Lovhenvisninger:. Skatteloven § 2-32 og § 6-24, skatteforvaltningsloven § 14-3 til § 14-5

Saksforholdet

A AS, heretter også kalt selskapet eller bare skattepliktige, ble stiftet i [...] og er ifølge årsberetningen et investeringsselskap med fokus mot selskaper med virksomhet i [...] og tilliggende næringer.

Selskapet er hjemmehørende i [sted]. Den daglige forvaltningen av selskapet utføres av B AS som selskapet eier med [...] %. Skattepliktige har ingen ansatte. C AS er hovedaksjonær med en eierandel på [...] % (pr 31. desember 2012).

Skatt X avholdt kontroll i virksomheten, avgrenset til kostnadsområdet, finansområdet og frivillig registrering for utleie av [...] for årene 2010, 2011 og 2012 og delvis 2013. Kontrollen ble avholdt i tidsrommet 2. april 2014 til 2. mai 2015. Basert på opplysninger fra selskapet, ble det foreslått endringer av grunnlaget for ligning og merverdiavgift for årene 2010 – 2013. Inntektsåret 2014 ble endret som følge av endring av fremførbart underskudd. Rapporten er datert 17. juni 2015. I det følgende gjengis hovedpunktene i de deler av rapporten som gjelder skattefastsettingen. 

 

Oppkjøpskostnader – Forvaltningshonorar B AS – rapportens punkt 5.2

Det er inngått en forvaltningsavtale datert [...] 2008 mellom A AS (Investeringsselskapet) og B AS (Forvaltningsselskapet). Ifølge avtalens punkt 1 skal Forvaltningsselskapet yte aktiv forvaltning for Investeringsselskapet, herunder gi råd til og utføre administrasjonsoppgaver for Investeringsselskapet i samsvar med avtalen. I punkt 2 er det nærmere definert hvilke oppgaver Forvaltningsselskapet skal yte i tilknytning til aktiv forvaltning for Investeringselskapet, se punkt 2.1 samt hvilke oppgaver Forvaltningsselskapet skal utføre i tilknytning til løpende drift av forvaltningsselskapet, se punkt.2.2.

I bokettersynsrapporten punkt 5.2.1 fremgår at A AS med skattemessig virkning har fradragsført følgende forvaltningshonorar til B AS (beløp i kroner):

[...]

Under kontrollen ble det stilt spørsmål om hvorvidt en del av dette forvaltningshonoraret burde aktiveres som en del av anskaffelseskostnadene.

Skattepliktige estimerte at totalt [...] timer var brukt i perioden 2010-2012 på konkrete transaksjoner for A AS med en gjennomsnittlig timepris på kr [...]. Det totale antall arbeidstimer i B AS i samme periode var timer fordelt på 3-5 ansatte, slik at anslått andel oppkjøpskostnader utgjorde [...] % for hele perioden, men litt variabelt mellom årene [...] Videre ble det opplyst at [...] % i 2013 var transaksjonsrelatert.

Oppsummert har selskapet gitt følgende opplysninger om tidsfordelingen knyttet til arbeidsoppgaver som utføres for forvaltningshonoraret:

[...]

Skattekontoret la til grunn at det ikke forelå fradragsrett for den delen av honoraret som må anses å være transaksjonskostnader.

Andelen for 2010 ble justert ned til [...] % som følge av at noen av timene for dette året gjaldt transaksjonskostnader knyttet til realisasjon av objekt som ikke var omfattet av fritaksmetoden (et selskap utenfor EØS). Denne kostnaden ville A AS dermed uansett ha fradrag for i forbindelse med gevinstbeskatningen for 2010.

Skattekontoret tok utgangspunkt i forholdsmessig andel tid benyttet til transaksjoner, multiplisert med honoraret for det enkelte år, og fastsatte forvaltningshonoraret ved skjønn i henhold til ligningsloven § 8-1 som følger:

[...]

Rapporten foreslo følgende økning i alminnelig inntekt:

[...]

Oppkjøpskostnader – Konto Honorar økonomisk/juridisk bistand – rapportens punkt 5.3

Rapportens punkt 5.3.3 viser de oppkjøps/transaksjonskostnader ført på konto [...] Honorar økonomisk/juridisk bistand som skattekontoret mente at A AS ikke kunne fradragsføre med skattemessig effekt for årene 2010, 2011, 2012 og 2013:

[...]

Selskapet er enig i at de aktuelle kostnadene er transaksjonskostnader, men mener at det foreligger fradragsrett for kostnadene til de transaksjonene som ikke ble gjennomført. I følge selskapet knyttet transaksjonene som ikke ble gjennomført seg til [...] og [...]. Begge gjelder objekt omfattet av fritaksmetoden.

Skattekontoret la til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til objekt omfattet av fritaksmetoden, uavhengig av om transaksjonen gjennomføres eller ikke, jf. skatteloven § 6-24. Skattekontoret la således til grunn at alle kostnadene var ikke-fradragsberettigede transaksjonskostnader. Det ble foreslått følgende økning i alminnelig inntekt:

[...]

Oppkjøpskostnader – Honorar til F – rapportens punkt 5.4

For 2010 har A AS blant annet kostnadsført følgende bilag på konto F AS med skattemessig virkning:

[...]

Selskapet har opplyst følgende i e-post av 20. juni.2014 (gjengitt i rapporten):

"Når det gjelder deres spørsmål om tjenester levert av F AS, har A AS grunnet begrenset ressurser i 2010 leid F AS for levering av til A AS og porteføljeselskaper." 

