Spørsmål om fradragsrett for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Tilleggsskatt

 

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 3-6, 8-1, skatteforvaltningsloven §§ 12-1,14-3

 

 

3        Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert 10. juli [...] opplyst og vurdert saken slik:

 

«OPPSUMMERING/KONKLUSJON

Vedtaket innebærer at det tilbakeføres fradragsført inngående merverdiavgift med kr 48 066 219 (kr 10 494 686 i kategorien «1» + kr 37 571 533 i kategorien «2»), jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Endringene fastsettes til de terminene fakturaene er utstedt, se nedenfor i vedlagte Appendix. Vedtaket innebærer også ileggelse av tilleggsskatt på det tilbakeførte beløpet. Tilleggsskatt ilegges med kr 9 613 244, se vedtaket punkt 6.

[…]

1 Saken gjelder

Saken gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 48 232 909, der fellesregistreringen (i det følgende også omtalt som A) har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med kjøp og salg av aksjer.

Den fradragsførte inngående merverdiavgiften er for én del av saken betegnet som «2», og utgjør kr 37 571 533. Det er enighet mellom A og skattekontoret om at det ikke foreligger fradragsrett for den inngående merverdiavgiften på anskaffelser i kategorien «2».

Saken gjelder videre hvorvidt A har rett til fradrag for inngående merverdiavgift med kr 10 661 376 på anskaffelser, pådratt i forbindelse med kjøp av aksjene i C (i det følgende også omtalt som C), jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 3-6 bokstav e. Det sentrale spørsmålet er om anskaffelsene var «til bruk i» den avgiftspliktige virksomheten i A, herunder om anskaffelsene var relevante for, og hadde en naturlig og nær tilknytning til As avgiftspliktige virksomhet. Den inngående merverdiavgiften er for denne delen av saken betegnet som «1», og A og skattekontoret er uenige i spørsmålet om fradragsrett.

Saken gjelder også ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

3 Saksforholdet og saksgangen

Fellesregistreringen A er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål:

«[…]»

Skattekontoret iverksatte [...] en kontroll av enkelte forhold knyttet til A sin merverdiavgiftsbehandling. Det ble avholdt et digitalt oppstartsmøte den [...], der skattekontoret blant annet stilte spørsmål vedrørende merverdiavgiftsbehandlingen av transaksjonskostnader ved kjøp og salg av aksjer. I As presentasjon i møtet fremgikk følgende av punkt 6:

• «A tilstreber å avgiftsbehandle kostnader til unntatte transaksjoner ihht regelverket.
• Intern kompetanse benyttes ved behov for bistand ved transaksjoner
• Det ble foretatt en avsjekk mot kjente advokatselskaper i [...] uten behov for korrigeringer som resultat.
• Transaksjoner i utlandet gjennomføres i all hovedsak som kjøp og salg av [...].»

I etterkant av møtet besluttet skattekontoret at det var ønskelig å vurdere den avgiftsmessige behandlingen av transaksjonskostnader. Skattekontoret sendte brev datert [...] til A vedrørende dette. A og skattekontoret har korrespondert rundt foreliggende tema i flere brev og e-poster. A uttalte i brev datert 31. august [...] blant annet følgende:

«A`s fellesregistrering har som det klare prinsipp at transaksjonskostnader ikke fradragsføres. Herunder transaksjonskostnader ved kjøp og salg av aksjer, samt kjøp og salg av fast eiendom. Eksempelvis anser vi konsulent-, rådgivnings-, advokat-, og meglingstjenester og lignende for å være transaksjonskostnader.»

Skattekontoret fikk i forbindelse med kontrollen revisortilgang til As regnskapssystem SAP, hvor kontoret foretok stikkprøvekontroller. Skattekontorets stikkprøver viste at A hadde fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Skattekontoret fulgte opp sine funn med brev til A datert 30. mars [...]. A besvarte skattekontorets henvendelse i brev datert 25. mai [...], og skrev blant annet:

«Skattekontoret viser ellers til at vi i vårt tilsvar av 31. august [...] opplyste at «det ikke er tatt fradrag for inngående merverdiavgift for transaksjonskostnader ved kjøp eller salg av aksjer, eller for andre eierkostnader». Merk at vi i nevnte tilsvar tilbakemeldte at As fellesregistrering har som det klare prinsipp at transaksjonskostnader ikke fradragsføres, og videre at våre kontrollrutiner søker å ivareta dette standpunktet om ikke-fradrag på transaksjonskostnader i forbindelse med kjøp og salg av aksjer eller fast eiendom og andre eierkostnader. Dette er ikke ensbetydende med at vi kategorisk kan bekrefte at det gjennomgående ikke er tatt fradrag for inngående merverdiavgift for slike kostnader, da det som også skattekontorets stikkprøvekontroll viser forekommer enkelttilfeller der fellesregistreringen ved inkurier (som følge av rutineglipp o.l.) beklageligvis har fradragsført noen slike fakturaer. Vår klare målsetning er imidlertid å unngå at det gjøres slike fakturabehandlingsfeil som medfører at ikke fradragsberettigede transaksjonskostnader fradragsføres og vi jobber kontinuerlig med optimalisering av interne kontrollrutiner.»

Skattekontoret sendte varsel om endring av merverdiavgift i brev datert 28. oktober [...]. En nærmere gjennomgang av korrespondansen mellom A og skattekontoret er beskrevet i varselet punkt 1.1, og det henvises til redegjørelsen som gis der.

I skattekontorets varsel om endring ble det innledningsvis vist til at fellesregistreringen A:

• «feilaktig har fradragsført inngående merverdiavgift der utgående merverdiavgift er beregnet ved omvendt avgiftsplikt (reverse charge) for anskaffelser pådratt i forbindelse med kjøp og salg av aksjer
• feilaktig har fradragsført inngående merverdiavgift ved anskaffelser pådratt i forbindelse med kjøp og salg av aksjer.»

Skattekontoret varslet om at det ble vurdert å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med tilsammen kr 8 802 949. I varselet var det vedlagt en tabell som viste endringer pr. termin og år, og for oversikt over endring per termin ble det vist til; vedlegg benevnt «Vedlegg - Oversikt endring per termin og tilleggsskatt».

Skattekontoret varslet samtidig om at det ble vurdert å ilegge ordinær tilleggsskatt med 20%, og det ble gitt en nærmere redegjørelse i varselet punkt 2 «Tilleggsskatt». Den ordinære tilleggsskatten utgjorde i varselet til sammen kr 1 760 590 for kontrollperioden. For oversikt over ordinær tilleggsskatt per termin ble det vist til «Vedlegg - Oversikt endring per termin og tilleggsskatt».

Merknader til varselet ble gitt i brev datert 21. desember [...]. Vedlagt merknadsbrevet fulgte også brev sendt til Finansdepartementet, der A sammen med [...] ba Finansdepartementet om en veiledende uttalelse om fradragsrett for transaksjonskostnader ved aksjekjøp. A viste til at fremstillingen der representerte As syn på rettstilstanden. As merknader blir nærmere redegjort for under punkt 4 «Skattepliktiges merknader».

Skattekontoret etterspurte ytterligere opplysninger i e-post av 28. februar [...]. A besvarte skattekontorets spørsmål m.m, ved oversendelse av tilsvarsbrev inkl. dokumentasjon i e-post av 22. mars [...]. I As tilsvarsbrev av 22. mars [...] fremkom at A hadde avdekket ytterligere fradragsført inngående merverdiavgift ifm transaksjonskostnader knyttet til C [prosjekt 1]. Det ble opplyst følgende:

«Totalt fradragsført inngående mva som vi har funnet i tillegg til tidligere fremlagte tall utgjør totalt kr 7 805 235,79.»

A ga følgende forklaring til hvorfor dette ikke hadde blitt avdekket tidligere:

«Dette skyldes imidlertid at vi har hatt en utfordrende situasjon med avlevering av regnskapsdokumentasjon til bokettersynet, da vi i en periode sto uten sentralt rapporteringspersonell pga. avgang av personell. Som følge av denne avdekkelsen på [prosjekt 1] fant vi grunn til å også undersøkte på nytt i [prosjekt 2], [prosjekt 3] og [prosjekt 4]– hvor vi da også fant ytterligere transaksjonskostnader som vi ikke allerede har tilkjennegitt, jf. pkt. 3 nedenfor.»

Skattekontoret la til grunn, på bakgrunn av opplysninger gitt i brev datert 22. mars [...], at beløpet i Excel-fil «Oversikt trans.kost [...] 21.12.[...]» under arkfanen «1» med kr 2 856 140 økes med kr 7 805 235,79.

Som det fremgår av det siterte over, ble det i tilsvaret pkt 3 «Andre transaksjonskostnader» i tillegg redegjort for ytterligere avdekket ikke fradragsberettigede transaksjonskostnader i øvrige prosjekter som var omfattet av kontrollen;

• [prosjekt 3] (Excel “[prosjekt 3] overview [...]”) Inngående mva kr 5 261 693,54
• [prosjekt 4] (Excel “[prosjekt 4] overview [...]”) Inngående mva kr 1 115 195,17
• [prosjekt 2] (Excel “[prosjekt 2] Overview [...]”) Inngående mva kr 2 279 508,38

Dette var kostnader, slik skattekontoret oppfattet det, som A la til grunn at ikke er fradragsberettiget. Beløpet som tidligere var lagt inn i Excel-fil «Oversikt trans.kost [...] 21.12.[...]» under arkfanen «2» med kr 3 466 469 økes derfor med beløpene som fremgår av kulepunktene over. I tillegg vil det nedenfor bli vist til inngitt endringsmelding for 6. termin [...] med kr 25 448 665, som ikke kan egenendres, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4. Skattekontoret legger til grunn at samlet beløp i kategorien «2», der det er enighet om at inngående merverdiavgift på anskaffelsene ikke er fradragsberettiget, totalt utgjør kr 37 571 533.

A har i tilsvarsbrevet vist til at anskaffelsene knyttet til oppkjøpet av C ([prosjekt1]) i hovedsak var bistand til juridiske og forretningsmessige beslutninger for oppkjøpet. A har forklart at følgende leverandører ble benyttet:

• G
• H
• I
• J
• M
• K

Det er i tilsvaret vist til at avtaler eller oppdragsbeskrivelser for de fire første hovedleverandørene i kulepunktene over fulgte vedlagt.

A har i tilsvaret vist til at skattekontoret også har etterspurt «begivenhetsnær dokumentasjon som klargjør faktum knyttet til dette oppkjøpet» (oppkjøpet av C ([prosjekt 1])). Vedlagt tilsvaret fulgte:

• [...] memo ([prosjekt 1] [...] memo av [...])
• [...] memo ([prosjekt 1] [...] to [...] av [...])

Hvorvidt det er fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til transaksjonskostnader ved oppkjøpet av C ([prosjekt 1]), blir nærmere behandlet i vedtaket pkt. 5. Tilleggsskatt blir behandlet i vedtaket pkt. 6.

På bakgrunn av nye opplysninger om ytterligere fradragsførte transaksjonskostnader, mottatt fra A i oversendelsen av 22. mars [...], etterspurte skattekontoret en terminvis oversikt i e-post av 8. juni [...]. A oversendte etterspurt terminoversikt i e-post av 13. juni [...]. Skattekontoret sendte e-post den 16. juni [...] med spørsmål knyttet til avvik på kr 100 996, og A besvarte dette i e-post av 21. juni [...].

Skattekontoret sendte utkast til vedtak i brev av 6. november [...]. Det ble i utkastet vist til at skattekontoret med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1 tilbakeførte fradragsført inngående merverdiavgift med kr 22 784 244 (kr 10 661 376 «1» + kr 12 122 866 «2»). Det fremgikk av utkast til vedtak at det ble ilagt tilleggsskatt på det tilbakeførte beløpet. Tilleggsskatt ble vurdert ilagt med kr 4 556 848, jf. utkast til vedtak punkt 6. Frist for å komme med merknader til utkast til vedtak ble satt til 1. desember [...].

A ble gitt utsatt tilsvarsfrist til 1. februar [...].

Som vist til over ble skattekontoret gjort oppmerksom på at A den 20. desember [...] sendte inn tilleggsmelding for 6. termin [...] og 3. termin [...], med beløp å betale på hhv. kr 25 448 665 og kr 75 170 771. I merknadsfeltet til begge meldingene var det opplyst:

«[...].»

Skattekontoret henvendte seg til A i e-post av 5. januar [...], der vi blant annet skrev følgende knyttet til As tilleggsmelding:

«Som kjent er det en pågående kontroll av transaksjonskostnader for terminene innenfor årene [...] - [...]. Det er dermed ikke grunnlag for å egenendre 6. termin [...] hva gjelder transaksjonskostnader, jf. sktfvl. § 9-4 første ledd tredje punktum.

Tilleggsmeldingen for 6. termin [...] vil ikke bli lagt til grunn for fastsettingen for denne terminen. [...]. Når det gjelder transaksjonskostnader som er inkludert i meldingen, så må disse behandles som ledd i den pågående kontrollen for [...] - [...], jf. saksnummer […]. I den forbindelse ber vi om følgende opplysninger, som eventuelt kan sendes samtidig med merknader til utkast til vedtak (med utsatt tilsvarsfrist til 1. februar [...]):

• Skattekontoret ber om nærmere opplysninger knyttet til fradragsført merverdiavgift knyttet til disse transaksjonskostnadene. Skattekontoret antar at dette er transaksjonskostnader som A selv har kategorisert som «2» iht den pågående kontrollsaken. Dersom det også skulle være avdekket ytterligere fradragsførte transaksjonskostnader i perioden [...] - [...], som A selv har kategorisert som «1» (såkalte operasjonelt motiverte oppkjøp), og etter egen oppfatning anser er fradragsberettiget, ber vi om at dette opplyses nærmere. Skattekontoret viser til tidligere utsendt varsel og utkast til vedtak, som også inneholder ileggelse av tilleggsskatt. Skattekontorets oppfatning er at ytterligere avdekket fradragsført merverdiavgift knyttet til transaksjonskostnader for 6. termin [...], allerede omfattes av tidligere varsel om endring og ileggelse av tilleggsskatt. Hvorvidt skattekontoret tar dette beløpet for 6. termin [...], som nå er avdekket ved internkontroll, med i vedtaket, vil vi ta stilling til når vi har mottatt As redegjørelse.

Tilleggsmeldingen for 3. termin [...] vil bli akseptert som egenendring, jf. sktfvl. § 9-4 første ledd, da denne terminen ikke har vært tatt opp til kontroll. Av hensyn til sammenhengen med den pågående saken om transaksjonskostnader for tidligere år, vil vi likevel bemerke:

• Skattekontoret forutsetter at det ikke i tillegg til det innrapporterte beløpet i endringsmeldingen også er fradragsført merverdiavgift på transaksjonskostnader på det A omtaler som «operasjonelt motiverte oppkjøp» (1), uten at dette er redegjort for. Dersom A for 3. termin [...] har fradragsført merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med «operasjonelt motiverte oppkjøp» ber vi om at det gis informasjon om beløp for fradragsført inngående merverdiavgift.

I merknadsfeltet er det ikke opplyst hvilke terminer internkontrollen omfatter, og vi ber opplyst dette. Vi forstår den i det minste omfatter 6. termin [...] og 3. termin [...], men ber opplyst samtlige terminer som er undergitt internkontroll.

Skattekontoret ber om tilbakemelding på at e-posten er mottatt, og gjerne informasjon om hvorvidt opplysningene skattekontoret etterspør vil samkjøres med merknader til utkast til vedtak med svarfrist 1. februar [...]. Dersom det er spørsmål, ta kontakt med undertegnede.»

Skattekontoret mottok ingen tilbakemelding fra A, før i tilsvar til utkast til vedtak datert 1. februar [...]. I tilsvaret punkt 5 under overskriften «Kommentarer knyttet til avvist mva-melding for [...]» var det uttalt følgende:

«Til det første kulepunktet kan det bekreftes at dette kun gjaldt transaksjonskostnader kategorisert som “2” iht. den pågående kontrollen.

Til det andre kulepunktet i skattekontorets e-post sitert ovenfor, der skattekontoret forutsetter at det ikke i tillegg til det innrapporterte beløpet i endringsmeldingen også er fradragsført ytterligere mva på transaksjonskostnader til “operasjonelt motiverte oppkjøp”, så er tilbakemeldingen at dét er vårt utgangspunkt og vår intensjon. Vi kan bekrefte at vi – i det minste ikke bevisst – har utelatt transaksjonskostnader fra korreksjon som gjelder hverken “finansielt” eller “operasjonelt motiverte oppkjøp”. Vi i avdelingen […] i A søker aktivt, i samarbeid med forretningen, å etablere og optimalisere rutiner og prosedyrer og rettede opplæringstiltak som i sum skal medføre at vi ikke tar fradrag for det skattekontoret har angitt som ikke-fradragsberettigede transaksjonskostnader, derunder for slike transaksjonskostnader trigget av et operasjonelt motivert oppkjøp.»

Innledningsvis i tilsvarsbrevet av 1. februar [...], under punkt 1, ble det gitt følgende tilbakemelding fra A knyttet til hvilke deler av utkast til vedtak som ble akseptert:

«Skattekontoret har i utkast til vedtak av 6. november [...] konkludert med at fellesregistreringen A må tilbakeføre inngående merverdiavgift på til sammen kr 22 784 244. Dette gjelder inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader pådratt i forbindelse med et operasjonelt motivert oppkjøp, og transaksjonskostnader knyttet til finansielt motiverte kjøp og salg av aksjer. Videre er det ilagt tilleggsskatt på 20 % av etterberegnet beløp.

Hva gjelder transaksjonskostnader knyttet til finansielt motiverte kjøp og salg (kategori «2»), aksepteres etterberegnet beløp.

Hva gjelder transaksjonskostnader knyttet til operasjonelt motiverte oppkjøp (kategori «1»), opprettholder vi vårt standpunkt om at slike kostnader er fradragsberettiget, samt at tilleggsskatt for dette forholdet bør bortfalle.»

Skattekontoret har lagt dette til grunn for den videre saksbehandlingen.

4 Skattepliktiges merknader

4.1 Tilsvar datert 21. desember [...]

A har i tilsvar datert 21. desember [...] kommet med sine merknader til skattekontorets varsel om endring. Skattekontoret siterer hele punkt 2 «Transaksjonskostnader»:

«2.1.Innledning

A har under bokettersynet opplyst om at selskapet etterstreber å optimalisere kontrollrutiner slik at det ikke tas fradrag for transaksjonskostnader ved kjøp eller salg av aksjer eller salg av eiendom som sådan. Etter mottak av Skattekontorets varsel om endring har vi gjort en nærmere gjennomgang av prosjektene der det er kostnader som varsles tilbakeført, og vi vil i forlengelsen av gjennomgangen nyansere og presisere vårt prinsipielle syn på fradragsrett for slike transaksjonskostnader, se nærmere under pkt. 2.2.

A vil, i tråd med vår rettslige vurdering som fremkommer i nedenstående pkt. 2.2, fremholde at de varslede tilbakeførte transaksjonskostnadene omfatter:

1) Transaksjonskostnader pådratt til bruk innenfor mva-loven som ikke gjelder kostnader til kjøp/salg av aksjer, men kostnader pådratt f.eks. i forbindelse med [...] eller kostnader som markedsrapporter m.m., og således fradragsberettiget ihht. mval. § 8-1. Dette gjelder kr 2 379 344. Det vises til vedlagt excel-fil «Oversikt trans.kost [...] 21.12.[...]» hvor angjeldende bilag fremgår i fanen «3».

2) Transaksjonskostnader for prosjekter som gjelder operasjonelt motiverte oppkjøp hvor vi mener det foreligger fradragsrett for de tilknyttede transaksjonskostnader iht. mval. § 8-1, jf. pkt. 2.2. Noen av transaksjonskostnadene innenfor denne kategorien omfatter også slikt planlagt operasjonelt motivert oppkjøp, men hvor oppkjøpet heller ikke ble realisert. Dette gjelder kr 2 856 140. Det vises til vedlagt Excel-fil «Oversikt trans.kost [...] 21.12.[...]» hvor angjeldende bilag fremgår i fanen «1».

3) Transaksjonskostnader som ikke er fradragsberettigede, da de angår transaksjonskategorien som må anses som finansielt motiverte oppkjøp som skal allokeres til As ikke-avgiftspliktige virksomhet. Dette gjelder kr 3 466 469 som følgelig ikke bestrides tilbakeført. Det vises til vedlagt Excel-fil «Oversikt trans.kost [...] 21.12.[...]» hvor angjeldende bilag fremgår i fanen «2».

For ordens skyld vil vi i denne anledning også opplyse om at A sammen med [...] har bedt Finansdepartementet om en veiledende uttalelse om fradragsrett for transaksjonskostnader ved aksjekjøp. Denne anmodningen følger vedlagt i vedlegg «Transaksjonskostnader – brev til FIN», og fremstillingen der representerer følgelig As syn på rettstilstanden.

2.2 Vår vurdering

2.2.1 Innledning

Vi viser til skattekontorets endringsvarsel, der skattekontoret fremholder følgende:

«Skattekontorets foreløpige vurdering er at As kjøp og salg av aksjer vil komme den avgiftspliktige virksomheten til gode i et bedriftsøkonomisk perspektiv, men skattekontoret mener at anskaffelsene likevel har nærmest tilknytning til unntatt aksjeeiervirksomhet, og at virkningen for den avgiftspliktige virksomheten kun er avledet av aksjeinvesteringen i form av bedriftsøkonomiske «gevinster». Eventuelle senere integreringer av de oppkjøpte virksomhetene i form av innlemming i fellesregistrering og fusjon kan ikke endre på dette, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding) avsnitt 42 og 43.

Det er ikke grunnlag for å oppstille et skille mellom salgs- og kjøpstilfeller. Det vises særlig til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding), hvor det i avsnitt 28 fremkommer at unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e både omfatter kjøp og salg av aksjer. Etter skattekontorets oppfatning er det derfor heller ikke grunnlag for å skille mellom det som tidligere ble omtalt som «finansielle» vs. «industrielle» oppkjøp.

Utgangspunktet om at anskaffelser til avgiftsunntatt aktivitet ikke gir rett til fradrag, og at dette også innbefatter anskaffelser ved kjøp av aksjer, må etter skattekontorets oppfatning kunne legges til grunn også i tilfeller hvor kjøper utøver avgiftspliktig virksomhet, slik som i foreliggende sak. I tråd med rettspraksis må det imidlertid vurderes om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. (Som redegjort for over er skattekontoret av den foreløpige oppfatningen at slik tilknytning ikke foreligger i denne saken.)»

Basert på skattekontorets vurderinger, vil vi i det nedenstående gi noen presiseringer til vår vurdering av rettstilstanden hva angår fradragsretten for transaksjonskostnader ved aksjekjøp. Basert på skattekontorets fremstilling i varselet, synes ikke skattekontorets og As vurdering av rettstilstanden sammenfallende hva angår særskilt tilknytningsvurderingen ved operasjonelt motiverte oppkjøp. Skattekontoret har likevel bedt oss utdype dersom vi mener at noen av de etterberegnede beløp knytter seg til avgiftspliktig virksomhet på en slik måte at det likevel foreligger fradragsrett. Se vår forklaring til dette i pkt. 2.2.5 nedenfor, samt vedlegg «Oversikt trans.kost [...] 21.12.[...]». Det er også vedlagt flere såkalte Purchases Orders (PO) slik disse fremkommer i SAP som ytterligere dokumentasjon for fradraget.

2.2.2 Generelt - fradragsrett ved kjøp av aksjer

Ved kjøp av aksjer foreligger det – som ved kjøp av finansierings- og forsikringstjenester – et unntatt transaksjonsobjekt. Inngående merverdiavgift som påløper ved kjøp av aksjer vil dermed utelukkende relatere seg til tilknyttede tjenester (f.eks. advokat- og rådgivningstjenester). For å avgjøre om det foreligger fradrag for inngående merverdiavgift på disse tilknyttede tjenestene – i praksis gjerne omtalt som transaksjonskostnader– må det vurderes hva som er formålet med- og effekten av den underliggende anskaffelsen. Kjøpers fradragsrett vil da bero på om det foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom transaksjonsobjektet, aksjene, og kjøpers avgiftspliktige virksomhet.

2.2.3 Tilknytningsvurderingen ved kjøp av aksjer

Graden av tilknytning mellom aksjene og kjøpers avgiftspliktige virksomhet vil kunne variere fra tilfelle til tilfelle, og det vil dermed være nødvendig å foreta en konkret vurdering i hver enkelt sak. Ettersom fradragsretten skal vurderes på grunnlag av kjøpers formål på anskaffelsestidspunktet, kan det likevel være hensiktsmessig – på et overordnet nivå – å skille mellom operasjonelt- og finansielt motiverte aksjekjøp.

Ved operasjonelt motiverte aksjekjøp vil kjøpers hovedformål med transaksjonen som regel være å fremme sentrale eller forretningskritiske interesser innen eksisterende virksomhet. Motsetningsvis; ved finansielt motiverte aksjekjøp vil kjøpers hovedinteresse i transaksjonen være å oppnå en avkastning på investeringen i form av utbytte og / eller verdistigning på aksjene.

Etter vårt syn er grensedragningen mellom operasjonelt- og finansielt motiverte aksjekjøp hovedsakelig egnet til å skille ut en transaksjonskategori – finansielt motiverte aksjekjøp – hvor tilknytningskriteriet sjelden eller aldri vil være oppfylt. Det kan imidlertid ikke legges til grunn at tilknytningskriteriet alltid er oppfylt i ethvert tilfelle hvor transaksjonen har en operasjonell motivasjon. Tilknytningsvurderingen vil måtte basere seg på kjøpersubjektets konkrete virksomhet og interesse – ikke kjøperkonsernets samlede posisjon. Dersom transaksjonen, vurdert fra kjøpersubjektets ståsted – kun gir grunnlag for synergier, stordriftsfordeler eller andre avledede bedriftsøkonomiske fordeler vil tilknytningskriteriet normalt ikke være oppfylt, selv om transaksjonen som sådan har en operasjonell motivasjon.

