E være riktig subjekt. Skattepliktige er også enig med skattekontoret i at det vil bero på en vurdering av avtalen mellom partene om rentene skal omgjøres til hovedstol, slik at rentesrenter beregnes. Skattepliktige mener videre at det ikke fremgår av låneavtalen mellom C og A at rentesrenter skal beregnes og betales. Det fremgår bare av avtalen at renter skal påløpe, og betales kvartalsvis.

Om bakgrunnen for rentefordringen har skattepliktige opplyst at det i forbindelse med kjøp av en fabrikk i F i [land] ble inngått en låneavtale mellom C (C) og G (kreditor) den 1. juli 2011. Kjøpet ble gjennomført ved kjøp av et eiendomsselskap, H. (H). Ved en omorganisering i 2013 ble lånet refinansiert, og I (I) overtok kreditorposisjon fra G. C var fremdeles debitor i låneforholdet. I var deltaker i C, med en eierandel på 83,33 prosent. 

I 2013 ble I (som overdragende selskap) fusjonert med A (A) (som overtakende selskap). Etter fusjonen ble A kreditor i låneforholdet med C – I opphørte å eksistere. I 2017 ble J-konsernet kjøpt av E. Etter oppkjøpet ble A (som overdragende selskap) fusjonert inn i E via B (som overtakende selskap) gjennom en mor/datter-fusjon. Fra dette tidspunktet overtok E rollen som kreditor i låneforholdet med C.

Skattepliktige krever skattemessig fradrag for tap på rentefordringer for inntektsårene 2013-2016. I denne perioden var A kreditor og C debitor i låneforholdet, og rentene ble skattlagt hos A.

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". 

Skatteloven § 6-2 er en presisering av hovedregelen i skatteloven § 6-1 og inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Vilkårene for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet reguleres av skatteloven § 6-2 første ledd, jf. kapittel 9, mens vilkårene for fradrag for tap i virksomhet som oppstår på annen måte enn ved realisasjon, reguleres av skatteloven § 6-2 andre ledd. Skatteloven § 6-2 andre ledd er også en regel for tidfesting av annet tap i virksomhet, herunder tap på utestående fordringer, da fradraget ikke gis før vilkårene i bestemmelsen er oppfylt, jf. UTV-2023-1100 (Telenor ASA).  

Denne saken gjelder fradrag for tap som oppstår på annen måte, så den skal i utgangspunktet vurderes etter skatteloven § 6-2 andre ledd.

Skatteloven § 6-2 tredje ledd, som avskjærer fradragsrett for tap på fordring i virksomhet mellom nærstående selskaper, ble tilføyet ved lov av 9. desember 2011 nr. 52 med virkning fra og med 6. oktober 2011. Fradragsretten er da avskåret dersom kreditor er et selskap som faller inn under fritaksmetoden som subjekt og skyldner er et objekt under fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Tap på fordring vil i utgangpunktet være avskåret i denne saken, da det er på det rene at selskapene er nærstående og at debitor er omfattet av fritaksmetoden som subjekt. 
Etter FSFIN § 6-2-2 andre ledd bokstav b gjelder likevel ikke avskjæring av tap på utestående fordring etter skatteloven § 6-2 tredje ledd for:

«b. utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet,» 

Utenfor virksomhet er det som hovedregel ikke fradragsrett for tap på fordringer i henhold til skatteloven § 6-2 første ledd, jf. skatteloven §§ 9-4 første ledd og § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1. Det fremgår imidlertid av skatteloven § 9-4 første ledd, jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3 at tap på utestående fordring utenfor virksomhet likevel er fradragsberettiget dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver. Tapet skal da fradragsføres som et tap på fordring når det er realisert, forutsatt at det gjelder samme fordring. Det er videre en forutsetning at fordringen er realisert (endelig konstatert tapt), jf. skatteloven § 6-2 første ledd og § 14-2 annet ledd. Etter skatteloven § 9-2 første ledd bokstav f utgjør tap en realisasjon. Det er også et vilkår at tapet er reelt.  

Renter skal inntektsføres etter realisasjonsprinsippet, jf. skatteloven § 14-2 første ledd. Det betyr at kreditor skal inntektsføre påløpte renter på fordring selv om de ikke er betalt ved utgangen av inntektsåret. Renter er skattepliktig inntekt for kreditor uavhengig av om debitor betaler. 

Når det gjelder tap på inntekt tidfestet etter realisasjonsprinsippet fremgår følgende av Skatte-ABC:

«T-1-10.1 Inntekt tidfestet etter realisasjonsprinsippet

Representerer en utestående fordring en skattepliktig inntekt som tidligere er inntektsført etter realisasjonsprinsippet, jf. sktl. § 14 2, er tap på fordringen fradragsberettiget også utenfor virksomhet, se sktl. § 9 4 første ledd, jf. sktl. § 9 3 første ledd bokstav c nr. 3.» 
Tap på fordring som gjelder tidligere inntektsførte, men ikke betalte renter, vil derfor i utgangspunktet være fradragsberettiget hos kreditor etter skatteloven § 9-4 første ledd, jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr.3.

