Spørsmål om fradragsrett for transaksjonskostnader

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 3-6, 8-1, skatteforvaltningsloven §§ 12-1

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert 18. november 2021 opplyst og vurdert saken slik:

«2 Saksforholdet

B er morselskap i den norske delen av B-konsernet. B er per dags dato innrapporterende enhet i fellesregistrering med fem datterselskaper. Følgende datterselskap er fellesregistrert med B:

• C
• D
• E
• F
• G

Selskapene i fellesregistreringen anses som ett avgiftssubjekt, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 2-2.

B og C (heretter enten fellesregistreringen, skattepliktige, B eller C) har i 2018/2019 gjennomført et oppkjøp av A som inneholder både aksje‐ og innmatkjøp (heretter A-transaksjonen eller A). A-transaksjonen ble finansiert gjennom en kombinasjon av ny egenkapital (fortrinnsrettsemisjon) og et nytt obligasjonslån.

Oppkjøpet av A bestod av 5 direkte aksjetransaksjoner og 12 innmatstransaksjoner. Av disse er 3 eller 4 av aksjekjøpene blitt foretatt av C. Resten av aksjekjøpene og innmatstransaksjonene er foretatt av datterselskaper i konsernet som er hjemmehørende i utlandet.

Under kontrollen har skattekontoret mottatt avtaler og bilag fra de leverandørene som har levert tjenester i tilknytning til A-transaksjonen.

Skattekontoret har også mottatt to Excelark med oversikt over alle kostnadene som er ført på A transaksjonen. De to Excel-arkene spesifisere fakturaene på leverandør, tidspunkt, beløp (netto eks mva), hvilken kategori fakturaen knytter seg til, samt en kommentar fra fellesregistreringen som viser hva slags arbeid som er utført. Anskaffelsene har i Excelarkene blitt kategorisert etter følgende inndeling:

[…]

Fellesregistreringen har også gitt en beskrivelse av de tjenestene som den enkelte leverandør har ytt, jf. brev datert hhv 18. september 2020 og 2. desember 2020.

I brev av 14. juni 2021 varslet skattekontoret om etterberegning av merverdiavgift.

De varslede endringene utgjorde en etterberegning av merverdiavgift med totalt kr 14 787 777. Skattepliktige ble i samme brev varslet om at det kunne bli ilagt tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven (sktfvl.) §§ 14-3 og fastsatt renter etter skattebetalingslovens kapittel 11.

Det fremgår av fellesregistreringens tilsvar datert 27. august 2021, at de ikke har merknader til de faktisk forhold eller til skattekontorets kostnadsoppsett.

I brev av 10. september 2021 ble fellesregistreringen varslet om at det ikke ville bli ilagt tilleggsskatt for 2019.

3 Merknader fra den skattepliktige

I sitt tilsvar 27. august 2021 kommer fellesregistreringen med merknader til skattekontorets varsel, hvor det fremgår at fellesregistreringen er uenig i skattekontorets konklusjon når det gjelder den varslede etterberegningen. Vi tar inn deler av punkt 2, 3, 4, 5 og 6 fra brevet her: [Sekretariatet bemerker at skattepliktige har anmodet om at hele tilsvaret inntas i sin helhet, inkludert fotnoter. Dette imøtekommes, og hele tilsvaret inntas derfor i det følgende.]

"1. INNLEDNING

Det vises til skattekontorets brev av 14. juni 2021 (heretter «Brevet») hvor fellesregistreringen til B (heretter «B» eller «Fellesregistreringen») varsles om tilbakeføring av mva på rådgivningskostnader pådratt i forbindelse med oppkjøpet av A (heretter «A»). Varslet tilbakeføringsbeløp utgjør kr. 14 787 777,-. Skattekontoret har også varslet ileggelse av tilleggsskatt for forholdet.

Oppsummert forstår vi at skattekontoret begrunner den varslede tilbakeføringen i følgende forhold;

• Pådratte kostnader i kategori (i), (ii) og (iv) oppfyller ikke «til bruk» kriteriet i mval. § 8-‑1 og vilkår for fradragsrett er ikke oppfylt.
• Pådratte kostnader i kategori (iii) oppfyller ikke tilordningskriteriet etter mval. § 8-1 da skattekontoret ikke anser det som sannsynlig at kostnadene ville blitt viderefakturert.

B er ikke enig i skattekontorets lovanvendelse og opprettholder at fradragsretten for samtlige pådratte kostnader er i behold. Tilsvarsfrist er etter avtale 27. august 2021.

Oppsummert vil det gjøres gjeldende;

• Rettspraksis oppstiller ikke en alminnelig regel om fradragsnekt for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Skattekontorets tolkning av Skårer Syd Holding som grunnlag for alminnelige prinsipper om fradragsretten er slik sett ikke riktig. Hver enkelt anskaffelse må vurderes konkret ut ifra dennes bruk i den avgiftspliktige virksomheten.
• A-transaksjonen har ikke egenverdi for B da målsetningen ved de 5 aksjekjøpene ikke var aksjeeierposisjonen, men erverv av den avgiftspliktige [...] virksomheten. lnnfusjonering og integreringen av A selskapene etter oppkjøpet dokumenterer dette.
• Samtlige rådgivningskostnadene er pådratt som innsatsfaktorer for utvidelse av den avgiftspliktige virksomheten, og A-transaksjonen var et rent industrielt oppkjøp.
• Dersom skattekontoret skal anvende Skårer Syd som alminnelig rettsgrunnsetning for fradragsnekt, innebærer dette at EU-retten må vektlegges som en relevant rettskilde.
• Det foreligger ingen opplysninger som tilsier at B ikke hadde til hensikt å viderefakturere rådgivningskostnader til sine datterselskaper, i tråd med konsernets praksis. Kategori (iii) kostnader er fradragsberettiget i sin helhet.
• Skattekontorets fradragsnekt innebærer avgiftskumulasjon strid med merverdiavgiftslovens nøytralitetshensyn.
• Skattekontorets fradragsnekt gir et konkurransefortrinn til utenlandske aktører på bekostning av norske selskaper. Det er i strid med merverdiavgiftslovens system og formål, og dette skal vektes i vurderingen av fradragsrettens omfang.
• B har ikke brutt sin opplysningsplikt etter sktfvl. § 8-1. Skattekontoret har mottatt tilstrekkelige opplysninger til selv å foreta egne undersøkelser. Vilkår for tilleggsskatt er ikke oppfylt.

2. DE FAKTISKE FORHOLD

Vi slutter oss til skattekontorets oppsummering av de faktiske forhold på side 2 til 4 i brevet. Det samme gjelder skattekontorets kostnadsoppsett, som vi forstår er basert på våre regneark for B og for C.

Det er noen forhold som ikke er omtalt i Brevet, og vi vil redegjøre kort for disse.

2.1.1 Sammenslåing av selskaper i etterkant av A-oppkjøpet

Som skattekontoret er kjent med, ble oppkjøpet av A gjennomført som 12 innmattransaksjoner og 5 aksjekjøp. Det har vært Fellesregistreringens hensikt å integrere A i C sin virksomhet («C») i etterkant av closing. For aksjekjøpene blir dette gjennomført ved fusjon hvor B skal være overtakende selskap. For C har innfusjonering av A allerede blitt gjennomført. Fusjonen ble meldt i november 2020 og gjennomført i april 2021, jf. kunngjøringer hos Brønnøysund.

At Fellesregistreringen har gjennomført oppkjøpet på en slik måte; 12 innmatkjøp og 5 aksjekjøp hvorpå aksjekjøpene fusjoneres inn i eksisterende B-selskaper, underbygger at målsetningen for Fellesregistreringen alltid har vært den avgiftspliktige virksomheten til A og ikke aksjeeierinteressen/aksjeeiervirksomheten.

2.1.2 A sin avgiftspliktige virksomhet

Vi vil knytte noen merknader til A sin forretningsmodell da denne synliggjør hvilken funksjonell betydning A har hatt for B sin avgiftspliktige virksomhet i Norge. Samt hvorfor vi mener at rådgivningskostnader pådratt fra utlandet, skal føres til fradrag i Norge.

A anvendte en prinsipalmodell. Det vil si at salg og kontrakter med tilhørende risiko ble lagt til det A sine definerte produktsentre. A hadde ett hovedproduktsenter, og dette var i Norge.

Hovedformålet i en prinsipalmodell er at datterselskaper skal bidra til å øke prinsipalens omsetning, det vil si A sin omsetning, norsk innenlandsk omsetning og eksportomsetning. Eventuelle datterselskaper utenfor Norge skal bare yte lokal service til prinsipalen, som regel i kraft av å være engasjert av prinsipalen som underentreprenør og/eller distributør.

Selv om A hadde flere datterselskaper utenfor Norge, er det klart at A sin forretningsmodell i stor grad knyttet seg til norsk omsetning og produksjon, enten i eller fra Norge. Denne forretningsmodellen ble ikke endret ved oppkjøpet av A, men videreført og integrert i C. Modellen representerer en funksjonell endring av B sin avgiftspliktige virksomhet i Norge og fra Norge, og dette har betydning ved tilknytningsvurderingen etter mval. §§ 8-1 og 8-2. Når det gjelder den konkrete videreføringen av A sin virksomhet i C, har vi utfyllende redegjort for dette under punkt 4 under.

2.1.3     Fellesregistreringens opplysningsplikt

[Punkt 2.1.3 om opplysningsplikt utelates da det ikke er ilagt tilleggsskatt i saken. Sekretariatets bemerkning.]

3. DET RETTSLIGE UTGANGSPUNKT FOR FRADRAGSRETT

Basert på Brevet er uenigheten mellom oss og skattekontoret begrenset til lovanvendelsen og subsumsjonen. Av den grunn, vil vi bruke noe tid innledningsvis til å redegjøre for hvorledes vi anser at fradragsrettsbestemmelsen skal tolkes før vi går inn på de konkrete vurderingene under punkt 4.

3.1.1 Overordnet

Den alminnelige hovedregel om fradragsrett for mva følger av mval. § 8-1. Etter bestemmelsens ordlyd har skattesubjekter rett til fradrag for inngående mva, så lenge anskaffelsen er til bruk i den skattepliktiges registrerte virksomhet. Etter bestemmelsens ordlyd er fradragsretten virksomhetsbasert, og ikke transaksjonsbasert.

Skattekontoret har vist til Elkjøp-dommen (Rt. 2012 s. 432) hvor Høyesterett redegjør for fradragsrettsbestemmelsens tredelte funksjon. Vi er enig med skattekontoret i at Elkjøp­ dommen oppstiller en tre-deling av fradragsrettsbestemmelsen og at denne tredelingen ikke er endret av senere Høysterettspraksis, verken av Telenor (Rt. 2015 s. 652) eller Skårer Syd (HR- 2017-1851A).

Fradrag etter mval. § 8-1 (og eventuelt § 8-2) skal vurderes og avgrenses ut ifra;

• skattesubjekter som bare driver avgiftspliktig virksomhet (transaksjoners egenverdi);
• skattesubjekter som driver delt virksomhet (anskaffelsens tilknytning til virksomheten);
• og tilordningskriterium i forholdet mellom ulike skattesubjekter (tilordning).

3.1.2 Vurdering av selskapets virksomhet

Det følger av mval. § 8-1 at det kun foreligger fradragsrett for kostnader til bruk den registrerte virksomheten.

Ved tolkning av virksomhetsbegrepet (dets nedre grense) presiserer Elkjøp-dommen at enkelte transaksjoner ikke kan vurderes isolert ved vurderingen av hva som inngår i en avgiftspliktig virksomhet, men må ses i sammenheng. Likevel poengterte retten at en enkelt transaksjon, etter en samlet vurdering av omstendighetene, kan anses som en virksomhet. En forutsetning for dette må imidlertid være at den enkelte transaksjonen har egenverdi; at den har en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige.

Dersom en transaksjon i en ellers avgiftspliktig virksomhet, ikke kan identifiseres som en selvstendig målsetning ut over å være en omkostning ved den avgiftspliktige kjernevirksomheten, må transaksjonen anses som ledd i den ellers avgiftspliktige virksomsomheten. I så tilfelle foreligger det fradragsrett for mva da anskaffelsen må sies å være en innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomheten. Dette var tilfelle i Elkjøp-dommen hvor Høyesterett innrømmet fradrag for byggekostnader for oppføring av bolig til privat bruk.

Dette prinsippet er ikke endret av Telenor-dommen og Skårer-Syd-dommen. I begge sakene kom Høyesterett til at de aktuelle transaksjonene hadde egenverdi for Telenor og for Skårer Syd, se Telenor avsnitt 44 og 46 og Skårer Syd, avsnitt 33 og 38.

Slik vi ser det blir inngangsspørsmålet til fradragsretten hvorvidt skattesubjektet kun driver avgiftspliktig virksomhet (ikke transaksjoner med egenverdi) eller både avgiftspliktig og ikke­ avgiftspliktig aktiviteter.

3.1.3 Tilknytningsvurderingen

For det tilfelle at et avgiftssubjekt driver både avgiftspliktig og avgiftsunntatt aktivitet, må det tas stilling til hvilken aktivitet anskaffelsen er tilknyttet. Er anskaffelsen direkte knyttet til den avgiftspliktige virksomhet (direkteanskaffelse) slik at fradragsrett foreligger, eller til den avgiftsunntatte aktivitet slik at det ikke foreligger fradragsrett. Eventuelt er anskaffelsen til bruk for begge aktiviteter (fellesanskaffelse) slik at det foreligger rett til forholdsmessig fradrag etter mval. § 8-2.

Hva som ligger i «til bruk» vilkåret har vært gjenstand for omfattende tolkning i rettspraksis. Det er imidlertid klart at det ikke kreves en direkte faktisk bruk for at fradragsrett skal foreligge, jf. Sira Kvina (Rt. 1985 s. 93). Elkjøp-dommen presiserer også dette i avsnitt 33 og dette utgangspunktet bekreftes igjen av Høyesterett igjen i både Telenor og Skårer Syd.

Begrensingen i tilknytningsvurderingen ligger i at anskaffelsen må være relevant og ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Dette medfører at anskaffelser tilknyttet en ellers avgiftsunntatt transaksjon, likevel kan gi rett til fradrag så lenge «til bruk» vilkåret er oppfylt. Dette har vært tilfelle i flere dommer, blant annet Elkjøp-dommen og Tønsberg-Bolig (Rt. 2008 s. 939).

Ved spørsmål om anskaffelse av tjenester og «til bruk» vilkåret, uttalte Høyesterett i Tønsberg Bolig at rett til forholdsmessig fradrag forelå dersom den avgiftspliktige virksomheten hadde en klar interesse i anskaffelsen (av tjenestene). Skattekontoret har i Brevet uttalt at Tønsberg Bolig har lite overføringsverdi da Høyesteretts konklusjon var basert på hva som kunne fremstå som et rimelig resultat. Vi er ikke enig i dette, og kan ikke se at skattekontoret har vist til relevante rettskilder som støtte for sitt syn.

Skattekontoret begrunner fradragsnekt med henvisning til Skårer Syd. Denne dommen gjelder som kjent, kjøp av et eiendomsselskap hvor kjøper - Skårer Syd Holding - ikke var frivillig registrert for merverdiavgift forut for anskaffelsene. Høyesterett kom til at aksjeervervet ikke hadde hatt noen relevans eller nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige utleien da denne virksomheten var påbegynt førervervet og fortsatte uendret etterpå, jf. avsnitt 38.

Høyesteretts uttalelser i Skårer-Syd-dommen gir etter vår mening ikke uttrykk for et alminnelig prinsipp om fradragsnekt ved aksjekjøp. Dommen anvender de samme alminnelige prinsipper oppstilt i tidligere rettspraksis ved tolkning av fradragsretten, jf. oppsummering av Høyesterett i Elkjøp-dommen. Utgangspunktet for fradragsrettsspørsmålet er altså fortsatt hvorvidt skattesubjektet driver ulike aktiviteter, og i så fall om den konkrete anskaffelsen har tilstrekkelig relevans og tilknytning til den avgiftspliktige aktivitet. Hvis svaret på det er ja, foreligger det rett til fradrag etter §§ 8-1 eller eventuelt etter 8-2.

3.1.4 Tilordningsvurderingen og legitimasjonskravet.

Vi bruker lite tid på spørsmålet om tilordningsvurderingen, da vi er enig med skattekontoret i at fradragsrett kun foreligger for kostnader som er til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet.

Tilsvarende bruker vi ikke tid på legitimasjonsvilkåret etter mval. § 15-10 første ledd.

3.1.5 Rett til forholdsmessig fradrag

Mval. § 8-2 gir uttrykk for det alminnelige prinsippet om at det kun gis forholdsmessig fradrag for inngående mva på anskaffelser som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til ikke-avgiftspliktig virksomhet (fellesanskaffelser).