I tillegg ble det på kontrollens sluttmøte uttalt at eventuelle investeringer i [...] skulle legges til egne aksjeselskap enten heleid av A AS eller eid av A AS sammen med andre.

Selskapet v/G har i sine kommentarer til rapporten hevdet at kostnadene til F er korrekt allokert. Basert på opplysninger i sluttsamtalen kom skattekontoret til at det ikke var fradragsrett for de aktuelle kostnadene og det ble foreslått følgende økning i alminnelig inntekt:

[...]

Varsel og tilsvar

A AS ble varslet om endring av ligningen i brev datert 24. juni 2015 på grunnlag av opplysningene som fremkom i bokettersynsrapporten. Det ble også varslet om tilleggsskatt med 30 %.

Advokatfirmaet G v/advokat H kom med tilsvar til varselet i brev datert 31. august 2015. Videre har G v/advokat I i brev datert 28. oktober 2015 kommet med kommentarer til skattekontorets utkast til vedtak.

Skattekontorets vedtak er datert 3. desember 2015 og er i samsvar med tidligere utsendt varsel. Det ble gjort følgende endringer i ligningen:

"2010

Alminnelig inntekt økes med [...], fra –[...] til –[...].

Underskudd til fremføring reduseres fra [...] til [...].

Det ilegges tilleggsskatt med 30 % av skatten på inntektsøkningen. Tilleggsskatten utgjør dermed kroner [...].

2011

Underskudd til fremføring reduseres med [...], fra [...] til [...].

Reduksjonen i fremførbart underskudd består av vedtakets inntektsøkning for 2011 på [...], og [...] i redusert underskudd til fremføring fra 2010.

Det ilegges tilleggsskatt med 30 % sats av skatten på inntektsøkningen. Tilleggsskatten utgjør dermed kroner [...].

2012
Alminnelig inntekt økes med [...], fra [...] til [...].

Økningen i alminnelig inntekt består av vedtakets inntektsøkning for 2012 på [...], samt [...] i redusert underskudd til fremføring fra 2011.

Det ilegges tilleggsskatt med 30 % sats av skatten på inntektsøkningen. Tilleggsskatten utgjør dermed kroner [...].

2013

Alminnelig inntekt økes med [...], fra –[...] til –[...].

Det ilegges tilleggsskatt med 30 % sats av skatten på inntektsøkningen. Tilleggsskatten utgjør dermed kroner [...].

2014

Underskudd til fremføring som kommer til anvendelse i 2014 reduseres fra –[...] til –[...]. Alminnelig inntekt øker tilsvarende, fra 0 til [...]."

Årlige endringer er oppsummert slik i vedtakets punkt 8:

[...]

G v/ I har påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 29. januar 2016.

Skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble oversendt sekretariatet 22. november 2016.

 

Skattepliktige anfører

I klagen fremsettes følgende anførsler vedrørende skattefastsettingen og ilagt tilleggsskatt (klagens del I):

1. Oppkjøpskostnader – Forvaltningshonorar B AS

 

Selskapet aksepterer den allokering av forvaltningshonorar til henholdsvis gjennomførte og ikke gjennomførte oppkjøp som fremgår på side 10 i skattekontorets vedtak.

Selskapet mener imidlertid at det er fradragsrett for kostnader knyttet til ikke gjennomførte kjøp da disse kostnadene ikke omfattes av skatteloven § 6-24 andre ledd. Denne bestemmelsen avskjærer fradragsretten for "ervervs- og realisasjonskostnader." Selskapet mener at forutsetningen for at bestemmelsen skal komme til anvendelse er at det faktisk foreligger et erverv eller en realisasjon. Disse kostnadene vil følgelig være fradragsberettigede etter skatteloven § 6-24 første ledd. Selskapet viser til at dette støttes både av lovens ordlyd og forarbeider. Selskapet anmoder derfor Skatteklagenemnda om at det gis fradrag for kostnader knyttet til ikke gjennomførte transaksjoner.

2. Oppkjøpskostnader – Konto [...] Honorarer økonomisk/juridisk bistand

 

De aktuelle kostnadene relaterer seg til transaksjoner som ikke er gjennomført. Selskapet er av den oppfatning at slike kostnader ikke omfattes av skatteloven § 6-24 andre ledd, men derimot er fradragsberettigede etter § 6-24 første ledd. Det vises til punkt 1 ovenfor.

3. Oppkjøpskostnader – Honorar til F

 

Skattepliktiges representant anfører at kostnadsført honorar til F AS på kr [...] for inntektsåret 2010 er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-24 første ledd. Skattekontorets vedtak bygger på feil vurdering av faktum og feil rettsanvendelse.

Ved anvendelsen av skatteloven § 6-1 og § 6-24 må det skilles mellom kostnader av en mer generell karakter i en innledende fase på den ene siden, og kostnader knyttet til en konkret forestående transaksjon på den andre siden. I førstnevnte tilfelle vil det foreligge direkte fradragsrett både etter skatteloven § 6-1 og § 6-24. Det vises til Prop. 1 LS (2015-2016) punkt 12.3 hvorfra siteres:

"I forbindelse med oppkjøp kan det i den innledende fasen påløpe kostnader som etter gjeldende praksis er direkte fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1, når aksjene ikke omfattes av fritaksmetoden. Etter departementets syn omfattes slike kostnader som ville vært fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 utenfor fritaksmetoden, også av fradragsretten i skatteloven § 6-24."