Sekretariatet mener at det her ikke vil ha praktisk betydning å vurdere om fordringen på inntektsførte renter er eid i virksomhet eller ikke, da det uansett er fradragsrett etter skatteloven § 9-4 første ledd, jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3 siden verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt, forutsatt at de øvrige vilkårene for fradragsrett er oppfylt. Vurderingen av om det foreligger fradragsrett for rentefordringen vil etter sekretariatets mening bli den samme som etter FSFIN § 6 2 2 andre ledd bokstav b, siden tap utgjør en realisasjon etter skatteloven § 9-2 første ledd bokstav f. Det som skal vurderes er om verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt, og om fordringen er realisert, jf. skatteloven § 6 2 første ledd eller endelig konstatert tapt, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd. 
 
Sekretariatet vil i det følgende vurdere om vilkårene for tapsfradrag er til stede for rentefordringen.

Fradrag for tap
Sekretariatet vil begynne med spørsmålet om «verdien av rentefordringen tidligere har vært regnet som skattepliktige inntekt», jf. FSFIN § 6-2-2 andre ledd bokstav b. 

Det er etter denne bestemmelsen tre kumulative vilkår som må være oppfylt for at fradrag kan innrømmes. Disse vilkårene oppsummeres slik i UTV-2016-1553 (Schibsted Finans):

«Verdien av fordringen må tidligere ha vært regnet som skattepliktig inntekt, rentene må ikke anses betalt og rentene må anses å være endelig tapt.»

Det som skal vurderes er om rentefordringen har endret karakter til vanlig lånefordring ved at rentefordringen er betalt ved opptrekk på hovedstol. 
Det er ikke tvilsomt at rentene har vært regnet som skattepliktig inntekt hos skattepliktige, jf. skatteloven § 5‑1 og § 5-30. Rentene er inntektsført forløpende, jf. skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum. 

Det er videre en forutsetning for fradrag at fordringen er realisert (endelig konstatert tapt). Sekretariatet kommer tilbake til denne vurderingen nedenfor. 

Det er også et vilkår for fradrag at tapet er reelt og at det ikke foreligger f.eks. en ettergivelse som har karakter av gaveoverføring eller en overføring av verdier mellom selskap og aksjonær. Det ser ikke ut til å være tilfellet her. 
Det som er omtvistet her er hvorvidt rentene må anses betalt. Dersom rentene anses betalt av C til A foreligger ikke fradragsrett.

Det foreligger både retts- og likningspraksis som bygger på at renter anses betalt når de legges til hovedstolen i et løpende låneforhold.

I UTV-2016-1553 (Schibsted Finans) la lagmannsretten til grunn at i tilfeller hvor skattepliktige har akseptert at rentene blir lagt til hovedstolen, må rentene anses innfridd og betalt ved motregning. Lagmannsretten uttaler følgende i dommen:

«Langvarig og fast ligningspraksis bygger på at rentebeløp anses betalt så snart renten legges til hovedstolen i et løpende låneforhold, jf. bl.a. Finansdepartementets prinsipputtalelse fra 1986 (Utv. 1986 side. 51) og Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 28. november 2014 vedrørende tap av fordring og renter.»

I uttalelsen inntatt i UTV-1986-51 sier Finansdepartementet at renteutgifter er fradragsberettiget etter skatteloven § 44 første ledd uavhengig av om de er betalt direkte eller ved utvidelse av lån. Låntakers krav på lånebeløpet (utvidelsen) motregnes mot långivers krav på rentene, forutsatt at det beregnes renter av det utvidede lånebeløpet i motsetning til ren betalingsutsettelse for påløpte renter. Selv om det er realisasjonsprinsippet som gjelder nå, og kontantprinsippet som gjaldt da uttalelsen ble avgitt, viser den likevel hvilke disposisjoner som må anses som «betaling av renter».

Skattedirektoratet har avgitt en prinsipputtalelse av 28. november 2014 som heter «Tap på fordring - skattemessig behandling når renter legges til hovedstolen og debitor senere ikke kan gjøre opp fordringen - betydningen for fradragsretten». I punkt 3.2 står følgende:

«…I de tilfellene der rentene legges til hovedstolen eller på annen måte regnskapsføres som et mellomværende, blir spørsmålet om dette er en disposisjon som skal anses som en betaling av rentene.

Hvis det er gitt et nytt lån for å dekke rentene, er det ikke tvilsomt at rentene anses betalt.