Ved vurderingen om når det foreligger en fellesanskaffelse, følger det av Høysterettspraksis at faktisk bruk skal være avgjørende, jf. Hunsbedt-dommen (Rt. 2003 s. 1821) og Porthus-dommen (Rt. 2008 s.932). Enhver bruk vil ikke være tilstrekkelig for at en anskaffelse skal kategoriseres som en fellesanskaffelse, jf. Bowlingdommen (Rt. 2008 s.932), hvoretter det skal ses bort i fra ubetydelig og bagatellmessig bruk.

Når fellesanskaffelser er foretatt, foreligger det kun fradragsrett for den andelen som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, ubetydeliggrensen ikke hensyntatt. Fradragsretten etter mval. § 8-1 er dermed positivt avskåret i § 8-2. Fradrag innrømmes kun med den antatte bruken i avgiftspliktig virksomhet og skattesubjektet må sette opp en fordelingsnøkkel som grunnlag for sitt fradrag. Loven oppstiller ulike hjelperegler for denne beregningen, og felles for disse er at fordelingsnøkkelen må i rimelig grad gjenspeile den antatte bruken, jf. fmval. § 8-‑2-‑2 siste punktum.

4. KJØP AV A OG ENDRINGEN AV VIRKSOMHETEN

4.1 Overordnet

Skattekontoret har i Brevet kommet til det ikke er tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom rådgivningstjenester pådratt i forbindelse med kjøp av A og Fellesregistreringen sin avgiftspliktige [...] virksomhet. Samtidig begrunner ikke skattekontoret hva de mener den manglende tilknytningen består i.

Vi vil derfor bruke noe tid på å forklare hvordan Fellesregistreringen virksomhet endret seg, etter oppkjøpet av A slik at det er tilstrekkelig tilknytning mellom rådgivningskostnadene og virksomheten til at fradragsrett foreligger, jf. mval. § 8-1.

Slik det er presentert i vedlegg l, 2 og 3 til vårt brev av 29. april 2021, representerte oppkjøpet av A kjøp av til dels lik (konkurrerende) virksomhet, kjøp av til dels ulik (ny) virksomhet og kjøp av (mulighetene for) komplementær virksomhet. At dette er korrekt, fremgår av aktivitetsområdene til henholdsvis A og C.

Forut for oppkjøpet, var C sin aktivitet fordelt på de tre divisjonene; [...], [...] og [...]. A fordelte sin [...] aktivitet i divisjonene [...] (tilsvarende som C), [...] og [...].

For A sin divisjon [...], innebar oppkjøpet altså erverv av konkurrerende virksomhet. For divisjonene [...] og [...], innebar oppkjøpet erverv av ny virksomhet, og hvor kombinasjonen av C og A sine ulike divisjoner, ga rom for utvikling av komplementær virksomhet.

Fra tidspunktet A ble innlemmet i fellesregistrering, endret Fellesregistrering sin avgiftspliktige virksomhet.

4.2 Støpingen av «nye» C

Kjøpet av [...], en konkurrerende virksomhet, innebar noe produktoverlapp og for å harmonisere [...] avdelingene til en [...] , ble produktdatabasene gjennomgått. Den beste av to løsninger ble videreført, uavhengig av om det var C eller A-løsning. Integrasjonsarbeidet resulterte i et nytt [...] for C, med fullintegrerte løsninger fra både C og A. Målsetningen var bedre kvalitet til kunde og kostnadssynergier.

For divisjonene [...] og [...] innebar oppkjøpet utvidelse av Fellesregistreringen sin virksomhet, og vi viser til [...]. Divisjonene ble videreført i Fellesregistreringen mot nysalgsmarkedet, og for ettermarkedet ble [...]-aktiviteten fra hver av divisjonene skilt ut og lagt til [...].

For [...] resulterte oppkjøpet altså i en betydelig utvidelse med et globalt nettverk av kompetente [...] for [...] mot den allerede […]. Siden både C og A trengte og trenger et globalt nettverk for dette, ga sammenslåingen rom for store synergier på dette området.

Samtlige divisjoner på både C og A sin side ble endret i forbindelse med oppkjøpet, med unntak av C sin divisjon [...].

Oppkjøpet av A muliggjorde utvikling av Fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Dette målet er nådd gjennom ulike type kombinasjonsprosjekter. Et eksempel er [...], hvor divisjonene [...] og [...] samarbeider ved å utvikle og utstyre [...] med [...]. En viktig utvikling for kontroll- og effektivitetshensyn da det tillater samtidsvurdering av fremdrift [...].

Et annet eksempel er C sitt prosjekt med [produkt1]. Bidraget til C på [produkt1] er et samarbeid mellom divisjonene [...] og [...] for optimaliseringen av [...] og [...]. Målet er [...]. [Produkt1]-bidraget til C illustrerer en ny type komplementær produktleveranse til markedet, en type leveranse som ikke hadde vært mulig å utvikle uten erverv av A.

Et tredje eksempel, er kombinasjonsprosjektet mellom divisjonene [...] og [...] for levering av [produkt2]. Her er [...] implementert på [...] sin [produkt3]. Kombinasjonen av [...] på [produkt3] tillater […] å enten (i) […] eller (ii) […] (effektivisering av virksomhet). Som ved ovennevnte eksempler, hadde ikke C utviklet slike nye produktløsninger uten oppkjøpet av A.

I tillegg til en bred utvidelse av virksomheten på kombinasjonsprosjekter, har også oppkjøpet gitt betydelige trekanteffekter for Fellesregistreringen. Dette oppnås gjennom divisjonen [...] som integrerer den nye typen komplementære kombinasjonsprosjekter i sine egne spesialsydde leveranser.

0vennevnte viser at C sin virksomhetsaktivitet har endret seg som følge av oppkjøpet av A. Og vi understreker at ovennevnte eksempler på ingen måte er bedriftsøkonomiske fordeler, men en funksjonell endring av hvordan C utvikler nye produkter, og driver sin «butikk» inn i markedene.

5. SUBSUMPSJONEN

5.1 Innledning

Skattekontorets anvender en for snever tolkning av tilknytningskravet mval. § 8-1 når skattekontoret uttrykker følgende i Brevets side 7 og 11;

«Tilknytningsvilkåret ... er normalt ikke oppfylt når transaksjonstjenesten direkte er knyttet til en avgiftsunntatt aksjetransaksjon. Kravene til begrunnelse skjerpes der anskaffelse har en naturlig og nær tilknytning til unntatt virksomhet/aktivitet. Det følger av rettspraksis at tilknytningen til avgiftsregistrert virksomhet i så tilfelle må være ekstraordinær eller at den unntatte transaksjon ikke har egenverdi for at det skal være aktuelt med fradragsrett.»

«Anskaffelser som gjelder ivaretakelse av aksjeeierinteresse knytter seg til et ikke-avgiftspliktig formål og gir etter skattekontorets syn i utgangspunktet ikke rett til fradrag. Skattekontoret mener dette følger av entydig rettspraksis. Det vises til HR-2008-11 OBA (Tønsberg Bolig) avsnitt 33.»

Ovennevnte redegjørelse samsvarer ikke med Høyesteretts uttalelser i Skårer Syd eller i annen rettspraksis. Det er ikke oppstilt en alminnelig regel om fradragsnekt for merverdiavgift ved aksjekjøp. Dette fremgår direkte av Skårer-Syd, hvor Høyesterett tar utgangspunkt i Elkjøpdommen om at fradrag skal vurderes konkret ut ifra anskaffelsens relevans og tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Videre synes skattekontoret i sin oppsummering å sammenblande tilknytningsvurderingen med virksomhetsavgrensningen. Utgangspunktet etter Elkjøpdommen, som er opprettholdt av Telenor og Skårer Syd, er fradragsrett for anskaffelser til fullstendig avgiftspliktige virksomheter dersom den aktuelle (unntatte) aktiviteten ikke har egenverdi. Om aktiviteten har egenverdi, uttrykker rettspraksis at fradragsrett likevel kan foreligge dersom anskaffelsen har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige aktiviteten. Det fremgår ikke av rettspraksis at denne tilknytningen må være ekstraordinær.

Avslutningsvis trekker skattekontorets oppsummering i retning av at fradrag kun kan tenkes hvor kostnader er til direkte faktisk bruk i den registrerte virksomheten. Dette er i direkte strid med langvarig Høysterettspraksis, jf. Sira-Kvina.

Retten til fradrag må først vurderes ut ifra om den aktuelle anskaffelsen er knyttet til en transaksjon med egenverdi i følgende rekkefølge;

1) Hadde A-oppkjøpet egenverdi for B? Vurderingskriteriet skal etter praksis være B sin målsetning ved ervervet.

2) For det tilfelle at oppkjøpet hadde egenverdi, har den aktuelle anskaffelsen vært tilstrekkelig relevans for - og tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning - til den avgiftspliktige virksomheten til at full fradragsrett foreligger, eventuelt forholdsmessig og med hvilken størrelse?

3) Avslutningsvis, er rådgivningskostnadene er tilordnet riktig subjekt.

5.2 Kommentarer til postene

Vi går så over til å kommentere de enkelte postene ikke-transaksjon og transaksjon (i), (ii) og (iii) i henholdt til ovennevnte metode.

5.2.1 Kostnader som er fradragsberettigede - punkt 3.2.1 i Brevet

Vi har gjennomgått skattekontorets vurdering av fradragsrett for kostnader som ikke er transaksjonskostnader, og vi har ingen merknader til skattekontorets vurdering.

5.2.2 Anskaffelser knyttet seg til erverv av hele virksomheten til A - punkt 3

Salg av I

Vi opprettholder at rådgivningskostnader pådratt i forbindelse med salg av I er fradragsberettigede etter mval. § 8-1.

Vi anerkjenner at rådgivningskostnader er knyttet til salg av aksjer, og at det etter rettspraksis skal særlig mye til for at fradragsrett kan innrømmes. Likevel mener vi at unntaket kommer til anvendelse her.

Det er redegjort for skattekontoret at salg av I-aksjene ble gjennomført etter myndighetspålegg fra konkurransetilsynet. Salg av I var altså en helt nødvendig forutsetning for at B kunne gjennomføre A-oppkjøpet, se B sitt brev av 3. juli 2020. Formålet ved aksjesalget var altså ikke aksjegevinst eller aksjeeierinteressen, men om den fremtidige målsetningen om erverv av A sin virksomhet. Aksjesalget ble altså utført som ledd i B sin avgiftspliktige virksomhet, og hadde derfor ingen egenverdi.

Nå det gjelder spørsmål om tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten for kostnader pådratt for salg av I, viser vi til Høyesteretts presiseringer i Sira Kvina og Norwegian Contractor. I Sira Kvina kom Høyesterett til at kraftselskap hadde fradragsrett for kjøp av settefisk, fordi kraftselskapet i konsesjonsvilkårene var pålagt å sette fisk i damanlegget. Tilsvarende kom Høyesterett til at Norwegian Contractor hadde fradragsrett for kostnader til oppføring av ny småbåthavn da den gamle måtte fjernes for at Norwegian Contractor hadde tilstrekkelig areal til egen avgiftspliktig virksomhet. Overført til vår sak, ble Fellesregistreringen pålagt av konkurransemyndighetene å selge I for å gis rett til erverv av A. I tråd med premissene nedfelt i Sira Kvina og Norwegian Contractor foreligger det full fradragsrett, da salget av I var en pålagt og dertil da nødvendig forutsetning for erverv og utvidelse av egen avgiftspliktig virksomhet.

Under enhver omstendighet, kan det ikke bestrides at anskaffelser tilknyttet salg av I er en fellesanskaffelse slik at B uansett har rett på forholdsmessig fradrag med 12/17. Oppkjøpet av A ble gjennomført med 12 innmattransaksjoner og 5 aksjetransaksjoner. Som skattekontoret er kjent med, var salg av I en nødvendig forutsetning for samtlige 17 transaksjoner. Salget av I knyttet seg altså like mye til innmattransaksjonene som til aksjekjøpene. Det kan derfor ikke bestrides at Fellesregistreringen hadde en klar interesse i anskaffelsen også for innmatservervene, jf. Tønsberg-Bolig.

Anskaffelser for salg av I-aksjene var en fellesanskaffelse hvor Fellesregistreringen uansett har krav på fradrag med 12/17-deler i tråd med mval. § 8-2.

Salg av fast eiendom:

Av hensyn til beløpets størrelse sett opp mot sakens øvrige forhold, velger vi å ikke bruke tid på å imøtegå skattekontorets varslede tilbakeføring på dette punktet. En tilbakeføring vil altså ikke bestrides, dog skal ikke dette forstås slik at vi er enig i skattekontorets konkusjon.

Øvrige kostnader:

Vi er ikke enig med skattekontoret i at Skårer-Syd-dommen gir uttrykk for generelle prinsipper om rekkevidden av fradragsrettens omfang ved aksjekjøp. Videre anfører vi at Skårer Syd ikke har overføringsverdi til nærværende sak da det ikke foreligger noen likhetstrekk mellom disse.

I denne saken er det tale om oppkjøp av (a) virksomhet med dels konkurrende og dels komplimenterende varer og tjenester, (b) som var etablert før oppkjøpet, og (c) som fortsatte i integrert, konsolidert og endret etterpå. Målsetningen for B, i motsetning til Skårer Syd som drev holding- og investeringsvirksomhet, har alltid vært vekst i den avgiftspliktige virksomheten til C, her ikke organisk-vekst gjennom erverv av A. Dette er synlig på minst tre måter: For det først som påpekt over; den veldig nære tilknytningen mellom C og A virksomhetene, for det andre gjennom oppkjøpets struktur; hvoretter B ervervet A gjennom flere innmatstransaksjoner enn gjennom aksjekjøp, og for det tredje gjennom de etterfølgende innfusjoneringene av aksjekjøp i eksiterende B-selskaper. Samlet dokumenterer dette at B aldri har hatt til formål å sikre seg en aksjeeierposisjon. Målsetningen har vært den avgiftspliktige virksomheten og effektene som ville fremkomme ved å integrere denne i C sin allerede avgiftspliktige virksomhet. At målsetningen har innfridd på dette punkt, fremgår av punkt 4. Oppkjøpet av A har resultert i en endret avgiftspliktig virksomhet for Fellesregistreringen. Alle kostnader som er pådratt i den forbindelse, har vært innsatsfaktorer for den avgiftspliktige virksomheten og er fradragsberettiget fullt ut, jf. mval. § 8-1.

Vi opprettholder at fellesregistreringen har rett til fradrag for de resterende 5/17 deler som knytter seg til rådgivningskostnader pådratt i forbindelse med aksjeerverv ved oppkjøpet av A. Dette fordi aksjekjøpene ikke hadde egenverdi og at anskaffelsene derfor utgjør innsatsfaktorer i Fellesregistreringens egen avgiftspliktige virksomhet.

For det tilfelle at skattekontoret skulle mene at de 5 aksjetransaksjonene hadde egenverdi for B, anføres det at tilknytningsvilkåret om bruk i B sin avgiftspliktige virksomhet er oppfylt slik at fradragsretten uansett er i behold.

Som det er redegjort for under punkt 4, innebar oppkjøpet av A en utvidelse og endring av Fellesregistrerings avgiftspliktige virksomhet. Denne endringen er spesielt synlig igjennom kombinasjonsprosjektene som C nå tilbyr. Tenkes erverv av A bort, hadde ikke C vært i stand til å levere sitt bidrag til [produkt1]. Likelydende, ville ikke C hatt mulighet til å utvikle [produkt3]. Høyesterett uttalte i Norwegian Contractor at «[n]år utvidelsen forutsatte at småbåthavnen måtte fjernes, har utgiftene med å bygge ny småbåthavn ... en så naturlig og nær tilknytning til NC's byggevirksomhet at selskapet må ha fradragsrett».

Likelydende kan sies om Fellesregistreringen. Utvidelsen og endring av C sin virksomhet, forutsatte erverv av A. Kostnader pådratt i den forbindelse har så naturlig tilknytning til virksomheten, at Fellesregistreringen må ha fradragsrett.

Med bakgrunn i ovennevnte, opprettholder vi at transaksjonskostnader er pådratt i tilknytning til B sin avgiftspliktige virksomhet og at kostnadene er fradragsberettiget etter mval. § 8-1.

For det tilfelle at skattekontoret opprettholder sin rettsoppfatning om generell fradragsnekt ved aksjekjøp, får dette betydning for relevante rettskilder. Skattekontoret anfører på side 9 at Høyesterett i Skårer Syd innfortolker kjøp av aksjer i mval. § 3-6. Det er videre enighet om at det ved tolkning av unntaket for finansielle tjenester, skal ses hen til hvordan forhold er løst etter EU-retten, jf. blant annet innstillingens side 14, FINs fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 og ABG Sundal/Collier (Rt. 2009 s 1632). Ettersom skattekontoret mener Høyesterett begrunner fradragsnekt etter mval. § 8-1 igjennom en utvidende tolkning av mval. § 3-6, medfører dette at EU-retten etter lovens forarbeider skal vektlegges som relevant rettskilde. Dette slik at grensen for når kostnader skal anses pådratt i tilknytning til et aksjekjøp (unntatt), når kostnader anses pådratt i tilknytning til virksomheten (avgiftspliktig) evt. til begge, kan trekkes i tråd med EU-retten. Vi henviser til sak C-249/17 (industrielt motivert oppkjøp av selskap) da saken har flere likhetstrekk til denne saken.

