Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Spørsmål om henholdsvis skjevdeling av aksjeutbytte og omfordeling av inngangsverdi ved innløsing uten endring av eierforhold

  • Publisert:
  • Avgitt: 13.11.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 130/2019

Spørsmål om endringsadgang og mulighet til å korrigere uriktige opplysninger med virkning for endringsadgangen

Spørsmål om skjevdeling av aksjeutbytte

Spørsmål om omfordeling av inngangsverdi ved innløsing av aksjer uten endring i eierforholdet

Tilleggsskatt

Omtvistet beløp er en total endring av alminnelig inntekt på kr 12 756 730 i periodene 2006 og 2009-2012, og tilleggsskatt ilagt med 30 % på det samme beregningsgrunnlaget. Samlet tilleggsskatt utgjør kr 1 071 565.

Det gjøres oppmerksom på at skattekontoret ikke har lagt ved dokumenter fra 2007 og 2008 som egne dokumenter i vedlegglisten, men disse er inntatt som vedlegg til de ulike svarene fra skattepliktige.

Lovhenvisninger:.Skatteloven §§ 10-11,10-31,10-32,10-37, aksjeloven § 4-1, ligningsloven § 9-6, skatteforvaltningsloven §14-3.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sitt kontorvedtak opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret har avholdt avgrenset kontroll i selskapet A AS (heretter også kalt selskapet), org.nr: [...], i forbindelse med nedsettelse av overkursfond i selskapet med utbetaling til aksjonær og beregning av skjermingsfradrag ved utbetaling av utbytte, se rapport datert 16.01.2014 og notat av samme dato.

I følge opplysninger fra Enhetsregisteret ble A AS stiftet [...]. Selskapets virksomhet er i følge årsberetningen å foreta operasjonelle langsiktige investeringer i aksjer og andeler der målsetning er å oppnå langsiktig verdistigning på aksjonærenes midler.

Skattyter eide samtlige aksjer i A AS fra stiftelsestidspunktet og fram til gaveoverføring foretatt 21.12.2007. Etter dette tidspunktet var skattyters eierandel i selskapet 70 %, med stemmeandel på 100 %.

I henhold til opplysninger fra Brønnøysundregistrene var selskapets aksjekapital pr 12.03.1995 kr 10 000 000 fordelt på 100 000 aksjer pålydende kr 100.

I ekstraordinær generalforsamling 01.12.2004 ble det vedtatt en kapitalforhøyelse med

kr 20 000 000 ved utstedelse av nye aksjer à kr 100. Tegningskurs pr aksje var kr 400, herav kr 100 i aksjekapital og kr 300 i overkurs. Overkurs utgjorde totalt kr 60 000 000. Kapitalutvidelsen ble foretatt ved konvertering av gjeld til aksjonær på kr 80 000 000. Gjeld til aksjonær hadde sin bakgrunn i avsatt utbytte for 2004 med kr 87 850 000, jf årsregnskap for 2003.

I ekstraordinær generalforsamling ble overkursfondet i selskapet vedtatt nedsatt 25.09.2006 med

kr 10 000 000 med utbetaling til aksjonær og registrert gjennomført 04.12.2006.

Følgende skjema gir oversikt over innbetalt kapital og overkurs ved de ulike aksjeutstedelsene, samt viser hendelser som kan påvirke skjermingsgrunnlaget:

[Illustrasjon]

A AS ble varslet om avgrenset kontroll i brev fra Skattekontoret, datert 11.02.2013. Det ble opplyst om at kontrollen i utgangspunktet gjaldt forhold som har betydning for skattlegging av skattyter, som er hovedaksjonær i selskapet. [Sekretariatet presiserer at det her er snakk om spørsmål om skatt på utbyttebetalingene som skattepliktige mottok fra A AS.]

Selskapet v/B v/advokat C besvarte henvendelsen i brev av 07.03.2013. Her ble det opplyst at selskapet anså saken som allerede avsluttet, på bakgrunn av brev fra skattekontoret av 12.01.2009 hvor det opplyses at selskapets påstander angående inngangsverdier for aksjene er lagt til grunn.

I brev av 25.03.2013 ba skattekontoret på ny om at den etterspurte informasjon ble innsendt. Selskapet ble samtidig gjort oppmerksom på at skattekontoret ikke ville ta stilling til spørsmålet om endringsadgang og frister i henhold til ligningsloven på dette tidspunktet, da det i første omgang var nødvendig å innhente tilstrekkelig med opplysninger for å belyse saken. Spørsmål om skattekontorets endringsadgang og frister ville skattekontoret ta stilling til ved utarbeidelse av varsel og vedtak i saken.

Selskapet besvarte ikke denne henvendelsen.