Etter Skattedirektoratets syn vil det at påløpte renter tillegges hovedstolen medføre at rentene anses både forfalt og betalt (gjort opp ved motregning). Den del av fordringen som har oppstått ved utvidelsen, er dermed ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr. 3 eller FSFIN § 6-2-2…»

Skattedirektoratet legger til grunn at det i en slik situasjon hvor rentene legges til hovedstolen, er gjennomført en motregning av kreditors og debitors krav på hverandre. Pengekravsrettslig er en motregning å anse som en betaling på lik linje med f.eks. kontantbetaling, jf. Trygve Bergsåker "Pengekravsrett" (2. utg. 2011) s. 291-297.

Skatte-ABC støtter også dette synet. I punkt R-12-6.1 Betaling av renter står det at renter anses betalt selv om skattepliktige tar opp nye lån for å betale rentene. Dette gjelder også dersom det nye lånet er tatt opp hos den som skal ha rentene for det gamle lånet, f.eks der rentene legges til hovedstolen og inngår i grunnlaget for renteberegning. Rentene anses derimot ikke betalt dersom skattepliktige har misligholdt lånet ved å oversitte betalingsfristen og långiver aksepterer en utsettelse med fristen uten å innvilge ytterligere lån.

UTV-2018-1507 (Firmament) regulerer og presiserer innholdet av SKD sin prinsipputtalelse datert 28. november 2014. Følgende fremgår av dommen under avsnittet «Spørsmål om rett til fradrag for rentekostnader»:

«Lagmannsretten bemerker at det ikke fremgår av låneavtalen at forfalte renter skal omgjøres til en ny fordring og legges til hovedstolen. Det foreligger heller ikke opplysninger om at partene senere har avtalt en slik oppgjørsform. Lagmannsretten finner ikke at regnskapsføringen av rentene på samme saldo som hovedstolen gjør det sannsynlig at en slik avtale forelå, når andre bevismomenter ikke støtter dette.» 

Sekretariatet vil bemerke at regnskapsføring av renter sammen med hovedstolen ikke alene sannsynliggjør at partene har avtalt at forfalte renter er omgjort til ny fordring og lagt til hovedstolen. Det må foreligge flere bevismomenter som støtter at partene har avtalt en slik oppgjørsform, som f.eks låneavtalen. 

Det som er sikkert er at i de tilfeller det er avtalt at rentene blir lagt til hovedstolen slik at det totale lånebeløpet økes, og det betales renter av den totale hovedstolen, anses rentene betalt ved motregning.

Tolking av avtalene
Sekretariatet vil begynne med å se på hva som er avtalt mellom partene. Utgangspunktet for tolkningen av avtalene er deres ordlyd. Avtalene fra 2011 (vedlegg 3 til innstillingen) og 2013 (vedlegg 4 til innstillingen) inneholder likelydende bestemmelser om renter i punkt 3 og tilbakebetaling i punkt 4. I punkt 3 står følgende:
[…]
Etter ordlyden tolker sekretariatet dette punktet slik at renter påløper daglig på lånebeløpet med 6,5 % per år og de skal betales kvartalsvis på etterskudd siste virkedag i mars, juni, september og desember hvert år.
Når det gjelder tilbakebetaling står følgende i punkt 4:
[…]
Sekretariatet forstår punkt 4.1 slik at låntakeren skal tilbakebetale til långiveren sammen med ethvert annet beløp som det da skylder långiveren etter denne avtalen, på datoen som er 5 år fra og med datoen for denne avtalen. Videre i punkt 4.2 står det at uavhengig av punkt 4.1 ovenfor, kan låntager tilbakebetale lånebeløpet helt eller delvis når som helst, som skriftlig avtalt mellom låntaker og långiver.

Skattepliktige har opplyst følgende i brev datert[dato] 2019 vedrørende renter: 

«Etter låneavtalen skulle renter legges til hovedstolen med 6,5 % per år, og betales kvartalsvis. Debitor skulle tilbakebetale lånet 5 år etter inngåelsen av låneavtalen.» 

Sekretariatet kan ikke se at det står direkte i avtalen at rentene skal legges til hovedstolen dersom de ikke betales. I brev datert [dato] 2019 skriver skattepliktige at rentene skal legges til hovedstolen, men at de skal betales kvartalsvis. Etter sekretariatets mening er det misvisende når skattepliktige bruker uttrykket «legges til hovedstolen», men det står videre i setningen at rentene skal betales kvartalsvis. Dersom det hadde vært meningen at rentene skulle anses betalt ved at de ble lagt til hovedstolen ville det ikke stått at de skulle betales kvartalsvis. 

Siden skattepliktige i klagen datert [dato] 2023 hevder at det bare fremgår av avtalen at renter skal påløpe, og betales kvartalsvis, antar sekretariatet at skattepliktige har uttrykt seg uklart når de hevder at rentene skal legges til hovedstolen. Det kan uansett ikke leses ut av avtalen at rentene skal inkluderes i hovedstolen, og uttrykket «legges til» er noen annet enn å inkludere.