Vi hitsetter Generaladvokatens uttalelse i premiss 38 hvor det uttrykkes følgende;

«[e]n strategisk overtagelse af en virksomhet, hvorved det ervervede selskap tilsigler at udvide eller forandre sin operative forretning må anses for en sådan direkte, varig og nødvendig utvidelse af avgiftspliktig virksomhet.». (vår uth.)

I den nevnte saken ble tilknytningsvilkåret ansett oppfylt. Saken er tilsvarende lik som B sitt erverv av A, og har direkte overføringsverdi som vektig rettskilde forutsatt at skattekontoret mener at Skårer Syd er et prejudikat for å tolke § 3-6 sml. § 8-1 til å inkludere kjøp av aksjer.

Med bakgrunn i ovennevnte, opprettholder vi at transaksjonskostnader er pådratt i tilknytning til B sin avgiftspliktige virksomhet og at kostnadene er fradragsberettiget, jf. mval. §§ 8-1 og 3‑6, Skårer Syd og C-249/17.

5.2.3 Anskaffelser i utland som knytter seg til erverv av hele virksomheten til A – punkt

Vi opprettholder at anskaffelsene foretatt under (ii) er fradragsberettiget etter mval. § 8-1 og viser til redegjørelse under punkt 4.1.3.

Når det gjelder skattekontorets merknad om at Fellesregistreringen ikke har sannsynliggjort at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom tjenestene og den registrerte avgiftspliktige virksomheten, viser vi til redegjørelse om A sin forretningsmodell inntatt under punkt 2. Som det fremgår her, har A anvendt en prinsipalmodell hvor datterselskapenes hovedformål har vært å øke prinsipalens omsetning, enten innenlands omsetning i Norge eller eksportomsetning fra Norge. Et erverv av datterselskaper eller innmat i utlandet uten A i Norge, hadde ikke hatt noen hensikt for B. Det er derfor klart at målsetningen for oppkjøpet av A i utlandet, det være gjennom innmat eller aksjeerverv, utelukkende er gjort som følge av transaksjonene som er gjort i Norge og hvor oppkjøpet har endret Fellesregistreringens avgiftspliktige omsetning.

Det er etter vårt syn klart at utetransaksjonene i kategori (ii) ikke har egenverdi for B, og at kostnadene er pådratt som innsatsfaktorer for utvidelse og endring av Fellesregistreringen sin virksomhet i Norge.

Vi opprettholder at det foreligger tilstrekkelig tilknytning for de pådratte kostnadene til at fradragsrett foreligger for det hele og fulle beløpet uavhengig av om kostnadene knytter seg til innmaterverv eller til aksjeerverv.

Det er uansett under enhver omstendighet klart at kategori (ii) må vurderes som en fellesanskaffelse slik at Fellesregistreringen har rett til fradrag for innmatervervene med 12/17.

5.2.4 Anskaffelser i utland som knytter seg til spesifikke aksje- eller innmatserverv - punkt 3

Vi opprettholder at spesifikke erverv pådratt i utlandet, er fradragsberettiget i det fellesregistreringen på anskaffelsestidspunktet hadde som målsetning å viderefakturere kostnadene ut til datterselskaper.

Subsidiært opprettholdes fradragsretten da kostnadene uansett er pådratt for endring av Fellesregistreringen sin virksomhet i Norge, jf. redegjørelse gitt ovenfor under punkt 5.

6. AVSLUTTENDE MERKNADER

Samfunnsøkonomiske hensyn tilsier at avgiftsreglene skal være nøytrale i forholdet mellom organisk (egen utviklet) og ervervet vekst av virksomheter.

Ved å avskjære ervervskostnader for virksomhet som har en nær og naturlig tilknytning til eksisterende virksomhet, favoriseres organisk vekst hvor driftsmidler erverves og produkter utvikles direkte. En slik praktisering av avgiftsregelverket gir et konkurransefortrinn til utenlandske selskapers oppkjøp i Norge. Likelydende innebærer fradragsnekt avgiftskumulasjon for Fellesregistreringen. Konkurransevridning og avgiftskumulasjon er i direkte strid med merverdiavgiftslovens nøytralitetshensyn, og regelverket skal tolkes på en slik måte at slike vridninger unngås.

Vi opprettholder at systemtekniske hensyn underbygger at B har rett til fradrag for inngående mva på de pådratte rådgivningskostnadene.

[Punkt 7 om tilleggsskatt utelates da det ikke er ilagt tilleggsskatt i saken. Sekretariatets bemerkning.]"

4. Skattekontorets vurdering

4.1 Endringsadgang

Skattemyndighetene kan endre enhver fastsettelse av merverdiavgift når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring skal det vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Skatteforvaltningsloven angir innen hvilke frister skattekontoret kan endre tidligere fastsatt merverdiavgift. Endringsfristen er 5 år fra utløpet av skattleggingsperioden, jf. sktfvl. § 12-6 første ledd. Fristen avbrytes ved at skattekontoret tar saken opp til endring. De endringer som skattekontoret har varslet ligger innenfor fristene i sktfvl. § 12-6. Det er ikke bestridt av den skattepliktige at saken er tatt opp innenfor lovens tidsfrister.

På bakgrunn av det som er fremkommet under den utførte kontrollen og etter en vurdering av de nevnte momentene har skattekontoret besluttet å fastsette merverdiavgift for 2018 – 2019. Det er særlig lagt vekt på spørsmålets betydning og den skattepliktiges forhold, da endringen utgjør store beløp, og at den skattepliktige er en profesjonell aktør.

4.2 Rettslig utgangspunkt

Spørsmålet i saken er om transaksjonskostnadene er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten til fellesregistreringen slik at det foreligger fradragsrett.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. mval. § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak. Omsetning og formidling av finansielle tjenester, herunder aksjer, er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-6 bokstav e.

Mval. § 8-1 slår fast at et registrert avgiftssubjekt kan gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet", jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017 1851-A (Skårer Syd). Skattekontoret viser til lovens grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Høyesterett har i HR-2010-1634-A (Bryggeriparken) avsnitt 34 formulert symmetrihensynet på følgende måte: "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".

Tilsvarende fremgår av Høyesterett i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 31 hvor det uttales: "[l]ovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra".

Av mval. § 3-6 første ledd bokstav e følger at omsetning av "finansielle instrumenter og lignende" er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det følger av HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 28 at dette unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. HR-2015-1202-A (Telenor) avsnitt 34.

Utgangspunktet er derfor at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av tjenester som knytter seg til kjøp og salg av aksjer.

I tilfeller hvor en anskaffelse foretas direkte til bruk for ikke-avgiftspliktige aktiviteter vil utgangspunktet være at inngående merverdiavgift ikke er fradragsberettiget, jf. HR-2015-1202-A (Telenor). Anskaffelsen kan likevel etter en konkret vurdering ha en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten (Telenor dommens avsnitt 47):

"Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)"

Dersom de ikke-avgiftspliktige formål som anskaffelsen gjelder kun inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den pliktige virksomheten og således ikke har egenverdi for den skattepliktige kan tilstrekkelig tilknytning etter omstendighetene foreligge, jf. HR-2012-578-A (Elkjøp). En ren bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet vil likevel normalt ikke være tilstrekkelig for å begrunne fradrag jf. HR-2015 1202-A (Telenor) og LB-2015-103691 (Norske Skog).

Mval. 8-2 første ledd hjemler fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål. Her fremgår det at det gis fradrag for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Ordlyden er «til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål» tilsier at det er tale om anskaffelser med felles bruk i avgiftspliktig virksomhet og i aktivitet utenfor den avgiftspliktige virksomheten.

Om vurderingen som skal gjøres etter mval. § 8-2 viser vi til HR-2008-1107-A (Bowling 1) avsnitt 37 og 38, hvor Høyesterett under henvisning til HR-2005-1073-A (Porthuset) uttaler følgende: "Først etter å ha konkludert med at hotellrommet var en innsatsfaktor for salg av avgiftspliktige ytelser, drøfter altså førstvoterende spørsmålet om naturlig og nær tilknytning. Det dreide seg da om fellesanskaffelser etter merverdiavgiftsloven § 23, jf. dommens avsnitt 9. Omkostningene gjaldt byggekostnader ved oppføring av rommene med tilhørende fellesarealer, med andre ord de lokaler der den avgiftspliktige omsetningen fysisk fant sted. Det var således ikke snakk om fradrag for gjenstander i rommene som ikke knyttet seg til den avgiftspliktige omsetningen, som sengetøy, håndklær mv. Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.»

4.3 Skattekontorets konkrete vurdering

Skattekontoret og fellesregistreringen er ikke enige i at avklaringer gjennom rettspraksis de siste årene konkluderer med at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som er direkte og utelukkende knyttet til merverdiavgiftsunntatt aksjesalg og aksjekjøp, samt salg av fast eiendom.

Skattekontoret og fellesregistreringen er enig om de tallmessige størrelsene som er lagt til grunn i korrespondansen som grunnlag for vurderingen i skattekontorets vedtak.

Skattekontorets nærmere vurderinger for de konkrete spørsmål som saken reiser, vil fremgå under det enkelte punkt:

Punkt 4.3.1 Salg av aksjene i selskapet I

Punkt 4.3.2 Salg av fast eiendom

Punkt 4.3.3 Øvrige kostnader – kjøp av aksjer

Punkt 4.3.4 Anskaffelser i utlandet som knytter seg til oppkjøpet av hele virksomheten til A

Punkt 4.3.5 Anskaffelser i utlandet som knytter seg til spesifikke erverv i utlandet

Punkt 4.3.6 Enkelte andre anskaffelser som det ikke foreligger fradragsrett for

4.3.1 Salg av aksjene i selskapet I

Fellesregistreringen har fradragsført inngående merverdiavgift som relaterer seg til kostnader på rådgivningstjenester som er pådratt i forbindelse med salg av I. Dette gjelder følgende bilag:

[…]

Skattekontoret har i sitt varsel lagt til grunn at alle kostnader fellesregistreringen har hatt til J, K og L knytter seg til aksjesalget, og således ikke fradragsberettiget, jf. § 8-1. Inngående merverdiavgift utgjorde totalt kr 1 219 207,37.

Fellesregistreringen er ikke enig, og mener at det foreligger fradragsrett for kostnadene.

Fellesregistreringen har særlig begrunnet fradragsretten med at det var konkurransemyndighetene som oppstilte en forutsetning for kjøp av A (A), at Fellesregistreringen ved/C solgte I. I tråd med premissene nedfelt av Høyesterett i Sira Kvina-dommen og Norwegian Contractor dommen foreligger det full fradragsrett, da salget av I var en pålagt og dertil da nødvendig forutsetning for erverv og utvidelse av egen avgiftspliktig virksomhet. Subsidiært anføres det, at anskaffelser tilknyttet salg av I er en fellesanskaffelse slik at skattepliktige uansett har rett på forholdsmessig fradrag med 12/17. Oppkjøpet av A ble gjennomført med 12 innmattransaksjoner og 5 aksjetransaksjoner og salg av I var en nødvendig forutsetning for samtlige 17 transaksjoner. Salget av I knyttet seg altså like mye til innmattransaksjonene som til aksjekjøpene. Det kan derfor ikke bestrides av fellesregistreringen hadde en klar interesse i anskaffelsen også for innmatservervene, jf. Tønsberg-Bolig.

Spørsmålet blir om en forutsetning/myndighetspålegg fra konkurransemyndighetene kan begrunne fradrag for inngående merverdiavgift til tross for at Høyesterett har vurdert det dithen at transaksjonstjenester må tilknyttes ikke-avgiftspliktig virksomhet og at det følgelig ikke foreligger fradragsrett.

Skattekontorets utgangspunkt er at det for transaksjonstjenester, som direkte knytter seg til et unntatt aksjesalg, må kreves en særskilt begrunnelse for at fradragsrett kan innrømmes.

Skattekontoret vil vise til RT-1985-93 (Sira-Kvina-dommen). Sira Kvina var i henhold til konsesjonsbetingelser pålagt av offentlig myndighet forpliktet til å iverksette en rekke avhjelpende tiltak (settefisk, grunnarbeider, skogrydding) i forbindelse med inngripende vassdragsreguleringer. Høyesterett kom til at tilknytningsvilkåret var oppfylt. Det vises til følgende utdrag fra Høyesteretts begrunnelse:

"Man har i denne saken å gjøre med tiltak som den avgiftspliktige rettslig har vært forpliktet til å sette i verk. Plikten følger av forslag som er kommet frem i de planer som er godtatt ved den kongelige resolusjon, av konsesjonsvilkårene, av vedtak truffet av departementet og av bestemmelser fattet i ekspropriasjonsskjønnene i henhold til vassdragsreguleringsloven. Det dreier seg over alt om forpliktelser som kraftselskapet må oppfylle for at det overhodet er berettiget til å igangsette produksjon av kraft. Man kan tale om nødvendige vilkår for den avgiftspliktige virksomheten. Det må da sies å bestå den nærmeste tilknytning mellom tiltakene og produksjonen."

[..]

"Av det jeg har sagt, følger det at det ikke er naturlig å anse kraftverket som den endelige forbruker når det gjelder tiltakene. Det er en rettslig nødvendighet for produksjonen at bedriften utfører tiltak som kommer allmenheten, en større eller mindre krets eller en enkelt til gode."

Etter skattekontorets oppfatning er det en viss likhet mellom Sira Kvina-saken og denne saken ved at den skattepliktige blir pålagt en forutsetning som minner om et offentligrettslig pålegg. Skattekontoret antar at forutsetningen, som konkurransemyndigheten har gitt, er gitt i kraft av offentlig myndighetsutøvelse.

Det er imidlertid også forskjeller mellom de to sakene. En forskjell mellom Fellesregistreringen sin anskaffelse og Sira Kvinas anskaffelse, er at Sira Kvinas anskaffelse ikke hadde noen tilknytning til unntatt aktivitet. Spørsmålet i Sira Kvina-saken var om det var et vilkår for fradrag etter loven at anskaffelsen var til "faktisk direkte bruk" og om anskaffelser uten slik faktisk direkte bruk da kunne anses å være relevante for avgiftspliktig virksomhet. Høyesterett kom til at det ikke var avgjørende om anskaffelsene var til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Sira Kvinas kostnader var av en helt annen karakter enn i denne saken. Transaksjonsrådgivning har et formål som ivaretar motiver knyttet til aksjetransaksjonen. Entreprenørkostnader mv. som var pådratt i Sira Kvina var tilknyttet produksjonsaktiviteten. I Sira Kvina-saken ble det fra selskapet anført at kostnadene som var pådratt var normale og typiske for den type kraftproduksjonsvirksomhet som ble drevet. Transaksjonstjenestene som er pådratt i denne saken er ikke typiske for fellesregistreringen sin virksomhet med omsetning av bl a […]. Transaksjonstjenestens formål, om å ivareta eierposisjonen ved salg av aksjer, har tilknytning til avgiftsunntatt aktivitet og ikke til avgiftsregistrert virksomhet som i Sira Kvina. Det er naturlig å anse transaksjonstjenestene som endelig forbrukt til avgiftsunntatte formål i fellesregistreringen sin virksomhet.

Høyesterett mente at det var en tilknytning mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonsvirksomheten i Sira Kvina. I denne saken har transaksjonsbistanden tilknytning til det avgiftsunntatte aksjesalget, og pålegget gjelder derfor kostnader pådratt for å gjennomføre en unntatt transaksjon, og kan ikke begrunne fradrag i dette tilfellet i strid med rettspraksis.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at kostnaden til det avgiftsunntatte aksjesalget utgjør en fellesanskaffelse etter mval. § 8-2, skal skattekontoret bemerke følgende:

De aktuelle anskaffelsene til salg av aksjene i I har ikke tilstrekkelig tilknytning til fellesregistreringens avgiftsregistrerte virksomhet, men er fullt ut til bruk for avgiftsunntatte formål. Disse kan da heller ikke anses som fellesanskaffelser etter mval. § 8-2. Fradragsrett for inngående merverdiavgiftavgift på transaksjonstjenestene foreligger dermed ikke, verken helt eller delvis.

Skattekontoret vurdering er på denne bakgrunn at anskaffelsene ikke er til bruk i fellesregistreringen sin avgiftspliktige virksomhet, men knytter seg til merverdiavgiftsunntatt transaksjon i form av bistand til salg av aksjer. Vi finner derfor at det ikke er fradragsrett, jf. mval. § 8-1.