Honorarene til F AS er kostnader knyttet til en slik innledende fase og er følgelig fradragsberettiget etter skatteloven § 6-24 første ledd. Kostnadene gjelder tilegnelse av kunnskap og innsikt på et overordnet og innledende nivå. Kostnadene fremstår således som en del av selskapets strategiske beslutningsgrunnlag for om det ville være forretningsmessig grunnlag for å igangsette nærmere arbeid med tanke på å kjøpe [...] og [...]. Det fremgår også av tabellen på side 13 i skattekontorets vedtak at fakturaene gjelder "forstudie" og at kostnadene derfor er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-24 første ledd. Spørsmålet om hvorvidt kostnader til ikke gjennomførte transaksjoner omfattes av skatteloven § 6-24 andre ledd kommer dermed ikke på spissen.

Dersom Skatteklagenemnda kommer til at honorarene knytter seg til en senere fase der de kan være aktiveringspliktige, vil honorarene være knyttet til en ikke gjennomført transaksjon. Også i et slikt tilfelle er det fradragsrett etter skatteloven § 6-24 første ledd, ettersom skatteloven § 6-24 andre ledd kun avskjærer fradragsrett for transaksjoner som faktisk gjennomføres. Det vises til punkt 2 ovenfor.

1. Tilleggsskatt

 

Innledningsvis anføres at det ikke er materielt grunnlag for inntektsøkningene. Uansett er vilkårene for tilleggsskatt ikke oppfylt.

Selskapet ser at det ved innlevering av selvangivelsen kunne vært gitt nærmere opplysninger om kostnadene til de ikke gjennomførte transaksjonene, og aksepterer dermed at grunnvilkåret for tilleggsskatt i ligningsloven § 10-2 nr. 1 er oppfylt.

Det anføres at forholdet likevel anses unnskyldelig, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1. Alternativet "annen årsak" i form av rettsvillfarelse er aktuelt i denne saken. Det vises til Lignings-ABC 2010/2011 punkt 3.11.3 s. 1156 om "rettsvillfarelse".

Selskapet viser også til Finansdepartementets uttalelse av 8. mai 2012 der det fremgår at unnskyldningsgrunnene skal brukes i større utstrekning enn tidligere. Videre vises til at Finansdepartementet i forslag til ny skatteforvaltningslov, Prop. 38 L (2015-2016) s. 214 annen spalte, fremholder at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner bør senkes ytterligere. Selv om uttalelsen knytter seg til ny lov, understreker den departementets oppfatning av at unnskyldningsgrunnene ikke skal praktiseres for strengt.

Rettstilstanden før innføringen av skatteloven § 6-24 var at skattepliktige hadde fradragsrett for kostnader knyttet til ikke gjennomførte transaksjoner med hjemmel i skatteloven § 6-1. Det var sikker rett at det kun var kostnader som kunne aktiveres på en ervervet aksje som ikke kunne fradragsføres direkte. Det var naturlig å forstå innføringen av skatteloven § 6-24 slik at denne rettstilstanden skulle videreføres for aksjer som omfattes av fritaksmetoden, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 15.1.

Det vises videre til at endringen av Lignings-ABC har gått gradvis. Frem til 2007/2008-utgaven ble det gitt uttrykk for at det foreligger generell fradragsrett for kostnader knyttet til ikke gjennomførte aksjeerverv. I 2010-2011-utgaven s. 720-721 sies det ikke eksplisitt at kostnader til mislykkede oppkjøp ikke er fradragsberettiget, selv om uttalelsene kanskje kan fortolkes i den retning. I siste utgave av Lignings-ABC er det under stikkord "Transaksjonskostnader mv" i punkt 4.3.2 et eget avsnitt med overskriften "Særlig om forsøk på erverv av aksjer mv. som faller inn under fritaksmetoden" der det gjøres utfyllende rede for problemstillingen. Skattedirektoratets tolkningsuttalelse forelå først i mai 2013. Ovennevnte viser at foreliggende problemstilling også for skattemyndighetene har vært en modningsprosess.

Løsningen på problemstillingen er dessuten tvilsom. Det vises til at Klagenemnda for oljeskatt i en avgjørelse datert [...] og Asker og Bærum tingrett i dom av 20. mars 2015 kom til at det forelå fradragsrett for kostnader knyttet til ikke gjennomførte aksjeerverv, samt at Finansdepartementet i Prop. 1 LS (2015-2016) fant grunn til å presisere sin forståelse av regelen gjennom en lovendring.

Etter selskapets syn blir det derfor svært strengt å ilegge tilleggsskatt som følge av en eventuell feilaktig fradragsføring av kostnader knyttet til ikke gjennomførte transaksjoner. Det foreligger ikke klar sannsynlighetsovervekt for at forholdet ikke er unnskyldelig. Motsatt resultat vil innebære at unnskyldningsgrunnene praktiseres for strengt, jf. Finansdepartementets rettsoppfatning. Særlig gjelder dette for inntektsårene 2010 og 2011 da bevisstheten rundt problemstillingen var mer begrenset.

Prinsipalt anmoder selskapet på denne bakgrunn prinsipalt om at tilleggsskatten bortfaller for alle inntektsårene, subsidiært for inntektsårene 2010 og 2011.

 

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret legger til grunn at klagen er rettidig og behandler kun endringene av skattefastsettingen.

Skattekontoret bemerker innledningsvis at det er enighet om at de aktuelle kostnadene gjelder transaksjonskostnader som er fastsatt ved skjønn basert på skattepliktiges opplysninger om årlig andel tid benyttet til transaksjoner multiplisert med honoraret for det enkelte år. Også fordelingen av arbeidstid til ikke-gjennomførte kjøp og gjennomførte kjøp baserer seg på skattepliktiges opplysninger og er derfor ikke omtvistet.