For at tilknytningskriteriet skal være oppfylt må det etter vår mening dokumenteres at transaksjonen bidrar til en mer konkret og direkte effekt for kjøpersubjektets avgiftspliktige virksomhet. Videre må det dokumenteres at realisering av denne effekten fremsto som ett av de sentrale formålene med transaksjonen. Eksempler på situasjoner hvor disse vilkårene klart vil være oppfylt er;

• Kjøp av selskap som leverer kritiske innsatsfaktorer eller andre produkter som inngår direkte i kjøpersubjektets produksjonsvirksomhet eller vareomsetning. Transaksjonen vil her bidra til å sikre stabil og varig tilgang til disse innsatsfaktorene / produktene.
• Kjøp av selskap som representerer en forretningskritisk kunde av kjøpersubjektet. Transaksjonen vil her bidra til å sikre eller øke kjøpersubjektets omsetning.

I begge disse tilfellene vil gjennomføringen av transaksjonen skape en konkret og direkte effekt for kjøpers avgiftspliktige virksomhet. Både aksjene og de tilknyttede tjenestene må dermed anses å representere relevante anskaffelser med naturlig og nær tilknytning til kjøpers avgiftspliktige virksomhet. En motsatt konklusjon vil være i direkte motstrid med merverdiavgiftslovens system, og vil etter vår vurdering mangle rettskildemessig forankring og således være i strid med et bærende prinsipp om å unngå avgiftskumulasjon.

2.2.4 Kjøpers funksjon som aksjeeier

En særskilt problemstilling som oppstår ved kjøp av aksjer – i motsetning til andre unntatte ytelser – er om aksjeeierfunksjonen som etableres gjennom transaksjonen utgjør en selvstendig aktivitet utenfor kjøpers avgiftspliktige virksomhet. For å vurdere denne problemstillingen må det kartlegges hvilke formål eller interesser aksjeeierfunksjonen har til hensikt å ivareta og som søkes oppnådd gjennom aksjeeierskapet.

I en del tilfeller kan utøvelsen av aksjeeierfunksjonen utelukkende ha som formål å sikre avkastning i form av utbytte og / eller verdistigning på de underliggende aksjene. I slike tilfeller vil det være naturlig å legge til grunn at aksjeeierfunksjonen utgjør en frittstående aktivitet med et ikke-avgiftspliktig hovedformål.

Innad i et avgiftspliktig konsern vil derimot aksjeeierfunksjonen normalt utøves helt eller delvis med sikte på å fremme aksjeeiers operasjonelle interesser. Dette gjelder særlig hvor et datterselskap har en sentral rolle som leverandør til- eller kunde av morselskapet. Etter vårt skjønn vil det særlig i slike tilfeller, være konstruert å kategorisere morselskapets aksjeeierfunksjon som en aktivitet som utøves i «et vakuum» utenfor øvrig virksomhet. Det naturlige utgangspunktet er imidlertid at aksjeeierfunksjonen anses som en integrert del av morselskapets avgiftspliktige virksomhet. Det vil dermed foreligge fradragsrett for anskaffelser som knytter seg til morselskapets funksjon som aksjeeier. Hvorvidt det foreligger full fradragsrett etter MVAL § 8-1 eller forholdsmessig fradragsrett etter MVAL § 8-2 beror naturligvis på om aksjeeierfunksjonen også anses å inkludere aktiviteter som ivaretar interesser utenfor den avgiftspliktige virksomheten.

2.2.5 Subsumsjon

2.2.5.1 Ikke aksjekjøp - fradragsrett

Som nevnt over i pkt. 2.1 1) ser vi at gjennomgang av varslet tilbakeførte beløp viser at en del av kostnadene ikke angår transaksjonskostnader for kjøp av aksjer, men gjelder transaksjonskostnader til ellers avgiftspliktige underliggende transaksjonsobjekter, f.eks. […] og markedsoversikter m.m. I vedlagt Exceloversikt, jf. vedlegg «Oversikt trans.kost [...] 21.12.[...]», fremgår beløp henført denne kategorien i fanevorsikten kalt 3, med en kort forklaring til hva slags kostnad det enkelte bilag gjelder, og med en henvisning til relevante PO’er. Vi anser det uomtvistet at det foreligger full fradragsrett for beløp innenfor denne kategorien, iht. mval. § 8-1.

2.2.5.2 Operasjonelt motiverte oppkjøp - fradragsrett

Oppkjøp av C – «[prosjekt 1]»

Det vises til vedlagt Exceloversikt, jf. vedlegg «Oversikt trans.kost [...] 21.12.[...]» under fanen «1» hvor det fremgår at A har tatt fradrag for anskaffelser knyttet til oppkjøpet av C. For ordens skyld presiseres det at prosjektet med oppkjøpet omtales som «[prosjekt 1]».

A besluttet å kjøpe C i [...], og oppkjøpet ble sluttført [...]. Motivet for oppkjøpet var uomtvistelig av industriell strategisk karakter;

En sentral årsak til at A kjøpte opp C var As ønske om å få maksimal verdi ut av den stadig større […] i As […]. Oppkjøpet støtter As […]. Et annet viktig motiv for oppkjøpet var å hente verdier gjennom [...], [...] og leveranser av tjenester […]. C sin markedsposisjon og kompetanse innen […] utfyller As posisjon som […].

Oppkjøpet av C var motivert av at selskapet leverer kritiske innsatsfaktorer, […] til As virksomhet [...], men også knyttet til As [...]. [...].

Videre har også oppkjøpet av C vært nært knyttet til utøvelsen av funksjoner som tidligere lå i A, herunder [...]. 

Vi vil således og oppsummeringsvis fremholde at det er på det rene at tilknytningsvilkåret i mval. § 8-1 er oppfylt, ved at de aktuelle anskaffelsene mao. nettopp bidrar til å realisere følgende;

• Kjøp av selskap som leverer kritiske innsatsfaktorer eller andre produkter som inngår direkte i kjøpersubjektets produksjonsvirksomhet eller vareomsetning. Transaksjonen vil her bidra til å sikre stabil og varig tilgang til disse innsatsfaktorene / produktene.

Det er derved også tydelig at formålet med anskaffelsen av de underliggende aksjene representerer et industrielt strategisk oppkjøp, og langt mer enn en rent bedriftsøkonomisk perifer tilknytning som skattekontoret har basert sine vurderinger på, utfra tilgjengelig faktum kontoret hadde i hende på varslingstidspunktet.

2.2.5.3 Ikke fradragsberettigede transaksjonskostnader

Som nevnt over i pkt. 2.1 3) vil vi ikke bestride varslet endring som beløper seg til kr 3 450 619. I vedlegg «Oversikt trans.kost [...] 21.12.[...]», og i faneoversikten kalt 2 fremgår hvilke konkrete bilag dette omfatter. For denne del av den varslede endringen anser vi at transaksjonskostnadene knytter seg til aksjeoppkjøp hvor aksjeeierinteressen hovedsakelig knytter seg til formål om å sikre avkastning i form av utbytte og / eller verdistigning på de underliggende aksjene, med andre ord slik at det kan legges til grunn at aksjeeierfunksjonen utgjør en frittstående aktivitet med et ikke-avgiftspliktig hovedformål.»»

Vedlagt tilsvaret fulgte kopi av brevet til Finansdepartementet som omtales nedenfor i punkt 4.2. Videre fulgte vedlegget «Oversikt trans.kost [...] 21.12.[...]», og kopi av noen avtaler/Purchases Orders (PO) i forbindelse med anskaffelser.

4.2 Brev til Finansdepartementet datert [...]

A har sammen med [...] anmodet Finansdepartementet om en veiledende uttalelse knyttet til fradragsrett for inngående merverdiavgift ved kjøp av aksjer. Denne anmodningen fulgte vedlagt i As tilsvarsbrev datert 21. desember [...], med informasjon om at fremstillingen der representerte As syn på rettstilstanden.

I brevet punkt 2 ble det gitt en fremstilling av innsendernes vurderinger av «Fradragsrett for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer». I punkt 2.4 ble det gitt en «Oppsummering» av innsendernes vurderinger:

«Som redegjort for i punkt 2.1 foreligger det fradragsrett for anskaffelser som er helt eller delvis til bruk i kjøpers avgiftspliktige virksomhet, jfr MVAL §§ 8-1 og 8-2. Motsetningsvis vil fradragsretten være avskåret for varer og tjenester som er anskaffet til formål utenfor kjøpers avgiftspliktige virksomhet.

For å avgjøre hvilken fradragsrett som foreligger ved kjøp av aksjer må det dermed først vurderes hvilken del av kjøpers virksomhet eller aktivitet transaksjonen knytter seg til («Transaksjonens tilknytning»). Det vil her måtte vurderes om transaksjonen som sådan er relevant for- og har en naturlig og nær tilknytning til kjøpers avgiftspliktige virksomhet (se punkt 2.3.2). Videre må det vurderes hvilken tilknytning som foreligger mellom transaksjonen og kjøpers funksjon som aksjeeier (se punkt 2.3.3). Disse vurderingene vil i prinsippet kunne lede til følgende slutninger;

1. a) Transaksjonen er fullt ut tilknyttet kjøpers avgiftspliktige virksomhet;
2. b) Transaksjonen er fullt ut tilknyttet kjøpers funksjon som aksjeeier; eller
3. c) Transaksjonen er både tilknyttet kjøpers avgiftspliktige virksomhet og kjøpers funksjon som aksjeeier.

Deretter, for det tilfellet at transaksjonen anses fullt ut eller delvis tilknyttet kjøpers funksjon som aksjeeier, må det vurderes om denne funksjonen anses som en aktivitet som helt eller delvis faller utenfor kjøpers avgiftspliktige virksomhet («Klassifisering av aksjeeierfunksjonen»): Det vil her måtte vurderes hvilke formål eller målsetninger som søkes ivaretatt gjennom aksjeeierfunksjonen (se punkt 2.3.3). Disse vurderingene vil i prinsippet kunne lede til følgende slutninger:

1. a) Aksjeeierfunksjonen ivaretar utelukkende formål eller målsettinger innen den avgiftspliktige virksomheten;
2. b) Aksjeeierfunksjonen ivaretar delvis formål eller målsettinger innen den avgiftspliktige virksomheten; eller
3. c) Aksjeeierfunksjonen ivaretar ikke – eller kun i ubetydelig grad - formål eller målsettinger innen den avgiftspliktige virksomheten.

Så vidt vi kan bedømme vil fradragsrettens rekkevidde ved kjøp av aksjer i realiteten alltid være en funksjon av disse to premissene. Dette kan illustreres ved følgende figur;

[…]

Både i relasjon til transaksjonens tilknytning og klassifisering av aksjeeierfunksjonen må det foretas reelle og konkrete vurderinger i hvert enkelt tilfelle. Det foreligger etter vårt skjønn ikke grunnlag for noen generell presumsjon eller hovedregel.

Selv om vi – delvis av fremstillingstekniske og pedagogiske hensyn – anser det formålstjenlig å oppstille overnevnte premisser som to separate problemstillinger, vil vi understreke at det normalt vil være en viss sammenheng mellom vurderingen som foretas i relasjon til disse to premissene. Dersom transaksjonen som sådan er relevant for- og har en naturlig og nær tilknytning til kjøpers avgiftspliktige virksomhet, er det naturlig å forvente at også aksjeeierfunksjonen vil ivareta formål eller målsettinger innen denne virksomheten. Motsetningsvis; dersom transaksjonen som sådan kun gir grunnlag for avledede bedriftsøkonomiske fordeler for kjøper, er det vanskelig å se at aksjeeierfunksjonen i betydelig grad skal kunne ivareta formål eller målsettinger innen kjøpers avgiftspliktige virksomhet.

Samlet sett vil uansett det avgjørende være om formålet med- og virkningen av transaksjonen er at kjøpers avgiftspliktige virksomhet styrkes eller utvides. Dersom dette er tilfellet, vil både transaksjonsobjektet og eventuelle tilknyttede tjenester anses å være anskaffet helt eller delvis til bruk innenfor kjøpers avgiftspliktige virksomhet. Det vil dermed foreligge enten full- eller forholdsmessig fradragsrett for transaksjonskostnadene. Hvorvidt dette begrunnes i at transaksjonen som sådan helt eller delvis er tilknyttet kjøpers avgiftspliktige virksomhet, eller at aksjeeierfunksjonen helt eller delvis anses som en integrert del av denne virksomheten er uten avgjørende betydning.»

I As tilsvar til utkast til vedtak ble det vist til at B på vegne av selskapene som sendte inn anmodningen til Finansdepartementet, har kommet med supplerende kommentarer, jf. punkt 4.2.1 nedenfor.

4.2.1 Supplerende kommentarer datert [...]

I As tilsvarsbrev av 1. februar [...] var det vedlagt brev fra B til Finansdepartementet datert [...]. Det ble vist til at brevet av [...] inneholdt supplerende kommentarer til tidligere anmodning om veiledende uttalelse av [...]. Det ble vist til at dette var supplerende kommentarer inngitt etter at COOP-dommen ble avsagt. A siterte noen avsnitt fra brevet til Finansdepartementet i tilsvaret datert 1. februar [...], og viste til at dette også blir anført i nærværende sak.

Skattekontoret viser til vedtaket punkt 4.3 nedenfor, der det blir redegjort for As tilsvar av 1. februar [...] med sitat fra brevet til Finansdepartementet av [...].

4.3 Tilsvar til utkast til vedtak av 1. februar [...]

Som vist til i vedtaket punkt 3. aksepterer A skattekontorets endring av etterberegnet beløp knyttet til anskaffelser i forbindelse med kjøp og salg av aksjer (betegnet som «2» av A). Dette omfatter slik skattekontoret forstår det, også ilagt tilleggsskatt knyttet til denne delen av saken. Skattekontoret legger dette til grunn for vedtaket.

A opprettholdt sitt standpunkt om fradragsrett knyttet til transaksjonskostnader pådratt i forbindelse med oppkjøpet av C (kategori «1»), og anførte videre at tilleggsskatten for dette forholdet bør bortfalles. Skattekontoret redegjør for As merknader til ileggelse tilleggsskatt under punkt 6 i vedtaket.

I tilsvar til utkast til vedtak punkt 3 har A gitt sin vurdering av fradragsrett for anskaffelser knyttet til operasjonelt motiverte oppkjøp. Skattekontoret siterer fra tilsvaret:

«Vi viser til vårt forrige tilsvar, og fastholder det syn A har fremmet der. Basert på skattekontorets redegjørelse i utkast til vedtak vil vi i det følgende inngi noen presiserende bemerkninger. I den sammenheng vises det til vedlagt brev fra B til Finansdepartementet av [...] som inneholder supplerende kommentarer til “Selskapenes” anmodning om veiledende uttalelse av [...] (vedlagt i vårt foregående tilsvar). Disse kommentarene er inngitt etter at COOP-dommen ble avsagt, og som en konsekvens av vurderingene og resultatet som fremgår av dommen. Det hitsettes noen utsnitt fra brevet, som vi hermed anfører også i tilsvaret her:

«[...] fradragsretten for transaksjonskostnader normalt vil måtte forankres nettopp i transaksjonens overordnede formål og virkning – ikke den direkte og umiddelbare bruken av hver enkelt anskaffelse. Det er dermed svært uheldig at dette hverken ble anført eller problematisert av partene i Coop-saken".

[...] Slik saken ble behandlet både i forvaltningen, Tingretten og Lagmannsretten ble det imidlertid utelukkende vurdert om de omtvistede tjenestene (altså transaksjonskostnadene) var til direkte faktisk bruk i kjøpers avgiftspliktige virksomhet. Som følge av partenes – etter vårt skjønn mangelfulle – prosesshåndtering fikk retten dermed ingen anledning til å vurdere om transaksjonen som sådan var en relevant disposisjon med naturlig og nær tilknytning til kjøpers avgiftspliktige virksomhet, herunder om dette kunne underbygge full- eller delvis fradragsrett for transaksjonskostnadene.»

Avslutningsvis i brevet foreslår “Selskapene” noen typeeksempler som Finansdepartementet bes om å beskrive, der departementet vil anta at fradragsrett, etter en konkret vurdering, vil kunne foreligge. Vi fremholder og siterer her, det eksemplet vi mener har klar relevans for nærværende sak, nemlig at det etter en konkret vurdering vil kunne foreligge fradragsrett for:

• «Kjøp av selskap som leverer kritiske innsatsfaktorer eller andre produkter som inngår direkte i kjøpersubjektets avgiftspliktige produksjonsvirksomhet eller vareomsetning»

Det er en annen øvelse å vurdere om et salg er omfattet av mva-lovens unntak for å beregne utgående merverdiavgift, og det å vurdere om inngående merverdiavgift ved en anskaffelse/et kjøp er fradragsberettiget iht. mval. § 8-2. Vi antar at skattekontoret og A deler dette utgangspunkt. I det følgende forholder vi oss til dette utgangspunktet, når vi inngir presiserende bemerkninger til vårt syn på om det i nærværende sak foreligger fradragsrett for inngående mva på transaksjonskostnader iht. mval. § 8-2, enten fullt ut eller forholdsmessig.

Når det gjelder fradragsretten for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer, så må den naturligvis vurderes og baseres på- og i samsvar med de alminnelige tolkningsprinsippene som gjelder på merverdiavgiftsrettens område. For at det skal foreligge fradragsrett generelt sett, så kreves det da ikke at hver enkelt tjeneste er til direkte faktisk bruk innenfor kjøperens avgiftspliktige virksomhet. Det må imidlertid kreves at transaksjonen som sådan, altså disposisjonen som transaksjonskostnadene relaterer seg til, har en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten, jf. de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors).

For selskap som A, som har både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, så må man da foreta en konkret helhetsvurdering for å kartlegge hvilket virksomhetsområde en anskaffelse, eksempelvis en transaksjonskostnad, knytter seg til. De helt essensielle og sentrale spørsmål er da – om anskaffelsen (i.e.transaksjonskostnadene) er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten eller den ikke-avgiftspliktige virksomheten i konsernet. Eventuelt – er anskaffelsen knyttet til begge virksomhetsområdene? Man må nødvendigvis kartlegge bakgrunnen og motivet for anskaffelsen for å vurdere hvilken del av driften anskaffelsen søker å tjene.

Når det er snakk om transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer, så kan dette synes som en noe mer kompleks øvelse. Dette har også eksemplifisert seg gjennom flere rettsavgjørelser de senere årene - der “vinduet” for hva som er å anse som fradragsberettigede transaksjonskostnader har blitt gradvis innsnevret, hvilket i praksis også har medført flere redaksjonelle endringer vedrørende transaksjonskostnader i Skattedirektoratets (nå) elektroniske “Merverdiavgiftshåndboken”.

For selskaper som har kombinert virksomhet, så må man etter vår forståelse likevel fortsatt følge de alminnelige tolkningsprinsippene for å vurdere fradragsrett, og dermed kartlegge om transaksjonskostnaden gjelder kjøp som er foretatt som “investoraktivitet” med det rent finansielle (og da mva-messig unntatte) som bakenforliggende formål og tilknytning, eller om anskaffelsen er knyttet til kjøp for å tjene operasjon og drift som ligger i kjerneområdet for den avgiftspliktige virksomheten, eller om anskaffelsen gjelder og tjener begge formål - og da utover en “rent bedriftsøkonomisk tilknytning”.

Skattekontoret uttaler følgende i utkastet til vedtak, siste avsnitt s. 20 og på første avsnitt s. 21:

"Staten mot staten II-dommen viser at fradrag typisk vil være aktuelt der anskaffelsen er en forutsetning for virksomheten, har direkte interesse for eller er til direkte bruk i denne eller utgjør en innsatsfaktor i avgiftspliktig virksomhet. [...] En ren bedriftsøkonomisk tilknytning, dvs. at anskaffelsen fremstår bedriftsøkonomisk fornuftig eller fører med seg positive økonomiske ringvirkninger for den avgiftspliktige virksomhet er normalt ikke tilstrekkelig for å begrunne fradrag."

A deler denne oppfatningen, og anser at uenigheten – når man likevel ikke kommer til samme tolkningsresultat, innebærer at uenigheten ligger dels i subsumsjonen, og hva som de facto ligger i “en rent bedriftsøkonomisk tilknytning”. Skattekontoret eksemplifiserer bl.a. her at fradrag typisk vil være aktuelt der anskaffelsen “utgjør en innsatsfaktor i avgiftspliktig virksomhet”. Iht. våre vurderinger og subsumsjon fremmet i foregående tilsvar og ovenfor, så anser vi altså at transaksjonskostnader ved As oppkjøp av C, er fradragsberettiget. Dette oppkjøpet representerer et langsiktig, operasjonelt motivert oppkjøp, og oppkjøpsselskapet som sådan utgjør en betydelig innsatsfaktor i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Oppkjøpet av C var dermed betydelig mer enn kun en anskaffelse med “rent bedriftsøkonomisk tilknytning” til den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen til A slik skattekontoret hevder. Vi fastholder med dette vårt prinsipielle standpunkt om at anskaffelsene relatert til [prosjekt 1] er fradragsberettiget.»

A har i tilsvaret punkt 4 en subsidiær anførsel om fradrag for kostnadene til «[prosjekt 1]». Skattekontoret siterer følgende fra tilsvaret:

«Forutsatt at skattekontoret er av den oppfatning av at tilknytningskriteriet i mval. § 8-1 skal vurderes annerledes for de tilfeller det foreligger anskaffelser som er relevant for et selskaps operasjonelle drift, men hvor omsetningsobjektet er aksjer, vil vi subsidiært anføre at det foreligger delvis fradrag for deler av transaksjonskostnadene i forbindelse med oppkjøpet av C. Det vises til LB-2022-152995(Coop-dommen).

I Coop-dommen, særlig i sakens behandling i forvaltningen, ble det akseptert at enkelte kostnader som ble pådratt i forbindelse med anskaffelsene av aksjene i ICA også var relevante for den avgiftspliktige aktiviteten i Coop. Det vises til følgende utdrag fra dommen:

«Kostnader med tilleggsutredning, integrasjon og arbeidsrettslig ble det innvilget fullt fradrag for i tråd med CNHs fradragsføring. Fradrag for disse kostnadene er derfor partene ikke uenige om.

Kostnader med transaksjonsstøtte og finansiering ble det innvilget delvis fradrag for.

Kostnader med signering og due diligence, konkurransetilsynet og utlegg ble det ikke innvilget fradrag for.

I tillegg har saksøker hatt utgifter med konserninterne juridiske tjenester fra CNSA på 300 000 kroner som det ble innvilget delvis fradrag for.»

Vi viser til skattekontorets utkast til vedtak på side 26 fjerde avsnitt hvor skattekontoret anerkjenner at innsendt dokumentasjon understøtter at oppkjøpet av C var motivert av å sikre en kritisk innsatsfaktor ([…]) til operasjonell drift, samt innkjøp av kritisk kompetanse innenfor […]. Følgelig er det også vår vurdering at det derfor må foretas en forholdsmessig fordeling av kostnader som var relevante for aksjekjøpet, men som også er relevante for det operasjonelle driften i A. Vi vil under gjennomgå fakturaer det bør aksepteres delvis fradrag for.»

A har i tilsvaret vist til endel fakturaer de anfører det bør aksepteres delvis fradrag for. Skattekontoret siterer fra tilsvaret der dette ble redegjort for:

«Fakturanummer […] fra G

Hva gjelder fakturanummer […] fra G., med henvisning til tidligere oversendte oppdragsbeskrivelse så var G sitt oppdrag ifbm. [prosjekt 1]:

“to act as exclusive financial advisor to A in connection with a potential Transaction”

Da kostnaden knyttet til finansiell rådgiving under denne avtalen er fakturert som et suksesshonorar er det ikke mulig å fremskaffe timelister som kan vise en splitt på hvorvidt oppdragstaker utførte oppgaver som relaterte seg til aksjekjøpet, eller som relaterte seg til analyser knyttet til den finansielle konsekvensen av oppkjøpet. Gitt avtalens vide scope, mener vi at den omfatter kostnader som relaterer seg til begge oppgaver.

Vedrørende fakturanummer […] fra G, mener vi at det er holdepunkter for å utvise tilsvarende skjønn som var gjort knyttet til de finansielle kostnadene i Coop-saken, og at det bør legges et skjønn på fradrag for ¼ av merverdiavgiften knyttet til denne anskaffelsen. Dette utgjør kr. 1.516.509 (6.066.035,24/4) i fradragsberettiget MVA.»

Fakturaer fra M

Skattekontoret opplyser om at det i tilsvaret var satt inn en tabell med oversikt over spesifikke fakturaer som samtlige var beregnet reverse charge 25%. Tabellen siteres ikke her, og det henvises til tilsvaret. Følgende ble uttalt i tilsvarsbrevet:

«Overnevnte fakturering gjelder konsernintern timeføring utført av A-ansatte i M som har levert tjenester i forbindelse med [prosjekt 1]. Timeføring i konsernet gjøres i en intern portal, og det foreligger ikke noen nærmere oppdragsbeskrivelse enn at dette er løpende bistand til A for «Business Development Services».

Siden dette er forhold som strekker seg langt tilbake i tid, samt at flere relevante personer som jobber under denne avtalen ikke lenger er tilknyttet selskapet, har det vært vanskelig å få informasjon om hvilke konkrete tjenester vedkommende i M har bistått med. Vi har fått følgende redegjørelse fra tidligere anskaffelsesansvarlig;

«Dette er primært timer og reiser for [...] ansatte/utestasjonert til [...] i [by1].