Skattekontoret varslet skattyter i brev av 16.01.2014 om endring av ligning for inntektsårene 2006 -2012. Bakgrunn for endringen fremgikk av rapport sendt til selskapet 16.01.2014, samt notat til skattyter av samme dato. Notatet ble sendt skattyter sammen med varselet. Skattyter ble samtidig varslet om at det kunne bli aktuelt å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven §§ 10-2 – 10-4.

Skattekontoret foreslo i varselet følgende endringer:

Inntektsår Post S/A Oppgitt sum Endret til
2006 3.1.5 0 6 283 333
2009 3.1.5 3 024 2 354 877
2010 3.1.5 0 1 217 580
2011 3.1.5 208 273 1 227 450
2012 3.1.5 281 971 571 830

[Post 3.2.5 i selvangivelsen er posten for skattepliktig utbytte]

Skattyter v/B kom med tilsvar til varselet i brev av 09.04.2014 angående selskapet og brev av 09.04.2014 angående skattyter. Begge brev må anses relevante for skattyters endringssak. Her anfører skattyter at han er prinsipielt uenig i at utdelingen fra overkursfondet i 2006 må anses skattemessig fordelt med like stor andel på hver aksje. Videre er skattyter uenig i hvordan negativ inngangsverdi skal fordeles på de resterende aksjer ved innløsning av enkeltaksjer foretatt i 2007. Samtidig anfører skattyter at skattekontoret ikke har endringsadgang i henhold til reglene i ligningsloven eller i henhold til ulovfestede regler om passivitet. Skattyter anfører også at det ikke kan ilegges tilleggsskatt etter ligningsloven §§ 10-2 til 10-4.

I denne forbindelse viser skattyter til den korrespondanse som foregikk mellom skattyter/selskapet og skattekontoret i perioden januar 2008 til januar 2009. Denne korrespondansen omfatter følgende:

  • Aksjonærregisteroppgave/RF 1088 B med foreslåtte inngangsverdier mottatt av skattyter 18.01.2008. Dette brevet/skjemaet er ikke gjenfunnet verken hos skattyter eller hos skattekontoret, men svarbrevet fra skattyter datert 31.01.2008 henviser til dette. Høsten 2007 ble det foretatt en maskinell masseutsendelse av slike skjemaer fra skattekontoret.
  • Brev fra skattyter/selskapet datert 31.01.2008 angående anskaffelsesverdi i A AS, med underpunktene: 1) Aksjer i D AS, og 2) Inngangsverdi på aksjer i A AS.
  • Brev fra skattekontoret datert 26.03.2008 med informasjon om at de nye foreslåtte verdier for aksjene ville bli tilsendt skattyter i RF 1088 i slutten av mars 2008.
  • Brev fra skattyter v/B datert 11.04.2008 hvor det bes om at inngangsverdi og skjermingsgrunnlag fastsettes i overensstemmelse med tidligere brev, datert 31.01.2008.
  • Brev fra skattekontoret datert 12.01.2009 hvor det opplyses at skattyters påstander vedrørende inngangsverdi og skjermingsgrunnlag er lagt til grunn.
  • Brev fra E AS v/F, på vegne av skattyter. I brevet opplyses det om at RF 1088, Oppgave over aksjer og egenkapitalbevis, for 2009 er endret i henhold til opplysningene gitt i brev av 11.04.2008 og tidligere. Det opplyses at post 110 skattepliktig utbytte fra A AS er endret fra kr 738 498 til kr 3 024, og dermed er post 3.1.5 i selvangivelsen tilsvarende endret.

[...].

  1. mai 2014 ble det avholdt møte mellom skattekontoret og skattyters advokat G fra B. Møtet ble avholdt i skattekontorets lokaler. For skattekontoret møtte H og I.

I etterkant av møtet mottok skattekontoret en e-post fra B v/G, datert 19.05.2014, hvor anførsler som ble tatt opp i møtet 15. mai 2014 ble gjentatt. Skattekontoret mottok en ny e-post fra B v/G datert 26.05.2014 angående skattemessig skjevdeling og dokumentasjon som ikke kunne gjenfinnes.

Skattekontoret besvarte denne henvendelsen i e-post datert 05.06.2014, hvor skattekontorets syn angående aksje-for-aksje prinsippet og hvorfor det i denne saken ikke er aktuelt med skjevdeling, ble forklart.

I e-poster datert 06.06.2014 og 12.06.2014 har skattyter v/B presisert anførslene angående skattemessig skjevdeling, samt vedlagt brevet fra skattekontoret datert 26.03.2008. Skattyters anførsler som fremkommer her blir gjengitt nedenfor.

Skattyter v/G fra B ble gitt innsyn i skattekontorets utkast til vedtak i brev datert 27.10.2014.