Spørsmålet som skatteklagenemnda skal ta stilling til er hvorvidt skattepliktige har fradragsrett for nevnte transaksjonskostnader knyttet til ikke gjennomførte oppkjøp for objekter som inngår i fritaksmetoden, jf. skatteloven § 6-24 første ledd.

Skattekontorets syn er at det ikke gis fradrag for ervervskostnader for aksjer der ervervet ikke gjennomføres, på samme måte som ervervskostnader for aksjer der ervervet gjennomføres.

Oppkjøpskostnader – Forvaltningshonorar B AS

A AS har akseptert den allokering av forvaltningshonorar til henholdsvis gjennomførte og ikke- gjennomførte oppkjøp som skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak. Med bakgrunn i ovennevnte vurdering foreslås ingen endring på dette punkt.

Oppkjøpskostnader – Konto [...] Honorarer til økonomisk/juridisk bistand

Den beløpsmessige størrelsen av oppkjøpskostnadene knyttet til honorarer for økonomisk/juridisk bistand er heller ikke omtvistet. Med bakgrunn i ovennevnte vurdering foreslås derfor heller ingen endring på dette punkt.

Oppkjøpskostnader – Honorar til F

Honorarene til F med kr [...] for inntektsåret 2010 bygger ifølge skattepliktige både på feil faktum og feil rettsanvendelse. Skattekontoret fastholder sin vurdering også på dette punkt.

Tilleggsskatt

Skattekontoret legger til grunn at skattepliktige aksepterer at grunnvilkårene for tilleggsskatt i ligningsloven § 10-2 nr. 1 er oppfylt. Feilen kan heller ikke anses unnskyldelig, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1.
 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Skattekontorets vedtak datert 3. desember 2015 er påklaget i brev datert 29. januar 2016, og klagen er rettidig i henhold til utsatt klagefrist.

Saken gjelder kun de skattemessige endringene (og ikke de avgiftsmessige). Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktige gis delvis medhold i sin klage.

Slik sekretariatet forstår skattekontorets redegjørelse og skattepliktiges klage er det enighet om allokeringen av forvaltningshonorar til henholdsvis gjennomførte og ikke gjennomførte oppkjøp. Den beløpsmessige størrelsen av oppkjøpskostnadene knyttet til honorarer for økonomisk/juridisk bistand er heller ikke omtvistet.

Spørsmålet som skatteklagenemnda skal ta stilling til er hvorvidt skattepliktige har fradragsrett for kostnader knyttet til ikke gjennomførte oppkjøp for objekter som inngår i fritaksmetoden, jf. skatteloven § 6-24.

Etter hovedregelen i skatteloven § 6-1 gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. To vilkår må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett. For det første må det foreligge en kostnad som er "pådratt", dvs. at det må foreligge en oppofrelse av en fordel. For det andre må kostnaden ha tilknytning til skattepliktig inntekt eller inntektsskapende aktivitet.

Før innføringen av fritaksmetoden i 2004, fikk en aksjeeier direkte fradrag etter skatteloven § 6-1 for løpende eierkostnader tilknyttet aksjer, f.eks. kostnader til deltakelse på generalforsamling og andre typiske aksjeeieraktiviteter. Kostnader til erverv av aksjer ble behandlet som aktiveringspliktige, og kunne først fradragsføres som en del av aksjenes inngangsverdi ved realisasjon av disse, jf. skatteloven § 10-32 jf. § 10-31.

Innføringen av fritaksmetoden innebar at kostnader knyttet til aksjer som tidligere var fradragsberettigede etter skatteloven § 6-1, dvs. løpende eierkostnader, ikke lenger var fradragsberettigede. Slik fritaksmetoden opprinnelig ble vedtatt forelå ikke fradragsrett for utgifter knyttet til kjøp av aksjer enten kjøpet ble gjennomført eller ikke.

Med virkning fra inntektsåret 2005 ble bestemmelsen i skatteloven § 6-24 innført og medførte en modifikasjon i de alminnelige utgangspunktene.

Vurderingstemaet er om de mislykkede oppkjøpskostnadene er omfattet av fradragsbegrensningene i skatteloven § 6-24 andre ledd (slik den lød i den aktuelle perioden forut for lovendringen):

"§ 6-24 Kostnader med tilknytning til skattefri aksjeinntekt mv.

Det gis fradrag for kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38."

Det gis likevel ikke fradrag for ervervs- og realisasjonskostnader."

Etter skattepliktiges syn omfattes mislykkede oppkjøp av skatteloven § 6-24 første ledd, men ikke av § 6-24 andre ledd. Det anføres at forutsetningen for at bestemmelsen skal komme til anvendelse er at det faktisk foreligger et erverv eller en realisasjon. Skattepliktige påberoper seg lovens ordlyd og forarbeidene til støtte for sitt syn.

Sekretariatet viser innledningsvis til at det ved lovendring i 2015 (med virkning fra 2016) ble presisert at det ikke gis fradrag uavhengig av om erverv eller realisasjon gjennomføres eller ikke. Fradragsrett for kostnader ved mislykkede aksjekjøp har imidlertid vært omstridt i perioden mellom innføring av fritaksmetoden og ny ordlyd i skatteloven § 6-24 annet ledd. Ordlyden i annet ledd (slik den lød frem til lovendringen i 2015) ga i seg selv ikke en klar løsning.