4.3.2 Salg av fast eiendom

Fellesregistreringen har fradragsført inngående merverdiavgift som relaterer seg til kostnader på rådgivningstjenester som er pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom. Dette gjelder følgende bilag:

[…]

Skattekontoret har i sitt varsel lagt til grunn at disse kostnadene fellesregistreringen har hatt til K knytter seg til salg av fast eiendom, og således ikke fradragsberettiget, jf. mval. § 3-11 første ledd, jf. § 8-1. Inngående merverdiavgift utgjorde kr 16 391,57.

Fellesregistreringen bestrider ikke den varslede tilbakeføringen for disse kostnadene, men er ikke enig i skattekontorets konklusjon.

Skattekontoret vurdering er at anskaffelsene ikke er til bruk i fellesregistreringen sin avgiftspliktige virksomhet, men knytter seg til merverdiavgiftsunntatte transaksjon i form av bistand til salg av fast eiendom. Vi finner derfor at det ikke er fradragsrett, jf. mval. § 8-1. Skattekontoret vil vise til dommen fra Høyesterett vedrørende Staten mot Staten II (HR-2021-2025-A) avsnitt nr. 50-53 og 55-56, hvor Høyesterett vurderer om det foreligger fradragsrett ved salg av fast eiendom.

4.3.3 Øvrige kostnader - Kjøp av aksjer

Fellesregistreringen har fradragsført inngående merverdiavgift som relaterer seg til kostnader på rådgivningstjenester som er pådratt i forbindelse med kjøp av aksjer.

Skattekontoret har i sitt varsel lagt til grunn at disse kostnadene fellesregistreringen har hatt til de ulike rådgiverne knytter seg til kjøp av aksjer, og således ikke fradragsberettiget, jf. mval. § 3-6 bokstav e, jf. § 8-1. Inngående merverdiavgift utgjorde totalt kr 7 245 611,85.

Fellesregistreringen er ikke enig i den varslede tilbakeføringen, og mener at det foreligger fradragsrett for kostnadene. Fellesregistreringen har anført at Skårer Syd- dommen gir ikke uttrykk for generelle prinsipper om rekkevidden av fradragsrettens omfang ved aksjekjøp, slik skattekontoret har lagt til grunn. Nevnte dom har ikke overføringsverdi til denne saken, da det ikke foreligger noen likhetstrekk mellom disse. I denne saken er det snakk om oppkjøp av dels konkurrerende og dels komplimenterende varer og tjenester som var etablert før oppkjøpet og som fortsatte i integrert, konsolidert og endret etterpå. Målsetningen for fellesregistreringen v/B, i motsetning til Skårer syd som drev holding- og investeringsvirksomhet, har alltid vært vekst i den avgiftspliktige virksomheten til fellesregistreringen v/C, her ikke organisk-vekst gjennom erverv av A. Fellesregistreringen viser til at dette er synlig på minst tre måter: For det først; den veldig nære tilknytningen mellom fellesregistreringen v/C og A virksomhetene, for det andre gjennom oppkjøpets struktur; hvoretter fellesregistreringen v/B ervervet A gjennom flere innmatstransaksjoner enn gjennom aksjekjøp, og for det tredje gjennom de etterfølgende innfusjoneringene av aksjekjøp i eksisterende B-selskaper. Samlet dokumenterer dette at fellesregistreringen v/B aldri har hatt til formål å sikre seg en aksjeeierposisjon. Målsetningen har vært den avgiftspliktige virksomheten og effektene som ville fremkomme ved å integrere denne i C sin allerede avgiftspliktige virksomhet.

Spørsmålet i saken er om det foreligger fradrag for inngående merverdiavgift for transaksjonskostnadene etter mval. § 8-1.

For at det skal være fradragsrett for tjenester i forbindelse med fellesregistreringens oppkjøp av A (5 aksjetransaksjoner) etter mval. § 8-1, må kostnadene som er pådratt være relevante, og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til fellesregistreringens egen avgiftspliktige virksomhet, jf. punkt 4.2 rettslig utgangspunkt ovenfor. Som det fremgår av HR-2012-578-A (Elkjøp) avsnitt 43 angir mval. § 8-1 også hvor nær tilknytning en anskaffelse må ha til den avgiftspliktige virksomheten dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. I tilfeller avgiftssubjektet også har avgiftsfri omsetning må den konkrete tilknytningsvurderingen til en viss grad relativiseres i den forstand at graden av direkte tilknytning til avgiftsunntatt omsetning påvirker kravet til tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Det sentrale spørsmålet blir hvilke av disse elementene anskaffelsen har sterkest tilknytning til, jf. TOSLO -2016-175238 (Ferd Eiendom) som gjaldt salg av aksjer i tre datterselskap.

Omsetning av aksjer er unntatt fra merverdiavgift, og anskaffelser i forbindelse med slik virksomhet er ikke fradragsberettiget, jf. mval. § 3-6 første ledd bokstav e, jf. § 8-1. Dette støttes av HR-2015-1202-A (Telenor) avsnitt 39 følgende, hvor Høyesterett konkluderte med at anskaffelser i forbindelse med aksjesalg ikke er fradragsberettiget. Det følger av samme dom avsnitt 46 følgende at anskaffelser gjort for å ivareta et selskap sin "ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier", heller ikke er fradragsberettiget. Videre har Høyesterett i HR 2017-1851-A (Skårer Syd) lagt til grunn at det heller ikke er fradragsrett for kostnader pådratt for å erverve aksjer.

Til fellesregistreringens anførsel om at det ikke foreligger noen likhetstrekk mellom denne saken og Skårer-Syd dommen, siden anskaffelsene i denne saken knytter seg til den avgiftspliktige virksomheten og anskaffelsen var til bruk i den allerede eksisterende avgiftspliktige virksomheten til fellesregistreringen, skal skattekontoret bemerke følgende:

Skattekontoret legger til grunn at både Telenor-dommen og Skårer-Syd-dommen gir uttrykk for et mer generelt syn om at kostnader til avgiftsunntatt omsetning av aksjer ikke kan trekkes fra og at Skårer-Syd slår fast at kjøp må behandles likt som salg av aksjer. Utgangspunktet om at anskaffelser til avgiftsunntatt aktivitet ikke gir rett til fradrag, og at dette også innbefatter anskaffelser ved kjøp av aksjer, må etter skattekontorets oppfatning kunne legges til grunn også i tilfeller hvor kjøper utøver avgiftspliktig virksomhet, slik som i foreliggende sak. I tråd med rettspraksis må det imidlertid vurderes om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret har vurdert, men kan ikke se at det i denne saken foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom transaksjonstjenestene og virksomheten som fellesregistreringen er registrert for i Merverdiavgiftsregisteret. Det er ikke tvilsomt at aksjekjøpene og de etterfølgende fusjonene har utvidet virksomheten til fellesregistreringen, ved at konsernet fikk en del av virksomheten til A. Selv om dette fremstår som velfunderte forretningsmessige transaksjoner, er det vanskelig å se hvordan tjenestene som ble anskaffet i forbindelse med oppkjøp på anskaffelsestidspunktet kom den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet til gode. Potensielle synergieffekter og virkninger av økte inntekter anses etter skattekontorets vurdering å være tilsvarende det som ble beskrevet i Telenor-dommen. Anskaffelsene synes å ha fjernere tilknytning til avgiftspliktig drift enn det som var tilfellet i HR 2008-1107-A (Bowling 1). Høyesterett mente det ikke var tilstrekkelig tilknytning mellom biljard- og bowlingvirksomheten og serveringsvirksomheten i samme lokale, selv om det var klare samdriftsfordeler mellom virksomhetene. Dermed ble ikke anskaffelser i bowlingvirksomheten å anse som fradragsberettiget. Den tilknytning som tjenestene kan ha hatt til avgiftspliktig drift må ha vært av ren bedriftsøkonomisk karakter, og har således ikke tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Det vises her til at en bedriftsøkonomisk eller markedsstrategisk tilknytning ikke er tilstrekkelig for fradrag, jf. Telenor-dommens avsnitt 46-50. Tilsvarende er for øvrig også lagt til grunn i nyere praksis fra Skatteklagenemnda, jf. avgjørelse i bl a klagesaken NS 27/2020. Fradragsrett ble i denne klagenemndssaken nektet ved kjøp av transaksjonstjenester som var anført å gjelde industrielle investeringer foretatt i forbindelse med pågående virksomhet innenfor avgiftsområdet.

Når det gjelder fellesregistreringens anførsel om målsetningen for fellesregistreringen v/B, i motsetning til Skårer syd som drev holding- og investeringsvirksomhet, alltid har vært vekst i den avgiftspliktige virksomheten og at bl a de etterfølgende innfusjoneringene av aksjekjøp i eksisterende B-selskaper viser dette, vil skattekontoret bemerke følgende:

At det etter oppkjøp av alle aksjene skjer en integrering av virksomhetene i form av fusjoner endrer ikke på vurderingen, jf. bl a Skatteklagenemndas vedtak i NS 65/2020 og NS 27/2020. Skattekontoret vil videre vise til to avgjørelser fra Skatteklagenemnda (NS 137/2019 og NS 138/2019) som begge gjaldt spørsmål om fradrag for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Det var i begge disse sakene tale om kjøp av samtlige aksjer i et konkurrerende selskap som drev innen samme segment som skattepliktige selv gjorde. Målselskapet ble etter oppkjøpet i begge sakene enten innlemming i fellesregistreringen til skattepliktige eller innfusjonert. Det ble argumentert for at oppkjøpet ville styrke egen avgiftspliktig virksomhet og at tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet derfor var tilstrekkelig til å innrømme fradrag for inngående merverdiavgift. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at det ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattekontoret legger til grunn at anskaffelsene ikke er til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, men gjelder anskaffelser som knytter seg til merverdiavgiftsunntatte transaksjoner/aktivitet vedrørende bistand til kjøp av aksjer. At det bakenforliggende formålet var å styrke egen avgiftspliktig virksomhet mener vi basert på ovennevnte gjennomgang av praksis ikke er nok.

Unntak kan tenkes på grunnlag av de prinsipper som følger av Elkjøp-dommen hvor transaksjonen ikke hadde noen egenverdi og hvor transaksjonen ikke kan vurderes isolert.

Skattepliktiges anførte virksomhetstilknytning dreier seg etter skattekontorets oppfatning om synergieffekter og bedriftsøkonomiske fordeler som i seg selv ikke kan danne grunnlag for fradragsrett. Selskapet erverver et selvstendig rettssubjekt som selv eier sin virksomhet og sine driftsmidler direkte. Når fellesregistreringen har ervervet aksjene i de 5 selskapene har de derved ervervet indirekte eierskap - og ikke direkte eierskap til virksomheten.

Slik skattekontoret ser det må kjøp av aksjer anses å ha en egenverdi. Aksjene er ikke et betalingsmiddel som i Elkjøp. Man kjøper aksjer som man i utgangspunktet blir permanent eier av og hvor eierskapet har avgiftsmessige konsekvenser. I motsetning til Elkjøp velger fellesregistreringen etter oppkjøpet av aksjene på selvstendig grunnlag hva man skal gjøre med aksjene, eventuelt innmaten i selskapet. Hvor lang tid det eventuelt går før selskap fusjoneres eller om dette er planlagt på forhånd kan ikke tillegges betydning for fradragsretten. Realiteten, og det umiddelbare formålet for fellesregistreringen, er at det erverves aksjer og at rådgivningskostnadene nettopp er knyttet til disse transaksjonene.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at EU-retten må vurderes i tilknytningsvurderingen, skal følgende bemerkes: Merverdiavgiftsretten innen EU er ikke en del av EØS-avtalen. Unntaket for finansielle tjenester i mval. § 3-6 bygger imidlertid på EU-retten og Finansdepartementet har i tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 uttalt at det ved tolkningen av unntaket derfor skal sees hen til hvordan unntaket praktiseres i EU, noe Høyesterett også la til grunn i HR-2009-2396-A (ABG Sundal Collier Holding ASA og Carnegie ASA) avsnitt 34.

Nærværende sak involverer riktignok finansunntaket i den forstand at fellesregistreringen anses å ha unntatt virksomhet i form av aksjeeie. Det er imidlertid ingen holdepunkter for at fradragsrettens rekkevidde etter mval. § 8-1 skal tolkes i samsvar med EU-domstolens praksis. Det vises i denne sammenheng til at Høyesterett generelt har tillagt EU-retten liten vekt ved tolkning av merverdiavgiftsloven jf. bl a HR-2011-363-A (Invex dommen) avsnitt 46 ved tolkningen av den nå opphevede mval. av 1969 § 21 som er videreført i dagens mval. § 8-‑1, HR-2012-1939-A (Norwegian Claims Link AS) avsnitt 34 ved tolkningen av den nå opphevde forskrift nr. 24 som er videreført i dagens mval. § 3-30, HR-2017-2065-A (Avinor-dommen) avsnitt 33 ved tolkningen av mval. § 9-1 og HR-2020-1732-A (Trysil Fageråsen Eiendom AS) avsnitt 65 ved tolkning av mval. § 9-3.

Fellesregistreringen viser også til Generaladvokaten sin uttalelse i sak C-249/17, og mener den må tilleggs vekt i denne saken fordi de to sakene har flere likhetstrekk.

Det prejudisielle spørsmålet som var til behandling hos EU-domstolen i sak C-249/17 var om sjette direktivs artikkel 4 og 17 skal tolkes slik at et selskap som har til hensikt å erverve samtlige aksjer i et annet selskap med henblikk på å utøve økonomisk virksomhet, som består i levering av avgiftspliktige administrasjonstjenester til sistnevnte, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på utgifter til rådgivningstjenester som blir anskaffet i forbindelse med det planlagte kjøpet av aksjer, når kjøpet av aksjer likevel ikke gjennomføres. EU-domstolen konkluderte med at sjette direktivs artikkel 4 og 17 måtte tolkes slik at det var full fradragsrett for inngående merverdiavgift i dette tilfellet.

Den begrensede rettskildevekten til EU-retten taler for at premissene i innstillingen til Generaladvokaten og dommen til EU-domstolen i sak C-249/17 ikke kan tilleggesvekt ved tolkningen av mval. § 8-1.

Skattekontoret vil videre bemerke at etter vår oppfatning er fradragsretten for transaksjonskostnader innen EU retten, herunder ved kjøp av aksjer, videre enn etter norsk rett.

Skattekontorets oppfatning om at fradragsretten fremstår som videre etter EU-retten enn etter norsk rett har også støtte i juridisk litteratur, jf. boken Merverdiavgift i et internasjonalt perspektiv 1. utgave 2017 av Cecilie Aasprong Dyrnes/Anders B. Mikkelsen. I nevnte bok på side 27 blir følgende uttalt: "Det er ingen tvil om at fradragsretten for transaksjonsomkostninger innen EU er videre enn hva som er tilfellet i Norge."

Skattekontoret vil også vise til at EU-domstolen i sak C-249/17 begrunner tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten med at det ervervende selskapet hadde til hensikt å levere avgiftspliktige administrasjonstjenester til det oppkjøpte selskapet. I norsk underrettspraksis er det lagt til grunn at transaksjonstjenester ikke vil ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som følge av at det ervervende selskapet har til hensikt å levere avgiftspliktige administrasjonstjenester til det oppkjøpte selskapet. Det vises til lagmannsrettens dom i LB-2011-68788 Hansa Property Group og tingrettens dom i TKISA-2008-180719 Rasmussengruppen.

Fellesregistreringens anførsel om at samfunnsøkonomiske hensyn vedrørende nøytralitet mellom fradragsrett for hhv. direkte erverv av driftsmidler (organisk vekst) og ervervet vekst i form av oppkjøp av aksjer gir grunnlag for fradragsrett, kan etter skattekontorets oppfatning ikke føre frem. Skattekontoret vil i den forbindelse kort bemerke at det er forskjeller på det å foreta et direkte kjøp av driftsmidler til avgiftsregistrert virksomhet og det å kjøpe aksjer i et selskap. Loven har forskjellige løsninger for de to alternativene, og etter skattekontorets oppfatning foreligger det ikke grunnlag – ut fra samfunnsøkonomiske hensyn – å sette lovens ordning til side.

Til fellesregistreringens anførsel om at fradragsnekt vil medføre avgiftskumulasjon, vil skattekontoret vise til at fradragsrettens formål er å forebygge avgiftskumulasjon og å bevare nøytralitet, ved at betalt inngående merverdiavgift ikke inngår i kostnadsbasen som den utgående merverdiavgift beregnes av (avgift på avgift). Dette kommer til uttrykk i forarbeidene til den gamle mval. 1969 § 21 jf. Ot. prp. nr. 17 (1968-1969) side 45, og er også gjengitt i RT‑2008-932 avsnitt 25 (Bowling-dommen):

"Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift på innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger"

Det følger av dette at når anskaffelsen knytter seg til en omsetning som ikke er avgiftspliktig, bortfaller begrunnelsen for fradragsretten. Der et avgiftssubjekt foretar en avgiftsunntatt transaksjon, skal subjektet behandles som andre sluttbrukere (herunder forbrukere), og bære den inngående merverdiavgiften som en endelig kostnad i sitt regnskap. Sagt med andre ord er fradragsretten avledet av, og forutsetter, en korresponderende avgiftsplikt. Dette er bakgrunnen for at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenestene anskaffet i Skårer Syd Holding og Telenor - rådgivningstjenestene knyttet seg til avgiftsunntatt kjøp og salg av aksjer og da måtte den inngående merverdiavgiften innkalkuleres i Telenor og Skårer Syd Holdings omkostninger.