De to førstnevnte var i kjerneteamet, mens andre som gjorde spesifikke oppgaver for prosjektet. De to sistnevnte fra […], var sentrale deltaker i prosjektet, spesielt etter signering, (…)

[...]

Oppkjøpet av C ble signert [...]. Kostnader som er påløpt etter dette tidspunktet kan etter vår vurdering ikke relateres til aksjekjøpstransaksjonen, men etterfølgende integrering av selskapet i A konsernet. Etter at oppkjøpet ble signert så ledet S integrasjonsteamet som ble kalt «[...]». Arbeidet besto blant annet i strategi, integrasjon, handel og risikostyring. Fakturaene i [...] viser tjenester levert av U («U») og er klassifisert som juridiske tjenester.

Vår vurdering er at det derfor bør aksepteres fullt fradrag for følgende fakturering fra M.:»

I tilsvaret var det videre lagt inn en tabell som viste hvilke fakturaer det anføres fullt fradrag for. Tabellen siteres ikke i vedtaket, men det henvises til tilsvaret side 6. Videre ble det uttalt i tilsvarsbrevet:

«Kreditnota […] er som tidligere nevnt en prisjustering på [...] for [...]. Den må derfor fordeles forholdsmessig for timene som er fradragsberettiget og ikke. Våre beregninger viser at det er ytt totalt 1335 timer under denne avtalen for [...] hvorav 384 er fradragsberettiget. Kr. 27.146,5 skal da redusere den fradragsberettigede inngående avgiften.

Dette utgjør kr. 332.744,50 i fradragsberettiget merverdiavgift.

Fakturering fra I

Det vises til vurdering av anskaffelsen under punkt 2 over, og det er med dette vår vurdering av kostnadene fra I er fradragsberettiget.»

I tilsvaret var det videre lagt inn en tabell som viste hvilke fakturaer det anføres fullt fradrag for. Tabellen siteres ikke i vedtaket, men det henvises til tilsvaret side 7. Videre ble det uttalt i tilsvarsbrevet:

«Dette utgjør kr. 166.690 i fradragsberettiget merverdiavgift.»

Om innholdet i anskaffelsene fra I siterer skattekontoret fra tilsvaret punkt 2 side 2:  

«Våre opplysninger viser at faktureringen fra I gjelder innleie av V. I perioden han var innleid hos A arbeidet han med [...], [...] og [...].

Bistanden inn mot [prosjekt 1] relaterte seg konkret til [...] som ikke var i overensstemmelse med A sin policy. C (C) hadde ikke aktiviteter i [land1] før oppkjøpet. […].

Kostnadene fra bistanden til I relaterer seg dermed til integrasjon av C inn i konsernet med påfølgende behov for [...] og etterlevelse av krav for å sørge for at A opererte i tråd med […]regelverket etter oppkjøpet av C. Lovkravet knyttet til […] etterlevelse følger A, og det er vår vurdering at kostnadene fra I er relevante for A sin virksomhet og er dermed fradragsberettiget.»

A oppsummerte den subsidiære anførselen slik i tilsvaret på side 7:

«Oppsummering subsidiær anførsel

Vår gjennomgang av tidligere oversendt dokumentasjon i forbindelse med [prosjekt 1], viser at det foreligger helt eller delvis fradragsrett for følgende anskaffelser:

Fakturanummer […] fra G kr. 1.516.509

Fakturering fra M ihht. utregning over kr. 332.744,50

Fakturering fra I ihht. utregning over kr. 166.690

Etter vår vurdering skal etterberegnet inngående merverdiavgift reduseres med kr. 2.015.943.50. Videre må ilagt tilleggsskatt med sats 20 % bortfalle.»

5 Skattekontorets vurderinger

5.1 Endringsadgang

Skattemyndighetene kan endre enhver fastsetting av merverdiavgift når fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd.

A har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer.

A opplyste på oppstartsmøte med skattekontoret at fellesregistreringen A, som det klare utgangspunkt, ikke fradragsførte inngående avgift på transaksjonskostnader ved kjøp og salg av aksjer. Skattekontorets avgrensede kontroll av transaksjonskostnader ved kjøp og salg av aksjer viste at fellesregistreringen A har fradragsført inngående merverdiavgift på slike anskaffelser.

Når det gjelder fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med kjøp av aksjer, er det under kontrollen, avdekket at selskapet og skattekontoret har ulik oppfatning av det rettslige utgangspunktet for hvorvidt det er fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til kjøp av aksjer. A anfører at ved operasjonelt motivert oppkjøp vil utgangspunktet være fradragsrett for transaksjonskostnader. Skattekontorets rettslige utgangspunkt er at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Fradragsretten for inngående merverdiavgift er avledet av plikten til å beregne utgående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, og det følger av merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e at omsetning av aksjer er unntatt fra loven.

Skattekontoret har etter en helhetsvurdering med særlig vekt på skattepliktiges forhold, spørsmålets betydning og sakens opplysning kommet til at det er grunn til å ta As fastsetting opp til endring. Omsetning av finansielle instrumenter, herunder aksjer, er ikke omfattet av merverdiavgiftsloven, og anskaffelser knyttet til slike transaksjoner gir i utgangspunktet ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Det må imidlertid foretas en konkret vurdering, i prinsippet av hver enkelt anskaffelse, for å slå fast om denne knytter seg til slike avgiftsunntatte transaksjoner/aktiviteter, eller til avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret har på grunnlag av de momentene som fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd, kommet til at fastsettingen tas opp til endring.

Skatteforvaltningsloven angir innen hvilke frister skattekontoret kan endre tidligere fastsatt merverdiavgift. Fristen for å ta opp sak til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. Varsel om endring av fastsettingen for [...] - [...] ble sendt 28. oktober [...]. Saken er dermed tatt opp innenfor fristen.

5.2 Endring av merverdiavgift – fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer

5.2.1 Avklaringer og avgrensning av sakens problemstilling

A har i tilsvarsbrev av 21. desember [...] opplyst om at de etter skattekontorets varsel om endring, gjorde en nærmere gjennomgang av prosjektene der det er merverdiavgift som varsles tilbakeført. A viste til at deres gjennomgang hadde avdekket at transaksjonskostnadene kunne inndeles i tre grupper: 3, 1 og 2.

Det er avklart at det som er betegnet som «3» ikke gjelder anskaffelser i forbindelse med kjøp og salg av aksjer. Dette er derfor transaksjoner som er tatt ut av saken.

Skattekontoret har i utkast til vedtak gitt følgende oppsummering knyttet til fradragsført inngående merverdiavgift betegnet som «1» og «2»:

«Vedtaket innebærer at det tilbakeføres fradragsført inngående merverdiavgift med kr 22 784 244 (kr 10 661 376 «1» + kr 12 122 866 «2» [differanse kr 2]), jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Endringene fastsettes til de terminene fakturaene er utstedt, se nedenfor i vedlagte Appendix.»

A har i tilleggsmelding for 6. termin [...] vist til ytterligere kr 25 448 665 som avdekket fradragsført merverdiavgift knyttet til transaksjonskostnader for merverdiavgifts-unntatte disposisjoner. Skattekontoret har i e-post av 5. januar [...] vist til at det ikke foreligger egenendringsadgang for forhold som er tatt opp til kontroll, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4. Beløpet legges til i kategorien «2», slik at beløpet her økes fra kr 12 122 866 med kr 25 448 665 til kr 37 571 533. Dette har også betydning for tilleggsskatten. Samlet fradragsført inngående merverdiavgift som tas opp til endring med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1 er kr 48 232 909 (kr 37 571 533 «2» og kr 10 661 376 «1»).

Sakens problemstilling (der det er uenighet mellom partene) avgrenses etter dette til fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i [prosjekt 1] (oppkjøpet av C), betegnet som «1» med kr 10 661 376. Skattekontoret legger til grunn at selve beløpet ikke er omstridt, men det er uenighet om hvorvidt det er fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelsene.

[Prosjekt 1] er nærmere omtalt i tilsvaret datert 21. desember [...] punkt 2.2.5.2 «Operasjonelt motiverte oppkjøp-fradragsrett», i tilsvaret datert 22. mars [...] punkt 1 «Oppkjøp av C – «[prosjekt 1]» og i tilsvaret datert 1. februar [...] punkt 3 «As vurdering av fradragsrett for kostnader kategorisert som «1» / operasjonelt motiverte oppkjøp». A har i tilsvarsbrevet av 1. februar [...] forklart at oppkjøpet av C i den innledende prosjektfase ble omtalt som «[prosjekt 5]», og senere i prosessen ble prosjektnavnet «[prosjekt 1]» benyttet. Skattekontoret vil i det følgende bruke [prosjekt 1] på As oppkjøp av C.

Ileggelse av tilleggsskatt behandles i vedtaket pkt. 6 «Tilleggsskatt».

For den videre vurderingen legger Skattekontoret til grunn at A i [prosjekt 1] enten har fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader eller beregnet merverdiavgift ved snudd avregning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 og § 11-3 første ledd, ved anskaffelse av tjenester fra utlandet. Merverdiavgiften er deretter fradragsført fullt ut, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Hvorvidt det er fradragsrett for merverdiavgiften må vurderes konkret, i prinsippet for hver enkelt anskaffelse. Skattekontoret redegjør nærmere for sitt rettslige utgangspunkt nedenfor.

5.2.2 Rettslig utgangspunkt – Fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8‑1 som lyder slik;

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»

Det sentrale spørsmålet i saken er om anskaffelsene (juridisk og finansiell rådgivning) pådratt i forbindelse med As kjøp av aksjer i C er «til bruk i» As avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Tilknytningsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 8-1 er blant annet omtalt i Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43:

«Denne bestemmelsen har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensing av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver med avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulik næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.»

Vurderingen av om anskaffelsene i [prosjekt 1] er «til bruk i» den avgiftspliktige virksomheten i A, beror på om anskaffelsene var relevante for, og hadde en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til As avgiftspliktige virksomhet. Tilknytningsvilkåret er behandlet i flere Høyesterettsdommer, og skattekontoret kommer nærmere tilbake til dette nedenfor.

Utgangspunktet i merverdiavgiftsloven er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet/hovedregelen er det gjort en rekke unntak, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-2 flg, blant annet for «omsetning og formidling av finansielle tjenester», jf. merverdiavgiftsloven § 3-6.

Konsekvensen av at nærmere angitt omsetning er unntatt fra loven, er at det normalt verken er plikt eller rett til registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. For omsetning som er unntatt fra loven skal det ikke beregnes utgående merverdiavgift, og det er da heller ingen fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd og § 11-1 første ledd.

I foreliggende tilfelle ([prosjekt 1]) er det spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser pådratt i forbindelse med kjøp av aksjer. Merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e unntar omsetning av finansielle instrumenter fra loven. Bestemmelsen lyder slik:

«Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder

(...)

1. omsetning av finansielle instrumenter og lignende»

At aksjer faller innenfor «finansielle instrumenter» og omfattes av bokstav e fremstår ikke tvilsomt. Omsetning av aksjer utløser ikke utgående merverdiavgift, og anskaffelser som knytter seg til kjøp av aksjer vil da som hovedregel heller ikke være fradragsberettiget.

Som vist til innledningsvis er det merverdiavgiftsloven § 8-1 som regulerer fradrag for inngående merverdiavgift. Lovens formulering «til bruk i» gir anvisning på et tilknytningskrav, som er behandlet i flere Høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er «relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet», jf. Ot. prp. nr. 76 (2008-2009). De grunnleggende avgjørelsene for et slikt tilknytningskriterie er Rt-1985-93 Sira-Kvina og Rt-2001-1497 Norwegian Contractors. Dette tilknytningskriteriet er fulgt opp i senere rettspraksis, og kom senest til uttrykk i HR-2021- 2025-A Staten mot staten II avsnitt 36, der det blant annet vises til HR-2012-578-A Elkjøp avsnitt 43, hvor vurderingstemaet oppsummeres slik:

«[...] Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.»

Hovedregelen er at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Ved bruk i både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet, anses anskaffelsene som fellesanskaffelser med rett til delvis fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2. Dersom anskaffelsene vurderes å være «til bruk» utenfor den avgiftspliktige virksomheten, vil det ikke foreligge fradragsrett for den inngående merverdiavgiften. Det er formålet på anskaffelsestidspunktet som i utgangspunktet er avgjørende, jf. Rt-2014-1281 avsnitt 33.

Lovens grunnleggende prinsipp er at det skal være symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten ikke trekkes fra. Det vises blant annet til Rt-2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at «[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne». Det fremkommer følgende om fradragsrett og symmetriprinsippet i forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969, jf. Ot. prp. nr. 17 (1968‐1969) side 45:

«Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons‐ og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift på innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger.»

Den sentrale rettssetningen om at utgangspunktet for unntatt omsetning også medfører at det som hovedregel ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift fremgår av Høyesterettspraksis, jf. blant annet Rt-2015-652 avsnitt 34 –Telenor, som er fastholdt i HR-2017-1851-A Skårer Syd Holding avsnitt 31 ved kjøp av aksjer, og deretter i HR-2021- 2025-A Staten mot staten II avsnitt 39, hvor det står:

«Det følgjer som nemnt av meirverdiavgiftslova § 3-11 fyrste ledd at avhending av fast eigedom er unnateke frå meirverdiavgift. Ut frå dei symmetriomsyna som ligg i dagen, er utgangspunktet då at det ikkje kan krevjast frådrag for inngåande meirverdiavgift som følgje av kjøp av tenester som er knytte til slik avhending, jf. Rt-2015-652 Telenor avsnitt 34 og HR-2017-1851-A Skårer Syd avsnitt 31.»

Av merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e følger at omsetning av «finansielle instrumenter og lignende» er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det følger av HR-2017-1851-A Skårer Syd holding avsnitt 28 at dette unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer og også omsetning av alle aksjene i et selskap:

«28) Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak. To av unntakene er relevante for denne saken. Av § 3-6 bokstav e følger at omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder omsetning av «finansielle instrumenter og lignende» er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. Rt-2015-652 avsnitt 34 - Telenor -, hvor det heter:

«Det følger av merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4 bokstav e at salg av finansielle instrumenter og meglingstjenester ved slik omsetning, er unntatt fra merverdiavgift. Denne bestemmelsen omfatter også salg av samtlige aksjer i et selskap, jf. Rt-2009-1632 avsnitt 38»»

Høyesteretts uttalelse om at merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer er fulgt opp i senere underrettspraksis, jf. dom i Borgarting lagmannsrett LB-2022-152995 COOP. Coops anke til Høyesterett ble ikke tillatt fremmet, jf. HR-2023-1546-U. I Coop-dommen uttaler Lagmannsretten følgende, etter en gjennomgang av de sentrale rettskildene:

«Lagmannsretten legger i fortsettelsen til grunn at Høyesterett har tatt bevisst standpunkt til at aksjeunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer. Hensynet til konsekvens i avgiftssystemet tilsier etter lagmannsrettens syn at både kjøp og salg av aksjer omfattes av unntaket i § 3-6 bokstav e.»

Skattekontoret bemerker at fradragsrettens rekkevidde ved kjøp og salg av aksjer, basert på føringer etter Telenor- og Skårer Syd-dommen, er omtalt slik i Merverdiavgiftshåndboken fra 2024 punkt 8-1.4.6 «Transaksjonskostnader»:

«(...) Slike saker gjelder ofte virksomheter som er organisert i konsern med selskaper som inngår i en fellesregistrering. På dette området har Telenordommen og SSH-dommen – se rett nedenfor - gitt føringer om omfanget av fradragsretten. Dommene uttrykker at adgangen til fradragsrett for transaksjonskostnader er begrenset, siden slike anskaffelser anses knyttet til avgiftsunntatt omsetning og den unntatte aktivitet som aksjeeier.

Etter SSH-dommen gjelder dette klare utgangspunktet både ved kjøp og salg av aksjer, og det er ikke grunnlag for det forbehold som er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 2017 side 749 knyttet til aksjekjøpstilfellene.

Det er dermed normalt ikke fradragsrett når den inngående merverdiavgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp og salg av aksjer mv. Dette legges også til grunn på generelt grunnlag i SKNS1-2021-65 av 23. juni 2021 og i annen praksis fra Skatteklagenemnda, se SKNS1-2019-137, SKNS1-2019-138, og SKNS1-2019-84, samt Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 1. mars 2018, SKNS1-2018-20.»

Utgangspunktet, med en henvisning til de nevnte rettskildene, er derfor at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til avgiftsunntatte transaksjoner, herunder anskaffelser av tjenester som knytter seg til kjøp og salg av aksjer. Anskaffelser i forbindelse med kjøp og salg av aksjer vil som et utgangspunkt ikke være «til bruk i» selskapets avgiftspliktige virksomhet, dette fordi anskaffelsene i realiteten er foretatt for å ivareta avgiftssubjektets interesser som aksjonær.

Likevel kan det, helt unntaksvis, foreligge fradragsrett for anskaffelser som knytter seg til avgiftsunntatte transaksjoner, jf. Staten mot staten II avsnitt 40, som viser til Elkjøp avsnitt 45. Det vises også til at dette er forutsatt i Rt-2015-652 Telenor avsnitt 47 der det uttales:

«Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)»

Forutsetningen for fradragsrett er etter nevnte rettspraksis at den avgiftsunntatte transaksjonen er uten egenverdi, slik at man kan se bort fra den, og videre at anskaffelsen er relevant for og har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Dersom en unntatt transaksjon mangler egenverdi, er dette en indikasjon på at det kan foreligge tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Om vurderingen sier Høyesterett i avsnitt 46 i Elkjøp:

«Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. [...] Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet.»

I Elkjøp-dommen la Høyesterett til grunn at et eiendomsbytte ikke hadde egenverdi. Transaksjonen var ikke et selvstendig mål for den avgiftspliktige, men et nødvendig middel og en forutsetning for å oppnå et mål innenfor den avgiftspliktige virksomheten. Den unntatte transaksjonen var derfor en del av den ellers avgiftspliktige virksomheten. Fradragsrett kunne dermed foreligge, selv om anskaffelsen knyttet seg til avgiftsunntatt omsetning. Det må imidlertid understrekes at også i denne saken var tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1 avgjørende for fradragsretten.

Skattekontoret viser også til rettskraftig dom i Borgarting lagmannsrett LB-2022-152995 COOP, der nettopp dette med manglende egenverdi var et tema:

«CNH har anført at Coop-konsernet ikke har som del av sin virksomhet å kjøpe aksjer, og at kjøpet av aksjene i ICA dermed ikke hadde noen egenverdi for Coop ut over det styrket den avgiftspliktige grossistvirksomheten, jf. Rt‑2012 432 (Elkjøp) avsnitt 46.

Lagmannsretten kan ikke se at oppstilles noe krav om en slik egenverdi ved aksjekjøpet for å kunne nekte fradrag, jf. begrunnelsen i HR-2021-2025-A (Staten mot staten) avsnitt 41-42 gjengitt ovenfor. Som fremholdt av førstvoterende i saken der, konkluderte førstvoterende i Elkjøp-dommen i avsnitt 54 slik:

[«]Da oppføringen av tomannsbolig i Nordbyhagaveien 43 har vært en forutsetning for at Elkjøp skulle få oppføre ny forretningsbygning i Solheimveien 10, har oppføringskostnadene vært relevante for Elkjøps handelsvirksomhet, og de må etter min mening også anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven [1969] § 21 første ledd første punktum er da oppfylt.»

Det kan ikke oppstilles noe generelt krav om at anskaffelsen må ha en selvstendig egenverdi for den avgiftspliktige for at fradrag skal kunne nektes. Fradragsretten er i loven positivt avgrenset og vurderingen av kriteriet «egenverdi» i Elkjøp-dommen er ikke fulgt opp i senere dommer fra Høyesterett. Dersom de omtvistede rådgivningstjenestene har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i CNH vil det foreligge fradragsrett, og i motsatt tilfelle ikke.»

I Staten mot staten II gir Høyesterett i avsnitt 46 og 47 anvisning på at når en anskaffelse i utgangspunktet knytter seg til en unntatt transaksjon, så må det foretas en konkret helhetsvurdering basert på følgende momenter:

«46) Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkeleg tilknyting for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert.

47) Positive økonomiske ringverknader for den avgiftspliktige verksemda av transaksjonar som ikkje er nært knytte til sjølve verksemda og fyrst og fremst er bedriftsøkonomisk motiverte, vil normalt ikkje vera tilstrekkeleg for å rekne kostnader knytte til slike transaksjonar for å vera til bruk i den avgiftspliktige verksemda. Har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseia at tilknytinga er tilstrekkeleg til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var i Rt-2012-432 Elkjøp.»

Staten mot staten II-dommen viser at fradrag typisk vil være aktuelt der anskaffelsen er en forutsetning for virksomheten, har direkte interesse for eller er til direkte bruk i denne eller utgjør en innsatsfaktor i avgiftspliktig virksomhet. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning, dvs. at anskaffelsen fremstår bedriftsøkonomisk fornuftig eller fører med seg positive økonomiske ringvirkninger for den avgiftspliktig virksomhet er normalt ikke tilstrekkelig for å begrunne fradrag, noe som også er lagt til grunn i Rt-2015-652 Telenor og LB-2015-103691 Norske Skog, og nå sist i LB‑2022-152995 COOP.

Skattekontoret viser også til Skatteklagenemndas avgjørelser av 23. juni 2021 (SKNS1-2021-65) og 13. mai 2020 (SKNS1-2020-65) og 13. februar 2020 (SKNS1‑2020-27) som alle tre gjaldt spørsmålet om fradragsrett for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Det ble fra skattepliktiges side argumentert for at aksjekjøpene ble gjort for å styrke og utvide egen avgiftspliktig virksomhet. I SKNS1-2021-65 ble det fra skattepliktiges side vist til at anskaffelsene var pådratt som ledd i en industriell investering, og for å styrke egen avgiftspliktig virksomhet idet oppkjøpet ga en styrket posisjon i det norske markedet. Skattekontoret bemerker at anskaffelsene i sak SKNS1 2021-65 både var knyttet til aksjekjøp (oppkjøp av 20% av aksjene) og en samarbeidsavtale (der skattekontoret la til grunn at kostnader til konsulent- og advokattjenester knyttet til inngåelse av samarbeidsavtalen var fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1). Det sentrale spørsmål for Skatteklagenemnda i den saken var derfor om anskaffelsene tilknyttet kjøp av aksjer var «til bruk» i den avgiftspliktige virksomheten (se vedtaket under «Formelle forhold og konklusjon» siste avsnitt).

Skatteklagenemnda kom i alle tre sakene til at det ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift.

Oppsummert, med en henvisning til de ovenfor nevnte rettskilder, legger skattekontoret til grunn at hovedregelen er at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som knytter seg til en avgiftsunntatt transaksjon – herunder kjøp av aksjer. Helt unntaksvis kan det likevel være fradragsrett der hvor det foreligger særlige omstendigheter, eksempelvis at transaksjonen ikke har en egenverdi, men kun skal oppnå en målsetning i avgiftspliktig virksomhet. I alle tilfeller må den aktuelle anskaffelsen ha en tilstrekkelig relevant og nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Er tilknytningen bare av bedriftsøkonomisk art, anses tilknytningskravet ikke oppfylt.

5.2.3 Skattekontorets konkrete vurdering av fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjene i C

5.2.3.1 Innledning – skattekontoret og A har ikke en sammenfallende vurdering av sakens rettslige utgangspunkt

Skattekontoret henviser til vedtaket pkt. 4.1 og 4.3 der As merknader er redegjort for. As synspunkter er ytterligere beskrevet i «Anmodning om veiledende uttalelse – Fradragsrett for inngående merverdiavgift ved kjøp av aksjer» datert [...] til Finansdepartementet, herunder supplerende kommentarer gitt i brev av [...]. Det henvises til vedtaket punkt 4.2, der oppsummeringen av innsendernes/As vurdering av rettstilstanden ved kjøp av aksjer, som er oversendt Finansdepartementet sammen med supplerende kommentarer, er sitert. Supplerende kommentarer oversendt Finansdepartementet i brev av [...], fremgår av As tilsvarsbrev av 1. februar [...], og det henvises til vedtaket punkt 4.3.

Under saksbehandlingen har det vist seg at A og skattekontoret ikke har en sammenfallende vurdering av rettstilstanden.

A har, i tilsvaret datert 21. desember [...] punkt 2.2.1 side 3, vist til at dette særlig gjelder tilknytningsvurderingen ved operasjonelt motiverte oppkjøp. A anfører at ved slike oppkjøp vil det som regel være en tilstrekkelig tilknytning mellom transaksjonsobjektet, aksjene, og kjøpers avgiftspliktige virksomhet. Det påpekes at tilknytningsvilkåret ikke alltid vil være oppfylt der transaksjonen har en operasjonell motivasjon. A peker på at dersom transaksjonen (vurdert fra kjøpersubjektets ståsted) kun gir grunnlag for synergier, stordriftsfordeler eller andre avledede bedriftsøkonomiske fordeler vil tilknytningskriteriet normalt ikke være oppfylt.

A synes å mene at dersom formålet med- og virkningen av transaksjonen (kjøp av aksjer) er at kjøpers avgiftspliktige virksomhet styrkes eller utvides (operasjonelt motivert oppkjøp), så vil både transaksjonsobjektet (aksjene) og eventuelle tilknyttede tjenester (transaksjonskostnader) anses å være anskaffet helt eller delvis til bruk innenfor kjøpers avgiftspliktige virksomhet. Dette medfører slik A ser det, at både aksjene, og de aktuelle rådgivningstjenestene som er anskaffet i forbindelse med aksjekjøpet, må anses å representere relevante anskaffelser med naturlig og nær tilknytning til kjøpers avgiftspliktige virksomhet. As oppfatning er at det da vil foreligge enten full- eller forholdsmessig fradragsrett for transaksjonskostnadene.