I forarbeidene ble det uttalt at utvidelsen av fradragsretten omfattet ikke "kostnader som før fritaksmetoden ville vært aktiveringspliktige som en del av aksjens inngangsverdi, herunder særlig ervervs- og realisasjonskostnader, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) avsnitt 15, pkt. 15.1 og 15.3, jf. bestemmelsens andre ledd.

Skattepliktige har i brev datert 31. mai 2015 vist til Evry- dommen hvor [det ble gitt] fradragsrett for kostnader til mislykkede oppkjøp. Sekretariatet viser til at dommen fra Asker og Bærum tingrett avsagt 20. mars 2015 ble anket, og nå har vært behandlet videre i rettssystemet. Saken ble endelig avgjort i Høyesterett 2. november 2016. Høyesterett har her slått fast at bestemmelsen i skatteloven § 6-24 andre ledd, slik bestemmelsen lød i 2008, må forstås slik at den gjaldt uavhengig av om det aktuelle ervervet ble gjennomført eller ikke.

Fra dommen siteres:

"(43) Hensynene bak innføringen av fradragsrett også innenfor fritaksmetoden gjør seg med andre ord ikke gjeldende for kostnader knyttet til aksjeerverv som ikke gjennomføres. Når dette poenget sammenholdes med det grunnleggende synspunktet – som fastholdes i Ot.prp. nr. 1 (2005 og 2006) – om at fradragsrett for kostnader knyttet til skattefrie inntekter er systemfremmed, mener jeg at det er mest nærliggende å forstå § 6-24 annet ledd, også før lovendringen i 2015, slik at unntaket for "ervervs- og realisasjonskostnader" gjelder uavhengig av om ervervet er gjennomført eller ikke.

(44) Selv om vi her står overfor et tolkningsspørsmål uten klar løsning, kan jeg ikke se at dette standpunktet kommer i strid med forutberegnelighetsprinsippet i skatteretten. Som tidligere påpekt ligger denne forståelsen av 6-24 annet ledd innenfor de tolkningsalternativene som ordlyden naturlig åpner for."

I lagmannsrettsdommen er det for øvrig uttrykkelig uttalt at det ikke forelå rettspraksis som behandlet anvendelsen av skatteloven § 6-24 på slike kostnader. Lagmannsretten viste videre til at det heller ikke forelå klar og entydig ligningspraksis.

På denne bakgrunn er sekretariatet enig med skattekontoret i at det ikke gis fradrag for kostnader knyttet til aksjeerverv der ervervet ikke gjennomføres, på samme måte som ervervskostnader for aksjer der ervervet gjennomføres.

Særlig om honorar til F AS

Selskapet har kostnadsført til sammen kr [...] i honorar til F AS i 2010. Som sekretariatet foran har konkludert med gis det ikke fradrag for kostnader til mislykkede aksjekjøp innenfor fritaksmetoden, jf. skatteloven § 6-24 andre ledd. Spørsmålet er om kostnadene er knyttet til en konkret forestående transaksjon eller om kostnadene er pådratt så tidlige i prosessen at de er fradragsberettigede etter skatteloven § 6-1 eller § 6-24. Fra Prop. 1 LS (2015-2016) pkt. 12.3 siteres:

"I forbindelse med oppkjøp kan det i den innledende fasen påløpe kostnader som etter gjeldende praksis er direkte fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1, når aksjene ikke omfattes av fritaksmetoden, Etter departementets syn omfattes slike kostnader som ville vært fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 utenfor fritaksmetoden, også av fradragsretten i skatteloven § 6-24."

Ved vurderingen av om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom kostnaden og den skattepliktige inntekten må det tas stilling til om skattepliktiges formål med å pådra seg kostnaden har vært å erverve skattepliktig inntekt. Kostnader som ikke knytter seg til noe bestemt erverv kan fradragsføres direkte etter skatteloven § 6-1 eller § 6-24, jf. LRD 2. mai 2002 (UTV 2002-1006 Material Handling AS)

Selskapet anfører i klagen at honorarene betalt til F AS knytter seg til en slik innledende fase som forarbeidene omtaler.

I følge skattekontorets redegjørelse har selskapet opplyst at kostnadene til F AS omfatter blant annet arbeid med å avklare økonomiske forutsetninger for etablering av en [...] på 2 og for investering og drift av [...] med [...] kapasitet på [...] i samarbeid med J AS. Det har videre vært gjennomført møter og samtaler angående søknad om forprosjektmidler til [...]. Skattepliktige har videre opplyst at eventuelle investeringer i [...] og [...] skulle legges til egne aksjeselskap enten heleid av A AS eller eid av A AS sammen med andre. Det ble senere opplyst at det ikke ble gjennomført investeringer i [...] og [...].

Etter sekretariatets syn vil kostnader som knytter seg til ordinær drift og som fradragsføres direkte, for eksempel være kostnader til kartlegging av målselskaper, før det innledes undersøkelser av konkrete kandidater, jf. for eksempel vedtak fra Skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter i vedtak 14. januar 2014 (UTV-2015-817).

Sekretariatet legger til grunn at kostnadene til F AS gjaldt kjøp av tjenester i tilknytning til konkrete formuesobjekter, nemlig en [...] på 2 og en [...] på [...]. På det tidspunktet kostnadene kan knyttes til konkrete målobjekter, mener sekretariatet at kostnadene er å anse som aktiveringspliktige ervervskostnader. At kostnadene i følge fakturateksten er knyttet til "forstudie" kan ikke anses avgjørende her.