I brev datert 08.12.2014 ga skattyter v/G tilsvar til skattekontorets vedtaksutkast. Skattyter har her innsigelser til de fleste av skattekontorets punkter i vedtaksutkastet. Anførslene er imidlertid i all hovedsak knyttet til skattekontorets endringsadgang, spørsmål om utbyttebeskatning ved nedsettelse av overkursfond og tilleggsskatt. ... "

Skattekontoret fattet vedtak i saken 11. august 2015. Vedtaket ble påklaget 30. september 2015. Skattekontoret sendte brev med anmodning om ytterligere opplysninger om generalforsamlingen i A AS i 2007 i brev datert 21. desember 2016. Dette ble besvart 20. januar 2017. 9. februar 2017 sendte skattekontoret redegjørelsen til skatteklagenemnda på innsyn, samme dag ble saken sendt Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktige den 4. september 2019. Merknader til utkast til innstilling ble inngitt i brev datert 18. september 2019.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har, i sin redegjørelse til sekretariatet, gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klage til skatteklagenemnda av 30.09.2015, påklages skattekontorets vedtak av 10.08.2015 i sin helhet til skatteklagenemnda. Skattyter anfører at vedtaket lider av vesentlige prosessuelle og materielle feil.

Skattyter anfører at det ikke tilstrekkelig grunn til å ta opp saken til endring, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 7. Skattyter mener at det må legges vekt på hensynet til skattyters forutberegnelighet, innrettelsesbehov, at skattyter har gitt tilstrekkelige opplysninger og at den inngangsverdi skattyter oppga ble akseptert av skattemyndighetene. Skattyter mener at rettskildesituasjonen på de aktuelle tidspunkt ikke ga noen oppfordring til å sende inn ytterligere opplysninger ved ligningen for 2006 og 2007.  

Videre anfører skattyter at endringsfristen for inntektsårene 2006, 2009 og 2010 er to år jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Skattyter anfører at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger på grunnlag av den korrespondanse som var mellom skattyter og skattekontoret vedrørende inngangsverdi på aksjene i 2008/2009. Når det gjelder inntektsårene 2011 og 2012 legger skattyter til grunn at dette stiller seg annerledes. Skattyter har ikke anført at skattekontoret mangler endringsadgang for disse årene.  

I forbindelse med spørsmålet om utbyttebeskatning ved nedsettelse av overkursfond, anfører skattyter at tilbakebetaling av innbetalt overkurs fra A AS i 2006 på kr 10 000 000 til skattyter, ikke er skattepliktig som utbytte, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Skattyter anfører prinsipalt at det er foretatt en skjevdeling av overkurs fra selskapet i 2006. Subsidiært anfører skattyter at utbetalingen av overkurs ikke er i strid med aksje-for-aksje-prinsippet eller Benestad-dommen. Skattyter anfører at det følger av ordlyden i skatteloven § 10-11 annet ledd annet punktum at tilbakebetaling av tidligere innbetalt overkurs til en aksjonær som har tilgjengelig innbetalt overkurs på sine aksjer uansett vil være en skattefri tilbakebetaling.

Skattyter anfører at det ikke skal finne sted en omfordeling av negativ RISK på de resterende aksjer i A AS i 2007, jf. skatteloven § 10-34. Skatteloven § 10-34 første ledd bokstav a til f angir uttømmende de situasjoner som omfattes av regelen om omfordeling av RISK. Kapitalnedsettelsen ble i det nærværende tilfellet foretatt ved innløsning av enkeltaksjer. Tilfellet er ikke omfattet av opplistingen. Skattyter anfører at det dermed ikke er hjemmel for å omfordele negativ RISK på de innløste aksjene.

Skattyter anfører videre at skattekontoret ikke har adgang til å ilegge skattyter tilleggsskatt, jf. ligningsloven kapittel 10. Skattyter anfører at han ikke hadde grunn for å tro eller skjønne at tilbakebetalingen av innskutt kapital delvis kunne lede til utbyttebeskatning i 2006 eller skulle vært rapportert til skattekontoret. Skattyter anfører at han ikke hadde grunn for å innse eller burde skjønne at en rettsregel var uklar på bakgrunn av lovtekst og Lignings-ABC. Skattyter anfører at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Videre anfører skattyter at det foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse, som også var årsaken til opplysningssvikten. Skattyter anfører at skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at det påberopte unnskyldelige forhold ikke var årsak til opplysningssvikten.

Tilleggsskatt på kr 1 071 565 gir dessuten saken en absurd pønal karakter, noe som under enhver omstendighet tilsier at det ikke ilegges tilleggsskatt i den nærværende sak.

Subsidiært anfører skattyter at forholdene må vurderes som en tidfestingsfeil, der tilleggsskatten skal nettoberegnes etter ligningsloven § 10-4 nr. 4. De feil som er gjort har kun ført til en forskyvning av utbyttebeskatningen i tid, og saken blir dermed et rent periodiseringsspørsmål.