Sekretariatet er derfor ikke enig med skattekontoret i at den naturlige forståelsen av ordlyden er at rentene skal legges til hovedstolen. Det står i avtalen at renter skal beregnes av hovedstolen (lånebeløpet), og betales kvartalsvis. 

Etter sekretariatets oppfatning står det ikke noe i avtalen om hva som skjer med rentene dersom de ikke betales kvartalsvis, og det står heller ikke direkte noe om rentesrente i avtalen. Sekretariatets foreløpige konklusjon etter en tolkning av ordlyden i avtalen er at det verken fremgår av avtalen at renter skal legges til hovedstolen, eller at det skal beregnes rentesrente.

Skattepliktige opplyser i sitt brev datert [dato] 2020 at rentesrenter er bokført regnskapsmessig. Det er usikkert hvorfor dette har blitt gjort, da det etter selskapets oppfatning ikke er avtalt. Mest sannsynlig er dette foretatt som en regnskapsteknisk øvelse uten at det ligger en konkret beslutning bak. Skattepliktige viser imidlertid til at det faktum at rentesrenter er bokført regnskapsmessig ikke i seg selv fører til bortfall av fradragsretten når det ikke er avtalt at rentebetalingene skal omdannes til en del av hovedstolen, jf. UTV-2018-1507. 

Sekretariatet er enig med skattepliktige i dette. I Firmament-dommen foreligger det en låneavtale som ikke sier noe om at rentene skal legges til hovedstolen, og det foreligger heller ikke opplysninger om at partene senere har avtalt en slik oppgjørsform. Regnskapsføringen av rentene på samme saldo som hovedstolen sannsynliggjør ikke at en slik avtale forelå, når andre bevismomenter ikke støtter dette. 

Sekretariatet går deretter over til å se om det er andre bevismomenter her som kan støtte at det er avtalt at rentene skal legges til hovedstolen.

Sekretariatet har gått gjennom årsregnskapene for skattepliktige for inntektsårene 2013-2016, men finner ikke noe der som tyder på at det var avtalt mellom partene at rentene skulle legges til hovedstolen.
Skattepliktige har i vedlegg til skattemeldingen datert [dato] 2020 gitt en oppstilling over posteringene på lånekontoen for perioden 2013-2019. Oppstillingen viser at fordringens verdi øker med påløpte renter hvert år. Skattekontoret anser det som tvilsomt at skattepliktige hadde godkjent en økning av beregningsgrunnlaget uten at det var avtalt, og de mener at ileggelse av rentesrenter tyder på at kreditor sin forståelse av avtalen har vært at løpende renter skal tillegges hovedstol. Skattepliktige mener derimot at ingenting tyder på at selskapet har hatt et bevisst forhold til bokføring av rentesrenter, da rentebetalinger aldri har materialisert seg. Det har ikke hatt noen betydning for selskapet om de har blitt omgjort til hovedstol eller bare stått ubetalt. Til dette vil sekretariatet bemerke, som allerede nevnt ovenfor, at lagmannsretten i Firmament-dommen kom til at regnskapsføringen av rentene på samme saldo som hovedstolen ikke gjorde det sannsynlig at det forelå en avtale om at forfalte renter skulle legges til hovedstolen, når andre bevismomenter ikke støttet dette. Det må flere momenter til her for å vise at skattepliktige uttrykkelig har ment at rentene skal legges til hovedstolen. 

Skattepliktige har i vedlegg til skattemeldingen for 2014 opplyst følgende:

«Skattemessig behandling av nedskrevet konsernintern fordring 

Selskapet har i 2014 skrevet ned et konserninternt lån med NOK […] (konto 8115). Selskapet har lagt til grunn at det er akkumulerte renter som blir nedskrevet først og antar videre at man i fremtiden vil kunne skattemessig fradragsføre de tidligere inntektsførte rentene hvis rentefordringen blir endelig tapt (inntektsført med skattemessig virkning) og har følgelig ført opp en midlertidig forskjell knyttet til disse (NOK […] i post 82.II i skjema 1217).»

Sekretariatet mener at dette tyder på at skattepliktige mener at de kan ha fradragsrett for de tidligere inntektsførte rentene i fremtiden, noen som taler imot at de har avtalt at rentene skal legges til hovedstolen slik at de mister denne fradragsretten.

Når det gjelder skattepliktiges behandling av rentene for 2011 og 2012 kan ikke sekretariatet se at den nye låneavtalen viser selve lånebeløpet, slik at det er vanskelig å si om rentene er inkludert eller ikke. Skattekontoret mener at de ubetalte rentene ble inkludert i lånesummen og innfridd ved refinansieringen i 2013, samtidig som låneavtalens ordlyd ble videreført. Ved at rentene da ble gjort opp ved refinansiering mener skattekontoret at behandling av tidligere renter underbygger at rentefordringene skal gjøres opp ved økning av hovedstol. Sekretariatet er enig i at rentene for 2011 og 2012 da skal anses betalt ved ett nytt lån, men dette underbygger ikke at rentefordringene skal gjøres opp ved økning av hovedstol, snarere tvert imot, her har partene inngått en ny låneavtale som inkluderer de ubetalte rentene for 2011 og 2012. Det er ikke inngått noen ny låneavtale som inkluderer rentene for 2013-2016. 