Sekretariatet legger til grunn at investeringene skulle legges til egne aksjeselskap enten heleid av A AS eller eid av A AS sammen med andre. Eventuelle inntekter knyttet til de nevnte investeringene ville vært omfattet av fritaksmetoden. Kostnader knyttet til investeringsobjektene vil derfor måtte anses som ikke fradragsberettigede ervervskostnader i henhold til skatteloven § 6-24.

Den beløpsmessige størrelsen av de aktuelle kostnadene knyttet til honorarer til F AS er ikke omtvistet.

Med bakgrunn i ovennevnte vurdering foreslås derfor heller ingen endring på dette punkt. Sekretariatet viser for øvrig til drøftelsen foran vedrørende manglende fradragsrett for kostnader til aksjeerverv som ikke gjennomføres.

Tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt med 30 % på en inntektsøkning på til sammen kr [...] for årene 2010-2013, jf. ligningsloven § 10-2 til § 10-4 for urettmessig fradragsførte oppkjøpskostnader. Klagen gjelder imidlertid kun ilagt tilleggsskatt knyttet til de materielle spørsmål som omfattes av klagen dvs kostnader til ikke gjennomførte oppkjøp, herunder honorar til F. Tabellen under gir en oversikt over hvilke kostnader dette gjelder:

[...]

Ligningsloven ble opphevet 1. januar 2017, og lov om skatteforvaltning 27. mai 2016 nr 14 (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft fra samme dato. Det følger av overgangsreglene i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd at en skal anvende det regelverket, ligningsloven eller skatteforvaltningsloven, som samlet sett gir det mest gunstige resultatet for skattepliktige også i saker der det er varslet om tilleggsskatt før ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven. Satsene for tilleggsskatt er endret i skatteforvaltningsloven sett i forhold til ligningsloven. Skattepliktige er i henhold til ligningsloven § 10-4 nr 1 ilagt 30 % tilleggsskatt. Satsen for alminnelig tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd er 20 %. I dette tilfelle er det skatteforvaltningsloven som gir det mest gunstige resultat for skattepliktige.

Sekretariatet vil i det følgende drøfte om grunnvilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Videre vil sekretariatet vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges i dette tilfellet.

Grunnvilkårene for ileggelse av tilleggsskatt – skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd at:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig og ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningsplikten kan føre til skattemessige fordeler.»

I dette tilfellet gjelder det materielle skattespørsmålet fradragsføring av kostnader til ikke gjennomførte oppkjøp med til sammen kr [...] for inntektsårene 2010-2012.

For å kunne ilegge tilleggsskatt for disse forhold må det foretas en objektiv vurdering av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kan ha ført til skattemessige fordeler. I denne vurderingen må det ses hen til skattepliktiges opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven kapittel 8 (ligningsloven kapittel 4) og Loffland-standarden slik den fremkommer i RT-1991-1588. For at en skal ilegge tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene i ligningsloven § 10-2 og skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, se RT-2008-1409 i UTV-2008-1548 og Ot. prp. nr 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Det første spørsmålet er om det er gitt riktige og fullstendige opplysninger hvor skattepliktige har bygget på en rettsoppfatning som viser seg å være feil. Det anses ikke i seg selv som en uriktig opplysning om en bygger på feil oppfatning av skattereglene. jf. Ot. prp. nr 29 (1978-79) pkt 10.1. Dette gjelder også etter skatteforvaltningsloven, hvor den skattepliktige har en selvstendig plikt til å ta stilling til hvordan skattereglene skal anvendes, jf. § 9-1 og Prop. 38 L (2015-2016) pkt 15.2.5.2. Forutsetningen er imidlertid at det gis opplysninger slik at skattemyndighetene blir gjort oppmerksom på spørsmålet, og får mulighet til å endre den skattepliktiges fastsetting. Skattepliktige gav ingen opplysninger i selvangivelsen om at det var fradragsført kostnader knyttet til ikke gjennomførte oppkjøp og har også erkjent at det kunne vært gitt nærmere opplysninger om kostnadene til de ikke gjennomførte transaksjonene. Sekretariatet legger således til grunn at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det er videre et vilkår for tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Det er etter bestemmelsen et krav om at de uriktige eller ufullstendige opplysningene er relevante for skattleggingen, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 14.2.4 s 93. Sekretariatet legger til grunn at når det som her viser seg at skattepliktige tar feil i sin forståelse er vilkåret oppfylt.

Transaksjonskostnader for ikke gjennomførte oppkjøp, herunder honorar til F er ikke omtvistet. Ved å fradragsføre nevnte kostnader kunne skattepliktige oppnå skattemessige fordeler.

Etter sekretariatets syn er det på bakgrunn at dette klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan føre til skattemessige fordeler. Det er også klar sannsynlighetsovervekt for at fradragsførte kostnader har vært av en slik størrelse som her er lagt til grunn. Grunnvilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er derfor oppfylt.

Unntak fra tilleggsskatt – skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd eller skatteforvaltningsloven § 14-4

Det neste spørsmålet er om det foreligger unnskyldelige forhold som vil frita for tilleggsskatt. Den aktuelle bestemmelsen i ligningsloven § 10-3 nr 1 lød:

"Tilleggsskatt fastsettes ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelige på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak."

Det er alternativet "annen årsak" i form av rettsvillfarelse i ligningsloven § 10-3 nr 1 som er påberopt som unnskyldningsgrunn av selskapet. Selskapet viser til Lignings-ABC 2010/11 punkt 3.11.3 hvor det fremgår at tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller misforstås av andre grunner kan være unnskyldelig. Selskapet viser videre til Finansdepartementets uttalelse av 8. mai 2012 om større anvendelse av unnskyldningsgrunnene samt til Prop. 38 L (2015-2016) side 214 hvor det fremgår at terskelen skal senkes ytterligere.