Skattekontorets vurdering er på denne bakgrunn at anskaffelsene ikke er til bruk i fellesregistreringen sin avgiftspliktige virksomhet, men knytter seg til merverdiavgiftsunntatt transaksjon i form av bistand til kjøp av aksjer. Vi finner derfor at det ikke er fradragsrett, jf. mval. § 8-1.

4.3.4 Oppsummering

Samlet tilbakeføring av inngående merverdiavgift for de aktuelle anskaffelsene knyttet til salg/kjøp av aksjer samt salg av fast eiendom utgjør kr 8 481 211 og fordeler seg som følger:

[…]

Inngående merverdiavgift tilbakeføres med følgende beløp, jf. sktfvl. § 12-1. Endringen fastsettes til midt-terminen det enkelte år, jf. sktfvl. § 12-5:

[…]

4.3.5 Anskaffelser i utlandet som knytter seg til erverv av hele virksomheten til A

Fellesregistreringen har fradragsført inngående merverdiavgift som relaterer seg til kostnader på rådgivningstjenester fra to utenlandske rådgivere som er pådratt i forbindelse med oppkjøp av aksjer og innmat i utlandet. Dette gjelder følgende bilag:

[…]

Skattekontoret har i sitt varsel lagt til grunn at det ikke foreligger tilknytning mellom tjenesteanskaffelsen og den registrerte avgiftspliktige virksomheten, og kostnadene er således ikke fradragsberettiget, jf. mval. § 8-1. Inngående merverdiavgift utgjorde totalt kr 3 174 460.

Fellesregistreringen er ikke enig i dette, og viser til A sin forretningsmodell som er inntatt under punkt 2 i fellesregistreringen sitt tilsvar. Fellesregistreringen har i den forbindelse anført at målsetningen for oppkjøpet av A i utlandet, det være seg gjennom innmat eller aksjeerverv, utelukkende er gjort som følge av transaksjonen som er gjort i Norge og hvor oppkjøpet har endret fellesregistreringens avgiftspliktige omsetning.

Kostnadene under dette punktet gjelder avklaring av konkurranserettslige forhold i utlandet. Etter skattekontorets oppfatning er dette tjenester som klart knytter seg til selve oppkjøpet (innmat eller aksjeerverv) i utlandet, og som har betydning for om oppkjøpet kunne gjennomføres. Når fellesregistreringen fremhever at utetransaksjonen ikke har egenverdi for fellesregistreringen v/B og at kostnadene er pådratt som en innsatsfaktor for utvidelse og endring av fellesregistreringen sin virksomhet i Norge, har skattekontoret vurdert og kommet til at denne anførselen ikke kan føre frem. Skattekontoret kan ikke se at det i denne saken foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom transaksjonstjenestene og virksomheten som fellesregistreringen er registrert for i Merverdiavgiftsregisteret. Etter skattekontorets oppfatning har ikke de aktuelle rådgivningstjenestene vedrørende konkurranserett i utlandet i seg selv noen direkte virkninger for fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Tilknytningen mellom de aktuelle tjenestene og den avgiftspliktige virksomheten er kun indirekte ved at de bidrar til gjennomføringen av et oppkjøp som vil kunne gi effekter for den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret kan videre heller ikke se at de effekter som oppkjøpene er påberopt å ville ha for den avgiftspliktige virksomheten innebærer tilstrekkelig tilknytning mellom tjenesteanskaffelsene og den avgiftspliktige virksomheten til at fradragsrett foreligger. Anskaffelsene må ha en funksjon i, og ikke bare en virkning for, den avgiftspliktige virksomheten. Det er som vist til innledningsvis fastslått i rettspraksis at rene bedriftsøkonomiske virkninger ikke er tilstrekkelig for å begrunne fradrag for inngående merverdiavgift.

I Tønsberg Bolig avsnitt 43 la Høyesterett til grunn at for tjenester hvor det ikke er mulig å spore noen spesiell fysisk tilknytning, vil det foreligge en naturlig og nær tilknytning dersom tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten. I avsnitt 46 konkluderte Høyesterett med at Tønsberg Bolig hadde en åpenbar interesse i å opprettholde sitt renommé som seriøs aktør, og i avsnitt 49 at de pådratte kostnadene hadde en direkte betydning for den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten. Skattekontoret forstår Høyesterett slik at anskaffelsene må ha en klar og åpenbar interesse med direkte betydning for den avgiftspliktige virksomheten, det vil si en tilknytning av funksjonell karakter. Det er ikke tilstrekkelig at det kan påvises en virkning for virksomheten.

I Telenor avsnitt 44 la Høyesterett til grunn at selv om et unntatt salg av aksjer hadde ringvirkninger for Telenors avgiftspliktige virksomhet, var dette i seg selv ikke nok til at transaksjonstjenestene hadde tilstrekkelig tilknytning. Det at et bedriftsøkonomisk motivert avgiftsunntatt salg av aksjer frigjorde kapital som kom den avgiftspliktige virksomheten til gode, etablerte således ikke tilstrekkelig tilknytning. Heller ikke i forhold til tjenester som var anskaffet for å ivareta aksjeeierinteressen ved aksjonærtvister i utenlandske selskaper forelå tilstrekkelig tilknytning. Investeringene/aksjeselskapene gjaldt en del av Telenors industrielle virksomhet, og disse kom den avgiftspliktige virksomheten til gode gjennom felles innkjøp og andre synergieffekter og skalafordeler. Høyesterett la til grunn at investeringene/selskapene ga synergieffekter som kunne ha mye for seg i et bedriftsøkonomisk perspektiv, men de aktuelle tjenestene hadde likevel ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Skattekontoret kan ikke se at det er sannsynliggjort at tjenestene har hatt noen funksjon i den avgiftspliktige virksomheten som innebærer en slik klar og åpenbar interesse som rettspraksis krever. Tjenestenes virkning for og tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten bærer således preg av å være bedriftsøkonomiske ringvirkninger og synergieffekter.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at de nevnte kostnadene må vurderes som en fellesanskaffelse etter mval. § 8-2, skal skattekontoret bemerke følgende:

Da de aktuelle anskaffelsene som gjelder konkurranserettslige forhold knyttet til innmat og aksjeerverv i utlandet etter skattekontorets oppfatning ikke har tilstrekkelig tilknytning til fellesregistreringen sin avgiftsregistrerte virksomhet, kan disse heller ikke anses som fellesanskaffelser etter mval. § 8-2. Fradragsrett for inngående merverdiavgiftavgift på den delen av tjenestene som gjelder innmatserverv foreligger dermed ikke, verken helt eller delvis.

Skattekontorets vurdering er på denne bakgrunn at anskaffelsene ikke er til bruk i fellesregistreringen sin avgiftspliktige virksomhet. Vi finner derfor at det ikke er fradragsrett, jf. mval. § 8-1.

Inngående merverdiavgift tilbakeføres med følgende beløp, jf. sktfvl. § 12-1. Endringen fastsettes til midt-terminen det enkelte år, jf. sktfvl. § 12-5:

[…]

4.3.6 Anskaffelser i utlandet som knytter seg til spesifikke aksje- eller innmatserverv

Fellesregistreringen har fradragsført inngående merverdiavgift som relaterer seg til kostnader på rådgivningstjenester fra en rekke utenlandske rådgivere som er pådratt i forbindelse med oppkjøp av aksjer og innmat i utlandet. Dette gjelder følgende leverandører:

[…]

Skattekontoret har i sitt varsel lagt til grunn at det ikke foreligger tilknytning mellom tjenesteanskaffelsen og den registrerte avgiftspliktige virksomheten, og kostnadene er således ikke fradragsberettiget, jf. mval. § 8-1. Inngående merverdiavgift utgjorde totalt kr 2 929 296.

Fellesregistreringens anførsel er at de opprettholder at disse kostnadene er fradragsberettigede i det fellesregistreringen på anskaffelsestidspunktet hadde som målsetning å viderefakturere kostnadene ut til datterselskapene. Subsidiært opprettholdes fradragsretten da kostnadene uansett er pådratt for endring av fellesregistreringen sin virksomhet i Norge.

Skattekontoret vil påpeke at Fellesregistreringen har ikke fremlagt noen dokumentasjon i form av møtereferater, korrespondanse mv. som kan bekrefte at fellesregistreringen på anskaffelsestidspunktet hadde som målsetning å viderefakturere de aktuelle kostnadene ut til datterselskaper. Derimot har fellesregistreringen når det gjelder disse kostnadene i brev av 2. desember 2020 punkt 7 siste avsnitt siste setning uttalt følgende:

"Kostnader under kategori (iii) mener vi imidlertid burde vært tilordnet selskapet lokalt, og vi vil vurdere å viderefakturere disse kostandene."

Etter skattekontorets oppfatning kan fellesregistreringen således ikke bli hørt med at fellesregistreringen på anskaffelsestidspunktet hadde som målsetning å viderefakturere de aktuelle kostnadene.

I Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Norske Skog (LB-2015-103691) la retten, ved vurderingen av om Norske Skogs viderefakturering til datterselskapet utgjorde avgiftspliktig omsetning, til grunn at "For at det skal foreligge fradragsrett, må tjenestene ha vært anskaffet med formål om å videreomsette dem, og dette formålet må ha foreligget på anskaffelsestidspunktet."

Skattekontoret legger til grunn at det er et grunnleggende vilkår for fradragsrett at de aktuelle anskaffelsene ble gjort med formål om å videreomsette dem til datterselskapene, og at dette formålet må ha vært til stede ved anskaffelsen av de enkelte tjenestene. En eventuell senere beslutning om å omsette tjenestene videre vil ikke innebære rett til fradrag. Spørsmålet blir da om de tjenestene som fellesregistreringen anskaffet ble anskaffet med det formål at de skulle videreomsettes. Det er flere forhold som etter skattekontorets oppfatning trekker i retning av at fellesregistreringen ikke hadde til hensikt å viderefakturere på anskaffelsestidspunktet. Som nevnt i skattekontorets varsel var det enten B eller C som bestilte tjenestene, alle fakturaene er stilet til B eller C. En eventuell videreomsetning vil bli gjort flere år etter at tjenestene ble anskaffet. Den manglende tidsmessige nærheten taler mot at fellesregistreringen hadde til hensikt å videreselge tjenestene til datterselskapene på anskaffelsestidspunktet. Skattekontoret kan etter dette ikke se at de aktuelle anskaffelsene fra disse utenlandske leverandørene knyttet til kjøp av aksjer og innmat har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til fellesregistreringen sin avgiftspliktige virksomhet.

Skattekontorets vurdering er på denne bakgrunn at anskaffelsene ikke er til bruk i fellesregistreringen sin avgiftspliktige virksomhet. Vi finner derfor at det ikke er fradragsrett, jf. mval. § 8-1.

Inngående merverdiavgift tilbakeføres med følgende beløp, jf. sktfvl. § 12-1. Endringen fastsettes til midt-terminen det enkelte år, jf. sktfvl. § 12-5:

[…]

4.3.7 Enkelte andre anskaffelser som det ikke foreligger fradrag for

Bilagsgjennomgangen viser at fellesregistreringen har blitt fakturert fra M, som gjelder anskaffelse av reklamemateriell og skilt. Dette gjelder følgende bilag:

[…]

Skattekontoret har i sitt varsel lagt til grunn at det ikke foreligger tilknytning mellom tjenesteanskaffelsen og den registrerte avgiftspliktige virksomheten, og kostnadene er således ikke fradragsberettiget, jf. mval. § 8-1. Inngående merverdiavgift utgjorde totalt kr 202 810.

Skattekontoret kan ikke se at fellesregistreringen i sitt tilsvar, har kommet med konkrete anførsler knyttet til disse kostnadene.

Som nevnte i vårt varsel må anskaffelsen, for at det skal foreligge fradragsrett, være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne, jf. HR-2012-578-A (Elkjøp) premiss 43. Det fremgår her at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. En eventuell fradragsrett avgjøres etter at det er avklart hvilket avgiftssubjekt som kan tilordnes fradraget, det vil si hvem som eventuelt kan kreve fradrag for merverdiavgiften eller hvilket av avgiftssubjektets virksomhetsområder anskaffelsen gjelder, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2021 punkt 8-1.4.

Som skattekontoret har påpekt varslet anses ikke viderefaktureringen av utlegg som merverdiavgiftspliktig omsetning siden det ikke har funnet sted noen levering av varer eller tjenester mot vederlag, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Viderefakturering av kostnader til andre rettssubjekter indikerer at det ikke er fellesregistreringens egne kostnader.

Skattekontoret kan ikke se at de aktuelle kostnadene er relevante for fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet eller har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. Slik vi ser det er de aktuelle kostnadene til bruk i datterselskapenes virksomhet i utlandet. En eventuell tilknytning til fellesregistreringens virksomhet vil etter vårt syn være av bedriftsøkonomisk art som ikke kan begrunne fradragsrett.

Skattekontoret vurdering er på denne bakgrunn at anskaffelsene ikke er til bruk i fellesregistreringen sin avgiftspliktige virksomhet. Vi finner derfor at det ikke er fradragsrett, jf. mval. § 8-1.

Inngående merverdiavgift tilbakeføres med følgende beløp, jf. sktfvl. § 12-1. Endringen er fastsatt til midt terminen det enkelte år, jf. sktfvl. §12-5:

[…]

»

Skattepliktige påklagde vedtaket i brev datert 31. januar 2022.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 16. mars 2022.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 13. august 2024. Skattepliktige innga merknader i brev datert 27. august 2024. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 31. januar 2022.

I klagens punkt 1 anmodes om at tilsvaret av 27. august 2021 inntas i sin helhet. Dette har sekretariatet gjort ovenfor.

Sekretariatet siterer resten av klagen i sin helhet:

"2. MERKNADER TIL VEDTAKET

2.1. Generelt

Vi opprettholder våre rettslige anførsler og har følgende tilleggsmerknader:

Høyesterett avsa i november 2021 dom i Staten mot Staten II (HR2021-02025A), og vi mener dommen har betydning for tolkning av fradragsretten i denne saken. Vi viser til Høyesteretts generelle redegjørelse om fradragsrettens omfang fra avsnitt 36 flg. Vi trekker særlig frem avsnitt 40 hvor Høyesterett bekrefter at utgangspunktet om fradragsnekt etter Telenor og Skårer Syd Holding, ikke er unntaksfritt, jf. Elkjøp-dommen. Det er altså ikke slik at Skårer Syd Holding er et prejudikat om fradragsnekt. Når det gjelder vurdering av tilknytningskravet for fradragsrett, viser vi til Høyesteretts presiseringer i avsnitt 45 til 47 og hitsetter disse her;

«Den ankande parten har halde fram at ein i vår sak må ta utgangspunkt i Rt-2012 432 Elkjøp og ikkje i Rt-2015-652 Telenor sidan den sistnemnde dommen gjeld sal av aksjar og ikkje fast eigedom. Eg ser det ikkje slik. Etter mitt syn er det berre innfallsvinkelen til spørsmålet om frådragsrett og utfallet av den konkrete vurderinga som skil dommane. Ei vurdering av om transaksjonen skal reknast som ei særskild verksemd som fell utom den avgiftspliktige verksemda, ligg svært tett opp til vurderinga av om kostnaden er relevant for den avgiftspliktige verksemda og har ei tilstrekkeleg naturleg og nær tilknyting til denne. Det følgjer etter mitt syn av Høgsteretts praksis at dersom vare- eller tenestekjøpet ikkje er relevant for den avgiftspliktige verksemda eller ikkje har ei tilstrekkeleg naturleg og nær tilknyting til denne, vil det uansett ikkje vera frådragsrett.

Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkelig tilknytning for å gje frårag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert.

Positive økonomiske ringverknader for den avgiftspliktige verksemda av transaksjonar som ikkje er nært knytte til sjølve verksemda og fyrst og fremst er bedriftsøkonomisk motiverte, vil normalt ikkje vera tilstrekkeleg for å rekne kostnader knytte til slike transaksjonar for å vera til bruk i den avgiftspliktige verksemda. Har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseia at tilknytinga er tilstrekkeleg til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var i Rt-2012-432 Elkjøp.» (vår uth.)

2.2. Konkrete merknader – I

Vi viser anførsler inngitt i Tilsvaret, og vil komme med følgende tilleggsmerknader.