Avtale datert [dato] 2019 om oppgjør og motregning viser til låneavtalen og sier at rentene skulle legges til hovedstol med 6,5 prosent per år og betales kvartalsvis. Sekretariatet tror ikke skattepliktige legger noe mer i at renten skal «legges til» hovedstolen enn det som fremgår av tolkningen av ordlyden som beskrevet ovenfor. 

Denne avtalen skiller ikke beløpsmessig mellom hovedstol og rentefordring, men den sier at hovedfordringen er nedbetalt med et angitt beløp og at denne nedbetalingen skal anses som en nedbetaling av hovedstolen. 

Det er flere rettskilder som viser at debitor har valgrett med hensyn til hva som skal betales tilbake først av hovedstol og renter. 

Skattepliktige viser til at det følger av Viggo Hagstrøm Obligasjonsrett side 194 at der ikke annet er avtalt kan debitor velge å betale hovedstol før renter dekkes. 

Også Skatte-ABC viser at debitor kan velge å betale ned hovedstolen først:

«R-12-6.1.2 Delvis betaling av renter og hovedstol under ett

Det vil normalt fremgå av nedbetalingsplanen i låneavtalen hvordan debitors innbetalinger skal fordeles mellom renter og hovedstol. Betales det mindre enn det planen tilsier, må det avgjøres hva innbetalingen skal anses å dekke.

Skyldneren har i utgangspunktet valgrett med hensyn til om betalingen skal være betaling av rente eller nedbetaling av hovedstol. Dersom skyldneren ikke angir hva betalingen skal dekke, går denne valgretten over til kreditor. Valgretten må utøves i forbindelse med betalingen. Inngår gjelden mv. i et regnskap, må de rettslige virkningene av valget gjennomføres i regnskapet.

Foreligger det ved fastsettingen ingen opplysninger om hva delinnbetalingen skal anses å dekke, anses først omkostninger, dernest renter og til slutt hovedstolen som betalt, se FIN 6. november 1995 i Utv. 1996/812.»
Rettspraksis viser det samme, det følger av Rt-1998-198 at hovedregelen ved delbetaling av et krav er at debitor velger hvilke deler av kravet han vil betale ned først, han kan velge å betale ned på hovedstolen men la forfalte renter bli stående.

Av Finansdepartementets uttalelse inntatt i UTV-1996-812 fremgår også at skyldneren kan velge om en nedbetaling skal være betaling av rente eller betaling av hovedstol ved delinnbetaling på lån. Dersom skyldneren ikke angir hva betalingen skal dekke vil det i utgangspunktet være kreditor som bestemmer om innbetalingen skal dekke renter eller hovedstol.

I denne saken har debitor bestemt at hovedstol skal betales ned før renter. Som vist ovenfor er dette en avgjørelse debitor kan ta. Sekretariatet legger derfor til grunn at deler av hovedstolen er nedbetalt før rentene. 

Sekretariatet mener at avtalen om oppgjør og motregning heller ikke viser at skattepliktige har avtalt at rentene skulle legges til hovedstolen og anses betalt. Dersom rentene hadde vært lagt til hovedstolen hadde det ikke vært nødvendig å skille mellom hovedstol og renter ved å skrive at nedbetalingen skulle anses som en nedbetaling av hovedstolen. 

Sekretariatet konkluderer med at det ikke foreligger nok bevismomenter her til å kunne si at partene har avtalt at rentene skal tilleggs hovedstolen, jf. Firmament-dommen. Rentene anses da ikke betalt ved motregning, og unntaket i FSFIN § 6-2-2 andre ledd bokstav b kommer til anvendelse. Dersom rentene anses å være endelig tapt vil det foreligge fradragsrett for skattepliktige.

Det neste spørsmålet sekretariatet skal vurdere er om tapet er endelig konstatert i 2016.

Endelig konstatert tap
Når det gjelder vilkåret om at tapet må være endelig konstatert, mener skattepliktige at tapet på rentefordringen var endelig konstatert i 2016 siden debitor på dette tidspunktet ble ansett å være ute av stand til å betjene gjeld og renter på gjeld, jf. Selmer-dommen.

Fordringen bestod, som tidligere nevnt, mellom A og C. C eide H frem til 2019, som sin eneste eiendel. H eide fabrikken «F» hvor A produserte sine produkter i [land]. Fabrikken la ned driften i 2015 og solgte varelageret i 2016. Etter fabrikkproduksjonen ble lagt ned i 2015, og handel med varelager ble stanset i 2016, var det ikke lenger mulig å generere inntekter i H som kunne gi utbytte til C. Det eneste som kunne gi inntekter til C var salg av aksjene i H, hvor fabrikken hadde verdi som ville gi positiv verdi på H. 
 