Sekretariatet legger til grunn at unnskyldningsgrunnene skal anvendes i større utstrekning enn tidligere. Dette fremgår både i Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) pkt 8.3.2 og i forarbeidene til ny skatteforvaltningslov Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldningsgrunnene ikke er tilstede, jf. Ot.prp. nr 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Skattepliktige fremhever at rettstilstanden før innføringen av skatteloven § 6-24 var at skattepliktige hadde fradragsrett for kostnader knyttet til ikke gjennomførte transaksjoner med hjemmel i skatteloven § 6-1. Det var sikker rett at det kun var kostnader som kunne aktiveres på en ervervet aksje som ikke kunne fradragsføres direkte. Det var naturlig å forstå innføringen av skatteloven § 6-24 slik at denne rettstilstanden skulle videreføres for aksjer som omfattes av fritaksmetoden, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 15.1.

Skattepliktige hevder dessuten at foreliggende problemstilling også for skattemyndighetene har vært en modningsprosess. Det vises til at det i 2007/2008-utgaven av Lignings-ABC fremgår at det foreligger generell fradragsrett for kostnader knyttet til ikke gjennomførte aksjeerverv. Videre fremholder skattepliktige at:

"I lignings-ABC 2010-2011 s. 720-721 sies det ikke eksplisitt at kostnader til mislykkede oppkjøp ikke er fradragsberettiget, selv om uttalelsene kanskje kan fortolkes i den retning. I siste utgave av lignings-ABC er det under stikkord "Transaksjonskostnader mv" i punkt 4.3.2 et eget avsnitt med overskriften "Særlig om forsøk på erverv av aksjer mv. som faller inn under fritaksmetoden" der det gjøres utfyllende rede for problemstillingen. Det vises også til at tolkningsuttalelsen fra Skattedirektoratet først forelå i mai 2013."

Sekretariatet viser til at bestemmelsen i skatteloven § 6-24 ble tilføyd ved lov 9. desember 2005 nr 113 med virkning fra inntektsåret 2005. Frem til 2007/2008 utgaven ble det i Lignings-ABC gitt uttrykk for at det foreligger generell fradragsrett for kostnader knyttet til ikke gjennomførte aksjeerverv. Dette er senere endret. Av Lignings-ABC 2010/2011-utgaven side 721 fremgår følgende under avsnitt 3.2 'Oppkjøp som ikke gjennomføres':

"Kostnader til oppkjøp som ikke gjennomføres, er fradragsberettiget såfremt kostnadene ville vært fradragsberettiget dersom oppkjøpet hadde blitt gjennomført, se pkt. 3.1." Her fremgår at den skatterettslige behandlingen av kostnader til oppkjøp som ikke gjennomføres er sammenfallende med behandlingen av oppkjøp som gjennomføres. Det vises til punkt 3.1 'Oppkjøp som gjennomføres' for hvordan oppkjøpskostnader i forbindelse med oppkjøp som gjennomføres skal behandles. Av punkt 3.1 fremgår hvordan kostnader til oppkjøp som gjennomføres skal behandles hos kjøper, og hvilke kostnader som skal aktiveres (punkt 3.1.1) og hvilke kostnader som kan direkte fradragsføres (punkt 3.1.2). Tilsvarende fremgår i ABC 2012/2013 side 1248 pkt 3.2.

Skattedirektoratet har i uttalelse 8. mai 2013 i UTV 2013/1181 om transaksjonskostnader ved oppkjøp som mislykkes angitt at skatteloven § 6-24 annet ledd gjelder også for transaksjonskostnader knyttet til oppkjøpsforsøk som mislykkes. Det er uttalt følgende:

"Også når oppkjøpsforsøk mislykkes vil fradragsretten for transaksjonskostnadene avhenge av om aksjene ville vært omfattet av fritaksmetoden eller ei. Skattyter har normalt direkte fradragsrett etter skatteloven § 6-1 for transaksjonskostnader ved forsøk på å erverve aksjer utenfor fritaksmetoden. Dersom transaksjonskostnadene derimot er knyttet til forsøk på å erverve aksjer omfattet av fritaksmetoden, vil kostnadene ikke være fradragsberettigede siden aksjer innenfor fritaksmetoden ikke vil gi skattepliktig inntekt, verken i form av utbytte eller gevinst.

Skatteloven § 6-24 er en spesialregel for kostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter. Bestemmelsens første ledd gir rett til fradrag for kostnader tilknyttet skattefrie inntekter under fritaksmetoden, og bestemmelsen er dermed et begrenset unntak fra vilkåret om tilknytning til skattepliktig inntekt i skatteloven § 6-1. Unntaket kommer først til anvendelse når skattyter allerede eier aksjene og har hatt kostnader knyttet til skattefritt utbytte eller gevinst. I følge forarbeidene vil dette for eksempel være eierkostnader til administrasjon eller strategi. Ervervs- og realisasjonskostnader er ikke fradragsberettigede, jf. § 6-24 annet ledd. Det samme vil gjelde for transaksjonskostnader knyttet til oppkjøpsforsøk som mislykkes."

Det foreligger videre i følge skattepliktige også en avgjørelse fra Klagenemnda for oljeskatt datert [...] der det er lagt til grunn at det foreligger fradragsrett for kostnader knyttet til ikke gjennomførte aksjeerverv. Også i Asker og Bærum tingretts dom 20. mars 2015 kom retten til at det at det var fradragsrett for kostnader til ikke gjennomførte oppkjøp. Som nevnt kom lagmannsretten (i 2016) og Høyesterett (i 2016) her til et annet resultat.