Som det fremgår under «Skattepliktiges merknader» i vedtaket punkt 4, har A vist til eksempler på situasjoner hvor det påpekes at tilknytningsvilkåret klart vil være oppfylt:

«Kjøp av selskap som leverer kritiske innsatsfaktorer eller andre produkter som inngår direkte i kjøpersubjektets produksjonsvirksomhet eller vareomsetning. Transaksjonen vil her bidra til å sikre stabil og varig tilgang til disse innsatsfaktorene / produktene.

Kjøp av selskap som representerer en forretningskritisk kunde av kjøpersubjektet. Transaksjonen vil her bidra til å sikre eller øke kjøpersubjektets omsetning.»

Videre oppsummerte A slik:

«I begge disse tilfellene vil gjennomføringen av transaksjonen skape en konkret og direkte effekt for kjøpers avgiftspliktige virksomhet. Både aksjene og de tilknyttede tjenestene må dermed anses å representere relevante anskaffelser med naturlig og nær tilknytning til kjøpers avgiftspliktige virksomhet.»

I skattekontorets fremstilling av det rettslige utgangspunktet fremgår at det etter skattekontorets oppfatning ikke er holdepunkter i rettskildene for et skille mellom operasjonelt og finansielt motiverte oppkjøp. Det faktum at kjøpers avgiftspliktige virksomhet styrkes eller utvides ved transaksjonen (kjøp av aksjer), er slik skattekontoret vurderer det en bedriftsøkonomisk fordel. Det følger av rettspraksis, at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig sett opp mot den avgiftspliktige virksomheten. Med dette siktes det til ulike samdriftsfordeler, synergieffekter og andre avledede sammenhenger. For at det skal foreligge fradragsrett må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for den avgiftspliktige virksomheten, og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne», jf. Rt-2012-432 Elkjøp avsnitt 43.

Skattekontorets oppfatning er at transaksjonens virkninger for den avgiftspliktige virksomheten, som beskrives i de to eksemplene over, er av en mer indirekte bedriftsøkonomisk karakter, noe som ikke er tilstrekkelig for fradragsrett. As rettslige utgangspunkt skiller seg således fra skattekontorets rettslige utgangspunkt, som er nærmere redegjort for i vedtaket punkt 5.2.2 «Rettslig utgangspunkt – Fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer».

Skattekontoret legger til grunn, som vist til over, at det helt klare utgangspunktet er at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til avgiftsunntatte transaksjoner som f.eks. kjøp av aksjer. Rettspraksis skiller ikke, etter skattekontorets oppfatning, på oppkjøp som er operasjonelt eller finansielt motivert.

Den enkelte anskaffelse kan likevel ha ulik tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i A, og derfor må i prinsippet hver enkelt anskaffelse vurderes konkret i de tilfeller det anføres fradragsrett.

Skattekontoret legger til grunn at det i unntakstilfeller kan foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til kjøp av aksjer. At det i unntakstilfeller kan foreligge fradragsrett fremgår av rettspraksis, og det henvises til det rettslige utgangspunktet der dette omtales. Fradragsrett fordrer at det er sannsynliggjort at anskaffelsen er «til bruk i» den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Med «til bruk i» menes at anskaffelsen er relevant for, og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Når A krever fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser i forbindelse med [prosjekt 1] (kjøp av aksjene i C), der rettspraksis viser at det som et klart utgangspunkt ikke foreligger fradragsrett, må A begrunne fradragsrett konkret for hver anskaffelse. Det må sannsynliggjøres at anskaffelsen er relevant for, samt har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen A.

5.2.3.2 As presiserende bemerkninger om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-2

A har i sitt tilsvarsbrev av 1. februar [...] punkt 3, kommet med noen presiserende bemerkninger basert på skattekontorets redegjørelse i utkast til vedtak, og med en henvisning til Lagmannsrettens dom i LB-2022-152995 COOP. Det henvises i tilsvarsbrevet også til brev av [...] til Finansdepartementet, der det gis supplerende kommentarer til «Selskapenes» anmodning om veiledende uttalelse. A siterte i tilsvarsbrevet fra brevet til Finansdepartementet av [...], og uttalte deretter i tilsvarsbrevet side 3:

«Det er en annen øvelse å vurdere om et salg er omfattet av mva-lovens unntak for å beregne utgående merverdiavgift, og det å vurdere om inngående merverdiavgift ved en anskaffelse/et kjøp er fradragsberettiget iht. mval. § 8-2. Vi antar at skattekontoret og A deler dette utgangspunkt. I det følgende forholder vi oss til dette utgangspunktet, når vi inngir presiserende bemerkninger til vårt syn på om det i nærværende sak foreligger fradragsrett for inngående mva på transaksjonskostnader iht. mval. § 8-2, enten fullt ut eller forholdsmessig.»

Skattekontorets oppfatning er at A flere steder i tilsvarsbrevet av 1. februar [...] antyder/anfører at anskaffelsene i forbindelse med [prosjekt 1] kan være fradragsberettiget med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8-2. Dette synes å være basert på at A har både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. Skattekontorets oppfatning er at det ikke foreligger opplysninger om at anskaffelser i forbindelse med [prosjekt 1] er fellesanskaffelser knyttet til delt virksomhet. Anskaffelsene synes i utgangspunktet å være knyttet til en enkeltstående avgiftsunntatt transaksjon (kjøp av aksjene i C) i en ellers avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret viser til COOP-dommen (LB-2022-152995), der fellesanskaffelse var en subsidiær anførsel som ble drøftet avslutningsvis i dommen. Skattekontoret siterer fra dommen:

«CNH har subsidiært anført at det foreligger en fellesanskaffelse og at tjenestene delvis er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2. (...)

Lagmannsretten legger til grunn at merverdiavgiftsloven § 8-2 ikke er selvstendig fradragshjemmel, men at bestemmelsen er en utmålingsregel der det foreligger delt virksomhet. I likhet med tingretten, mener lagmannsretten at det ikke foreligger delt virksomhet i saken her, men en enkeltstående avgiftsunntatt transaksjon i en ellers avgiftspliktig virksomhet. Det er uomstridt at de omtvistede rådgivningstjenestene kan deles opp slik vedtaket også bygger på ved at det er gitt delvis fradrag for inngående merverdiavgift. Anskaffelsen kan dermed deles opp i avgiftspliktig og unntatt formål.»

Slik vist til av Lagmannsretten er merverdiavgiftsloven § 8-2 ikke en selvstendig fradragshjemmel, slik det kan synes som om A anfører i sitt tilsvarsbrev av 1. februar [...]. I det siterte ovenfor fra tilsvarsbrevet, vises det til «fradragsrett iht. mval § 8-2, enten fullt ut eller forholdsmessig».

Skattekontoret legger til grunn at fradragsrett for inngående merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven § 8-1. Merverdiavgiftsloven § 8-2, slik vist til av Lagmannsretten i Coop-dommen, er en utmålingsregel der det foreligger fradragsrett etter § 8-1. Tilknytningskriteriet «til antatt bruk i» jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd, vurderes etter samme norm som «til bruk i» jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Dette innebærer at også for fradrag som beregnes/utmåles etter merverdiavgiftsloven § 8-2 forutsettes at tilknytningskriteriet er oppfylt: Den delen av anskaffelsen det gis fradrag for må være relevant for, og ha tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avgiftssubjektets egen avgiftspliktige virksomhet.

Med bakgrunn i dette kan skattekontoret ikke se hvordan As subsidiære anførsel i tilsvarsbrev av 1. februar [...] punkt 4 kan få betydning ved siden av den prinsipale. A anfører følgende i tilsvarsbrevet side 4:

«Forutsatt at skattekontoret er av den oppfatning av at tilknytningskriteriet i mval. § 8-1 skal vurderes annerledes for de tilfeller det foreligger anskaffelser som er relevant for et selskaps operasjonelle drift, men hvor omsetningsobjektet er aksjer, vil vi subsidiært anføre at det foreligger delvis fradrag for deler av transaksjonskostnadene i forbindelse med oppkjøpet av C. Det vises til LB-2022-152995 (Coop-dommen).»

Som vist til over er skattekontorets oppfatning at merverdiavgiftsloven § 8-1 gir fradrag for anskaffelser som er «til bruk i» den avgiftspliktige virksomheten, og at merverdiavgiftsloven § 8-2 er en utmålingsregel der dette tilknytningskravet er oppfylt. Det gis fradrag for inngående merverdiavgift «bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten», jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd.

Skattekontoret forstår As anførsel i tilsvarsbrev av 1. februar [...] punkt 4, der det subsidiært anføres «delvis fradrag for deler av transaksjonskostnadene», at dette er med en henvisning til og med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8-2. Anførselen synes å være basert på en forutsetning om at skattekontorets oppfatning av tilknytningskriteriet i merverdiavgiftsloven § 8-1 ikke er sammenfallende med As, jf. det siterte over. Som allerede vist til er skattekontorets oppfatning at As subsidiære anførsel om delvis fradrag, dersom skattekontoret ikke gir fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1, uten betydning ved siden av den prinsipale. Dersom tilknytningskriteriet «til bruk i» etter mval. § 8-1 ikke er oppfylt, vil det ikke kunne gis delvis fradrag for deler av transaksjonskostnadene etter merverdiavgiftsloven § 8-2. Skattekontoret legger dette til grunn for den videre saksbehandlingen.

5.2.3.3 Var rådgivningskostnadene/anskaffelsene relevante for, og har de tilstrekkelig tilknytning til As avgiftspliktige virksomhet?

Skattekontoret legger til grunn at A besluttet å kjøpe C i [...], og oppkjøpet ble sluttført [...]. Oppkjøpet skjedde ved kjøp av aksjer. A har i tilsvar datert 22. mars [...] beskrevet at anskaffelsene i forbindelse med oppkjøpet av C i hovedsak var bistand til juridisk og forretningsmessig beslutninger. A har fradragsført merverdiavgiften knyttet til anskaffelser i forbindelse med oppkjøpet av C. As sentrale begrunnelse for at det foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1, og eventuelt § 8-2, er at dette var et operasjonelt motivert oppkjøp som ga A en stabil leverandør av […]. A har omtalt tilgang til […] som en kritisk innsatsfaktor innenfor sin avgiftspliktige virksomhet.

Skattekontoret legger til grunn at utgangspunktet er at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til kjøp av aksjer, og vi henviser her til vårt rettslige utgangspunkt. Som det fremgår av det rettslige utgangspunktet, må det til tross for dette utgangspunktet, der fradragsrett er anført av A, vurderes om anskaffelsene likevel kan være relevante for, og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i A. Det er avgiftssubjektets ansvar å dokumentere og begrunne fradragsrett.

Når en anskaffelse har direkte tilknytning til en avgiftsunntatt transaksjon (her kjøp av aksjene i C), kreves det en særskilt begrunnelse eller noe ekstraordinært for at anskaffelsen kan anses å ha tilknytning til den avgiftsregistrerte virksomheten, og dermed gi rett til fradrag. A anfører at kjøpers fradragsrett beror på om det foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom transaksjonsobjektet, aksjene, og kjøpers avgiftspliktige virksomhet. Skattekontoret er ikke enig i dette utgangspunktet, og presiserer under henvisning til det rettslige utgangspunkter i punkt 5.2.2 at spørsmålet ikke er om kjøp av aksjene i C er relevante for og har tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, men om anskaffelsene knyttet til kjøpet av aksjene i C er relevante for og har tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Hvis den avgiftspliktige virksomheten har en mer direkte interesse i kjøpet av aksjene i C kan dette tilsi at tilknytningen er tilstrekkelig til at anskaffelsene må anses til bruk i den avgiftspliktige virksomheten jf. HR-2021- 2025-A Staten mot staten II avsnitt 47. På denne bakgrunn er det relevant i vurderingen av om vilkårene for fradrag er oppfylt å se hen til formålet med kjøpet av aksjene i C.

Skattekontoret siterer fra As tilsvar datert 21. desember [...] pkt. 2.2.5.2 «Operasjonelt motivert oppkjøp – fradragsrett»:

«Motivet for oppkjøpet var uomtvistelig av industriell strategisk karakter;

En sentral årsak til at A kjøpte opp C var As ønske om å få maksimal verdi ut av [...]. Oppkjøpet støtter As [...]. Et annet viktig motiv for oppkjøpet var å hente verdier gjennom [...]. C sin markedsposisjon og kompetanse innen [...] utfyller As posisjon som [...].

Oppkjøpet av C var motivert av at selskapet leverer kritiske innsatsfaktorer, […] til As virksomhet [...], men også knyttet til As [...]. Å ha en stabil leverandør av en innsatsfaktor […] har [...] vist seg å være svært sentralt for A for å opprettholde stabil produksjon.

Videre har også oppkjøpet av C vært nært knyttet til utøvelsen av funksjoner som tidligere lå i A, herunder [...]. Med et stadig presset [...], og stadig økende press […] så har A gjennom oppkjøpet av C dekket kritisk kompetanse for levering og etterlevelse.»

As beskrivelse av motivet for oppkjøpet støttes av innsendt dokumentasjon, jf. f.eks. opplysninger som fremkommer i […] memo datert [...]. Skattekontoret finner ikke holdepunkter for å betvile As motiv for selve oppkjøpet av C, men vi er uenige i at begrunnelsen og motivet i seg selv gir fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsene i forbindelse med en avgiftsunntatt transaksjon.

Skattekontorets oppfatning er at man i retts- og skatteforvaltningspraksis ikke sondrer mellom operasjonelt og finansielt oppkjøp, og vi viser her til Borgarting lagmannsretts dom LB-2022-152995 COOP. Her ble Coop nektet fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av aksjene i ICA. Coop (kjøper av aksjene) drev avgiftspliktig virksomhet i samme bransje. Det vises videre til avgjørelser i Skatteklagenemnda SKNS1-2021-65, som det også er vist til under skattekontorets rettslige utgangspunkt, der sekretariatet for skatteklagenemnda uttalte:

«Slik sekretariatet ser det er det i lys av senere tids rettspraksis, jf. også Skatteklagenemndas behandling av tilsvarende saker nevnt nedenfor, ikke lenger grunnlag for å oppstille et skille mellom salgs- og kjøpstilfellene. Det vises særlig til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding), hvor det i avsnitt 28 fremkommer at unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e både omfatter kjøp og salg av aksjer. Etter sekretariatets oppfatning er det derfor heller ikke grunnlag for å skille mellom det som tidligere ble omtalt som "finansielle" vs. "industrielle" oppkjøp, jf. skattepliktiges anførsel.»

I vedtaket fra Skatteklagenemnda var en av skattepliktiges anførsler nettopp at kjøp av aksjene var som ledd i en industriell investering, og at oppkjøpet ble gjort for å styrke egen avgiftspliktig virksomhet idet oppkjøpet bidro til en styrket posisjon i det norske markedet. Det fremgår av vedtaket at Sekretariatet hadde merket seg skattepliktiges anførsel, men Sekretariatets vurdering var at dette ikke var tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift. Sekretariatet viste i vedtaket til skattekontorets vurdering:

"Høyesterett har, som det fremgår ovenfor i punkt 4.1 i Telenor og i Skårer Syd Holding, lagt til grunn at det som et klart utgangspunkt ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonsbistand knyttet til kjøp og salg av aksjer. Dette er ansett som kostnader knyttet til avgiftsunntatte transaksjoner, og er ikke til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som drives i selskapene.

Spørsmålet er om det skal gjøres unntak fra dette utgangspunktet i denne saken, ved at mval. § 8-1 gir rett til fradrag for selskapets kostnader knyttet til aksjekjøpet i E. Nærmere bestemt er spørsmålet om disse kostnadene kan sies å være til bruk i A sin avgiftspliktige handelsvirksomhet.

[...]

Skattekontoret kan ikke se at kostnadene knyttet til aksjekjøpet er relevant, og har en naturlig og nær tilknytning til A sin avgiftspliktige handelsvirksomhet. Skattekontoret er derimot av den oppfatning at den anførte tilknytningen til den avgiftspliktige handelsvirksomheten i A (bedre betingelser for innkjøp, utvikling av varekategorier og bedre priser for kundene på sikt) kun har en bedriftsøkonomisk tilknytning til A sin avgiftspliktige handelsvirksomhet. [...]

En bedriftsøkonomisk tilknytning er som det fremgår av Høyesterettsavgjørelsen i Elkjøpsaken avsnitt 43, ikke tilstrekkelig for å gi fradragsrett:

"... det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. ""

Skattekontorets oppfatning er at herværende sak kan sammenlignes med anførslene i SKNS1-2021-65. Også i herværende sak anføres at oppkjøpet av C var operasjonelt motivert og ga positive gevinster for den avgiftspliktige virksomheten. Rettskildene viser at dette i seg selv ikke medfører at inngående merverdiavgift på anskaffelsene knyttet til kjøp av aksjer er fradragsberettiget.

Høyesterett har lagt til grunn at det som et klart utgangspunkt ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonsbistand knyttet til kjøp og salg av aksjer. Dette er ansett som anskaffelser knyttet til avgiftsunntatte transaksjoner. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel er relevante for, og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten til A.

A vedla i sitt tilsvarsbrev av 22. mars [...], kopi av avtaler eller oppdragsbeskrivelser fra fire av hovedleverandørene:

• G
• H
• I
• J

De øvrige anskaffelsene ble ikke nærmere dokumentert med kopi av avtaler/oppdragsbeskrivelser, og heller ikke nærmere begrunnet av A, utover at selve oppkjøpet av C var operasjonelt motivert. Skattekontoret bemerker at A i svært liten utstrekning har kommentert innholdet i den enkelte anskaffelse, og heller ikke nærmere begrunnet hvordan den enkelte anskaffelse er «til bruk i» den avgiftspliktige virksomheten i A. Begrunnelsen gis på et mer overordnet nivå der det sentrale er at selve oppkjøpet er operasjonelt motivert.

I utkast til vedtak la Skattekontoret til grunn at anskaffelsene knyttet til aksjekjøpet ikke var relevante for, og ikke hadde en naturlig og nær tilknytning til A sin avgiftspliktige […] virksomhet. Det ble vist til at A har fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaer for tjenester til rådgivere i tilknytning til kjøpet av aksjene i C. Anskaffelsenes konkrete innhold var blant annet due diligence gjennomganger og juridisk rådgivning i tilknytning til kjøp av aksjene i C. Den direkte faktiske bruk av disse tjenestene ble ansett å være knyttet til selve aksjekjøpet og aksjene som kjøpsobjekt. Videre ble det vist til at anskaffelsene bidro til å danne et beslutningsgrunnlag for kjøper, som underbygget hvorvidt aksjenes forutsatte innhold/egenskaper og verdi var i henhold til selgers opplysninger, herunder As forutsetninger for fremforhandlet pris og vilkår for øvrig.

Rådgivningstjenestene og finansiell- og skatte due diligence ble ansett for ikke å ha konkret virkning for den avgiftspliktige virksomheten.

A har i forbindelse med tilsvarsbrev av 1. februar [...] gitt visse nye opplysninger.

Skattekontoret vil nedenfor, før vi endelig konkluderer med hensyn til tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1, vise til og nærmere vurdere innholdet i de innsendte avtalene og/eller oppdragsbeskrivelsene, samt nye opplysninger fra A gitt i tilsvarsbrevet av 1. februar [...].

5.2.3.3.1 As «Bestilling […]» til I

Følgende fremgår av bestilling […] til I:

«Description about project/department:

[...]»

A har lagt anskaffelsen fra I på [prosjekt 1] og fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelsen med tilsammen kr 166 690. Det var vedlagt tre fakturaer fra I med beskrivelsen «juridisk bistand» som dokumentasjon på anskaffelsen. Tjenesten skal iht fakturene være levert 15. mai, 6. juni og 2. juli [...].

Skattekontoret ga i utkast til vedtak uttrykk for følgende:

«Det fremstår uklart for skattekontoret hvorvidt dette er en transaksjonskostnad knyttet til kjøp av aksjer i C. Skattekontoret ber om at dette klargjøres av A i eventuelle merknader til utkastet.»

I tilsvarsbrev av 1. februar [...] skrev A følgende om denne anskaffelsen:

«PO […] – Fakturaer fra I

Skattekontoret har etterspurt en redegjørelse av anskaffelsene fra I, da det stilles spørsmål ved om tjenestene er transaksjonskostnader relevant for [prosjekt 1] med henvisning til tidligere oversendt «Bestilling […]». Følgende er fakturert fra I i forbindelse med [prosjekt 1].

[Se tabell i vedtaket side 34/35. Sekretariatets bemerkning]

Våre opplysninger viser at faktureringen fra I gjelder innleie av V. I perioden han var innleid hos A arbeidet han med [...].

Bistanden inn mot [prosjekt 1] relaterte seg konkret til [...] som ikke var i overensstemmelse med A sin policy. C (C) hadde ikke aktiviteter i [land1] før oppkjøpet. [...].

Kostnadene fra bistanden til I relaterer seg dermed til integrasjon av C inn i konsernet med påfølgende behov for [...] og etterlevelse av krav for å sørge for at A opererte i tråd med […] regelverket etter oppkjøpet av C. Lovkravet knyttet til […], og det er vår vurdering at kostnadene fra I er relevante for A sin virksomhet og er dermed fradragsberettiget.

Totalt utgjør dette kr. 166.690 i fradragsberettiget merverdiavgift.»

Skattekontorets konkrete vurdering av anskaffelsen fra I:

Anskaffelsen fra I er etter skattekontorets vurdering ikke direkte knyttet opp mot det å få gjennomført selve aksjetransaksjonen, men vi legger til grunn at anskaffelsen har tilknytning til kjøp av aksjene i C. Selv om utgangspunktet er at anskaffelser i forbindelse med kjøp av aksjer ikke er fradragsberettiget, må det foretas en konkret vurdering. Anskaffelsen fra I er som vist til, i mindre grad knyttet til selve beslutningen for oppkjøpet, og synes også i mindre grad å konkret rette seg mot aksjene som oppkjøpsobjekt. Selve aksjonærinteressen var for skattekontoret lite synlig i den vedlagte bestillingen (PO […]) til I, og skattekontoret ba derfor i utkast til vedtak om ytterligere opplysninger knyttet til anskaffelsen.

A har ikke oversendt tidsnær dokumentasjon som nærmere redegjør for anskaffelsen, men det er opplyst i tilsvarsbrevet av 1. februar [...] at anskaffelsen har sammenheng med integrasjon av C inn i konsernet med påfølgende behov for [...] og etterlevelse av krav for å sørge for at A opererte i tråd med […] regelverket etter oppkjøpet av C. Videre er det opplyst at lovkravet knyttet til […].

Skattekontorets oppfatning er at anskaffelsen best kan sammenlignes med en «[…] kostnad» (kostnader knyttet til […] mv.).

Spørsmålet knyttet til slike kostnader vil i stor grad måtte se hen til i hvilken interesse en anskaffelsene representerer. Er anskaffelsen knyttet til As registrerte virksomhets interesse eller er det aksjonærinteressen som er dominerende? Dette er i realiteten et spørsmål om tilordning, men skattekontoret legger til grunn at tilordningsspørsmålet beror på de samme tilknytningskriteriene, jf. Rt-2012-432-A Elkjøp avsnitt 43. Det avgjørende vil derfor være om anskaffelsen er relevant for, og har naturlig og nær tilknytning den registrerte virksomheten.

Skattekontoret anser at det kan legges til grunn som et generelt utgangspunkt at det er en sterk presumsjon for at […] kostnader har en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten, og at slike kostnader som regel har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. Hvorvidt «[…] kostnader» også har en klar interesse for «andre formål», jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd, må vurderes konkret. Det sentrale her vil være å vurdere om det i tillegg til den klare selskapsinteressen, som presumtivt foreligger, også foreligger en klar aksjonærinteresse.

Slik skattekontoret oppfatter det knyttet anskaffelsen fra I seg til at A er […], og fra [...] måtte [...] virksomheter som […] tilpasse seg de […]. [...] må A forholde seg til og etterleve kravene i […].

Ved oppkjøpet av C, som ikke tidligere hadde hatt aktiviteter i [land1], måtte A forholde seg til […] krav for inkorporerte datterselskaper. Disse kravene krevde at det måtte planlegges og gjennomføres diverse endringer for transaksjonsbehandling hos C etter oppkjøpet. Etter skattekontorets oppfatning er rådgivningen fra I basert på at A må følge […] regelverket, noe som bidrar til et kvalitetsstempel og at selskapet får økt troverdighet.

Skattekontoret finner det lite tvilsomt at oppfyllelse av […] regelverket har en klar interesse for den registrerte avgiftspliktige virksomheten i A. I dette tilfellet finner vi ikke konkrete holdepunkter for at det foreligger noen klar aksjonærinteresse, utover det som ligger i at aksjonæren har en regulær økonomisk interesse i selve eierposisjonen i C.

Skattekontoret legger til grunn, etter en konkret helhetsvurdering, at inngående merverdiavgift på anskaffelsene fra I på tilsammen kr 166 690 er relevant for, og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i A. Det foreligger fradragsrett for den inngående merverdiavgiften etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattekontoret legger med dette til grunn at inngående merverdiavgift i kategorien "1" reduseres med kr 166 690, fra kr 10 661 376 til kr 10 494 686.

5.2.3.3.2 Oppdragsavtale mellom A og G 

I inngått avtale mellom A og G (G) av [...] er det i punkt I «The Transaction» vist til at G var engasjert for å opptre som As ledende finansielle rådgiver i relasjon til et eventuelt oppkjøp av C. Det står blant annet følgende i avtalen:

«[...]»

I avtalens punkt II «Services to be rendered» gis det følgende innledning til hva G skulle bidra med:

«[...] the Advisor will provide A with financial advice and assistance (the “Services”) in connection with a Transaction [...].»