Skattekontoret skriver i Vedtaket at kostnadene ikke er typiske for Fellesregistreringens omsetning, definert av skattekontoret som omsetning av […]. Vi er ikke enig i det og vi minner om at kjøp av A ble foretatt for å utvide og endre Fellesregistreringens [...] omsetning. Den avgiftspliktige [...] virksomheten til Fellesregistreringen (før A) ga i 2018 driftsinntekter på ca. NOK […]. Tilsvarende hadde den avgiftspliktige [...] virksomheten til A driftsinntekter på ca. NOK […] (også 2018 tall).

Skattekontoret skriver videre at fradragsrett vil stride mot rettspraksis. Det er en anførsel som ikke er riktig. Høyesterett stadfester senest i Staten mot Staten II at rett til fradrag foreligger også ved aksjesalg når tilknytningskravet er oppfylt, se avsnitt 36, 40 og særlig avsnitt 47. Det er i Tilsvaret grundig redegjort at det konkurranserettslige pålegget om salg av I var en direkte forutsetning for erverv av A-sin avgiftspliktige virksomhet. På grunn av salget, kunne Fellesregistreringen gjennomføre 12 innmatkjøp og 5 aksjekjøp for å endre sin avgiftspliktige virksomhet. Det er klart at tilknytningskravet er oppfylt da kostnadene var relevante for, med tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til, den avgiftspliktige virksomheten. Under enhver omstendighet er tilknytningskravet oppfylt for innmatkjøpene.

2.3. Konkrete merknader – eiendomssalg

Vi viser til merknader i Tilsvaret.

2.4. Konkrete merknader – Øvrige kostnader

2.4.1. kjøp av aksjer

Vi viser til anførsler inngitt i Tilsvaret og har følgende tilleggsmerknader.

I tråd med presiseringen i Staten mot Staten II har Fellesregistreringen vist og dokumentert at den avgiftspliktige virksomheten hadde en direkte interesse i A kjøpene som strekker seg lenger enn kjøpene i seg selv. Se Tilsvarets punkt 4.2 og støpningen av «nye C» og bl.a. [produkt1].

Skattekontoret har vist til administrativ praksis som støtte for sitt syn. Sakene det er vist til (bl.a. NS 137 og 38/2019, NS27/2020) har ikke samme faktiske forhold som i vår sak og dette har betydning for tilknytningsvurderingen. For øvrig vil tilknytningsvurderingen være konkret i hvert tilfelle, slik at praksis i en sak ikke nødvendigvis er retningsgivende for en annen. Videre mener vi at vurderinger omkring hva som er bedriftsøkonomisk og hva er mer enn bedriftsøkonomisk vil endre seg etter Staten mot Staten II. Etter vårt syn anvender skattekontoret en for vid tolkning av hva som representerer bedriftsøkonomisk tilknytning, dertil slik at skattekontoret tolkning er i strid med rettspraksis, jf. Staten mot Staten II.

Vi har følgende supplering hva gjelder EU-retten:

Om ikke EU-retten skal vektlegges som direkte relevant rettskilde (utvidende tolkning av § 3-6 sml. 8-1) tilsier uansett reelle hensyn at EU-retten skal hensyntas. Avgiftssystemet skal forhindre konkurransevridning og ulik praktisering av fradragsrett for kostnader til «industrielle kjøp» avhengig av om avgiftssubjektet er norsk eller EU/EØS-registrert, gir utenlandske selskaper et konkurransefortrinn på bekostning av norske selskaper. Dette skal vektlegges i vurderingen.

2.4.2. Anskaffelse i utlandet – konkurranserettslige avklaringer

Vi viser til anførsler inntatt i Tilsvaret og tilleggskommentarer inngitt under punkt 2.2 ovenfor. Vi opprettholder at kostnader pådratt som følge av konkurranserettslige pålegg, har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten til at fradragsrett foreligger, jf. Tønsberg Bolig. I denne vurderingen står A sin forretningsmodell sentralt, se Tilsvaret punkt 2.

Uten konkurranserettslige avklaringer i utlandet, kunne ikke kjøpet i Norge funnet sted og den avgiftspliktige virksomheten til Fellesregistreringen hadde ikke endret seg. Kostnadene har derfor direkte tilknytning til Fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet i Norge. Hva gjelder skattekontorets bedriftsøkonomiske vurdering, er denne vurderingen for streng og i strid med gjeldende rettspraksis jf. Staten mot Staten II og Tønsberg Bolig.

2.4.3. Anskaffelser i utlandet – spesifikke

Vi viser til Tilsvaret og har følgende tilleggsmerknader.

Det er ikke unormalt i konsern at et konsernselskap påtar seg å bestille tjenester som også gjelder andre konsernselskaper. At B (for transaksjonskostnader) og C (for integrasjonskostnader) påtok seg dette ansvaret ved kjøpet av A, representerer således ikke noe unikt. Likelydende tilsier derfor ikke et felles innkjøp i konsern, at kostnadene ikke har vært tenkt viderefakturert til de relevante konsernselskapene. Snarere tvert imot tilsier innkjøpsstrukturen at kostnadene skal viderefaktureres.

Hvorvidt viderefakturering også finner sted tidsmessig senere, har etter vårt syn ikke betydning for fradragsrettsspørsmålet. Det er formålet ved anskaffelsestidspunktet som er relevant og vi viser her til anførsler inntatt i Tilsvaret."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har i brev datert 27. august 2024 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Det siteres:

«Vi har gjennomgått utkastet og har følgende tilleggsmerknader.

Kjøp av A var erverv av virksomhet, og ikke kjøp av en aksjeeierposisjon. Om vi ønsket å erverve aksjeeierposisjonen, og dertil utøve aksjeeierinteresser, slik Sekretariatet henviser til i innstillingen, hadde aksjeeierposisjonen fortsatt vært i behold i dag. Tvert imot viser saksforholdet at vi foretok innfusjonering av de aktuelle 5 aksjekjøpene i eksisterende B-selskaper [...] straks etter closing. De påfølgende innfusjoneringene underbygger nettopp at hensikten ved A-ervervet, alltid har vært den avgiftspliktige virksomheten og ikke aksjeeierposisjonen. Dette er ikke behandlet av Sekretariatet.

Vi oppfatter derfor Sekretariatets vurdering som for snever når det enkelte aksjekjøpet vurderes isolert uten at transaksjonens totalitet også hensyntas. Det er ikke vanlig at virksomheter av denne størrelsesorden selges som innmatstransaksjoner, da en innmatstransaksjon har flere negative sider ved seg som ønskes unngått. Slike transaksjoner krever blant annet flytting av alle ansatte og innhenting av samtykker for overføring av kontrakter med leverandører og kunder, samt en nøyaktig beskrivelse av alt som overdras fra selger til kjøper (i motsetning til kjøp av aksjer og etterfølgende fusjon, hvor alt blir overført og overført til rettighetskontinuitet). For en virksomhet av A sin størrelse, med [..] aktive kundekontrakter, vil et innmatsalg være en uhensiktsmessig transaksjonsmetode, og en metode som i praksis ikke benyttes.

Som redegjort for i saken opprettholder vi at fradragsrettsbestemmelsen i mval. § 8-1 er virksomhetsbasert, og ikke transaksjonsbasert. Det er anskaffelsens bruk i den registrerte virksomheten som skal vurderes, og ikke hvordan anskaffelsen er foretatt. Dette standpunktet opprettholdes av Høyesterett i Staten mot Staten II, se avsnitt 40:

«har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseie at tilknytninga er tilstrekkelig til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var i Rt-2012-432 Elkjøp»

Vi har i saken grundig redegjort for hvordan kjøpet av A sin avgiftspliktige virksomhet har endret C («C») sin avgiftspliktige virksomhet i form av komplementær og ny virksomhet (prinsipalmodellen) i etterkant av oppkjøpet. Vi kan ikke se at våre merknader er konkret vurdert i Sekretariatets innstilling til vedtak.

Sekretariatet skriver videre i innstillingen at mval. § 8-2 ikke er en selvstendig fradragsrettsbestemmelse og at denne derfor ikke skal vurderes ettersom fradrag nektes etter mval. § 8-1. Vi er ikke enig i dette. Mval. § 8-2 gir hjemmel for fradragsrett for fellesanskaffelser til bruk i registrert og ikke-registrert virksomhet. For det tilfelle at det ikke foreligger fradragsrett etter mval. § 8-1 (fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet), kan det nettopp foreligge fradragsrett etter mval. § 8-2. Vi opprettholder derfor våre subsidiære anførsler om fradragsrett etter mval. § 8-2.

Av hensyn til kompleksiteten ved kjøpet av A sin virksomhet og hvordan denne er integrert i C, anmoder vi avslutningsvis om rett til å delta på møtet til Skatteklagenemda når saken skal opp til behandling. Anmodningen begrunnes i behovet for å tydeliggjøre de faktiske forhold omkring kjøpet, som etter vårt syn er vesentlig i vurderingen av om kostnadene er til bruk i registrert virksomhet eller ikke.»

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Formkrav

Klagen på skattekontorets vedtak av 18. november 2021 er datert 31. januar 2022. Det er gitt utsatt klagefrist til 31. januar 2022. Klagen anses rettidig. Vilkårene i sktfvl. § 13-5 er oppfylt.

Skattekontoret har vurdert omgjøring av vedtaket i henhold til sktfvl. § 13-6 tredje ledd, men har ikke funnet grunnlag for å gi klager helt eller delvis medhold i klagers anførsler. Klagen skal derfor behandles av Skatteklagenemnda.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Klagers rettslige anførsler

Foruten tilleggsmerknadene som er tatt inn under, opprettholder klager sine rettslige anførsler som er fremsatt i tilsvaret datert 27. august 2021. Skattekontoret anser at disse er tilstrekkelig behandlet av skattekontoret i vedtaket.

I punkt 2.1 i klagen har klager bemerket at dommen fra Høyesterett vedrørende Staten mot Staten II (HR -2021-2025 A) har betydning for tolkning av fradragsretten i denne saken. Klager trekker særlig frem avsnitt 40, hvor Høyesterett bekrefter at utgangspunktet om fradragsnekt etter Telenor og Skårer Syd Holding, ikke er unntaksfritt, jf. Elkjøp dommen. Det er altså ikke slik, etter klagers oppfatning, at Skårer Syd Holding er et prejudikat om fradragsnekt. Når det gjelder vurdering av tilknytningskravet for fradragsrett, viser klager til Høyesteretts presiseringer i avsnitt 45 til 47.

Skattekontoret er av den oppfatning at Høyesterett i HR-2021-2025-A (Staten mot Staten II) fastslår at det foreligger en «unntaksnorm», men at det skal mye til for at den kan legges til grunn for «transaksjonskostnader».

Slik skattekontoret forstår Høyesteretts avgjørelser i Telenor, Skårer Syd Holding og Staten mot Staten II, vil en aksept av fradragsrett i denne saken for kostnadene knyttet til oppkjøp av A (5 direkte aksjetransaksjoner) og salg av aksjer være i strid med de føringene Høyesterett har gitt for fradragsføring av transaksjonskostnader.

I klagens punkt 2.2 kommer klager med følgende tilleggsmerknader i forhold til salg av aksjene i I. Fra klagen gjengis følgende:

«Skattekontoret skriver i Vedtaket at kostnadene ikke er typiske for Fellesregistreringens omsetning, definert av skattekontoret som omsetning av […]. Vi er ikke enig i det og vi minner om at kjøp av A ble foretatt for å utvide og endre Fellesregistreringens [...] omsetning. Den avgiftspliktige [...] virksomheten til Fellesregistreringen (før A) ga i 2018 driftsinntekter på ca. NOK […]. Tilsvarende hadde den avgiftspliktige [...] virksomheten til A driftsinntekter på ca. NOK […] (også 2018 tall). Skattekontoret skriver videre at fradragsrett vil stride mot rettspraksis. Det er en anførsel som ikke er riktig. Høyesterett stadfester senest i Staten mot Staten II at rett til fradrag foreligger også ved aksjesalg når tilknytningskravet er oppfylt, se avsnitt 36, 40 og særlig avsnitt 47. Det er i Tilsvaret grundig redegjort at det konkurranserettslige pålegget om salg av I var en direkte forutsetning for erverv av A-sin avgiftspliktige virksomhet. På grunn av salget, kunne Fellesregistreringen gjennomføre 12 innmatkjøp og 5 aksjekjøp for å endre sin avgiftspliktige virksomhet. Det er klart at tilknytningskravet er oppfylt da kostnadene var relevante for, med tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til, den avgiftspliktige virksomheten. Under enhver omstendighet er tilknytningskravet oppfylt for innmatkjøpene.»

For vurderingen av om tilknytningskravet er oppfylt ved salg av aksjene i I, på grunn av det konkurranserettslige pålegget vises det særlig til vedtakets punkt 4.3.1.

I tillegg vil skattekontoret vise til en nylig avgjørelse fra Skatteklagenemnda, SKNS1-2022-2 (ikke publisert). [Saken er nå publisert. Sekretariatets bemerkning.] Spørsmålet i nevnte klagesak var om det forelå fradragsrett for transaksjonskostnader ved salg av et utenlandsk aksjeselskap. Salget var en forutsetning for at europeiske konkurransemyndigheter skulle akseptere etableringen av fellesforetaket A. Skatteklagenemnda kom til at det ikke forelå fradragsrett for de aktuelle kostnadene.

Fra nevnte klagesak (SKNS1-2022-2) gjengis følgende:

«[...] Transaksjonsbistand som skattepliktige har anskaffet i tilknytning til salget av det underliggende konsernselskapet anses dermed å ha direkte tilknytning til skattepliktiges ikke-avgiftspliktige virksomhet. Det klare utgangspunkt er dermed at skattepliktige ikke er berettiget til fradrag for inngående avgift på disse anskaffelsene, jf. Telenor og Skårer Syd-dommen. En anskaffelse med direkte tilknytning til avgiftsunntatte formål kan etter en konkret vurdering likevel anses å ha en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten (Telenor-dommens avsnitt 47). Vilkårene for når en avgiftspliktig virksomhet kan anses berettiget til fradragsrett for inngående avgift for kostnader til avgiftsunntatte formål er nærmere presisert av Høyesterett i HR-2021-2025-A, hvor det i avsnitt 46 og 47 heter at:

«Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkeleg tilknyting for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert.

Positive økonomiske ringverknader for den avgiftspliktige verksemda av transaksjonar som ikkje er nært knytte til sjølve verksemda og fyrst og fremst er bedriftsøkonomisk motiverte, vil normalt ikkje vera tilstrekkeleg for å rekne kostnader knytte til slike transaksjonar for å vera til bruk i den avgiftspliktige verksemda. Har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseia at tilknytinga er tilstrekkeleg til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var i Rt-2012-432 Elkjøp»

Når det gjelder skattepliktiges formål med aksjesalget er sekretariatet for så vidt enig med skattepliktige om at dette ble gjort med tanke på oppfyllelse av vilkårene stilt av konkurransemyndighetene. For sekretariatet fremstår det imidlertid klart at skattepliktiges interesse med oppfyllelse av disse vilkårene ikke først og fremst var å etablere avgiftspliktig virksomhet hos skattepliktige med salg av driftstjenester. Derimot fremstår det for sekretariatet slik at skattepliktiges primære interesse med å oppfylle vilkårene lå i interessen av å etablere skattepliktige som felles holdingselskap for [...] til A og B, altså ikke-avgiftspliktig virksomhet. At salget av det [...] konsernselskapet – som transaksjonstjenestene bidro til gjennomføringen av indirekte også var en forutsetning for avgiftspliktige salg av driftstjenester kan ikke være avgjørende. Slik sekretariatet vurderer det innebærer dette kun en bedriftsøkonomisk tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, som etter rettspraksis ikke anses tilstrekkelig for fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser med direkte tilknytning til avgiftsunntatt virksomhet.»

I klagens punkt 2.4.1 er det bemerket at i tråd med presiseringen i Staten mot Staten II har klager vist og dokumentert at den avgiftspliktige virksomheten hadde en direkte interesse i oppkjøpet av A, som strekker seg lenger enn kjøpene i seg selv, jf. tilsvarets punkt 4.2 og støpningen av «nye C» (C). Videre bemerker klager at skattekontoret har vist til administrativ praksis som støtte for sitt syn. De sakene som skattekontoret har vist til, NS 137, 38/2019 og NS27/2020, har ikke samme faktiske forhold som i denne saken og det vil etter klagers oppfatning ha betydning for tilknytningsvurderingen. Videre mener klager at vurderinger omkring hva som er bedriftsøkonomisk og hva er mer enn bedriftsøkonomisk vil endre seg etter Staten mot Staten II. Etter klagers syn anvender skattekontoret en for vid tolkning av hva som representerer bedriftsøkonomisk tilknytning, og det innebærer at skattekontorets tolkning er i strid med rettspraksis, jf. Staten mot Staten II.