Egenkapitalen i H var tapt ved utgangen av 2014 og negativ med TGBP […]. Ved utgangen av 2015 var den TGBP […]. Cs investeringer i H ble skrevet ned til GBP 0 i selskapets regnskap for 2015. Som følge av dette var også egenkapitalen i C i henhold til næringsoppgaven for 2015 tapt og negativ med TGBP […]. Ved utgangen av 2016 hadde den negative egenkapitalen i C økt til TGBP […]. Utdrag fra Cs regnskap ligger som vedlegg 30 til innstillingen.  

Skattepliktige mener det var klart at C ikke ville kunne innfri rentefordringene per 31. des 2016 og at de derfor måtte anses endelig tapt på dette tidspunktet. 

C fikk likevel en inntekt ved salg av H i 2019 som delvis dekket gjelden (deler av hovedstolen). Før dette tidspunktet hadde de ikke mulighet til å betjene gjelden.

Skattekontoret har i vedtaket ikke tatt stilling til om tapet er endelig konstatert i 2016, men skattekontoret og skattepliktige er enige om at A er rett subjekt for krav om endring for inntektsåret 2016. Subsidiært har skattepliktige fremsatt krav om endring for inntektsåret 2019, da vil E være riktig subjekt siden A er slettet og fordringen overtatt av E som overtakende selskap etter fusjonen i 2018. 

Etter skatteloven § 6-2 andre ledd er det et absolutt vilkår for fradrag at det foreligger et "endelig konstatert tap" på utestående fordring. I skatteforskrift FIN § 6-2-1 er det gitt nærmere regler om når tapet skal anses endelig konstatert. 

Vilkåret om at tapet på fordringen må være klart har vært behandlet av domstolene både før og etter skattereformen i 1992. «Endelig konstatert» ble tilføyd i bestemmelsens forgjenger i forbindelse med skattereformen. Forarbeidene presiserer imidlertid at lovendringen ikke skulle innebære noen realitetsendring, men bare bidra til at rettstilstanden ble bedre reflektert i lovteksten, jf. Ot.prp.nr.35 (1990 1991) side 107 og 353. 

Terskelen for når en fordring kan anses endelig konstatert er i rettspraksis lagt høyt. Dette er kommet til uttrykk i en rekke dommer, jf. bl.a. Rt-1927-56, Rt-1927-457 og Rt-1990-1143 (Norse-dommen). I sistnevnte dom angir førstvoterende utgangspunktet for vurderingen slik (side 1148): 

"For tap på fordringer som ikke reguleres av skatteloven § 50 annet ledd, er skatteloven § 44 første ledd bokstav d både hjemmels- og periodiseringsregel for tapsfradrag. Bestemmelsen er forstått slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Påvisning av betalingsvansker hos debitor er i seg selv ikke nok til at det kan kreves fradrag for avsetning til tap, dette selv om skattyteren etter regnskapslovgivningen pliktet å foreta slik avsetning. Tapet må være endelig pådratt. Ved oppgjør etter konkurs eller en gjennomført akkord er det klart at tap er lidt. [...]" 

Annenvoterende, som representant for flertallet, var enig i førstvoterendes utgangspunkter for vurderingen av fradragsspørsmålet. 

Rettspraksis viser at formell avvikling ikke kreves, men at det stilles strenge krav for at en fordring skal anses for endelig tapt. Det beror på en konkret skjønnsmessig helhetsvurdering om det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke vil bli dekket. 

Det er FSFIN § 6-2-1 bokstav d om at fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig som er aktuell her. Dersom fordringen ut fra en samlet vurdering er å anse som klart uerholdelig i 2016 er vilkåret oppfylt. 

Fra Rt-1993-700 (Selmer) som gjaldt et norsk selskaps fradragsføring for tap på driftslån og fordringer på et deleid selskap i Kenya hitsettes: 

"Jeg har på dette punkt funnet avgjørelsen noe tvilsom, men er kommet til at fradrag i 1984 bør aksepteres. Jeg viser her først til at virksomheten i Kenya - og det var selskapets eneste virksomhet - var opphørt allerede i 1983 etter at det var fattet beslutning om opphør såvel av styret som av generalforsamlingen. Selskapet var insolvent da virksomheten opphørte, og det var klart at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Det må ha vært på det rene allerede i 1983 at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt. Gjennom det videre arbeidet med avviklingen av selskapet i 1984 må dette ha blitt ytterligere avklart. Det gjensto da bare avklaring av enkelte spørsmål, vesentlig i forbindelse med reklamasjoner over selskapets prosjekter, som - relativt sett - må anses som ubetydelige. Da selskapet ble oppløst, fikk Selmer tilbakeført bare ca. kr. 50 000. På bakgrunn av de spesielle omstendigheter som jeg her har redegjort for, finner jeg at det var forsvarlig av selskapet å fradragsføre tapet i 1984." [...] 