Deretter listes det opp hva slags konkret bistand dette blant annet ville være:

«Such services shall comprise but not be limited to the following financial advisory and investment banking services:

• assist and advise A on transaction structure, process and timing;
• provide a market valuation in respect of the Target;
• review A's valuation of the Target and assist and advise on valuation and related issues in connection with the Transaction;
• assist in preparing materials, as requested, for A’s management and Board of directors;
• assist and advise on offer tactics and negotiations with the Target's board and shareholders, as appropriate;
• provide, in conjunction with A's legal advisors, assistance, advice and guidance to the Board of A on its responsibilities and conduct during the Transaction;
• attend meetings with A and the Target and their respective shareholders and/or advisors as necessary;
• oversee the management, co-ordination and implementation of the Transaction, assist in the appointment of other advisors advising A in connection with the Transaction and co-ordinate, as required, their advice;
• assist, if requested by A, in the co-ordination of due diligence;
• supervise and assist in conjunction with A’s other professional advisers, the preparation of any announcements or other public documents that are required to be issued by, and to liaise with regulatory authorities as necessary;
• assist in presenting the Transaction to the investment community;
• render such other advisory services that are outside the scope of the services contemplated herein and that are customary and usual for transactions of this type, as A may reasonably and specifically request and the Advisor may agree to in writing.»

Det følger av avtalens punkt IV. Remuneration, at det var avtalt følgende betaling:

In consideration for the Services to be rendered under this Agreement, A agrees to pay to the Advisor the following cash fees (plus any applicable value added tax):

• A success fee of […] (the “Transaction Fee”), payable upon completion of the Transaction.

(…)

Avtalens «Commencement, Termination and Expiration er nærmere regulert i punkt VIII., og følgende siteres:

This Agreement shall be deemed to have commenced on [...], and will expire on the earlier of (i) the completion of the Transaction and (ii) [...], unless extended in writing by A and the Advisor or terminated earlier. (...)

Skattekontorets konkrete vurdering av anskaffelsen fra G:

Skattekontorets vurdering tar utgangspunkt i avtalen som er inngått mellom A og G. Anskaffelsen fra G gjelder finansiell rådgivning, som er direkte knyttet til selve gjennomføringen av oppkjøpet av C. Skattekontoret viser her til at både betaling og utløp av avtalen var knyttet opp mot gjennomført Transaksjon.

Skattekontoret viser til at de opplistede tjenestene som G skulle bidra med, i all hovedsak var relatert til det faktum at A hadde til hensikt å kjøpe aksjene i C.

Slik skattekontoret vurderer oppdragsbeskrivelsen, sammenholdt med faktura […], er dette en transaksjonskostnad direkte knyttet opp mot selve aksjeervervet. Kjøp av aksjer er en unntatt avgiftstransaksjon, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e, og anskaffelsen anses ikke relevant for den avgiftspliktige virksomheten, og har heller ikke en naturlig og nær tilknytning til denne, men til ervervet av aksjene i C jf. Rt-2017-1851-A (Skårer Syd).

Skattekontorets vurdering er at anskaffelsen fra G, der A har beregnet utgående merverdiavgift som følge av omvendt avgiftsplikt, for deretter å fradragsføre merverdiavgiften på kr 6 066 035, ikke er «til bruk i» den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Dette anses som rådgivning som konkret rettet seg mot aksjene som oppkjøpsobjekt, slike tjenester knytter seg således til en avgiftsunntatt transaksjon og det vil ikke være fradragsrett for tilknyttede tjenester.

Subsidiær anførsel fra A om skjønnsmessig fradrag for ¼ av merverdiavgiften

Skattekontoret finner det uklart hva som er As rettslige grunnlag for delvis fradrag for merverdiavgiften knyttet til anskaffelsen fra G. Skattekontoret henviser til det vi har uttalt under punkt 5.2.3.2 dersom dette er ment som en anførsel om delvis fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-2.

Skattekontoret vil i det følgende gi noen kommentarer til anførselen om ¼ dels fradrag for merverdiavgiften på anskaffelsen fra G.

A har i tilsvarsbrevet av 1. februar [...] subsidiært anført at det bør gis et skjønnsmessig fradrag på ¼ av merverdiavgiften knyttet til anskaffelsen fra G. Det vises til avtalens vide scope «to act as exclusive financial advisor» og det anføres at anskaffelsen både kan relatere seg til aksjekjøpet og til analyser knyttet til den finansielle konsekvensen av oppkjøpet. As subsidiær anførsel er i sin helhet sitert under punkt 4.4 i vedtaket. A anfører at det bør utvises tilsvarende skjønn som var gjort knyttet til de finansielle kostnadene i Coop-saken.

Skattekontoret viser til at tjenesten fra G, som var å opptre som finansiell rådgiver, er nærmere spesifisert i avtalens punkt II, som er sitert over. Skattekontorets oppfatning er at alle kulepunktene er relatert til Transaksjonen, som gjelder As planlagte oppkjøp av C. Skattekontoret finner ingen holdepunkter hverken i Coop-dommen eller i merverdiavgiftsloven §§ 8-1, jf. 8-2 for et skjønnsmessig fradrag på ¼ av den fradragsførte merverdiavgiften.

I Coop-dommen LB-2002-152995 fremgår det innledningsvis av dommen at for enkelte kostnader var det akseptert fradragsrett. A har i tilsvarsbrevet av 1. februar [...] sitert et utdrag fra dommen, der Lagmannsretten har sitert fra tingrettens dom. Det siterte fra tingrettens dom var avklaringer forut for søksmål, som derfor ble lagt til grunn (også av tingretten) uten nærmere drøftelse. Dette gjaldt blant annet det som er omtalt som «Kjøpsprosessen og kostnader som ble fradragsført merverdiavgift for».

I det siterte fra tingrettens dom fremgår det at Coop hadde delt kjøpsprosessen i forskjellige faser samt delt rådgivernes ytelser i ulike kostnadskategorier. Med bakgrunn i denne inndelingen ble det i tingrettens dom vist til at:

«Kostnader med tilleggsutredning, integrasjon og arbeidsrettslig ble det innvilget fullt fradrag for i tråd med CNHs fradragsføring. Fradrag for disse kostnadene er derfor partene ikke uenige om.

Kostnader med transaksjonsstøtte og finansiering ble det innvilget delvis fradrag for.

Kostnader med signering og due diligence, konkurransetilsynet og utlegg ble det ikke innvilget fradrag for.

I tillegg har saksøker hatt utgifter med konserninterne juridiske tjenester fra CNSA på 300 000 kroner som det ble innvilget delvis fradrag for. Resterende fradrag er omtvistet og inngår i rådgivningstjenestene retten skal vurdere. I det følgende omtales de eksterne og de konserninterne rådgivningstjenestene under ett.

Det har også vært fradragsført kostnader til inventar og prosjektkontor, men håndteringen av disse kostnadene er ikke omtvistet i søksmålet.» (skattekontorets understrekninger)

Som det fremgår av det siterte er det kun «resterende fradrag [som] er omtvistet og inngår i rådgivningstjenestene [ting]retten skal vurdere». Det fremgår av det siterte at kostnader med (...) finansiering ble det innvilget delvis fradrag for. Som allerede vist til var det ved tingrettens behandling allerede avklart at deler av kostnadene var helt eller delvis fradragsberettiget. I dette ligger det at tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1 var oppfylt for disse anskaffelsene. Fra dette kan det ikke sluttes at deler av anskaffelsen fra G, som gjelder finansiell rådgivning i forbindelse med oppkjøpet av C, skal deles på samme vis.

Det var kun resterende kostnader i Coop- saken som var omtvistet. Det siterte fra Coop-dommen knyttet til fradragsrett for finansiering anses uten rettslig relevans for herværende sak.

Skattekontoret finner det ikke sannsynliggjort at deler av anskaffelsen fra G har relevans for, og tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i A.

5.2.3.3.3 Avtale mellom A og H (Purchase Order […])

I innsendt avtale mellom A og H (Purchase Order […]) er det lite som beskriver selve oppdraget bortsett fra beskrivelsen «Legal Services – [prosjekt 1]». Dette ble det vist til av skattekontoret i utkast til vedtak.

A har i tilsvarsbrev datert 1. februar [...] ikke inngitt nærmere opplysninger knyttet til hva som var innholdet i «Legal Services».

Skattekontorets konkrete vurdering av anskaffelsen fra H

Skattekontoret legger til grunn, i mangel av andre opplysninger, at anskaffelsen gjelder juridisk rådgivning knyttet til selve beslutningen om å kjøpe aksjene i C. Anskaffelsen er ikke fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 jf. § 3-6 bokstav e. Skattekontoret henviser til det vi har uttalt innledningsvis i punkt 5.2.3.3.

5.2.3.3.4 Due diligence utarbeidet av J

I innsendt avtale [prosjekt 5], [...] utarbeidet av J og datert [...] er følgende uttalt som «Scope»:

“We were engaged in the second phase of the due diligence by A with the objective to (i) assess the quality or limitations of the vendor due diligence report prepared by the Sellers advisor (X), (ii) identify material risks or issues from the financial and tax information provided in the VDR potentially impacting the valuation assessment of the target and (iii) assist in forming an appropriate conclusion. We have particularly focused on the following items:

Scope Finance

1. Analysis and selected review of the VDD report prepared by X and financial information provided in the data room and critical assessment
2. Analysis of recent key drivers for gross profit growth in [...]
3. Seasonality analysis with focus on [...]
4. Detailed review of Quality of earnings analysis
5. Detailed review of NWC analysis as provided in the VDD report
6. Detailed review of net debt and EV to Equity bridge analysis
7. Trading update compared to [...] forecast and balance sheet analysis per [...]

Scope Tax/VAT

- Our tax due diligence is based on the VDD report by X and the tax information made available to us in the VDR We have reviewed all tax documents available in the VDR, and requested additional documents during our review (of which some are still outstanding).

- Our tax due diligence is furthermore based on a Q&A session with the VDD tax team and Target’s Lead Group Tax Advisor held on [...].

- Please note that our work has been prepared as a high- level top-up due diligence which means that our analysis is less detailed and more high-level than a full scope tax due diligence.”

A har ingen nye opplysninger knyttet til anskaffelsen i sitt tilsvarsbrev av 1. februar [...].

Skattekontorets konkrete vurdering av anskaffelsen fra J:

Den direkte faktiske bruk av disse due diligence tjenestene antas å være knyttet til selve aksjekjøpet og aksjene som kjøpsobjekt. Skattekontorets vurdering er at anskaffelsen ikke er «til bruk i» As avgiftspliktige virksomhet. Det foreligger derfor ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

5.2.3.3.5 Fakturering fra M

Skattekontoret viser til at den konserninterne anskaffelsen fra M ikke var nærmere omtalt av A forut for utkast til vedtak. I tilsvar til utkast til vedtak av 1. februar [...] ga A visse opplysninger knyttet til anskaffelsene. Samtlige fakturaer fra M var listet opp i en tabell, og skattekontoret henviser til tilsvarsbrevet side 5. Skattekontoret siterer det som deretter ble beskrevet i tilsvaret side 5 og 6:

«Overnevnte fakturering gjelder konsernintern timeføring utført av A-ansatte i M som har levert tjenester i forbindelse med [prosjekt 1]. Timeføring i konsernet gjøres i en intern portal, og det foreligger ikke noen nærmere oppdragsbeskrivelse enn at dette er løpende bistand til A for «Business Development Services».

Siden dette er forhold som strekker seg langt tilbake i tid, samt at flere relevante personer som jobber under denne avtalen ikke lenger er tilknyttet selskapet, har det vært vanskelig å få informasjon om hvilke konkrete tjenester vedkommende i M har bistått med. Vi har fått følgende redegjørelse fra tidligere anskaffelsesansvarlig;

«Dette er primært timer og reiser for [...] ansatte/utestasjonert til [...] i [by1].

De to førstnevnte var i kjerneteamet, mens andre som gjorde spesifikke oppgaver for prosjektet. De to sistnevnte fra […], var sentrale deltaker i prosjektet, spesielt etter signering, (…)

[...]

Oppkjøpet av C ble signert [...]. Kostnader som er påløpt etter dette tidspunktet kan etter vår vurdering ikke relateres til aksjekjøpstransaksjonen, men etterfølgende integrering av selskapet i A konsernet. Etter at oppkjøpet ble signert så ledet S integrasjonsteamet som ble kalt «[…]». Arbeidet besto blant annet i strategi, integrasjon, handel og risikostyring. Fakturaene i [...] viser tjenester levert av U(«U») og er klassifisert som juridiske tjenester.

Vår vurdering er at det derfor bør aksepteres fullt fradrag for følgende fakturering fra M:

[Se tabell i vedtaket side 42. Sekretariatets bemerkning]

Kreditnota […] er som tidligere nevnt en prisjustering på [...] for [...]. Den må derfor fordeles forholdsmessig for timene som er fradragsberettiget og ikke. Våre beregninger viser at det er ytt totalt 1335 timer under denne avtalen for [...], hvorav 384 er fradragsberettiget. Kr. 27.146,5 skal da redusere den fradragsberettigede inngående avgiften.

Dette utgjør kr. 332.744,50 i fradragsberettiget merverdiavgift.»

Skattekontorets konkrete vurdering av anskaffelser fra M mottatt etter [...]:

Skattekontoret viser til at selve kontrollen i A ble avgrenset til transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer. A har i den forbindelse vist til konserninterne anskaffelser fra M i forbindelse med oppkjøpet av C. Anskaffelsene er registrert på [prosjekt 1] (oppkjøpet av C) og beskrevet som «Business Development Services». Skattekontorets vurdering er at anskaffelsen av tjenestene fra M må anses knyttet til [prosjekt 1], som gjelder oppkjøp av aksjene.

Selskapet anfører i ettertid at siden oppkjøpet ble signert i [...], så må arbeid som er utført i tiden etter dette være arbeid knyttet til etterfølgende integrering. Det finnes ingen oppdragsbeskrivelse knyttet til anskaffelsen, og det foreligger ikke timelister som nærmere kan redegjøre for hva som konkret er utført. Skattekontoret viser til at A har informert om det ble besluttet å kjøpe C (C) i [...], samt at oppkjøpet ble sluttført [...]. Skattekontoret finner det således ikke usannsynlig at det også etter [...] ble utført arbeid i tilknytning til selve oppkjøpet.

Skattekontoret finner det uansett ikke sannsynliggjort at deler av kostnadene gjelder anskaffelser som var «til bruk i» As avgiftspliktige virksomhet. Det gis ikke fradrag for noen del av den inngående fradragsførte merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

5.2.4 Skattekontorets oppsummering av fradragsrett for inngående merverdiavgift

Skattekontoret har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse fra I med kr 166 690. Dette er nærmere beskrevet i punkt 5.2.3.3.1. Det betyr at inngående merverdiavgift i gruppen 1 reduseres med tilsvarende beløp, dvs fra kr 10 661 376 (minus kr 166 690) til kr 10 494 686.

På øvrige anskaffelser foreligger det ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift med følgende begrunnelse:

Som vist til under det rettslige utgangspunkt er hovedregelen at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Det er gjort unntak fra dette i merverdiavgiftsloven §§ 3-2 flg, og merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e unntar omsetning av finansielle tjenester. I HR-2017-1851-A Skårer Syd Holding uttaler Høyesterett at merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer. Skattekontoret legger til grunn at utgangspunktet derfor er at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av tjenester som knytter seg til kjøp av aksjer. Anskaffelsene er ansett for å være knyttet til avgiftsunntatte transaksjoner, og dermed ikke ansett å være «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet, jf. Rt 2015-652 Telenor og Rt-2017-484 Skårer Syd Holding.

Skattekontoret bemerker at anskaffelsene – rådgivingstjenester – etter vårt syn direkte knytter seg til det avgiftsunntatte aksjekjøpet. Dette taler med tyngde for at fradragsrett ikke foreligger fordi anskaffelsene er til direkte bruk i forbindelse med selve aksjekjøpet.

Skattekontoret kan ikke se at anskaffelsene knyttet til aksjekjøpet er relevant for, og har en naturlig og nær tilknytning til A sin avgiftspliktige energivirksomhet. A har fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaer for tjenester til rådgivere i tilknytning til kjøpet av aksjene i C. Anskaffelsenes konkrete innhold var blant annet due diligence gjennomganger og juridisk rådgivning i tilknytning til kjøp av aksjene i C. Den direkte faktiske bruk av disse tjenestene er knyttet til selve aksjekjøpet og aksjene som kjøpsobjekt. Anskaffelsene bidrar til å danne et beslutningsgrunnlag for kjøper, som underbygger hvorvidt aksjenes forutsatte innhold/egenskaper og verdi er i henhold til selgers opplysninger, herunder As forutsetninger for fremforhandlet pris og vilkår for øvrig. Rådgivningstjenestene og finansiell- og skatte due diligence synes ikke å ha konkret virkning for den avgiftspliktige virksomheten.

Skattekontoret kan ikke se at rådgivningstjenestene knyttet til aksjekjøpet har en funksjonell tilknytning til den avgiftspliktige/registrerte virksomheten i A. Derimot vil anskaffelsen av tjenestene ha eventuelle bedriftsøkonomiske ringvirkninger i form av enklere/bedre tilgang til kritiske innsatsfaktorer til den avgiftspliktige virksomheten, økt omsetning og økt aktivitet. Riktignok vil utvidelsen og styrkingen av virksomheten komme A til gode, men praksis, herunder henviste saker fra skatteklagenemnda, viser at dette ikke er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift. Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger andre særlige omstendigheter som kan begrunne fradragsrett ved avgiftsunntatte transaksjoner.

Ved kjøp av aksjer etableres et løpende aksjeeierskap, og dette løpende aksjeeierskapet vil være en del av As ikke-avgiftspliktige virksomhet. Det er ikke sannsynliggjort at rådgivningen har kommet den avgiftspliktige […]virksomheten til gode utover eventuelle bedriftsøkonomiske fordeler.

De aktuelle anskaffelsene til kjøp av aksjer i C har ikke tilstrekkelig relevans og naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftsregistrerte virksomhet. Fradragsrett for inngående merverdiavgiftavgift på transaksjonskostnader foreligger dermed ikke.

Skattekontorets vurdering er på denne bakgrunn at anskaffelsene ikke er til bruk i A sin avgiftspliktige virksomhet, men knytter seg til en merverdiavgiftsunntatt transaksjon i form av bistand til kjøp av aksjer. Vi finner derfor at det ikke er fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattekontoret tilbakefører fradragsført inngående merverdiavgift med kr 48 066 219 (kr 10 494 686 «1» + kr 37 571 533 «2»), jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Endringene fastsettes til de terminene fakturaene er utstedt, se tabellen nederst i vedtaket.

6 Tilleggsskatt

6.1 Innledning

Tilleggsskatt skal ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK), jf. EMK art. 6 nr. 1, jf. protokoll nr. 7 art. 4. Dette innebærer at det er skattemyndighetene som må bevise med klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Skattemyndighetene må bevise at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel, samt størrelsen på den skattemessige fordelen, jf. EMK art. 6 nr. 2. Det er den skattemessige fordelen som er grunnlaget for beregningen av tilleggsskatten. Beviskravet «klar sannsynlighetsovervekt» er strengere enn alminnelig sannsynlighetsovervekt og mindre strengt enn det straffeprosessuelle kravet til tilnærmet sikkerhet.

Spørsmålet blir om A har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med innsendelse av mva meldingene, og om denne opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Skattekontoret viser til at skattepliktige i tilsvarsbrevet av 1. februar [...] i punkt 6, blant annet har anført at lang saksbehandlingstid bør tas i betraktning ved ileggelse og utmåling av straffesanksjon, jf. EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontoret viser til nye regler for kompensasjon ved brudd på kravet til avgjørelse innen rimelig tid etter EMK artikkel 6 nr. 1 i saker som gjelder tilleggsskatt og overtredelsesgebyr. Reglene trådte i kraft 1. januar 2024, og vi viser til ny bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 14-12 og tilhørende bestemmelser i skatteforvaltningsforskriften §§ 14-12-1 og 14-12-2. Hva som nærmere ligger i forståelsen av at «tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr ikke er fastsatt innen rimelig tid» er ikke endret ved de nye reglene. Kravet til avgjørelse innen rimelig tid etter EMK artikkel 6 nr. 1 må vurderes med utgangspunkt i rettspraksis. Vi kommer tilbake til dette under punkt 6.4.3.

6.2 Kort om saksgangen vedrørende tilleggsskatt

A ble varslet om ileggelse av tilleggsskatt i brev av 28. oktober [...], med tilsvarsfrist satt til 30. november [...]. Det ble gitt utsettelse av tilsvarsfrist til 21. desember [...]. A har ikke kommentert varsel om tilleggsskatt før i tilsvarsbrev av 1. februar [...]. Skattekontoret kommer nærmere tilbake til saksbehandlingen og tidsbruken i vedtaket punkt 6.4.3, der det nærmere vurderes hvorvidt ileggelse av tilleggsskatt er fattet innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

6.3 Skattepliktiges merknader

I tilsvarsbrev av 1. februar [...] punkt 6 med overskriften «Kommentarer knyttet til ileggelse av tilleggsskatt for endrede forhold», har A kommet med sine merknader. A anfører at det ikke skal ilegges tilleggsskatt for fradragsført inngående merverdiavgift for kategorien "1". Det anføres videre at den lange saksbehandlingstiden bør tas i betraktning, med den følge at tilleggsskatten reduseres. Skattekontoret forstår det slik at anførselen knyttet til lang saksbehandlingstid omfatter både kategorien "1" og "2".

Skattekontoret siterer punkt 6 i tilsvarsbrevet av 1. februar [...] i sin helhet:

«Når det gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader, så har det her skjedd en betydelig rettsutvikling siden Telenor-dommen i 2015. Flere Høyesterettsdommer har vist behov for rettsavklaringer, som etter vårt syn bør tas i betraktning ved vurdering av om straffesanksjon i det hele tatt skal anvendes, eller som en formildende omstendighet ved straffeutmålingen. Rettsutviklingen på området har også medført en delvis endring og omlegging av administrativ praksis, bl.a. bevitnet av omskrivinger av tidligere MVA-håndbøker for dette teamet.

Vi hitsetter fra den elektroniske Skatteforvaltningshåndboken:

“Dersom skattepliktig har bygget på en rettsoppfatning som ut ifra rettskildesituasjonen på tidspunktet for innlevering fremstod som klar, og det derfor var lite naturlig for den skattepliktige å forestille seg at opplysningen kunne ha betydning for fastsettingen, er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger”. Slik vi ser det, er dette tilfellet for etterberegnede kostnader i kategorien “1”, og vilkårene for å ilegge tilleggsskatt anses således ikke oppfylt.

I tillegg bør den lange saksbehandlingstiden tas i betraktning ved ileggelse og utmåling av straffesanksjon, jf. EMK art. 6 nr. 1. Kontrollen ble startet ved skattekontorets brev av [...]. Noe av saksbehandlingstiden kan tilkjennes forhold på skattepliktiges side, men vi vil likevel hevde at saksbehandlingstiden ved skattekontoret er så lang at det bør få virkning ifm. vurderingen av ileggelsen av tilleggsskatt. Sakens art og omfang kan ikke etter vårt syn begrunne en så lang saksbehandlingstid, og bør føre til reduksjon ved utmåling av tilleggsskatt.»

6.4 Skattekontorets rettslige utgangspunkt og konkrete vurdering

6.4.1 Vilkår for å ilegge tilleggsskatt – uriktige eller ufullstendige opplysninger (opplysningssvikt)

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd (og også etter den tidligere ligningsloven) er ett av hovedvilkårene for å ilegge tilleggsskatt at den skattepliktige har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» til skattemyndighetene. Videre er det et vilkår at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler».

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig ville gitt av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213. Hva som nærmere ligger i den skattepliktiges opplysningsplikt, følger av skatteforvaltningsloven § 8-1. I nevnte bestemmelse går det frem at den skattepliktige «skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil». Foruten at skattepliktige i mva-meldingen skal fylle ut aktuelle poster på en riktig måte, skal det også gis «andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av skattegrunnlaget», jf. skatteforvaltningsloven § 8-2.

I Skatteforvaltingshåndboken 2024 utgaven er følgende beskrevet innledningsvis om «uriktige eller ufullstendige opplysninger»:

«Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Det er en flytende grense mellom hva som er uriktige og hva som er ufullstendige opplysninger, men det har ingen stor betydning å trekke opp en grense mellom disse begrepene.»

Skattepliktige anses å ha gitt fullstendige opplysninger dersom han har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, jf. Rt-1992-1588 Loffland.

I denne saken har skattepliktige i flere mva-meldinger fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Det fremgår av vedtaket at dette er feil merverdiavgiftsbehandling. Det er i den forbindelse gitt opplysninger som objektivt sett er ufullstendige og/eller uriktige, og i strid med merverdiavgiftslovens bestemmelser. Det er ikke gitt andre opplysninger i forbindelse med innleveringen av avgiftsmeldingene for de ulike terminer i inntektsårene [...] - [...], som gjorde skattekontoret oppmerksom på at dette kunne være feil.

I det innledende oppstartsmøte med skattekontoret opplyste A at «A`s fellesregistrering har som det klare prinsipp at transaksjonskostnader ikke fradragsføres». Skattekontorets kontroll avdekket at A har fradragsført transaksjonskostnader. A bestrider ikke at det er fradragsført transaksjonskostnader, og det erkjennes også at det er fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke er fradragsberettiget. Dette gjelder inngående merverdiavgift med kr 37 571 533 i kategori "2".

A har underveis i denne saken nyansert det rettslige utgangspunktet for hvorvidt det er fradragsrett for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Det sentrale vurderingstema knyttet til eventuell opplysningssvikt er ikke As rettslige standpunkt, men hvorvidt det er gitt tilstrekkelig opplysninger om at transaksjonskostnader knyttet til kjøp av aksjer er fradragsført, jf. skatteforvaltningsloven §§ 8-1 og 8-3.