Skattekontorets syn er at anskaffelsen må ha en funksjon i, og ikke bare en virkning for, den avgiftspliktige virksomheten. Det er fastslått i rettspraksis at rene bedriftsøkonomiske virkninger ikke er tilstrekkelig for å begrunne fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke se at dette har endret seg etter dommen i Staten mot Staten II, og viser i den forbindelse til avsnitt 47.

I klagens punkt 2.4.1 blir det videre anført at om ikke EU-retten skal vektlegges som direkte relevant rettskilde i forhold til tolkningen av mval. § 3-6 sammenlignet med § 8-1, tilsier uansett reelle hensyn at EU-retten skal hensyntas. Klager viser til at avgiftssystemet skal forhindre konkurransevridning og ulik praktisering av fradragsrett for kostnader til «industrielle kjøp» avhengig av om avgiftssubjektet er norsk eller EU/EØS-registrert, gir utenlandske selskaper et konkurransefortrinn på bekostning av norske selskaper.

Skattekontoret kan ikke se at reelle hensyn tilsier at EU-retten skal hensyntas, når det skal vurderes om klager har fradrag for kostnader knyttet til et oppkjøp som bestod av 5 direkte aksjetransaksjoner. Dersom det innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene, vil det etter skattekontorets syn representere en utvidelse i strid med fradragsrettens grenser slik de er trukket opp av rettspraksis og forvaltningspraksis på området. Og da særlig under henvisning til Høyesteretts dom i saken om Telenor ASA og Skårer Syd Holdning og Oslo tingretts dom i Ferd-saken [TOSLO-2016-175238]1 (staten mot staten I).

I punkt 2.4.2 i klagen opprettholder klager at kostnader pådratt som følge av konkurranserettslige pålegg, har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten til at fradragsrett foreligger, jf. Tønsberg Bolig dommen. I denne vurderingen, vil A sin forretningsmodell stå sentralt, og klager viser i den forbindelse til punkt 2 i sitt tilsvar til varslet endringssak datert 27. august 2021. Uten konkurranserettslige avklaringer i utlandet, kunne ikke kjøpet i Norge funnet sted og den avgiftspliktige virksomheten til klager hadde ikke endret seg. Kostnadene har derfor direkte tilknytning til klager sin avgiftspliktige virksomhet i Norge. Hva gjelder skattekontorets bedriftsøkonomiske vurdering, er denne vurderingen for streng og i strid med gjeldende rettspraksis, jf. Staten mot Staten II og Tønsberg Bolig.

Til klagers anførsel vil skattekontoret vise til avsnitt 43 i Tønsberg Bolig dommen, hvor Høyesterett la til grunn at for tjenester hvor det ikke er mulig å spore noen spesiell fysisk tilknytning, vil det foreligge en naturlig og nær tilknytning dersom tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten. I avsnitt 46 konkluderte Høyesterett med at Tønsberg Bolig hadde en åpenbar interesse i å opprettholde sitt renommé som seriøs aktør, og i avsnitt 49 at de pådratte kostnadene hadde en direkte betydning for den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten.

Skattekontoret forstår Høyesterett slik at anskaffelsene må ha en klar og åpenbar interesse med direkte betydning for den avgiftspliktige virksomheten, det vil si en tilknytning av funksjonell karakter. Det er ikke tilstrekkelig at det kan påvises en virkning for virksomheten.

I Telenor avsnitt 44 la Høyesterett til grunn at selv om et unntatt salg av aksjer hadde ringvirkninger for Telenors avgiftspliktige virksomhet, var dette i seg selv ikke nok til at transaksjonstjenestene hadde tilstrekkelig tilknytning. Det at et bedriftsøkonomisk motivert avgiftsunntatt salg av aksjer frigjorde kapital som kom den avgiftspliktige virksomheten til gode, etablerte således ikke tilstrekkelig tilknytning. Heller ikke i forhold til tjenester som var anskaffet for å ivareta aksjeeierinteressen ved aksjonærtvister i utenlandske selskaper forelå tilstrekkelig tilknytning. Investeringene/aksjeselskapene gjaldt en del av Telenors industrielle virksomhet, og disse kom den avgiftspliktige virksomheten til gode gjennom felles innkjøp og andre synergieffekter og skala fordeler. Høyesterett la til grunn at investeringene/selskapene ga synergieffekter som kunne ha mye for seg i et bedriftsøkonomisk perspektiv, men de aktuelle tjenestene hadde likevel ikke tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Skattekontoret kan ikke se at klager i denne saken har sannsynliggjort at tjenestene har hatt noen funksjon i den avgiftspliktige virksomheten som innebærer en slik klar og åpenbar interesse som rettspraksis krever.

I punkt 2.4.3 i klagen forklarer klager at det ikke er unormalt i konsern, at et konsernselskap påtar seg å bestille tjenester som også gjelder andre konsernselskaper. At B (for transaksjonskostnader) og C (for integrasjonskostnader) påtok seg dette ansvaret ved kjøpet av A, representerer således ikke noe unikt. Likelydende tilsier derfor ikke et felles innkjøp i konsern, at kostnadene ikke har vært tenkt viderefakturert til de relevante konsernselskapene. Snarere tvert imot tilsier innkjøpsstrukturen at kostnadene skal viderefaktureres. Hvorvidt viderefakturering også finner sted tidsmessig senere, har etter klagers syn ikke betydning for fradragsrettsspørsmålet. Det er formålet ved anskaffelsestidspunktet som er relevant og klager viser her til anførsler inntatt i tilsvaret datert 27. august 2021.

For vurderingen av om anskaffelsene er til bruk i klagers egen avgiftspliktige virksomhet vises det særlig til vedtakets punkt 4.3.6.»

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Ved vurderingen kan sekretariatet i det vesentlige tiltre skattekontorets drøftelser slik disse fremkommer over. Sekretariatet vil i det følgende peke på de forhold som i hovedsak har vært avgjørende for vår konklusjon.

Innledende bemerkning

Oppkjøpet har skjedd gjennom 5 direkte aksjetransaksjoner og 12 innmatstransaksjoner i inn- og utland. Skattepliktige har i denne forbindelse pådratt seg et bredt spekter av kostnader. Skattekontoret har innvilget en rekke av de pådratte kostnader, men det som gjenstår, og som det ikke er innvilget fradrag for – og som er det denne saken gjelder - er det som omtales som transaksjonskostnader.

I skattekontorets varsel av 14. juni 2021 er anskaffelsene delt inn i følgende tre kategorier:

i. Anskaffelser i Norge som knytter seg til erverv av hele virksomheten til A.

ii. Anskaffelser i utlandet som knytter seg til erverv av hele virksomheten til A

iii. Anskaffelser i utlandet som knytter seg til spesifikke aksje- eller innmatserverv.

I vedtaket er det anvendt en litt annen spesifisering av anskaffelsene, men beløpsmessig er det det samme:

Punkt 4.3.1 Salg av aksjene i selskapet I

Punkt 4.3.2 Salg av fast eiendom

Punkt 4.3.3 Øvrige kostnader – kjøp av aksjer

Punkt 4.3.5 Anskaffelser i utlandet som knytter seg til oppkjøpet av hele virksomheten til A

Punkt 4.3.6 Anskaffelser i utlandet som knytter seg til spesifikke erverv i utlandet

Punkt 4.3.7 Enkelte andre anskaffelser som det ikke foreligger fradragsrett for

Oppsummert er det slik at skattekontoret har nektet all inngående merverdiavgift på anskaffelser som knytter seg til kjøp og salg av aksjer foretatt av skattepliktige her i landet og av datterselskap i utlandet. Når det gjelder innmatskjøp har skattekontoret innvilget fradragsrett for innmatskjøp foretatt av skattepliktige her i landet (se varsel punkt 3.2.1), mens innmatskjøp foretatt av datterselskap i utlandet er nektet fradragsført. I tillegg er det nektet fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til salg av fast eiendom, utlegg og anskaffelser som ikke er til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet grunnet manglende viderefakturering.

Sekretariatet vil i det følgende bruke vedtakets punktnummerering i sin vurdering.

Sekretariatet vil for øvrig bemerke at det foreligger bred retts- og nemndspraksis for at inngående merverdiavgift pådratt i forbindelse med anskaffelse av transaksjons-/rådgivningstjenester tilknyttet kjøp og salg av aksjer ikke er fradragsberettiget. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger grunner som gjør at foreliggende sak skal behandles annerledes.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering – fradragsrett for inngående merverdiavgift

Spørsmålet i det følgende er om den fellesregistrerte enheten B har fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader som er pådratt i forbindelse med oppkjøp av A.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8-1 som lyder slik:

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»

Lovens formulering «til bruk i» gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det er ikke et vilkår for fradrag at en avgiftspliktig vare eller tjeneste er ervervet til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten, men at «anskaffelsen eller oppofrelsen [er] relevant for virksomheten og [har] en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne», jf. Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43 med referanser til Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Disse tilknytningskriteriene er gjentatt i Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 41 og 42, HR‑2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 38 og senest i HR-2021-2025-A (staten mot staten) avsnitt 36.

Ved at skattepliktige i denne saken var fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med fem datterselskap er det på det rene at tilknytningsvurderingen skal foretas i forhold til den avgiftspliktige virksomheten som utøves i den fellesregistrerte enheten.

Av merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e følger at omsetning av «finansielle instrumenter og lignende» er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det følger av HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 28 at dette unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. Rt-2015- 652 (Telenor) avsnitt 34.

I denne saken har skattepliktige (inkl. fellesregistrerte selskaper) eierskap til aksjer i flere underliggende selskaper i inn- og utland. Slik aksjeeie utgjør ikke-avgiftspliktig virksomhet, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 47.

Etter sekretariatets vurdering utgjør aksjetransaksjoner en naturlig del av skattepliktiges virksomhet som aksjeeier – dette uavhengig av om transaksjonen gjelder direkte eller indirekte eide aksjer.

Ut fra de symmetrihensyn som ligger til grunn for loven, er utgangspunktet da at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av tjenester som er knyttet til kjøp og salg av aksjer, jf. Telenor-dommens avsnitt 34, Skårer Syd-dommens avsnitt 31 og staten mot staten-dommen avsnitt 39.

Som det fremgår av nevnte Høyesterettsdommer (Telenor, Skårer Syd og staten mot staten) er dette utgangspunktet om manglende fradragsrett likevel ikke unntaksfritt. Dersom vare- eller tjenestekjøp knyttet til kjøp og salg av aksjer er til bruk i den registrerte virksomheten og oppfyller lovens tilknytningskriterier, kan det etter omstendighetene foreligge fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Dette følger også av Elkjøp dommen avsnitt 45, og er videre forutsatt både i Skårer Syd- og i Telenordommen hvor det fra sistnevnte uttales følgende i avsnitt 47:

«Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)»

Vilkårene for når en avgiftspliktig virksomhet kan anses berettiget til fradragsrett for inngående avgift for kostnader til avgiftsunntatt omsetning er nærmere presisert av Høyesterett i staten mot staten-dommen avsnitt 46 og 47. Det følger her at:

«Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkeleg tilknyting for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert.

Positive økonomiske ringverknader for den avgiftspliktige verksemda av transaksjonar som ikkje er nært knytte til sjølve verksemda og fyrst og fremst er bedriftsøkonomisk motiverte, vil normalt ikkje vera tilstrekkeleg for å rekne kostnader knytte til slike transaksjonar for å vera til bruk i den avgiftspliktige verksemda. Har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseia at tilknytinga er tilstrekkeleg til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var i Rt-2012-432 Elkjøp»

Sekretariatet vil for øvrig vise til en forholdsvis ny dom fra Borgarting lagmannsrett den 22. mars 2023 - LB-2022-152995 – Coop Norge. Dommen omhandler Coop Norge sin fradragsrett for transaksjonskostnader pådratt i forbindelse med oppkjøp av samtlige aksjer i ICA Norge AS. I likhet med tingretten kom lagmannsretten til at de omtvistede transaksjonskostnadene ved aksjekjøpet ikke hadde tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til Coop Norge sin avgiftspliktige virksomhet.

Med bakgrunn i ovennevnte har sekretariatet gjort en konkret vurdering av fradragsretten i denne saken.

Vedtakets punkt 4.3.1 – salg av aksjer i selskapet I

Skattepliktige v/fellesregistreringen har fradragsført inngående merverdiavgift med samlet kr 1 219 207,37 på anskaffelser av transaksjonstjenester tilknyttet salg av aksjer i selskapet I.

Skattepliktige v/fellesregistreringen har anført at det var konkurransemyndighetene som oppstilte en forutsetning for kjøp av A (A) at fellesregistreringen v/C solgte I. Salget var en pålagt og dertil nødvendig forutsetning for erverv og utvidelse av egen avgiftspliktig virksomhet, og med videre henvisning til særlig Sira-Kvina-dommen og Norwegian Contractor-dommen anføres at det foreligger full fradragsrett.

Etter sekretariatets vurdering kan skattepliktiges anførsler ikke føre frem.

Slik sekretariatet ser det vil pålegget fra konkurransemyndighetene være tilordnet skattepliktige som eier, og pålegget om salg innebærer således forutsetninger for eieraktiviteten i skattepliktige. Transaksjonsbistanden som skattepliktige har anskaffet i tilknytning til salget av det underliggende konsernselskapet anses dermed å ha direkte tilknytning til skattepliktiges ikke-avgiftspliktige virksomhet/aktivitet. Det klare utgangspunkt er dermed at skattepliktige ikke er berettiget til fradrag for inngående avgift på disse anskaffelsene, jf. Telenor og Skårer Syd-dommen.

En anskaffelse med direkte tilknytning til avgiftsunntatte formål kan, som nevnt ovenfor, etter en konkret vurdering likevel anses å ha en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten, jf. Telenor-dommens avsnitt 47.

Etter sekretariatets vurdering har transaksjonskostnadene ikke den nødvendige tilknytningen til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Sekretariatet ser at aksjesalget ble gjort med tanke på oppfyllelse av vilkårene stilt av konkurransemyndighetene, men etter sekretariatets vurdering hadde transaksjonskostnadene og aksjesalget i seg selv ingen effekt for skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Transaksjonstjenester ved oppfyllelse av vilkår for skattepliktiges oppkjøp av A mener sekretariatet må anses relevante for og naturlig tilknyttet skattepliktiges virksomhet som aksjeeier, altså ikke-avgiftspliktig virksomhet/aktivitet. Slik tilknytning gir ikke grunnlag for fradragsrett.

Endelig vil sekretariatet også bemerke at Høyesteretts dom i Rt-1985-93 (Sira Kvina) ikke kan begrunne rett til fradrag i nærværende sak. Det er her tilstrekkelig å vise til at Sira Kvina-dommen, i motsetning til nærværende sak, gjaldt kostnader til oppfyllelse av myndighetsfastsatte vilkår uten tilknytning til ikke-avgiftspliktig virksomhet.

I lys av det som er drøftet over vedrørende anskaffelsenes tilknytning til ikke-avgiftspliktig aksjeeie er det i denne saken ikke grunnlag for skattepliktiges anførsel om at aksjesalget utelukkende var et middel for å oppnå en målsetning innenfor skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Grunnlag for fradragsrett i tråd med unntaksnormen i Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) foreligger dermed heller ikke.

Sekretariatet vil uansett bemerke at det ikke kan oppstilles noe generelt krav om at anskaffelsen må ha en selvstendig egenverdi for den avgiftspliktige virksomheten for at fradrag skal kunne nektes. Fradragsretten er i loven positivt avgrenset og vurderingen av kriteriet «egenverdi» i Elkjøp-dommen er ikke fulgt opp i senere dommer fra Høyesterett. Dersom de omtvistede rådgivningstjenestene har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i skattepliktige v/fellesregistreringen vil det foreligge fradragsrett, og i motsatt tilfelle ikke, jf. LB-2022-152995 – Coop Norge.

Sekretariatet legger med dette til grunn at vilkårene for fradragsrett ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises til skattekontorets vurdering ovenfor.

Som støtte for vurderingen vil sekretariatet foruten ovennevnte vise til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 26. januar 2022 (SKNS1-2022-2) hvor det var spørsmål om fradragsrett for transaksjonskostnader ved salg av utenlandsk aksjeselskap. Salget var en forutsetning for at europeiske konkurransemyndigheter skulle akseptere etableringen av et fellesforetak. Nemnda kom enstemmig til at det ikke forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattepliktige har subsidiært anført at det foreligger en fellesanskaffelse og at tjenestene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Til dette vil sekretariatet kort bemerke at merverdiavgiftsloven § 8-2 ikke er en selvstendig fradragsregel. Sekretariatet har kommet til at det ikke foreligger rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Da er det følgelig ikke behov for å vurdere rett til fradrag etter § 8-2.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene pådratt i forbindelse med – og til bruk ved – salg av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 første ledd bokstav e. Sekretariatet mener at kostnadene ikke er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Vedtakets punkt 4.3.2 – salg av fast eiendom

Skattepliktige v/fellesregistreringen har fradragsført inngående merverdiavgift med samlet kr 16 391,57 på anskaffelser av transaksjonstjenester tilknyttet salg av fast eiendom.