I Selmer-saken ble selskapet besluttet oppløst i generalforsamling i desember 1986. Da ble det utbetalt et beløp til dekning av fordringen. Dommen viser at det ble gitt tapsfradrag i 1984 når fordringen var tapt. At det gjenstod mindre avklaringer og ble foretatt mindre utbetalinger ved endelig oppløsning i 1986 endret ikke på dette og følger av forutsetningen om senere skattemessig inntektsføring av beløp innkommet på tidligere tapsførte fordringer. 

I herværende sak var skattemessig verdi på fordringen per 31.12.2016 NOK […]. I beløpet inngikk inntektsførte renter på NOK […]. C fikk et vederlag på NOK […] ved salget av H i 2019. Videre hadde H en fordring på NOK […] mot skattepliktige. Denne fordringen ble delt ut som utbytte til C i 2019 og deretter benyttet til motregning mot skattepliktige sin fordring mot C. Skattepliktige fikk dermed et oppgjør på totalt NOK […] i 2019. Det gjenstod da ca NOK […] på fordringen (sekretariatets beregning). 

Den resterende delen av lånet ble ettergitt [dato] 2020, jf. […], vedlegg 17 til innstillingen. Sekretariatet finner ikke at denne ettergivelsen i 2020 er relevant for vurderingen av om fordringen var endelig konstatert tapt i 2016 (eller 2019).

Etter skatteloven § 6-2 andre ledd gis det fradrag for endelig konstatert tap på utestående fordring. Det som skal vurderes er om det foreligger et relevant tap etter bestemmelsen, det vil si om tapet er endelig konstatert. Sekretariatet kan ikke se at det etter ordlyden i bestemmelsen er et krav om at hele fordringen er tapt. 

Lagmannsretten har i UTV-2023-1100 (Telenor ASA) kommet med uttalelser som støtter dette synet. På side 14 i dommen står følgende:

«Lovens ordlyd tilsier at det ikke er noe krav om at hele fordringen er tapt. Det er tap oppstått «på utestående fordring» som kan føres til fradrag. Etter ordlyden kan et slikt tap gjelde deler av fordringens opprinnelige pålydende. Tapet kan også gjelde deler av den del av fordringen som fortsatt er utestående, det vil si ennå ikke innfridd. Etter ordlyden er det avgjørende for fradragsretten om dette tapet er «endelig konstatert». Utover å si noe om hvilken styrke denne konklusjonen skal ha, sier imidlertid ikke kriteriet noe om hva som kan begrunne en slik konklusjon i det enkelte tilfellet. Dette tilsier at vurderingen er åpen, og åpner for at en konklusjon med nødvendig grad av sikkerhet også kan forankres i en fremtidsrettet vurdering, altså i at det ikke lenger er noen realistisk utsikt til at denne delen av fordringen vil bli innfridd.»   

Sekretariatet siterer videre fra side 16 i dommen angående «endelig pådratt» og reelt «uinndrivelig»:

«Forarbeidene viser at utfallet av aktive innfordringsskritt kan være et tilstrekkelig bevis for reell uinndrivelighet, men at det ikke er nødvendig at slike skritt foreligger. Der det ikke har funnet sted aktiv pågang må årsaken til dette vurderes. Skyldes unnlatelsen passivitet eller overbærenhet fra kreditors side, er naturligvis ikke fordringen av den grunn reelt uinndrivelig. Tilsvarende er ikke en ettergivelse av fordringen i seg selv tilstrekkelig. Det sentrale er om årsaken til unnlatelsen eller ettergivelsen skyldes at fordringen er reelt uinndrivelig. Dette vil for eksempel være situasjonen der det foreligger «klar insolvens» 22-094551ASD-BORG/01 - 17 - hos debitor. Hvorvidt fordringen er reelt uinndrivelig, beror til sist på en konkret bevisvurdering i det enkelte tilfellet.»

På side 20 i dommen fremgår at det heller ikke er avgjørende om størrelsen på tapet er endelig kjent:  

«Høyesterett kommenterte også forholdet til Rt-1990-1143 (Norse), og fremhevet at i selskapet i Norse-saken sto «ved begynnelsen av den utvinningsperiode som skulle bringe inntekter til å dekke investeringene». Høyesterett påpekte så: 

«Vår sak gjelder derimot krav mot et selskap som hadde avviklet sin virksomhet, og som ikke vil få flere inntekter.» 

Slik lagmannsretten oppfatter dommen, var det ikke til hinder for fradragsretten at det nøyaktige tapets størrelse ikke var kjent. De avgjørende forholdene var at virksomheten var opphørt, at selskapet var insolvent og det var helt på det rene at i alle fall det vesentligste av fordringene var tapt. Når det kun var mindre – relativt sett ubetydelige – avklaringer som gjensto, og det var klart at selskapet ikke ville få flere inntekter, forelå fradragsrett. Samtidig tilsier Høyesteretts tvil at dommen fremstår som et grensetilfelle.»