A anfører i tilsvarsbrev datert 1. februar [...] at det har skjedd en betydelig rettsutvikling når det gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader. Det vises til at rettsutviklingen på området har medført en delvis endring og omlegging av administrativ praksis. A viser til endringen som er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken om dette temaet, og med en henvisning til dette vises det til følgende uttalelse fra Skatteforvaltningshåndboken:

«Dersom skattepliktig har bygget på en rettsoppfatning som ut i fra rettskildesituasjonen på tidspunktet for innlevering fremstod som klar, og det derfor var lite naturlig for den skattepliktige å forestille seg at opplysningen kunne ha betydning for fastsettingen, er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.»

A anfører at dette er tilfellet for etterberegnede kostnader i kategorien «1», og at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt derfor ikke anses oppfylt.

Skattekontoret deler ikke As syn, da det ikke på noe tidspunkt i perioden denne saken omfatter har vært en klar rettsoppfatning om at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med kjøp av aksjer. Utgangspunktet for skattemyndighetene har tvert imot vært det motsatte, men det har vært uavklarte rettslige spørsmål der Høyesterettspraksis har bidratt til avklaringer. Høyesterett har blant annet slått fast at merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer.

Skattekontorets oppfatning er at opplysningsplikten står spesielt sentralt dersom et område fremstår som noe uavklart for den skattepliktige. Det er som vist til ikke feil rettsanvendelse som i seg selv er avgjørende for hvorvidt det er gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger", men opplysningssvikten knyttet til de faktiske omstendigheter. Skattekontorets vurdering er at dersom A var av den oppfatning at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader, skulle de ha opplyst om de faktiske omstendighetene, slik at skattemyndighetene på eget initiativ kunne vurdert fradragsretten.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at A har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innsendelse av mva-meldingene for terminene i [...] - [...].

Videre er det et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler for den skattepliktige.

Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig mva melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret, og at man oppnår en skattemessig fordel, er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret, eller for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel med de i meldingene angitte beløpene (se vedlagte tabell nederst i vedtaket).

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd vurderes dermed å være oppfylt.

6.4.2 Unnskyldningsgrunner og unntak

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. I utgangspunktet skal tilleggsskatt fastsettes på objektivt grunnlag, men unnskyldningsgrunner kan allikevel etter en konkret vurdering medføre at subjektive forhold tilsier at tilleggsskatt ikke ilegges.

Det er den konkrete skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det er uttalt at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det fremgår at det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld. For næringsdrivende skal dette vurderes i forhold til hvilken erfaring den næringsdrivende har med økonomisk virksomhet, og hvilke forutsetninger en har for å oppfylle forpliktelsene som virksomheten fører med seg. For profesjonelle og ressurssterke personer med kompliserte skatteforhold er det en forventning om grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av skatteopplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 43. Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig.

Det forventes at profesjonelle næringsdrivende setter seg inn i aktuelt regelverk og gir tilstrekkelig opplysninger til skattemyndighetene. Dersom den skattepliktige er uenig i skattemyndighetens praktisering av regelverket, og mener f.eks., at skattemyndigheten praktiserer det aktuelle regelverket for strengt, må faktum presenteres på en slik måte at skattemyndigheten kan ta stilling til subsumsjonen som er lagt til grunn av den skattepliktige. I denne saken har A fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader uten at dette er opplyst til skattemyndighetene.

A har ikke påberopt seg unnskyldelige forhold, og skattekontoret er heller ikke kjent med at det foreligger slike forhold.

Det skal ikke fastsettes tilleggsskatt dersom det foreligger unntaksgrunner som nevnt i skatteforvaltningsloven § 14-4.

A har ikke påberopt seg at det foreligger unntaksgrunner, og skattekontoret er heller ikke kjent med at det foreligger slike.

Etter dette er det skattekontorets konklusjon at det med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at det ikke foreligger grunnlag for unntak eller unnskyldelige forhold, og at det derfor skal ilegges tilleggsskatt.

6.4.3 Er tilleggsskatt fastsatt innen rimelig tid etter EMK artikkel 6 nr. 1 – skattekontorets konkrete vurdering

Som vist til innledningsvis om tilleggsskatt er de nye reglene i skatteforvaltningslovens § 14-12 knyttet til selve kompensasjonens utmåling, noe som er nærmere regulert i skatteforvaltningsforskriften. Tidligere praksis og gjeldende rett hadde sin bakgrunn i en dom fra Høyesterett, jf. Rt-2000-996 (Bøhler). Høyesterett la der til grunn at retten til et effektivt rettsmiddel («effective remedy») etter EMK artikkel 13 kan gis ved opphevelse eller nedsettelse av tilleggsskatt ved reduksjon av sats.

Når kompensasjon ble utmålt ved reduksjon av sats, ble kompensasjonen i det vesentlige et resultat av størrelsen på tilleggsskatten og ikke lengden på saksbehandlingstiden. Lovgiver fant at gjeldende praksis, som var konsistent og langvarig, skulle endres ved lovendring. I forarbeidene til ny bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 14-12, Prop. 14 (2023-2024) kapittel 3. med overskrift «Kompensasjon ved brudd på EMK når vedtak om tilleggsskatt ikke er truffet innen rimelig tid», er det blant annet vist til følgende knyttet til behovet for nye regler for utmåling av kompensasjon, og om selve utmålingen:

«Utmåling av kompensasjon bør bedre gjenspeile overtredelsen og praksis fra Den europeiske menneskerettsdomstol (EMD).

(...)

Departementet foreslår en hjemmel i skatteforvaltningsloven § 14-2 for å kunne fastsette forskrift om utmåling av kompensasjon når en avgjørelse om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr ikke foreligger innen rimelig tid.

Departementet legger opp til forskriftsbestemmelser om at utmåling av kompensasjon blir gitt med halvannet rettsgebyr per måned fra varsel om tilleggsskatt er sendt, og fram til det er fattet et endelig vedtak. Kompensasjonen vil utgjøre om lag 22 300 kroner per år, og ligger noe høyere enn det EMD har gitt etter EMK artikkel 41 om rimelig erstatning. Myndighet til å gi forskrift etter skatteforvaltningsloven er delegert til Skattedirektoratet, som vil fastsette forskriftsbestemmelser med den nærmere utmålingen av kompensasjon.»

Skattekontorets vurdering er at de nye reglene i skatteforvaltningsloven § 14-12, kun kommer til anvendelse dersom avgjørelse av tilleggsskatt ikke er fattet innen rimelig tid etter EMK artikkel 6 nr. 1. Spørsmålet i saken er derfor først om vedtak om ileggelse av tilleggsskatt er truffet innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr. 1. Dersom vedtak om ileggelse av tilleggsskatt ikke er fattet innen rimelig tid, vil kompensasjonsreglene i skatteforvaltningsloven § 14-12 komme til anvendelse.

Skattekontoret tar derfor utgangspunkt i EMK artikkel 6 nr. 1 første punktum, som lyder slik:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Det er klarlagt i rettspraksis at både vanlig tilleggsskatt og forhøyet tilleggsskatt anses å falle inn under det straffebegrep som EMK artikkel 6 nr. 1 bygger på, og at skattepliktige derfor har krav på avgjørelse av saken innen rimelig tid.

Spørsmålet om tidsbruken i saken er forsvarlig, må løses konkret, og skattekontoret viser her til gjennomgangen som gis i Prop. 14 L (2023-2024) kapittel 3 punkt 3.3.2 som har overskriften «Kravet til avgjørelse innen rimelig tid etter EMK artikkel 6 nr. 1».

Skattekontoret siterer:

«I Rt-2000-996 (Bøhler) uttaler Høyesterett:

«Når kravet om avgjørelse innen rimelig tid skal gis anvendelse på likningsmyndighetenes behandling av en sak om tilleggsskatt, må det tas hensyn til at avgjørelsen om tilleggsskatt er direkte knyttet til avgjørelsen av selve skattesaken. Tilleggsskatt kan først beregnes når det foreligger en avgjørelse om selve skatten. Dersom skattesaken er komplisert, må dette tilsi en viss rommelighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også i forhold til tilleggsskatten.»

I Ot.prp.nr.82 (2008–2009) Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) punkt 5.2 omtales kravet om at en avgjørelse om straff skal bli avgjort innen rimelig tid slik:

«Artikkel 6 nr. 1 stiller videre krav om at det skal treffes en avgjørelse innen rimelig tid. Dette kravet setter grenser for hvor lang tid det kan gå fra en skattyter er siktet, normalt fra vedkommende har fått varsel om tilleggsskatt, til saken er endelig avgjort, enten ved endelig ligningsvedtak eller rettskraftig dom for forholdet. Hvor lang tid som kan gå uten at artikkel 6 nr. 1 er krenket, må avgjøres konkret i den enkelte sak. Relevante momenter er sakens kompleksitet og om tidsbruken skyldes skattyter eller myndighetene. Det vil være av særlig betydning om det finnes perioder av inaktivitet som ikke skyldes skattyter. I Rt-2000-996 la Høyesterett til grunn at også inaktive perioder før skattyter ble siktet kan ha betydning for vurderingen av om avgjørelsen er truffet innen rimelig tid.»

I Rt-2004-134 ble det lagt til grunn at en saksbehandlingstid på åtte år og seks måneder tilfredsstilte kravet til rimelig tid. Høyesterett kom til dette etter en konkret vurdering av sakens kompleksitet og karakter, skattepliktiges forhold og myndighetenes tidsbruk.

Med henvisning til praksis fra EMD har Høyesterett lagt til grunn at det kan foreligge konvensjonsbrudd ikke bare der den totale saksbehandlingstiden har vært lang, men også der det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225 S avsnitt 30 og 34. Den aktuelle saken var en straffesak der det hadde gått tre år og en måned fra den straffbare handlingen til avgjørelse i Høyesterett. Av dette utgjorde liggetid med total inaktivitet syv til åtte måneder. Høyesterett slo fast at den samlede saksbehandlingstiden lå godt innenfor det EMD har akseptert. Inaktivitet på syv til åtte måneder medførte ikke brudd i denne saken. I dommen fra Høyesterett i Rt 2005-1210, som også gjaldt en straffesak, ble det konstatert brudd ved 12 måneder inaktivitet. Mye tilsier at grensen er noe høyere utenfor strafferettens kjerneområde, herunder innenfor området for tilleggsskatt og overtredelsesgebyr.»

Vurderingen av hvorvidt det er foretatt en avgjørelse innen rimelig tid, må foretas både i forhold til perioden som helhet, og til de enkelte trinn i saksbehandlingen. Det avgjørende synspunkt er at tidspunktet begynner å løpe enten ved en offisiell underretning om straffeanklagen, typisk underretning om siktelse, eller at vedkommende på annen måte er blitt vesentlig berørt – «substantially affected». Rettspraksis viser at den relevante tidsperioden kan regnes fra da skattepliktige ble varslet om at deres skattemelding ble vurdert endret og at tilleggsskatt kunne bli ilagt, jf. Rt-2004-134. Skattekontoret legger dette til grunn også i herværende sak, idet varselet av 28. oktober [...] klart indikerer at tilleggsskatt vil bli vurdert ilagt med ordinær sats (20%). Fristen avbrytes i herværende sak ved vedtak om ileggelse av tilleggsskatt. Spørsmålet er hvorvidt tidsbruken fra varsel til vedtak er fattet har skjedd innen rimelig tid. Skattekontoret legger til grunn at det har gått ca. 21 måneder fra det ble varslet om ileggelse av tilleggsskatt til vedtak ble fattet.

Skattemyndighetene legger til grunn at det foreligger brudd på krav til avgjørelse innen rimelig tid etter EMK i saker med tilleggsskatt når det foreligger liggetid (dødtid) i saken på 15 måneder eller mer. Med liggetid menes total inaktivitet (HR-2016-225-S avsnitt 33), altså perioder hvor det ikke er arbeidet med saken i det hele tatt. Flere lengre avbrudd i saksbehandlingen med liggetid, som samlet utgjør 15 måneder eller mer, anses normalt som brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. Med lengre avbrudd menes perioder med liggetid som overstiger 10 uker. Om den totale saksbehandlingstiden utgjør et brudd på EMK artikkel 6 nr. 1 beror på en konkret helhetsvurdering, hvor bl. a sakens kompleksitet har betydning, se Rt-2004-134.

A har i tilsvarsbrevet av 1. februar [...] vist til en saksbehandlingstid på 3 år fra kontrollåpning til endelig vedtak. Skattekontorets oppfatning er at innledende saksbehandlingstid i herværende sak ikke anses relevant for hvorvidt avgjørelse om tilleggsskatt er fattet innen rimelig tid. Tiden kan tidligst regnes fra varsel om ileggelse av tilleggsskatt, og varsel ble gitt 28. oktober [...]. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt, har blant annet krav på at endelig avgjørelse blir avgjort innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr.1. Skattekontoret viser til følgende saksbehandlingsprosess:

[...]

Skattekontoret finner det klart at saken ikke har perioder med dødtid/liggetid på tilsammen 15 måneder eller mer. A har selv pekt på at tidsbruken delvis må forklares ved forhold fra As side, noe som oversikten over også viser. Saken har også underveis stadig blitt utvidet ved at A via internkontroll har oppdaget ytterligere fradragsført merverdiavgift i forbindelse med kjøp og salg av aksjer. Dette har igjen medført at skattekontoret har hatt ytterligere spørsmål til skattepliktige, og saken har derfor tatt noe tid.

Skattekontorets vurdering er at det ikke foreligger brudd på EMK artikkel 6 nr. 1, og reglene om kompensasjon i skatteforvaltningsloven § 14-12 kommer derfor ikke til anvendelse.

6.5 Beregning av tilleggsskatt

Tilleggsskatt beregnes som hovedregel med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.

Samlet kunne opplysningssvikten ført til en avgiftsmessig fordel på kr 48 066 219. Tilleggsskatt ilegges følgelig med kr 9 613 244.

[…]

8 Konklusjon

Det tilbakeføres inngående merverdiavgift med kr 48 066 219.

Det ilegges tilleggsavgift med 20% av kr 48 066 219. Tilleggsskatten utgjør kr 9 613 244.»

Skattepliktige påklagde vedtaket i brev datert 12. september [...].

Nye faktiske opplysninger ble presentert i klagen og gjaldt det faktum at skattepliktige hadde medregnet noen av transaksjonskostnadene dobbelt og at noe av det som var opplyst som transaksjonskostnader viste seg å være andre kostnader. Dette medførte at skattekontoret reduserte sin fastsetting fra kr 48 066 219 til kr 26 354 604. Tilleggsskatten ble redusert tilsvarende.

Sekretariatet siterer følgende fra omgjøringsvedtaket datert 4. november [...]:

«Skattekontoret legger på bakgrunn av nye opplysninger følgende endring til grunn for kategorien «1»:

Tilbakeført inngående merverdiavgift reduseres med kr 58 143.

Kategorien «1» endres fra kr 10 494 686 til kr 10 436 543.

Skattekontoret legger på bakgrunn av nye opplysninger følgende endring til grunn for kategorien «2»:

Tilbakeført inngående merverdiavgift reduseres med kr 21 653 472.

Kategorien «2» endres fra kr 37 571 533 til kr 15 918 061.

Samlet for kategoriene «1» og «2» vil omgjøringsvedtaket endre tilbakeføring av inngående merverdiavgift fra kr 48 066 219 til kr 26 354 604.

Dette medfører ny beregning av tilleggsskatt:

I vedtaket av 10. juli [...] ble tilleggsskatt ilagt med kr 9 613 244. Tilleggsskatt beregnes som hovedregel med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. Samlet kunne opplysningssvikten ført til en avgiftsmessig fordel på kr 26 354 604. Tilleggsskatt ilegges følgelig med kr 5 270 921.

Skattekontorets nye konklusjon er følgende:

Konklusjon

Det tilbakeføres inngående merverdiavgift med kr 26 354 604.

Det ilegges tilleggsavgift med 20% av kr 26 354 604. Tilleggsskatten utgjør kr 5 270 921.»

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 5. november 2024.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 8. oktober 2025. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

 

4        Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet presiserer at det kun er deler av vedtaket som påklages. Sekretariatet siterer fra klagen:

«2. Presisering av gjenstand for klage

Klagen gjelder deler av vedtaket om endring – transaksjonskostnader knyttet til et såkalt «operasjonelt oppkjøp», ved oppkjøpet C, omtalt som «1» pålydende kr 10 494 686.

Klagen på tilleggsskatt gjelder også kun delvis og er begrenset til følgende:

• Tilleggsskatt ilagt for fradragsførte transaksjonskostnader som A har tilkjennegitt etter at skattekontoret hadde sendt varsel om ileggelse av tilleggsskatt – i en selvinkriminerende posisjon.
• Tilleggsskatt på etterberegnet beløp knyttet til transaksjonskostnader i den omtalte kategorien “1”, dvs. kostnader tilknyttet “operasjonelt oppkjøp”.

A har akseptert etterberegning av beløp innenfor kategorien «2» på kr 37 571 533. Beløpet er således ikke gjenstand for klage.

3. Vår vurdering

I vår klage vil vi i all hovedsak vise til våre tidligere anførsler i brev av 21. desember [...], som danner grunnlaget for klagen. For enkelhetsskyld vil vi imidlertid gi en kort oppsummering av våre primære anførsler:

• Fradragsretten for inngående merverdiavgift vil være avhengig av om det er tilstrekkelig tilknytning mellom aksjene og As avgiftspliktige virksomhet.
• Dersom det kjøpes aksjer i selskap som leverer kritiske innsatsfaktorer eller andre produkter som inngår direkte i kjøpersubjektets produksjonsvirksomhet eller vareomsetning mener vi at tilknytningskravet er oppfylt.

I denne saken er vi av den klare oppfatning at:

• Formålet med oppkjøpet var å fremme sentrale og forretningskritiske interesser i A sin eksisterende avgiftspliktige virksomhet. Det er ikke tvilsomt at […] er avgjørende for A sin virksomhet [...]. En stabil leverandør av […] er avgjørende for at A skal kunne opprettholde og øke sin eksisterende avgiftspliktige virksomhet.
• Kjøpet gir en konkret og direkte effekt for A sin avgiftspliktige virksomhet. Både aksjene og de tilknyttede tjenestene må dermed anses å representere relevante anskaffelser med naturlig og nær tilknytning til kjøpers avgiftspliktige virksomhet. En motsatt konklusjon vil være i direkte motstrid med merverdiavgiftslovens system, og vil etter vår vurdering mangle rettskildemessig forankring og således være i strid med et bærende prinsipp om å unngå avgiftskumulasjon.
• Når skattekontoret sier at fradrag typisk vil være aktuelt der anskaffelsen “utgjør en innsatsfaktor i avgiftspliktig virksomhet”. I vår sak er det klart at C nettopp er et langsiktig, operasjonelt motivert oppkjøp, som er en betydelig innsatsfaktor i den avgiftspliktige […]virksomheten til A. Dette formålet med oppkjøpet er også bevist bl a ved fremlagt [...] memo datert [...].

På bakgrunn av dette er vi av den oppfatning at det foreligger fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til et såkalt «operasjonelt oppkjøp», ved oppkjøpet av C, omtalt som «1» pålydende kr 10 494 686.

Det bes om at vårt tilsvar av 21. Desember [...] og 1. februar [...], samt brev fra B til Finansdepartementet av [...] oversendes Skatteklagenemda i sin helhet.

4. Tilleggsskatt på tilkjennegitt beløp i kategorien «2»

Som opplyst i vårt tilsvar av 22. mars [...], så ble det avdekket ytterligere ikke-fradragsberettigede transaksjonskostnader i enkelte prosjekt. Dette gjelder følgende prosjekter og kostnader:

• Prosjekt «[3]» Inngående mva kr 5 261 693,54
• Prosjekt «[4]» Inngående mva kr 1 115 195,17
• Prosjekt «[2]» Inngående mva kr 2 279 508,38

A underveis i bokettersynet jobbet aktivt for å optimalisere og forbedre metoder for å identifisere og håndtere ikke fradragsberettigede transaksjonskostnader korrekt. Dette har medført at vi suksessivt også har funnet og kartlagt ytterligere fradragsførte transaksjonskostnader som gjelder både bokettersynsperioden fra [...] (ref. ovenstående prosjekts- og beløpsangivelse) og senere regnskapsår. Transaksjonskostnadene angår flere leverandører og flere prosjekter enn de skattekontoret ved sine kontroller avdekket underveis i kontrollen. Opplysningene om disse ytterligere transaksjonskostnadene ble følgelig overlevert skattekontoret umiddelbart og i samme rekkefølge som vi ved våre interne kontroller i A avdekket de.

I så henseende utgjør imidlertid datoen for varsel om endring og tilleggsskatt fra skattekontoret, 28. oktober [...], et skjæringstidspunkt. Dette fordi varsel om ileggelse av tilleggsskatt er å anse som en straffesiktelse etter EMK. Art 6, hvoretter kravet til “fair trial” med de rettsikkerhetgarantier som dertil følger, slår inn. Derunder vernet mot selvinkriminering – hvor skattepliktige har rett til å forholde seg taus og passiv uten aktiv medvirkning. Dette er imidlertid ikke en rolle A har inntatt. A har i stedet gjennomgående samarbeidet aktivt med skattekontoret og delt opplysninger også under trusselen om ileggelse av tilleggsskatt.

Som skattekontoret riktig har oppsummert i vedtaket, om kronologien og formen for overlevering av ytterligere fradragsførte transaksjonskostnader, så ble transaksjonskostnader for [...] til og med [...] tilkjennegitt ved nye skattemeldinger. Det at vi leverte nye skattemeldinger også for regnskapsårene [...] som var omfattet av bokettersynet, var med henblikk på trusselen om tilleggsskatt i bokettersynet – sammenholdt med at vi likevel ikke på noen måte ville unndra merverdiavgiften. Vi ønsket å tilkjennegi og betale inn riktig merverdiavgift, på tross av retten til å forholde seg taus som ivaretas av EMK. Art 6. Det fortonet seg da som den mest nærliggende måten å forholde seg til nye uriktig fradragsførte transaksjonskostnader på, å innlevere disse ved nye skattemeldinger slik at de da kunne fastsettes og renteberegnes, men uten at det ble varslet om og ilagt tilleggsskatt.

Skattekontoret ville imidlertid ikke akseptere skattemeldingene for bokettersynsperidoen og avviste disse med henvisning til skfvl. § 9-4 (1). Skattekontoret forklarte at disse nye avdekkede kostnadene også måtte behandles som en del av bokettersynet, jf. mail fra Y av 5. januar [...]. Skattekontoret etterberegnet i vedtaket disse kostnadene fullt ut, og ila i tillegg 20 % tilleggsskatt uten at dette ble forhåndsvarslet særskilt.

A vil anføre at den delen av vedtaket som omhandler tilleggsskatt ilagt for transaksjonskostnader som ble fremlagt etter å ha blitt varslet om ileggelse av tilleggsskatt, bør oppheves på bakgrunn av EMK. Art. 6.

5. Tilleggsskatt for transaksjonskostnader i kategori “1”

Dersom klagen på transaksjonskostnader i kategori “1” fører frem, ref. ovenstående punkt 3, må også tilleggsskatt ilagt på tilsvarende kostnader oppheves.»

5        Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Formkrav

Det ble gitt utsatt klagefrist til 12. september [...], og klagen er innkommet innen denne fristen og anses rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4. Klagen oppfyller kravene som stilles til en klage i skatteforvaltningsloven § 13-5. Den skattemessige virkningen av klagen utgjør mer enn kr 25 000, og klagen skal behandles av Skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3, jf. skatteforvaltningsforskriften § 13-3-1.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Klagers rettslige anførsler

Klagen gjelder som vist til over, deler av endringsvedtaket og deler av vedtaket om ilagt tilleggsskatt. Skattekontoret vil i det følgende først gi en kort oversikt over de delene av klagen der det ikke er fremmet nye anførsler, og som derfor anses tilstrekkelig behandlet i vedtaket. Nye anførsler i klagen behandles under punktet «Tilleggsskatt på tilkjennegitt beløp etter varsel om ileggelse av tilleggsskatt».

Transaksjonskostnader ved oppkjøpet av C «1» - ingen nye anførsler

Skattekontoret anser at anførsler knyttet til denne delen av vedtaket er tilstrekkelig behandlet i vedtaket. Vi henviser til vedtaket punkt 5.2.3 «Skattekontorets konkrete vurdering av fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjene i C».

Tilleggsskatt ilagt i kategorien «1» - ingen nye anførsler

Når det gjelder tilleggsskatt ilagt på tilbakeført merverdiavgift knyttet til transaksjonskostnader i den omtalte kategorien “1” så er det ikke fremmet nye anførsler i klagen (med unntak av tilleggsskatt på et mindre beløp tilkjennegitt av Selskapet etter varsel om tilleggsskatt, og som nærmere behandles i punktet nedenfor). Skattekontoret anser at anførsler knyttet til denne delen av vedtaket er tilstrekkelig behandlet i vedtaket.

Tilleggsskatt på tilkjennegitt beløp etter varsel om ileggelse av tilleggsskatt – nye anførsler

Innledning

Når det gjelder ilagt tilleggsskatt for fradragsført merverdiavgift på transaksjonskostnader, som A har tilkjennegitt etter at skattekontoret hadde sendt varsel om ileggelse av tilleggsskatt, så er det fremmet nye anførsler som fremgår av klagen punkt 4. I Selskapets e-post av 4. oktober [...] gis det blant annet presiseringer knyttet til hvilke beløp som omfattes, samt når ytterligere fradragsført merverdiavgift ble tilkjennegitt.