Som anført av skattepliktige så Finansdepartementet behov for en lovendring. Lovendringen er begrunnet i Prop. 1 LS (2015-2016) punkt 12 side 171-173. Departementet viser i pkt 12.1 til at ulike klagenemnder i skatteetaten hadde kommet til forskjellig resultat vedrørende forståelse av skatteloven § 6-24 andre ledd. Departementet viste også til forannevnte tingrettsdom fra 2015 om spørsmålet.

Basert på den foranstående gjennomgang er sekretariatets syn at rettstilstanden fremsto som uklar. Sekretariatet viser til Prop. 1 LS (2015-216) pkt 12.1 hvor departementet omtaler den uklare rettstilstanden som uheldig men at den foreslåtte endringen med virkning fra 2016 var en presisering av gjeldende rett. I pkt 12.2 konstaterer imidlertid departementet at rettstilstanden knyttet til ikke gjennomførte oppkjøp måtte anses som uavklart. Som departementet skriver i pkt 12.3 hadde ulike klagenemnder i skatteetaten kommet til ulikt resultat og i dom fra Asker og Bærum tingrett avsagt 20. mars 2015 ble det gitt medhold i at kostnadene var fradragsberettigede.

Spørsmålet er om denne uklarheten om rettstilstanden er et unnskyldelig forhold etter skatteforvaltningsloven      § 14-3 annet ledd. Sekretariatet viser til at også i forarbeidene til skatteforvaltningsloven Prop. 38 L (2015-2016) pkt 20.4.2.2 er den klare hovedregel at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i det aktuelle regelverk.

Det følger imidlertid av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at hvor skattepliktige har " gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig." Subjektive forhold hos skattepliktige kan således medføre at forholdet likevel anses unnskyldelig. I HRD RT-2012-1547 Norwegian Claims Link AS uttalte Høyesterett;

"Det er på det rene at næringsdrivende har plikt til å skaffe seg kjennskap til det regelverk som gjelder på det livsområde de opererer innenfor. I dette tilfelle var avgiftsmyndighetenes syn på avgiftsspørsmålet klart og det var gjort offentlig tilgjengelig. Jeg kan på denne bakgrunn, og ut fra de øvrige momenter som skattekontoret har trukket fram, ikke se at det var feil å legge til grunn at det her foreligger uaktsomhet fra NCLs side."

I denne saken er skattepliktige en profesjonell og ressurssterk skattepliktig med kompliserte skatteforhold. Investeringsvirksomheten innebar utstrakte aktiviteter og store kostnader i tilknytning til det aktuelle skattespørsmålet. Omfanget av oppkjøp tilsier at skattepliktige burde vært ekstra aktsom i forbindelse med direkte fradragsføring av kostnader. Ved tvil om fradragsretten burde skattepliktige derfor gitt utfyllende opplysninger i vedlegg til selvangivelsen.

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke har foreligget eller at det er klart sannsynlig at de påståtte unnskyldelige forhold ikke har vært årsaken til opplysningssvikten.

I og med at det har foreligget både nemndsavgjørelser og en tingrettsdom (fra 2015) som har hatt samme syn som skattepliktige er det sekretariatets syn at det ikke er bevist med klar sannsynlighet at skattepliktige ikke har opptrådt på en aktsom måte ut i fra rettskildesituasjonen på tidspunktet for innlevering av selvangivelsen for inntektsårene 2010 og 2011. Etter at Skattedirektoratet publiserte sin prinsipputtalelse i mai 2013 mener imidlertid sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige ikke har opptrådt aktsom på tidspunktet for innlevering av selvangivelsene for inntektsårene 2012 og 2013.

Hensyntatt beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt finner sekretariatet således etter en konkret vurdering at det ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd for inntektsårene 2010 og 2011. Følgelig innstiller sekretariatet på at tilleggsskatten reduseres for disse årene. For 2012 og 2013 kan ikke sekretariatet se at det foreligger unnskyldelige forhold og fastholder tilleggsskatten.

Sekretariatet kan heller ikke se at det at skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse her. Satsen for tilleggsskatt reduseres imidlertid fra 30 % til 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.

Tabellen under viser de foreslåtte endringene:

[...]

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

                                  v e d t a k

Klagen tas delvis til følge. Tilleggsskattegrunnlaget for inntektsåret 2010 reduseres med kr [...] fra [...] For 2011 reduseres tilleggsskattegrunnlaget med kr [...]. Tilleggsskattesatsen reduseres fra 30 % til 20 %. For inntektsårene 2012 og 2013 reduseres tilleggsskattesatsen fra 30 % til 20 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.05.2018

Til stede:

 

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Harald Johannessen, medlem

Øivind Wabø, medlem

Ragnar Østensen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall. Medlemmene Andvord, Folkvord, Johannessen og Wabø sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Østensen mener at det foreligger unnskyldelige forhold også for 2012, slik at tilleggsskattegrunnlaget for dette inntektsåret skal reduseres for så vidt gjelder kostnader for ikke gjennomførte aksjekjøp.

 

Nemnda traff deretter følgende

 

                                      v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Tilleggsskattegrunnlaget for inntektsåret 2010 reduseres med kr [...].

For 2011 reduseres tilleggsskattegrunnlaget med kr [...]. Tilleggsskattesatsen reduseres fra 30 % til 20 %.

For inntektsårene 2012 og 2013 reduseres tilleggsskattesatsen fra 30 % til 20 %.