Sekretariatet har etter en skjønnsmessig vurdering kommet til at rentefordringene må anses endelig konstatert tapt i 2016. Begrunnelsen for det er at debitor ikke lenger driver virksomhet, selv om selskapet ikke er avviklet. Debitors eneste eiendel var H. Etter at H la ned fabrikken i 2015 og solgte siste del av varelageret i 2016 var det ikke lenger mulig å generere inntekter i H som kunne gi utbytte til debitor, og debitor hadde derfor ikke mulighet til å betjene sin gjeld til skattepliktige. I regnskapet for 2015 ble investeringen i H skrevet ned til kr 0, noe som viser at verdien av H ble vurdert å være liten.  

Egenkapitalen til C var da tapt og negativ, og ved utgangen av 2016 hadde den negative egenkapitalen økt enda mer. Selv om debitor beholdt eierskapet til H var det ikke forventet at det kunne gi mer inntekt. Den eneste måten debitor kunne få inn mer penger på var å selge aksjene i H. Et senere salg av selskapet ville heller ikke kunne dekket hele gjelden, kun deler av den. Det er ikke avgjørende for vurderingen at størrelsen på tapet ikke er endelig kjent, eller at ikke hele fordringen er tapt. I denne saken er det uansett på det rene at det ikke forelå en realistisk mulighet for at rentefordringen kunne bli oppfylt, også om man tok hensyn til at H kunne selges. For at salg av H skulle gi dekning for rentefordringen måtte det gi en likviditet på mer enn NOK […], noe som fremstår som helt usannsynlig. Rentefordringen er derfor endelig konstatert tapt. 

Sekretariatet vil bemerke at det, tilsvarende som i Selmerdommen, ikke kan være avgjørende for vurderingen at skattepliktige i 2016 ikke visste om de kom til å få solgt selskapet når de visste at virksomheten var lagt ned og at de med stor sikkerhet ikke fikk tilbakebetalt rentefordringen.
Sekretariatet mener også at det ikke vil ha betydning for vurderingen av om tapet er endelig konstatert her at skattepliktige ikke har forsøkt å inndrive gjelden. Kreditor og debitor var i samme konsern og har blitt administrert av de samme personene. Kreditor har hatt fullt innsyn i debitors økonomiske situasjon og visste at det ikke var formålstjenlig å sette i gang innfordringstiltak. 

Konklusjon
Det foreligger fradragsrett for rentefordringen etter skatteloven § 6-2 andre ledd, jf. FSFIN § 6-2-2 andre ledd bokstav b, alternativt skatteloven § 9-4 første ledd, jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3.  

Subsidiær drøftelse
For det tilfellet Skatteklagenemnda er uenig i sekretariatets innstilling vedrørende skattepliktiges prinsipale anførsel, vil sekretariatet gi en kort vurdering av skattepliktiges subsidiære anførsler.

Spørsmål om tapet er endelig konstatert i inntektsåret 2019

Sekretariatet viser til drøftelsen av endelig konstatert tap ovenfor, og konkluderer med at rentefordringen helt sikkert vil være endelig konstatert tapt i 2019, dersom nemnda ikke er enig i at rentefordringen er endelig konstatert tapt i 2016.

Da aksjene ble solgt og endelig oppgjør forelå i 2019 var det ikke nok penger til å dekke hele fordringen, men bare ca 30 % av den. Rentefordringen på NOK […] ble ikke dekket. Etter salget var det ingen verdier igjen i debitor som ville gi inntekter og det var derfor ingen realistisk mulighet til å få rentefordringen dekket.

Dersom Skatteklagenemnda kommer til at tapet er endelig konstatert tapt i 2019 er partene enige om at det er E som er riktig subjekt for endringen.

Spørsmål om renteinntektene for 2016 på NOK […] kan tilbakeføres

Skattepliktige har anført at renteinntektene for 2016 på NOK […] ikke inntektsføres dersom det ikke foreligger fradragsrett for tap på fordring, verken for inntektsåret 2016 eller 2019 (for enten E eller A).

Sekretariatet har ikke gjort en selvstendig vurdering av om renteinntektene for 2016 kan tilbakeføres siden vi har kommet til at det foreligger fradragsrett for tap på rentefordringene. Dersom Skatteklagenemnda ikke er enig innstiller vi på at det ikke er adgang til å tilbakeføre inntektsførte renter, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering og konklusjon som fremkommer av vedtak datert [dato] 2023, og slutter seg til denne.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Alminnelig inntekt for inntektsåret 2016 reduseres med kr […].

SKNS1 35/2025 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 11.06.2025: 

Behandling 

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Gjølstad og Hjertholm sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

Vedtak 

Klagen tas til følge.