Opplysninger gitt i e-post av 4. oktober [...] er bakgrunnen for skattekontorets omgjøringsvedtak, og det legges til grunn at det er enighet mellom A og skattekontoret om at tilkjennegitt beløp etter varsel om ileggelse av tilleggsskatt er følgende (etter omgjøringsvedtaket):

[Prosjekt 1] Inngående merverdiavgift kr 7 747 092,37 («1»)

[Prosjekt 3] Inngående merverdiavgift kr 4 581 124,16 («2»)

[Prosjekt 4 ] Inngående merverdiavgift kr 870 157,47 («2»)

[Prosjekt 2] Inngående merverdiavgift kr 1 134 358,65 («2»)

 Endringsmelding til 6. termin [...] inngående merverdiavgift kr 5 865 949,11 («2»)

Summert utgjør denne inngående merverdiavgiften kr 20 198 682. Beløpet er lavere enn det som fremkommer i e post av 4. oktober [...] fra A. Dette skyldes at skattekontoret har fattet omgjøringsvedtak som også omfatter opplysninger knyttet til beløpet i endringsmelding til 6. termin [...]. Skattekontoret har lagt til grunn, med en henvisning til nye faktiske opplysninger, at kun kr 5 865 949,11 i endringsmeldingen til 6. termin [...] gjaldt transaksjonskostnader. På denne bakgrunn legger skattekontoret til grunn at det er ilagt tilleggsskatt beregnet av tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 20 198 682, som nå omfattes av As klage punkt 4.

A anfører i klagen at den delen av vedtaket som omhandler tilleggsskatt ilagt for transaksjonskostnader som ble fremlagt etter at A ble varslet om ileggelse av tilleggsskatt, bør oppheves på bakgrunn av EMK Artikkel 6. Samlet for alle terminer i kontrollperioden dreier dette seg altså om et beregningsgrunnlag for tilleggsskatten på kr 20 198 682. Det er anført at varsel om ileggelse av tilleggsskatt er ansett som en straffesiktelse etter EMK Artikkel 6, hvoretter kravet til «fair trail» med de rettsikkerhetsgarantier som dertil følger slår inn. A har videre vist til vernet mot selvinkriminering – hvor skattepliktige har rett til å forholde seg taus og passiv uten aktiv medvirkning. A har vist til at dette ikke er en rolle A har inntatt, idet de også etter varsel om tilleggsskatt delte opplysninger med skattekontoret når de oppdaget ytterligere fradragsført inngående merverdiavgift.

A synes å mene at etter A ble varslet om ileggelse av tilleggsskatt, så vil EMK Artikkel 6 og vernet mot selvinkriminering slå inn, og medføre at senere oppdaget og tilkjennegitt fradragsføring gir beskyttelse mot ileggelse av tilleggsskatt.

A har videre anført i klagen punkt 4 at transaksjonskostnadene i endringsmeldingen for 6.termin [...] er etterberegnet fullt ut i vedtaket og ilagt 20% tilleggsskatt, uten at dette ble forhåndsvarselet særskilt. A har ikke nærmere redegjort for hvilke rettslige konsekvenser dette eventuelt får. Skattekontoret er usikker på hvorvidt dette skal anses som en selvstendig anførsel eller om det er ment som en faktisk opplysning. Skattekontoret behandler anførselen under punktet «EMK Artikkel 6 og vernet mot selvinkriminering».

Skattekontoret er enig med A i at varsel om ileggelse av tilleggsskatt må anses som en straffsiktelse/«criminal charge» etter EMK Artikkel 6. Skattekontoret er derimot ikke enig i at vernet mot selvinkriminering er krenket i denne saken, slik at vedtaket om tilleggsskatt må oppheves på bakgrunn av EMK Artikkel 6.

A har ikke anført at skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d kommer til anvendelse, men skattekontoret vil likevel vurdere om unntaket for «frivillig retting» etter denne bestemmelsen skal komme til anvendelse.

Skattekontoret vil i det følgende først begrunne hvorfor vi mener at EMK Artikkel 6 og vernet mot selvinkriminering ikke er krenket i denne saken, herunder As anførsel knyttet til manglende forhåndsvarsel. Deretter vil vi vurdere As anførsel om at tilleggsskatt bør oppheves på beløp tilkjennegitt etter varsel om tilleggsskatt opp mot skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d.

EMK Artikkel 6 og vernet mot selvinkriminering

Skattekontoret har vurdert om selvinkrimineringsvernet gjelder for juridiske personer.

I Skatteforvaltningshåndboken 2024 uttales følgende i kapittel 14 under «Forholdet til EMK»:

«EMK gjelder både for fysiske og juridiske personer. For juridiske personer kan det likevel følge av en fortolkning av en bestemt rettighet at den ikke er anvendelig. Se HRD Rt. 2000/996 (Bøhler), HRD Rt. 2002/497, Rt. 2002/509 og Rt. 2002/557. Se også Høyesteretts plenumskjennelse Rt. 2006/1409.»

Skattekontorets oppfatning er at ingen av dommene det vises til i Skatteforvaltningshåndboken, tar direkte stilling til spørsmålet om juridiske personer har vern mot selvinkriminering etter EMK Artikkel 6.

Spørsmålet er nærmere drøftet i Rt-2011-800. Saken gjaldt et pålegg til selskaper om å utlevere bevis i medhold av straffeprosessloven § 210 og om forbudet mot selvinkriminering i EMK Artikkel 6 også gjelder for juridiske personer. Høyesterett tolket konvensjonsteksten i lys av formålet og EMDs praksis og kom til at juridiske personer» kunne påberope seg vernet mot selvinkriminering. Spørsmålet er nærmere drøftet i premiss 20-54, med følgende oppsummering:

«(52) Når jeg etter dette skal sammenfatte rettsstillingen, må utgangspunktet være at artikkel 6 ikke bare gjelder for enkeltpersoner, men også for juridiske personer, med mindre det foreligger holdepunkter for å gjøre unntak. Det gjør det ikke her. Tvert om foreligger flere uttalelser fra EMD som tyder på at selskaper omfattes av vernet mot selvinkriminering. Og de generelle rettssikkerhetshensyn artikkel 6 hviler på, trekker som nevnt i samme retning.

(53) Det er nok så at det ikke foreligger noen uttrykkelig avgjørelse fra Domstolen som fastslår at selvinkrimineringsvernet også gjelder for juridiske personer. Høyesterett har fastslått at det i første rekke er EMD som skal utvikle konvensjonen, jf. Rt-2000-996 på side 1007-1008 og Rt-2005-833 avsnitt 45 med henvisninger. I vår sak dreier det seg imidlertid om å tolke konvensjonsteksten i lys av formålet og EMDs praksis. Det tolkningsresultatet jeg er kommet frem til, fremstår etter mitt syn som rimelig klart hensett til det samlede rettskildebilde og er ikke utslag av en dynamisk tolking.

(54) Min konklusjon er dermed at juridiske personer kan påberope seg vernet mot selvinkriminering etter EMK. Lagmannsrettens avgjørelse må derfor oppheves på grunn av uriktig lovtolkning.»

Skattekontoret legger til grunn, med en henvisning til det ovenfor siterte fra Rt-2011-800, at vernet mot selvinkriminering også gjelder overfor juridiske personer og ikke bare personlige skatte- og avgiftspliktige. Skattekontoret er imidlertid ikke kjent med EMD-praksis knyttet til juridiske personer og vernet mot selvinkriminering.

Skattekontorets oppfatning er uansett at selvinkrimineringsvernet ikke er krenket i foreliggende sak. Dette fordi den materielle rekkevidden av selvinkrimineringsvernet ikke omfattes av de konkrete faktiske omstendigheter i foreliggende sak.

Skattekontoret viser til at selvinkrimineringsvernets materielle rekkevidde også var et tema i Rt-2011-800, og det siteres fra dommen:

«(55) Selvinkrimineringsvernets materielle rekkevidde

(56) Av hensyn til den videre behandling av saken tilføyer jeg at spørsmålet om artikkel 6 er anvendelig, som jeg hittil har sett på, ikke kan sees uavhengig av hvor langt det materielle inkrimineringsvern rekker, dvs. om bestemmelsen er krenket. Ved den siste vurderingen vil det kunne ha betydning om det er et selskap eller en enkeltperson som er rettighetshaver.

(57) Jeg nevner her at det er sikker rett at omfanget av beskyttelsen etter artikkel 6 avhenger av de konkrete omstendigheter. I EMDs dom 29. juni 2007 i saken O'Halloran og Francis mot UK (EMD 2002-15809) heter det i avsnitt 53:

«While the right to a fair trial under Article 6 is an unqualified right, what constitutes a fair trial cannot be the subject of a single unvarying rule but must depend on the circumstances of the particular case.»

(58) Dette hovedsynspunktet er også anvendt i forhold til selvinkrimineringsvernet. I dom 11. juli 2006 i saken Jalloh mot Tyskland (EMD-2000-54810) uttales det i avsnitt 117:

«In order to determine whether the applicant's right not to incriminate himself has been violated, the Court will have regard, in turn, to the following factors: the nature and degree of compulsion used to obtained the evidence; the weight of the public interest in the investigation and punishment of the offence in issue; the existence of any relevant safeguards in the procedure; and the use to which any material so obtained is put.»

(59) Illustrerende er ellers en bemerkning i Colas Est-saken, som jeg allerede har nevnt (EMD-1997 37971). Ved vurderingen av hva som kunne anses som nødvendig i et demokratisk samfunn etter artikkel 8 nr. 2, antydet Domstolen at det ikke kunne utelukkes at en stat kan ha mer vidtgående handlefrihet når det gjelder juridiske personers forretningslokaler enn ellers.

(60) Vår sak dreier seg ikke om å fremtvinge noen forklaring fra de 15 selskapene, men gjelder pålegg om at de skal utlevere regnskapsmateriale. Disse dokumentene – saldobalanse, spesifisert hovedbok og reskontro – er realbevis som eksisterer uavhengig av selskapenes vilje. Det er på det rene at terskelen for at fremtvingelse eller bruk av slike bevis skal rammes av selvinkrimineringsvernet, er relativt høy. Jeg viser til Rt-2007-932 avsnitt 21, 25 og 34, samt til avgjørelse 1. april 2011 fra Høyesteretts ankeutvalg (HR-2011-696-U) avsnitt 35.

(61) Domstolen har ellers sett hen til omfanget av de opplysninger som kreves. I den nevnte dommen i saken O'Halloran og Francis mot UK (EMD-2002-15809), ble det lagt vekt på at det ikke dreide seg om en vidtgående begjæring om å fremlegge uspesifiserte dokumenter. Jeg viser til avsnitt 58 i dommen med oversikt over praksis.»

Videre er temaet omtalt i Skatteforvaltningshåndboken kapittel 10 Kontroll, og skattekontoret siterer følgende fra punktet «Vern mot selvinkriminering»:

«Selvinkrimineringsvernet i EMK art. 6 nr. 1 omfatter både siktedes vern mot å måtte gi opplysninger som bidrar til hans domfellelse og eventuell etterfølgende bruk av fremtvungne opplysninger som bevis i straffesak, herunder sak om tilleggsskatt. Disse to forholdene henger tett sammen.

Selvinkrimineringsvernet gjelder den aktive medvirkningen fra skattepliktig. Skattepliktig har rett til å forholde seg taus og passiv. Skattepliktig kan derfor ikke pålegges til aktivt å medvirke til kontrollundersøkelser etter § 10-4 Kontroll hos den opplysningspliktige ved å gi opplysninger eller selv lete frem dokumenter, etter at han er varslet om ileggelse av tilleggsskatt for det aktuelle forholdet. Bestemmelsen gir imidlertid ikke skattepliktig rett til å forhindre at det fremskaffes inkriminerende bevis mot ham. For at fremtvingelse eller bruk av fremtvungne selvinkriminerende realbevis (det vil si bevis som eksisterer uavhengig av den siktedes vilje, for eksempel dokumenter som saldobalanse, hovedbok etc.) skal rammes, må tvangen være umenneskelig eller på annen måte ha karakter av overgrep mot siktede. Se i denne forbindelse HRD Rt. 2011/487. Undersøkelses- og utleveringspålegg etter § 10-4 Kontroll hos den opplysningspliktige jf. § 10-1 vil derfor ikke være i strid med bestemmelsen når skattemyndighetene selv finner frem til eller påviser de aktuelle dokumentene hos skattepliktig.» (Skattekontorets understrekninger)

Skattekontoret legger til grunn, med en henvisning til Rt-2011-800 og til det som fremgår av det siterte fra Skatteforvaltningshåndboken, at dersom selvinkrimineringsvernet skal anses krenket må det foreligge et element av tvang for å innhente opplysninger som medfører selvinkriminering. Videre skal det svært mye til for at fremtvungne realbevis, for eksempel dokumenter som saldobalanse, hovedbok etc., omfattes av selv inkrimineringsvernet i EMK Artikkel 6.

Skattekontoret vil med en henvisning til det ovenforstående foreta en konkret vurdering av hvorvidt vernet mot selvinkriminering er krenket i denne saken.

A har i klagen og i etterfølgende e-post av 4. oktober [...] i svært liten grad nærmere redegjort for hvorfor de mener at vernet mot selvinkriminering skal anses som krenket i foreliggende sak. Skattekontoret oppfatter det slik at A mener at etter varsel om ileggelse av tilleggsskatt kunne A valgt å forholde seg taus og passiv, og at senere inngitte opplysninger derfor er gitt vern mot ileggelse av tilleggsskatt etter EMK Artikkel 6.

Skattekontoret sendte A varsel om tilleggsskatt den 28. oktober [...], jf. skatteforvaltningsloven § 14-8. I samme brev var det forhåndsvarslet om den materielle endringen av inngående merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 5-6. Skattekontoret oppfatter A i klagen slik at dato for varsel om tilleggsskatt, dvs. 28. oktober [...], er det avgjørende skjæringstidspunktet for å kunne ilegge tilleggsskatt. A mener at det ikke kan ilegges tilleggsskatt på uriktig fradragsført inngående merverdiavgift som opplyses etter dette skjæringstidspunktet, selv om A har valgt å gi disse opplysningene frivillig. For ordens skyld bemerkes at varselet bygget på at alle transaksjonskostnadene som var fradragsført var opplyst på dette tidspunktet, dels ved skattekontorets egne kontrollundersøkelser og dels ved skattepliktiges fremleggelse og sammenstilling av opplysninger under kontrollen. Følgelig ble skattepliktige heller ikke oppfordret til å undersøke om det forelå ytterligere fradragsførte transaksjonskostnader.

Skattekontorets oppfatning er at EMK Artikkel 6 ikke gir noe generelt vern mot ileggelse av tilleggsskatt. Bestemmelsen og vernet mot selvinkriminering gir derimot en beskyttelse knyttet til måten skattemyndighetene fremskaffer opplysninger på, og eventuelt en begrensning i hvordan slike fremtvungne opplysninger kan benyttes. Hvorvidt selvinkrimineringsvernet er krenket i denne saken må vurderes etter en gjennomgang av hvordan kontrollopplysninger ble innhentet og brukt av skattekontoret.

A ble varslet om kontroll i brev av [...]. Kontrollen ble utvidet og nærmere presisert i brev av [...], og A ble gjort oppmerksom på at skattekontoret blant annet ville kontrollere merverdiavgiftsbehandlingen av transaksjonskostnader for perioden [...] - [...]. Det fremgikk av brevet punkt 2.4 hvilke opplysninger skattekontoret ba om, og det var henvist til skatteforvaltningsloven § 10-1.

I Selskapets tilsvar til varsel om kontroll av 31. august [...] punkt 3 «Transaksjonskostnader» var Selskapets tilbakemelding, at A «som det klare prinsipp» ikke fradragsførte transaksjonskostnader, herunder transaksjonskostnader ved kjøp og salg av aksjer.

Det ble i fellesskap mellom A og skattekontoret bestemt at skattekontoret skulle få tilgang til As regnskapssystem SAP, og ved stikkprøvekontroller foretatt av skattekontoret viste det seg at A hadde fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader. Skattekontoret sendte den 30. mars [...] brev med anmodning om ytterligere opplysninger blant annet knyttet til transaksjonskostnader, det henvises til punkt 3 i brevet datert 30. mars [...].

A bidro deretter med å fremskaffe og systematisere fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader for kontrollperioden. Det vises blant annet til tilsvar til varsel om kontroll datert 25. mai [...] punkt 2, og til tilsvar til varsel om endring av 21. desember [...] inkl. vedlegg.

I e-post av 7. juni [...] viste skattekontoret til As tilsvar til varsel om kontroll av 26. mai [...] (tilsvarsbrevet fra A er datert 25. mai [...], men fulgte vedlagt i As e-post av 26. mai [...]). Skattekontoret ba med en henvisning til skatteforvaltningsloven § 10-1, om en oversikt over hvor mye inngående merverdiavgift knyttet til transaksjonskostnader det totalt var tatt fradrag for, herunder angitt pr termin og år. Dette ble i e-post av 7. juli [...] besvart av A.

Skattekontoret sendte 28. oktober [...] varsel om endring og ileggelse av tilleggsskatt, knyttet til fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader, som så langt var avdekket ved kontrollen. Skattekontorets varsel ble besvart i tilsvar datert 21 desember [...] inkl. vedlegg. Tilsvaret fra A inneholdt ingen merknader knyttet til tilleggsskatten.

A har underveis i kontrollen nyansert sitt rettslige utgangspunkt og nærmere redegjort for sitt syn på fradragsrettens rekkevidde for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader. Dette fremgår blant annet av punkt 2 i brev av 25. mai [...] som vist til over, og av senere tilsvar, blant annet tilsvar til varsel om endring datert 21. desember [...]. Det vises også til felles brev fra «selskapene» (blant annet A) til Finansdepartementet med «Anmodning om veiledende uttalelse – Fradragsrett for inngående merverdiavgift ved kjøp av aksjer» datert [...] (med supplerende brev datert [...]). A har vist til at disse brevene skal legges til grunn som Selskapets rettslige utgangspunkt for klagebehandlingen. Skattekontoret henviser også til vedtaket av 10. juli [...] punkt 3 der det er redegjort for saksforholdet og saksgangen knyttet til blant annet dette.

I e-post av 28. februar [...] til A anmodet skattekontoret om noen konkrete avklaringer knyttet til saken. A besvarte e-posten i brev datert 22. mars [...]. I dette brevet ble det også gitt opplysninger om at A hadde oppdaget ytterligere fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader både i kategorien «1» og «2» (se brevet punkt 1.4 og punkt 3). Disse beløpene ble inntatt i utkast til vedtak og hadde betydning også for tilleggsskatten. Dette brevet av 22. mars [...] inneholdt således opplysninger om ytterligere fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader for perioden [...] - [...], tilkjennegitt av A etter varsel om tilleggsskatt datert 28. oktober [...].

I tillegg ble det i As endringsmelding til 6. termin [...], etter at skattekontoret hadde sendt utkast til vedtak, opplyst om ytterligere kr 25 448 665 i fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader (i omgjøringsvedtak er dette beløpet endret til kr 5 865 949,11) i kategorien «2». I e-post av 5. januar [...] til A redegjorde skattekontoret for vår rettslige vurdering og hvordan vi mente dette nye fradragsførte beløpet måtte behandles, samtidig som vi ba om nærmere opplysninger fra A.

Skattekontoret mener at vurderingen av grunnlaget for tilleggsskatt, på As tilkjennegitte beløp etter varsel om endring, må ses i sammenheng med Selskapets rettslige utgangspunkt for fradragsretten i den innledende fasen av kontrollen, og hvordan de faktiske opplysningene om fradragsførte transaksjonskostnader ble fremskaffet underveis i kontrollen.

Innledningsvis opplyste Selskapet at de som det klare prinsipp ikke fradragsførte inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader. Skattekontorets stikkprøvekontroller viste at dette ikke stemte. Selskapet har riktignok senere nærmere presisert og nyansert sitt rettslige utgangspunkt, og det anføres nå i større grad at det er fradragsrett for operasjonelt motiverte oppkjøp. I varsel om kontroll av [...] ble Selskapet, med en henvisning til skatteforvaltningsloven § 10-1, bedt om opplysninger om merverdiavgiftsbehandlingen av transaksjonskostnader. Det ble også bedt om å gi tilgang til regnskapsinformasjon og revisortilgang til As regnskapssystem. Identifisering av faktisk fradragsførte transaksjonskostnader og omfanget av disse, skjedde under kontrollen dels ved at skattekontoret anvendte revisortilgangen og dels ved at A medvirket med å foreta kompletterende undersøkelser for å fremskaffe samtlige transaksjonskostnader som var fradragsført i kontrollperioden, uavhengig av As noe endrede oppfatning av fradragsretten.

Ved e-post av 7. juni [...] ble A med henvisning til skatteforvaltningsloven § 10-1 pålagt å sende inn oversikt over det som totalt var fradragsført i inngående merverdiavgift av transaksjonskostnader knyttet til aksjer. Oversikten skulle vise termin, dokumentnr. (bilag) og fradragsført inngående merverdiavgift. Dette ble besvart 7. juli [...]. Da skattekontoret sendte forhåndsvarsel, og samtidig varslet om tilleggsskatt, den 28. oktober [...], var skattekontoret av den oppfatning at A hadde etterkommet pålegget om å opplyse om det som totalt var fradragsført. Dette viste seg ikke å være tilfelle.

I klagen sammenholdt med e-post av 4. oktober [...] har A forklart at tilkjennegitt beløp gitt i tilsvar av 22. mars [...] og endringsmeldingen for 6. termin [...] var for å tilkjennegi og betale inn riktig merverdiavgift, på tross av retten til å forholde seg taus, men uten at det ble varslet om og ilagt tilleggsskatt.

Ved vurderingen av om selvinkrimineringsvernet i EMK Artikkel 6 er krenket, må det legges til grunn at skattepliktige under kontrollen, altså forut for varselet om tilleggsskatt, ble pålagt å medvirke for å fullstendiggjøre opplysningene om fradragsførte transaksjonskostnader. Da skattekontoret sendte varsel, ble det lagt til grunn at de totale transaksjonskostnadene var opplyst og skattepliktige ble derfor heller ikke hverken pålagt eller oppfordret til å foreta nærmere undersøkelser.

Når skattepliktige senere, etter at varsel er sendt, etter nærmere undersøkelser gir opplysninger om ytterligere fradragsførte transaksjonskostnader, gir det uttrykk for en aktsom og lojal opptreden, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. På den annen side kan det stilles spørsmål ved om skattepliktige var tilstrekkelig aktsom i sin medvirkning basert på pålegg under kontrollen, da det senere viste seg at det som skulle være de totale fradragsførte kostnadene, ikke stemte.

Uansett er det klart at skattekontoret ikke har gitt pålegg eller fremtvunget opplysninger etter at varselet ble sendt. Opplysningene om ytterligere fradragsførte transaksjonskostnader ble gitt frivillig, og selv om skattepliktige ifølge klagen da var klar over sin rett til å forholde seg taus. Skattekontoret viser for øvrig til omtalen ovenfor om at det skal mye til for at fremtvingelse av realbevis rammes av selvinkrimineringsvernet.

Før skattekontoret konkluderer knyttet til om vernet mot selvinkriminering er krenket i denne saken, fremstår det noe uklart for skattekontoret hvorvidt A i klagen også anfører at beløpet som fremgikk av endringsmeldingen ikke ble forhåndsvarslet særskilt. Selskapet har ikke anført noen rettslig konsekvens av et eventuelt manglende varsel. Skattekontoret siterer følgende fra vår e-post av 5. januar [...] til A:

«Skattekontoret viser til tidligere utsendt varsel og utkast til vedtak, som også inneholder ileggelse av tilleggsskatt. Skattekontorets oppfatning er at ytterligere avdekket fradragsført merverdiavgift knyttet til transaksjonskostnader for 6. termin [...], allerede omfattes av tidligere varsel om endring og ileggelse av tilleggsskatt. Hvorvidt skattekontoret tar dette beløpet for 6. termin [...], som nå er avdekket ved internkontroll, med i vedtaket, vil vi ta stilling til når vi har mottatt A s redegjørelse.

(…)

Skattekontoret ber om tilbakemelding på at e-posten er mottatt, og gjerne informasjon om hvorvidt opplysningene skattekontoret etterspør vil samkjøres med merknader til utkast til vedtak med svarfrist 1. februar [...]. Dersom det er spørsmål, ta kontakt med undertegnede.»

Skattekontorets vurdering er at vårt syn kommer klart til uttrykk i e-posten, også når det gjelder behovet for varsel om endring og ileggelse av tilleggsskatt. Skattekontoret bemerker at utvidelsen av saken med endringsbeløpet for 6. termin [...] var i kategorien «2», noe som viste at A også la til grunn at det ikke var fradragsrett. I As tilsvar til utkast til vedtak, gis det i punkt 6 noen få merknader knyttet til ileggelse av tilleggsskatt, som skattekontoret har behandlet i vedtaket av 10. juli [...]. Skattekontoret kan ikke se at et særskilt forhåndsvarsel om tilleggsskatt på det økte beregningsgrunnlaget, jf. skatteforvaltningsloven § 14-8, ville gitt A en annen rettslig stilling, basert på faktum i denne saken. Gjennom adgangen til å inngi merknader til utkast til vedtak, som også omfattet spørsmålet om tilleggsskatt, og med skattekontorets presisering ved e-post av 5. januar [...], har A etter skattekontorets oppfatning blitt varslet om tilleggsskatt for det økte beregningsgrunnlaget. As eventuelle anførsel knyttet til manglende særskilt varsel kan derfor ikke nå frem i denne saken.

Etter en gjennomgang av sakshistorikken fremstår det for skattekontoret som klart at tilkjennegitt beløp, inngitt etter varsel om tilleggsskatt, ikke er fremtvungne opplysninger som medfører selvinkriminering, men opplysninger omfattet av det Selskapet var pålagt å gi etter skatteforvaltningsloven § 10-1 ved oppstart av kontrollen.