Skattepliktige v/fellesregistreringen bestrider ikke fastsettelsen selv om de ikke er enig.

Sekretariatet legger til grunn at vilkårene for fradragsrett ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. HR-2021-2025-A. Det vises til skattekontorets vurdering ovenfor.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene pådratt i forbindelse med – og til bruk ved – salg av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Sekretariatet mener at kostnadene i denne saken ikke er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Vedtakets punkt 4.3.3 – øvrige kostnader – kjøp av aksjer

Skattepliktige v/fellesregistreringen har fradragsført inngående merverdiavgift med samlet kr 7 245 611,85 på anskaffelser av transaksjonstjenester tilknyttet kjøp av aksjer.

Skattepliktige v/fellesregistreringen anfører at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det vises til at det i denne saken er tale om oppkjøp av dels konkurrerende og dels komplimenterende varer og tjenester/virksomhetsområder som var etablert før oppkjøpet og som fortsatte integrert, konsolidert og endret etterpå. Målsetningen for fellesregistreringen var vekst i den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatet kan ikke se at transaksjonskostnadene i denne saken har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Etter sekretariatets vurdering er transaksjonskostnadene i denne saken direkte knyttet til kjøp av aksjer (aksjeaktivitet), og det må videre også kunne legges til grunn at kjøp av aksjer var det direkte formålet med transaksjonskostnadene.

Transaksjonskostnadene og aksjekjøpet hadde slik sekretariatet ser det, i seg selv ingen effekt på skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Aksjekjøp gir rett til å utøve indirekte innflytelse, ikke eierskap i de underliggende eiendeler eller forpliktelser i aksjeselskapet. Synergieffekter oppstår derfor ikke gjennom aksjekjøpet i seg selv, men ved etterfølgende eierstyring. Dette innebærer at formål om økt markedsandel, avgiftspliktig omsetning og andre synergieffekter bare kan realiseres i etterkant, gjennom integrasjon av de kjøpte selskapene i fellesregistreringen, eventuelt i B-konsernet.

Om slike synergi- og skalafordeler uttaler Høyesterett følgende i Telenor-dommens avsnitt 46-50:

"Jeg går så over til å drøfte spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på tjenester anskaffet i anledning konflikter som vedrørte VimpelCom og Kyivstar.

Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...).

Telenor har gjort gjeldende at investeringene er en del av Telenors samlede industrielle virksomhet, og at de kommer den norske avgiftspliktige virksomhet til gode blant annet gjennom felles innkjøp og andre ulike synergieffekter og skalafordeler.

Om dette har lagmannsretten uttalt blant annet:

"Lagmannsretten kan ikke se at dette er annerledes for Telenor enn for andre som gjør investeringer med sikte på samarbeid, utveksling av kompetanse mv. Investeringen gir synergieffekter som kan ha mye for seg i et bedriftsøkonomisk perspektiv. .. Etter lagmannsrettens vurdering har de aktuelle anskaffelsene for å sikre eierinteressen ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Jeg er enig i dette."

Etter sekretariatets oppfatning gjør tilsvarende seg gjeldende i denne saken. De indirekte virkningene for fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet som skattepliktige har anført anses dermed ikke tilstrekkelig for å gi fradrag for anskaffelser med direkte tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

I lys av det som er drøftet over vedrørende anskaffelsenes tilknytning til ikke-avgiftspliktig aksjeeie er det i denne saken derfor ikke grunnlag for skattepliktiges anførsel om at aksjekjøpene utelukkende var et middel for å oppnå en målsetning innenfor skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Grunnlag for fradragsrett i tråd med unntaksnormen i Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) foreligger dermed heller ikke.

Sekretariatet vil uansett bemerke at det ikke kan oppstilles noe generelt krav om at anskaffelsen må ha en selvstendig egenverdi for den avgiftspliktige virksomheten for at fradrag skal kunne nektes. Fradragsretten er i loven positivt avgrenset og vurderingen av kriteriet «egenverdi» i Elkjøp-dommen er ikke fulgt opp i senere dommer fra Høyesterett. Dersom de omtvistede rådgivningstjenestene har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i skattepliktige v/fellesregistreringen vil det foreligge fradragsrett, og i motsatt tilfelle ikke, jf. LB-2022-152995 – Coop Norge.

Sekretariatet legger med dette til grunn at vilkårene for fradragsrett ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises til skattekontorets vurdering ovenfor.

Skattepliktige har subsidiært anført at det foreligger en fellesanskaffelse og at tjenestene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Til dette vil sekretariatet kort bemerke at merverdiavgiftsloven § 8-2 ikke er en selvstendig fradragsregel. Sekretariatet har kommet til at det ikke foreligger rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Da er det følgelig ikke behov for å vurdere rett til fradrag etter § 8-2.

Sekretariatet vil endelig kort bemerke at EU-retten/kilder ikke kan få noen betydning for saken. Merverdiavgift er ikke en del av EØS-avtalen og det foreligger ikke noe kjent grunnlag for frivillig harmonering av merverdiavgiftsreglene, jf. LB-2022-152995 – Coop Norge.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene pådratt i forbindelse med – og til bruk ved – kjøp av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 første ledd bokstav e. Sekretariatet mener at kostnadene i denne saken ikke er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Vedtakets punkt 4.3.5 – anskaffelser i utlandet som knytter seg til erverv av hele virksomheten til A

Skattepliktige v/fellesregistreringen har fradragsført inngående merverdiavgift med samlet kr 3 174 460 på anskaffelser av transaksjonstjenester tilknyttet kjøp av aksjer og innmat i utlandet.

Sekretariatet legger til grunn at de aktuelle aksjene/innmaten ikke er kjøpt opp direkte av fellesregistreringen, men av utenlandske datterselskaper som direkte eller indirekte eies av B-konsernet v/C.

Sekretariatet kan ikke se at transaksjonskostnadene har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Det er her tale om transaksjonskostnader knyttet til aksjekjøp og kjøp av innmat av utenlandske datterselskap. Etter sekretariatets vurdering er dette anskaffelser som direkte vedrører de utenlandske selskap og sekretariatet kan ikke se at det på noen måte kan være riktig å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser som gjelder utenlandske datterselskap. De utenlandske datterselskap er heller ikke med i noen fellesregistrert merverdiavgiftspliktig virksomhet. At det er skattepliktige v/fellesregistreringen som her har valgt å påta seg kostnaden – og stå som mottaker på fakturaen fra utenlandske advokatselskap - endrer ikke på dette. Sekretariatet vil også kort bemerke at man i denne situasjonen er enda fjernere fra å oppfylle vilkåret om "nær og naturlig tilknytning" enn i tilfellet ovenfor hvor kjøp av aksjer skjer i Norge og av skattepliktige v/fellesregistreringen.

Skattepliktiges anførsel om at disse transaksjonene er en innsatsfaktor for utvidelse og endring av fellesregistreringen sin virksomhet i Norge, kan med dette ikke føre frem.

Skattepliktiges anførsel og henvisning til Tønsberg bolig-dommen anses heller ikke relevant da denne dommen ikke gjaldt utenlandske datterselskap.

Sekretariatet legger med dette til grunn at vilkårene for fradragsrett ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises til skattekontorets vurdering ovenfor.

Skattepliktige har subsidiært anført at det foreligger en fellesanskaffelse og at tjenestene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Til dette vil sekretariatet kort bemerke at merverdiavgiftsloven § 8-2 ikke er en selvstendig fradragsregel. Sekretariatet har kommet til at det ikke foreligger rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Da er det følgelig ikke behov for å vurdere rett til fradrag etter § 8-2.

Vedtakets punkt 4.3.6 – anskaffelser i utlandet som knytter seg til spesifikke aksje- eller innmatserverv

Skattepliktige v/fellesregistreringen har fradragsført inngående merverdiavgift med samlet kr 2 929 296 på anskaffelser av transaksjonstjenester tilknyttet kjøp av aksjer og innmat i utlandet.

Sekretariatet legger til grunn at de aktuelle aksjene/innmaten ikke er kjøpt opp direkte av fellesregistreringen, men av utenlandske datterselskaper som direkte eller indirekte eies av B-konsernet v/C.

Skattepliktige anfører her at kostnadene er fradragsberettiget fordi de ble anskaffet med formål om å videreomsette kostnadene til datterselskapene. Subsidiært anføres at det foreligger fradragsrett da kostnadene uansett er pådratt for å endre fellesregistreringens virksomhet i Norge.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Hva som utgjør omsetning i lovens forstand er definert i § 1-3 første ledd bokstav a:

«omsetning: levering av varer og tjenester mot vederlag»

I vurdering av spørsmålet om fradragsrett vil sekretariatet vise til Borgarting lagmannsretts dom av 19. mars 2019 (LB-2017-151346 - Jebo). I denne dommen hadde Jebo foretatt anskaffelser som ikke var til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet, men hvor de hevdet fradragsrett fordi anskaffelsene var ment å viderefaktureres. Det vises til følgende rettslige gjennomgang:

"Ved vurderingen av om Jebo har fradragsrett for inngående avgift på de omtvistede anskaffelsene, tar lagmannsretten utgangspunkt i at hvert selskap er et eget avgiftssubjekt, jf. merverdiavgiftsloven § 2-2 første ledd. Merverdiavgiftsloven § 8-1 innebærer at en anskaffelse skal tilordnes det subjektet som utøvde den aktiviteten som anskaffelsen var «til bruk i», jf. HR-2017-1851-A avsnitt 32 (Skårer Syd). Jebo-konsernet var ikke fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd i de aktuelle årene og terminene, og om anskaffelsene var «til bruk i» Jebos avgiftspliktige virksomhet må derfor vurderes uavhengig av konserntilknytning eller interessefellesskap mellom selskapene, jf. Gjems-Onstad m.fl., MVA-kommentaren, 2016, side 558 og Rt-2008-939 avsnitt 33 (Tønsberg Bolig). Om de underliggende selskapene ville hatt fradragsrett om de selv hadde foretatt de aktuelle anskaffelsene, er heller ikke av betydning for om Jebo har fradragsrett.

Det er ikke tilstrekkelig for at Jebo skal ha fradragsrett at tjenester som ble anskaffet av Jebo, ble forbrukt i et annet selskap. Dersom Jebo foretok anskaffelser på vegne av andre selskaper uten at disse skulle betale vederlag, vil ikke dette representere «omsetning», jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, og anskaffelsene vil heller ikke ha hatt den nødvendige tilknytningen til Jebos avgiftspliktige virksomhet. Det gjelder selv om ordningen skulle ha vært bedriftsøkonomisk rasjonell, jf. Rt-2012-432 avsnitt 43 (Elkjøp). Anskaffelsene vil bare kunne ha vært «til bruk i» Jebos avgiftspliktige virksomhet, og dermed gi rett til fradrag for inngående avgift, dersom tjenesten skulle selges videre mot vederlag. Lagmannsretten tar utgangspunkt i at retten til fradrag inntrer på det tidspunkt anskaffelsen finner sted, og at det må avgjøres ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet om tilknytningskravet er oppfylt, jf. Rt-2012-432 avsnitt 43 (Elkjøp).

Spørsmålet er etter dette om tjenester som ble anskaffet av Jebo og forbrukt i underliggende selskaper uten å bli viderefakturert, ble anskaffet av Jebo for videresalg mot vederlag. Tjenestene det dreier seg om er i all hovedsak advokat- og konsulenttjenester knyttet til finansiell og økonomisk planlegging, samt administrativ, juridisk, strategisk, driftsmessig og markedsmessig bistand til konsernet og enkeltselskaper. Formålet var etter det opplyste å samle innkjøp av slike tjenester for å oppnå stordriftsfordeler, rabatter og effektivisering."

Lagmannsretten kom til at anskaffelsene ikke ble gjort med formål om å videreomsette disse, og at anskaffelsene derfor ikke var til bruk i Jebos avgiftspliktige virksomhet. Fradrag ble nektet.

Sekretariatet vil også trekke frem Borgarting lagmannsrett dom, (LB-2015-103691 – Norske Skog). I dommen hadde Norske Skog pådratt seg kostnader som både var fradragsberettiget og kostnader som ikke var fradragsberettiget. Norske Skog anførte at alle kostnadene var fradragsberettiget med begrunnelse om at viderefakturering til datterselskap skulle anses som avgiftspliktig omsetning. Retten var ikke enig i dette og uttalte følgende:

«Lagmannsretten legger til grunn at omsetning av interne tjenester i et konsern kan falle inn under omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven (1969) § 21. Dette er slått fast i rettspraksis, se for eksempel LB-2009-144119 (Mahabir eiendom). For at det skal foreligge fradragsrett, må tjenestene ha vært anskaffet med formål å videreomsette dem, og dette formålet må ha foreligget på anskaffelsestidspunktet, se Rt-2012-432 avsnitt 44 (Elkjøp), der det uttales:

Høyesterett har i plenumsdommen i Rt-2006-293 (Arves trafikkskole) avsnitt 33, jf. avsnitt 49 lagt til grunn at retten til fradrag for inngående avgift inntrer på det tidspunkt anskaffelsen eller oppofrelsen finner sted. Hvorvidt tilknytningskravet er oppfylt, må etter dette avgjøres ut fra forholdene på anskaffelses- eller oppofrelsestidspunktet. Dette er også forutsatt i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd første punktum.»

Med bakgrunn i ovennevnte gjennomgang mener sekretariatet at skattepliktige ikke har sannsynliggjort eller dokumentert på noen måte at de omtvistede anskaffelser i denne saken ble foretatt med formål om å videreomsette anskaffelsene til datterselskapene. Det vises her blant annet til skattepliktiges egne opplysninger om at "vi vil vurdere å viderefakturere disse kostnadene".

I tråd med både Jebo-dommen og Norske Skog-dommen er de omstridte anskaffelser derfor ikke "til bruk i" noen avgiftspliktig aktivitet/virksomhet.

Sekretariatet legger med dette til grunn at vilkårene for fradragsrett ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises til skattekontorets vurdering ovenfor.

Vedtakets punkt 4.3.7 – enkelte andre anskaffelser som det ikke foreligger fradrag for

Skattepliktige v/fellesregistreringen har fradragsført inngående merverdiavgift med samlet kr 202 810 knyttet til anskaffelse av reklamemateriell og skilt.

Sekretariatet forstår det slik at anskaffelsene gjelder utlegg, dvs. at skattepliktige v/fellesregistreringen har forskuttert varene fullt ut på vegne av en annen part/datterselskap.

Dette er ikke omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 bokstav a, og det er heller ikke fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 da anskaffelsen ikke er til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet.

Sekretariatet legger med dette til grunn at vilkårene for fradragsrett ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises til skattekontorets vurdering ovenfor.

Oppsummert

Sekretariatet er etter dette kommet til samme konklusjon som skattekontoret om at ovennevnte anskaffelser ikke er til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, og at det således er riktig av skattekontoret å tilbakeføre inngående merverdiavgift med et samlet beløp på kr 14 787 777, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Skattepliktige anfører at sekretariatet ikke har behandlet anførselen knyttet til det faktum at det i denne saken er tale om kjøp av aksjer med påfølgende innfusjonering og at dette underbygger at hensikten med ervervet av A har vært den avgiftspliktige virksomheten og ikke aksjeeierposisjonen.

Til dette vil sekretariatet bemerke at denne anførselen er vurdert av skattekontoret ovenfor med tilslutning av sekretariatet. Praksis slik den foreligger i dag tilsier at det ikke har avgjørende betydning om det skjer en umiddelbar innfusjonering, innlemming i fellesregistrering eller lignende.

Skattepliktige anfører at sekretariatet ikke har vurdert anførselen knyttet til at ervervet av A har endret skattepliktiges virksomhet i form av komplementær og ny virksomhet.

Til dette vil sekretariatet bemerke at denne anførselen er vurdert ovenfor.

Skattepliktige anfører at selv om det ikke foreligger rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 (ikke fullt fradrag) kan det likevel være rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-2 (delt fradrag).

Til dette vil sekretariatet bemerke at det for så vidt er riktig. Sekretariatet har ikke uttrykt noe annet i vurderingen ovenfor. Det sekretariatet har uttrykt er at merverdiavgiftsloven § 8-2 ikke er en selvstendig fradragsregel. Det vil si at når sekretariatet har kommet til at det ikke foreligger rett til fradrag etter § 8-1 – underforstått verken helt eller delvis – vil ikke § 8-2 på selvstendig grunnlag gi rett til fradrag, og således er det ikke grunn til å foreta noen vurdering etter § 8-2.

Sekretariatet holder med dette fast på vurderingen og konklusjonen slik denne fremgår ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

SKNA13 48/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 13 - 23.09.2024:

Behandling

Medlemmene Grann-Meyer, Larsen og Rypestøl sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.