Det faktum at Selskapet først oppdaget at det var ytterligere fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til transaksjonskostnader etter mottatt varsel om endring og ileggelse av tilleggsskatt, gir etter skattekontorets oppfatning ikke noe vern mot ileggelse av tilleggsskatt etter EMK Artikkel 6. En slik forståelse av bestemmelsen ville medført at A var tjent med å først inngi pliktige kontrollopplysninger, om fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader, etter varsel om tilleggsskatt. Hensynet til likebehandling tilsier at bestemmelsen ikke kan forstås på denne måten.

Skattekontorets konklusjon følger etter at vi har vurdert hvorvidt unntak fra tilleggsskatt kommer til anvendelse.

Unntak fra tilleggsskatt ved frivillig retting, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d?

A har ikke anført at skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d kommer til anvendelse, men det anføres at tilleggsskatt ikke bør ilegges på beløp som er tilkjennegitt av Selskapet, etter at det var varslet om ileggelse av tilleggsskatt.

Slik skattekontoret vurderer det, er det nærliggende å vurdere om tilkjennegitt beløp fra A, om fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader, omfattes av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d, som lyder slik:

«Tilleggsskatt fastsettes ikke når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre.» (Skattekontorets understrekning)

Dersom bestemmelsen om unntak fra tilleggsskatt skal komme til anvendelse, er det et vilkår om frivillighet fra den skattepliktige. Vurderingen knyttet til frivillighet skal skje på tidspunktet da den skattepliktige retter eller utfyller opplysningene inngitt til skattemyndighetene. Opplysningene om ytterligere fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ble gitt av A i brev av 22.mars [...] og i endringsmelding av 20. desember [...]. Beløpene det opplyses om omfattes av kontrollperioden [...]-[...]. Spørsmålet er hvorvidt dette er opplysninger gitt av frivillighet?

I skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav d andre punktum fremgår at «[d]ette gjelder ikke hvis rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er … satt i verk». Skattekontoret legger til grunn at det var satt i verk kontroll knyttet til merverdiavgiftsbehandlingen av transaksjonskostnader for årene [...] til og med [...] ved varsel om kontroll den [...]. Det fremgikk klart av varselet og av senere kommunikasjon med skattepliktige under kontrollen, jf. blant annet e-post av 7. juni [...], at A var pålagt å gi kontrollopplysninger, herunder fullstendiggjøre opplysningene om fradragsførte transaksjonskostnader som skattekontoret fremskaffet gjennom revisortilgangen til selskapets regnskapssystem.

A har i klagen vist til:

«A [har] underveis i bokettersynet jobbet aktivt for å optimalisere og forbedre metoder for å identifisere og håndtere ikke fradragsberettigede transaksjonskostnader korrekt. Dette har medført at vi suksessivt også har funnet og kartlagt ytterligere fradragsførte transaksjonskostnader som gjelder både bokettersynsperioden fra [...] - [...] (ref. ovenstående prosjekts- og beløpsangivelse) og senere regnskapsår.»

Skattekontoret mener dette belyser at det var selve den iverksatte kontrollen som var årsaken til at A nærmere gjennomgikk sine rutiner og metoder, og på den måten fant ytterligere fradragsførte transaksjonskostnader som var omfattet av kontrollperioden. Skattekontoret legger til grunn at på tidspunktene A oppdaget og opplyste om ytterligere fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader, så var det satt i verk kontrolltiltak. Selve rettingen eller de utfyllende opplysningene var derfor fremkalt av kontrollen. Etter skattekontorets vurdering foreligger det derfor ikke frivillighet. Skattekontoret legger til grunn at skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d ikke får anvendelse, jf. bestemmelsens andre punktum.

Konklusjon knyttet til EMK Artikkel 6 og vernet mot selvinkriminering

Skattekontorets vurdering er at EMK Artikkel 6 og vernet mot selvinkriminering ikke er krenket i denne saken.

 

6        Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Ved vurderingen kan sekretariatet i det vesentlige tiltre skattekontorets drøftelser slik disse fremkommer over.

Sekretariatet vil i det følgende peke på de forhold som i hovedsak har vært avgjørende for vår konklusjon.

Innledende bemerkning – avgrensing av klage og gjeldende rett

Avgrensing av klage

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder fastsatt merverdiavgift med kr 10 436 543 tilknyttet oppkjøp av/kjøp av aksjer i C omtalt som kategorien «1». Øvrig fastsatt merverdiavgift (kr 15 918 061) ved kjøp av aksjer og som gjelder kategorien omtalt som «2» er ikke påklaget.

I henhold til omgjøringsvedtaket er samlet fastsatt merverdiavgift kr 26 354 604, hvorav altså kr 10 436 543 er påklaget.

Tilleggsskatt med 20 % er ilagt på hele det fastsatte beløpet på kr 26 354 604, kr 5 270 921. Det er kun deler av tilleggsskatten som er påklaget.

I henhold til klagens punkt 2 påklages tilleggsskatten knyttet til fastsatt beløp i kategorien «1».

Tilleggsskatt knyttet til kategorien «1» utgjør kr 2 087 309 (10 436 543 * 20 %).

I henhold til klagens punkt 2 påklages også tilleggsskatten som knytter seg til tilkjennegitt beløp som skattepliktige oppga etter varsel om tilleggsskatt. Tilkjennegitt beløp fordeler seg mellom kategoriene «1» og «2».

Tilleggsskatten knyttet til tilkjennegitt beløp for kategorien «1» inngår i beløpet ovenfor på kr 2 087 309 og spesifiseres ikke nærmere her.

Når det gjelder tilleggsskatten for tilkjennegitt beløp for kategorien «2» legger sekretariatet til grunn, jf. klagens punkt 4, omgjøringsvedtaket, samt skattekontorets uttalelse, at tilkjennegitt beløp for kategorien «2» utgjør kr 12 451 589 (kr 4 581 124,16 + kr 870 157,47 + kr 1 134 358,65 + kr 5 865 949,11). Tilleggsskatten utgjør således kr 2 490 318 (12 451 589 * 20 %)

Samlet påklaget tilleggsskatt utgjør med dette kr 4 577 627 (kr 2 087 309 + kr 2 490 318).

Gjeldende rett

Sekretariatet vil bemerke at det foreligger bred retts- og nemndspraksis for at inngående merverdiavgift pådratt i forbindelse med anskaffelse av transaksjons-/rådgivningstjenester tilknyttet kjøp og salg av aksjer ikke er fradragsberettiget. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forhold i denne saken som gjør at foreliggende sak skal behandles annerledes.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering – fradragsrett for inngående merverdiavgift

Spørsmålet i det følgende er om skattepliktige, A, har fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader som er pådratt i forbindelse med kjøp av aksjer i C (kategorien «1»).

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8‑1 som lyder slik:

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»

Lovens formulering «til bruk i» gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det er ikke et vilkår for fradrag at en avgiftspliktig vare eller tjeneste er ervervet til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten, men at «anskaffelsen eller oppofrelsen [er] relevant for virksomheten og [har] en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne», jf. Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43 med referanser til Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Disse tilknytningskriteriene er gjentatt i Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 41 og 42, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 38 og senest i HR-2021-2025-A (staten mot staten) avsnitt 36.

Tilknytningsvurderingen skal foretas i forhold til den avgiftspliktige virksomheten som utøves av skattepliktige.

Av merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e følger at omsetning av «finansielle instrumenter og lignende» er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det følger av HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 28 at dette unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 34.

Ut fra de symmetrihensyn som ligger til grunn for loven, er utgangspunktet da at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av tjenester som er knyttet til kjøp og salg av aksjer, jf. Telenor-dommens avsnitt 34, Skårer Syd-dommens avsnitt 31 og staten mot staten-dommen avsnitt 39.

Som det fremgår av nevnte Høyesterettsdommer (Telenor, Skårer Syd og staten mot staten) er dette utgangspunktet om manglende fradragsrett likevel ikke unntaksfritt. Dersom vare- eller tjenestekjøp knyttet til kjøp og salg av aksjer er til bruk i den registrerte virksomheten og oppfyller lovens tilknytningskriterier, kan det etter omstendighetene foreligge fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Dette følger også av Elkjøp dommen avsnitt 45, og er videre forutsatt både i Skårer Syd- og i Telenordommen hvor det fra sistnevnte uttales følgende i avsnitt 47:

«Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)»

Vilkårene for når en avgiftspliktig virksomhet kan anses berettiget til fradragsrett for inngående avgift for kostnader til avgiftsunntatt omsetning er nærmere presisert av Høyesterett i staten mot staten dommen avsnitt 46 og 47. Det følger her at:

«Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkeleg tilknyting for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert.

Positive økonomiske ringverknader for den avgiftspliktige verksemda av transaksjonar som ikkje er nært knytte til sjølve verksemda og fyrst og fremst er bedriftsøkonomisk motiverte, vil normalt ikkje vera tilstrekkeleg for å rekne kostnader knytte til slike transaksjonar for å vera til bruk i den avgiftspliktige verksemda. Har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseia at tilknytinga er tilstrekkeleg til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var i Rt-2012-432 Elkjøp.»

Sekretariatet vil for øvrig vise til Borgarting lagmannsretts dom av 22. mars 2023 - LB-2022-152995 – Coop Norge. Dommen omhandler Coop Norge sin fradragsrett for transaksjonskostnader pådratt i forbindelse med oppkjøp av samtlige aksjer i ICA Norge AS. I likhet med tingretten kom lagmannsretten til at de omtvistede transaksjonskostnadene ved aksjekjøpet ikke hadde tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til Coop Norge sin avgiftspliktige virksomhet. Anken ble nektet fremmet for Høyesterett, jf. HR-2023-1546-U.

Se også en forholdsvis ny dom på området – Oslo tingretts dom av 31. mars 2025 – TOSL-2024-163164 (Algeco Nordics AS) som også gjelder spørsmålet om rett til fradrag for inngående merverdiavgift tilknyttet kjøp av aksjer. Tingretten kom til at transaksjonskostnadene ved aksjekjøpet ikke hadde tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til Algeco Nordic AS sin avgiftspliktige virksomhet.

Med bakgrunn i ovennevnte har sekretariatet gjort en konkret vurdering av fradragsretten i denne saken.

Konkret vurdering

Skattepliktige har i denne saken fradragsført inngående merverdiavgift med samlet kr 10 436 543 på anskaffelser av transaksjonstjenester tilknyttet kjøp av aksjer i C omtalt som kategorien «1».

Skattepliktige anfører at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Skattepliktige anfører at selv om anskaffelsene er knyttet til en avgiftsunntatt transaksjon foreligger det likevel rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til kjøp av aksjene da anskaffelsene er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises til at formålet med aksjekjøpet i denne saken var å sikre tilgang til kritiske innsatsfaktorer som inngår i skattepliktiges produksjonsvirksomhet/oppkjøp av forretningskritisk kunde, samt å utvide eksisterende avgiftspliktig virksomhet.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Sekretariatet kan ikke se at transaksjonskostnadene i denne saken har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Etter sekretariatets vurdering er transaksjonskostnadene i denne saken direkte knyttet til kjøp av aksjer (aksjeeieraktivitet), og det er heller ikke bestridt at kostnadene direkte gjaldt kjøp av aksjer. Transaksjonskostnadene har dermed direkte tilknytning til kjøp av aksjer, som er unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e. I denne saken har skattepliktige også eierskap til aksjer i flere underliggende selskaper. Slik aksjeeie utgjør ikke-avgiftspliktig virksomhet, jf. Rt-2015 652 (Telenor) avsnitt 47.

Den direkte faktiske bruken av anskaffelsene knytter seg således til selve aksjekjøpet og aksjene som kjøpsobjekt, og det må videre kunne legges til grunn at kjøp av aksjer var det direkte formålet med anskaffelsen av transaksjonskostnadene. Anskaffelsene hadde som formål - og bidro til - å danne et beslutningsgrunnlag for skattepliktige, som underbygget hvorvidt aksjenes forutsatte innhold/egenskaper og verdi var i henhold til selgers opplysninger, herunder skattepliktiges forutsetninger for fremforhandlet pris og vilkår for øvrig. Skattepliktiges anskaffelseskostnader knyttet til ervervet av aksjene var derfor nødvendige for skattepliktiges etablering av fullt eierskap til målselskapet, men transaksjonskostnadene er, slik sekretariatet ser det, ikke relevante for den avgiftspliktige virksomheten som skattepliktige driver, og har etter sekretariatets vurdering rent faktisk ikke kommet den avgiftspliktige virksomheten til gode.

Transaksjonskostnadene og aksjekjøpet har, slik sekretariatet ser det, i seg selv derfor ingen effekt på skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Sekretariatet legger videre til grunn – og betviler ikke – at kjøpet av aksjene også var begrunnet i og motivert ut fra å sikre kontroll over selskap som selv kontrollerer kritiske innsatsfaktorer som også skattepliktige er avhengig av i sin produksjonsvirksomhet. Men dette i seg selv har heller ingen innvirkning på skattepliktiges egen avgiftspliktige virksomhet. Aksjekjøp gir rett til å utøve indirekte innflytelse, ikke eierskap i de underliggende eiendeler eller forpliktelser i aksjeselskapet. Synergieffekter oppstår derfor ikke gjennom aksjekjøpet i seg selv, men ved etterfølgende eierstyring. Dette innebærer at de anførte formål om tilgang på kritiske innsatsfaktorer, oppkjøp av forretningskritisk kunde, økt avgiftspliktig omsetning og andre synergieffekter bare kan realiseres i etterkant, gjennom integrasjon av det kjøpte selskapet med skattepliktige.

Om slike synergi- og skalafordeler uttaler Høyesterett følgende i Telenor-dommens avsnitt 46-50:

«Jeg går så over til å drøfte spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på tjenester anskaffet i anledning konflikter som vedrørte VimpelCom og Kyivstar.

Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet

(...).

Telenor har gjort gjeldende at investeringene er en del av Telenors samlede industrielle virksomhet, og at de kommer den norske avgiftspliktige virksomhet til gode blant annet gjennom felles innkjøp og andre ulike synergieffekter og skalafordeler.

Om dette har lagmannsretten uttalt blant annet:

«Lagmannsretten kan ikke se at dette er annerledes for Telenor enn for andre som gjør investeringer med sikte på samarbeid, utveksling av kompetanse mv. Investeringen gir synergieffekter som kan ha mye for seg i et bedriftsøkonomisk perspektiv. .. Etter lagmannsrettens vurdering har de aktuelle anskaffelsene for å sikre eierinteressen ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.»

Jeg er enig i dette.»

Etter sekretariatets oppfatning gjør tilsvarende seg gjeldende i denne saken. De indirekte virkningene for skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet anses dermed ikke tilstrekkelig for å gi fradrag for anskaffelser med direkte tilknytning til ikke-avgiftspliktig virksomhet.

I lys av det som er drøftet over vedrørende anskaffelsenes tilknytning til ikke-avgiftspliktig aksjeeieraktivitet er det i denne saken derfor heller ikke grunnlag for å si at aksjekjøpene utelukkende var et middel for å oppnå en målsetning innenfor skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Grunnlag for fradragsrett i tråd med unntaksnormen i Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) foreligger dermed heller ikke.

Sekretariatet vil uansett bemerke at det ikke kan oppstilles noe generelt krav om at anskaffelsen må ha en selvstendig egenverdi for den avgiftspliktige virksomheten for at fradrag skal kunne nektes. Fradragsretten er i loven positivt avgrenset og vurderingen av kriteriet «egenverdi» i Elkjøp-dommen er ikke fulgt opp i senere dommer fra Høyesterett. Dersom de omtvistede rådgivningstjenestene har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i skattepliktige vil det foreligge fradragsrett, og i motsatt tilfelle ikke, jf. LB-2022-152995 – Coop Norge.

Skattepliktige har i denne saken gjort et poeng ut av at det er tale om kjøp av selskap som leverer kritiske innsatsfaktorer som inngår direkte i produksjonsvirksomheten til skattepliktige, og at det er snakk om kjøp av selskap som representerer en forretningskritisk kunde av skattepliktige, og at dette da er tilstrekkelig til å begrunne fradrag. Disse er også beskrevet som generelle typetilfeller hvor det etter skattepliktiges syn foreligger fradragsrett.

Sekretariatet er ikke enig i at disse typetilfellene verken på generelt grunnlag, eller i denne saken gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Det avgjørende for fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er om anskaffelsen/rådgivningstjenestene har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i skattepliktige.

Det er ikke ut fra lovens ordlyd eller fra lovgivers side lagt opp til at tilknytningsvurderingen i merverdiavgiftsloven § 8-1 – her fradragsretten for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer - er avhengig av om målselskapet leverer/har kontroll på kritiske innsatsfaktorer som også kjøperselskapet er avhengig av i sin produksjonsvirksomhet. Hvis så var tilfellet ville det skape vanskelige og nye avgrensningsspørsmål på tvers av det ordlyden i § 8-1 gir uttrykk for sammenholdt med forarbeider og rettspraksis. Det kan også medføre en utilsiktet utvidelse av fradragsretten.

Etter sekretariatets vurdering vil nemlig enhver virksomhet som driver med vare- og tjenesteproduksjon kunne hevde og begrunne fradragsrett i tråd med skattepliktiges anførsel/typetilfelle så lenge det gjelder kjøp av aksjer i selskap som besitter eller kontrollerer det skattepliktige selv måtte definere som kritiske innsatsfaktorer for sin egen produksjonsvirksomhet. Etter sekretariatets vurdering kan ikke dette være riktig. Det avgjørende for fradragsretten er som nevnt om anskaffelsen/rådgivningstjenestene har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Og slik tilstrekkelig tilknytning foreligger etter sekretariatets vurdering ikke i denne saken.

Skattepliktige har i sine merknader også vist til merverdiavgiftsloven § 8-2 om fellesanskaffelser og anført at det foreligger fradragsrett etter bestemmelsen.

Til dette vil sekretariatet kort bemerke at merverdiavgiftsloven § 8-2 ikke er en selvstendig fradragsregel. Sekretariatet har kommet til at det ikke foreligger rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Da er det følgelig ikke behov for å vurdere rett til fradrag etter § 8-2, jf. LB-2022-152995 – Coop Norge.

Sekretariatet legger med dette til grunn at vilkårene for fradragsrett ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises til skattekontorets vurdering ovenfor.

Sekretariatet vil endelig kort bemerke, jf. den innledende bemerkning om gjeldende rett, at det nå foreligger bred retts- og nemndspraksis for at inngående merverdiavgift pådratt i forbindelse med anskaffelse av transaksjons-/rådgivningstjenester tilknyttet kjøp av aksjer ikke er fradragsberettiget. Det er også gjennomgående tale om samme type anførsler som går igjen i disse sakene uten at disse har ført frem. Det være seg anførsler om at transaksjonskostnadene knytter seg til oppkjøp av konkurrerende virksomheter, komplimenterende virksomheter, oppkjøp hvor selskapene fortsetter integrert og konsolidert etterpå, gjennom fusjon, fellesregistrering eller lignende, og der målsetningen er vekst i den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forhold i denne saken som gjør at fradragsretten skal vurderes annerledes.

Foruten ovennevnte rettspraksis vil sekretariatet vise til praksis fra Skatteklagenemnda i stor avdeling, blant annet NS 65/2020, NS 27/2020, NS 138/2019 og NS 137/2019. Alle disse sakene gjaldt anskaffelse av transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer og hvor målselskapet etter oppkjøpet ble fusjonert eller innlemmet i en fellesregistrering. Skatteklagenemnda kom i alle sakene til at det ikke forelå fradrag for inngående merverdiavgift. Samme standpunkt er opprettholdt i en rekke saker behandlet av Skatteklagenemnda i alminnelig avdeling.

Sekretariatet vil også vise til Skatteklagenemnda i stor avdeling, SKNS1-2022-2, hvor spørsmålet var om det forelå fradragsrett for transaksjonskostnader ved salg av et utenlandsk aksjeselskap. Salget var en forutsetning for at europeiske konkurransemyndigheter skulle akseptere etableringen av et fellesforetak. Skatteklagenemnda kom også her til at det ikke forelå fradragsrett for de aktuelle kostnadene. Tilsvarende i Skatteklagenemnda i alminnelig avdeling, SKNA13 48/2024, hvor det også var tale om pålegg om salg av virksomhet som en nødvendig forutsetning for erverv og utvidelse av egen avgiftspliktig virksomhet. I begge sakene ble det lagt til grunn at pålegget fra konkurransemyndighetene var tilordnet skattepliktige som eier, og at pålegget omhandlet forutsetninger for eieraktiviteten i skattepliktige.

Oppsummert

Sekretariatet har etter en konkret vurdering kommet til samme konklusjon som skattekontoret om at ovennevnte anskaffelser ikke er til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, og at det således er riktig av skattekontoret å tilbakeføre inngående merverdiavgift.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene pådratt i forbindelse med – og til bruk ved – kjøp av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 første ledd bokstav e. Sekretariatet mener at kostnadene i denne saken ikke er relevant for og heller ikke har en nær og naturlig tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering - tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 213. Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Skattepliktige skal i mva-meldingen fylle ut aktuelle poster på en riktig måte og det skal også gis «[...] andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift», jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd.

Sekretariatet presiserer at opplysningsplikten praktiseres strengt, jf. Rt-2009-813 (Gaard/Tveit).

Det er ikke noe krav om at det foreligger et bevisst forsøk på unndragelse av skatt for ileggelse av ordinær tilleggsskatt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot. prp.nr 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3. Det sekretariatet skal vurdere er om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og beviskravet er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt. Dette er en objektiv vurdering.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved at det uriktig er fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til kjøp av aksjer. Sekretariatet viser her til Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og Rt-2015-652 (Telenor). Det vises til skattekontorets vurdering i vedtaket, jf. uttalelsen.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015 2016) punkt 20.5.3. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen anses også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det bemerkes at beløpet ikke er omtvistet. Det vises til skattekontorets vurdering i vedtaket, jf. uttalelsen.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberope unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken, 6. utgave 2021 side 599. Sekretariatet bemerker at det forutsettes at den enkelte skattepliktige selv må foreta nødvendig kontroll av at innsendte opplysninger er riktige og fullstendige og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Sekretariatet bemerker også at det skal foretas identifikasjon mellom virksomheten og dens medhjelpere og de eventuelle feil som disse har begått, jf. Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2.

Skattepliktige har ikke anført at det foreligger unnskyldelige forhold, og sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold.

Sekretariatet viser til at merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarering og egenkontroll. Det vises i denne forbindelse til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017 1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016 1982 A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet, jf. ovenfor.

Når det gjelder mulig rettsvillfarelse, vil sekretariatet bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012- 1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte.

Sekretariatet vil også presisere at Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og Rt-2015-652 (Telenor) – som behandler spørsmålene om fradragsrett for hhv. kjøp og salg av aksjer - forelå på tidspunktet for innsending av mva-meldingene i denne saken. Sekretariatet finner det derfor klart at skattepliktige ikke på noen måte kan sies å ha vært i aktsom rettsvillfarelse i denne saken og at det ikke er noe unnskyldelig ved å ha fradragsført inngående merverdiavgift på nevnte kostnader.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i denne saken. Det vises til skattekontorets vurdering i vedtaket.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak for tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Skattepliktige har ikke påberopt seg noen av unntakene, og sekretariatet kan ikke se at noen av unntakene i bestemmelsen er aktuelle i foreliggende sak.

Sekretariatet vil likevel bemerke følgende vedrørende unntaket for frivillig retting da skattepliktige anfører at tilleggsskatt ikke bør ilegges på beløp som er tilkjennegitt av skattepliktige etter at det var varslet om ileggelse av tilleggsskatt.

Unntaket for frivillig retting fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d som lyder slik:

«Tilleggsskatt fastsettes ikke når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre.»

Sekretariatet vil bemerke at det er frivilligheten med å komme med opplysninger unntaket er ment å ramme. I denne saken hadde skattekontoret allerede varslet kontroll for perioden [...] - [...] og bedt om at all fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet transaksjonskostnader ble oppgitt. Skattepliktige har i etterkant av varsel om fastsetting og ileggelse av tilleggsskatt lagt frem ytterligere beløp for fradragsført merverdiavgift omfattet av kontrollen. 

Etter sekretariatets oppfatning har vi ikke å gjøre med frivillig retting i denne saken. Opplysningene gitt i etterkant av både varsel om kontroll og varsel om fastsetting anses fremprovosert som følge av kontrollen og ikke av frivillighet. Unntaket kommer ikke til anvendelse.

Anførsel om EMK – vern mot selvinkriminering

Skattepliktige anfører at den delen av vedtaket som omhandler tilleggsskatt ilagt for transaksjonskostnader som ble fremlagt etter å ha blitt varslet om ileggelse av tilleggsskatt bør oppheves på bakgrunn av EMK art. 6 – vern mot selvinkriminering.

Sekretariatet er ikke enig i dette.

Sekretariatet vil bemerke at vi ikke kan se at det har skjedd noe brudd med EMK art. 6 – vern mot selvinkriminering – i denne saken. Sekretariatet vil også bemerke at EMK art. 6 i seg selv heller ikke regulerer eller beskytter den skattepliktige mot å bli ilagt tilleggsskatt. Sekretariatet vil i forlengelsen av dette vise til skattekontorets utførlige imøtegåelse og vurdering av skattepliktiges anførsel knyttet til selvinkrimineringsvernet – som sekretariatet er enig i og som vi slutter oss til.

Satsen for tilleggsskatt

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at tilleggsskatt skal beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen. Tilleggsskatt ilegges derfor med 20 %, kr 4 577 627, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

 

7        Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

SKNA2 64/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02 - 13.11.2025:

Behandling

Medlemmene Angermo, Johnsen og Nyhus sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.