[...]."

Det gjøres oppmerksom på at skattepliktiges nærmere påstandsgrunnlag til gjennomgås nærmere under "Sekretariatets vurderinger".

I merknader til utkast til innstilling har skattepliktige først og fremst merknader til spørsmålet om opplysningsplikten, og dermed spørsmål om endringsfrister og tilleggsskatt. I tillegg er det knyttet noen kommentarer til de materielle spørsmålene og til saksbehandlingen i sekretariatet. Sekretariatet viser til brevet i sin helhet, men vil punktvis gjengi hovedanførslene her:

Saksbehandling

Skattepliktige ber om å bli underrettet dersom to saksbehandlere som var involvert i skattekontorets behandling av saken, men som nå arbeider i sekretariatet, har vært involvert i behandlingen av saken. Skattepliktige viser til telefonsamtale med saksbehandler i sekretariatet, hvor det ble bekreftet at disse to saksbehandlerne ikke var involvert.

Skattepliktige ber om at saken går for stor avdeling siden sekretariatets innstilling fraviker skattekontorets redegjørelse i skattepliktiges disfavør.

Materielle spørsmål

Skattepliktige er enig i at spørsmålene knyttet til aksje for aksje prinsippet, og dermed endringen i 2006 er avklart nå, men mener at rettstilstanden var uklar i 2006.

Skattepliktige fastholder tidligere anførsler hva gjelder omfordeling av RISK og endringene i 2009.

Opplysningsplikt 2006

Skattepliktige anfører at det etter skattereformen i 2004-2006 må antas å være flere feil i aksjonærregisteroppgavene, og at man må se skattekontorets henvendelse til skattepliktige i 2008 i sammenheng med dette. Opplysningene som ble gitt i 2008 må derfor ha betydning for opplysningsplikten i 2006.

Skattepliktige er ikke enig i at opplysningene knyttet til nedsettelse av overkursfondet i 2006 var skjult i et regneark.

Skattepliktige har lagt ved Skjema "RF-1088 Oppgave over aksjer og grunnfondsbevis 2006. Dette er et preutfylt skjema som tidligere ikke er fremlagt i saken.

Opplysningsplikt 2009

Det er ikke levert rene regnskapstall, men regnskapstall supplert med et brev, dermed er situasjonen ulik Elf-dommen og Slørdahl-dommen som det er vist til.

Skattepliktige har besvart skattekontorets spørsmål om egenkapitalbevegelser på en hensiktsmessig måte i 2008.

Skattekontoret tok initiativet til gjennomgangen av inngangsverdier i 2008. De burde derfor være kjent med kompleksiteten i saken.

I NS 62/2019 blir det av nemndsmedlem Slåtta uttalt at selskapets revisor ikke kan identifiseres med aksjonæren, og at tilleggsskatt dermed skal bortfalle.

Regnearket er ikke laget for å skjule opplysninger, og det er gjort flere forsøk på å forklare innholdet.

Det fremgår klart av regnearket at det ble foretatt en kapitalnedsettelse i 2007.

Skattepliktige er enig i skattekontorets vurdering i redegjørelsen om at det er gitt tilstrekkelig opplysninger til at skattekontoret burde ha vurdert spørsmålet om omfordeling av RISK.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i sin redegjørelse foreslått at kontorvedtaket fastholdes hva gjelder de materielle spørsmålene. Anførslene fra kontorvedtaket er fastholdt. Disse vil sekretariatet komme tilbake til. I tillegg har skattekontoret vist til Lagmannsrettens dom i UTV-2015-1938 (Tveterås), som ble avsagt etter at kontorvedtaket forelå. Skattekontoret anfører at denne saken i stor grad avklarer spørsmålet om skjevdeling av overkursfond.

Når det gjelder endringsadgang har skattekontoret kommet til at skattepliktige ga tilstrekkelige opplysninger rundt omfordeling av RISK i 2009, og at disse dermed er omfattet av toårsfristen i ligningsloven § 9-6. Skattekontoret kan dermed ikke redusere skjermingsgrunnlaget for 2009 med beløpene knyttet til omfordelingen. Skattekontoret foreslår dermed en inntektsøkning på kr 1 862 264 i redegjørelsen, mens det i kontorvedtaket ble vedtatt en inntektsøkning på kr 3 650 353. Dette medfører at skattekontoret foreslår en inntektsreduksjon på kr 1 788 089 i redegjørelsen sammenlignet med kontorvedtaket.

Skattekontoret foreslår videre at tilleggsskatt som følge av økt utbytte ved at RISK skal tillegges inngangsverdien på aksjene som er i behold frafalles. Begrunnelsen for at tilleggsskatt frafalles er at skattepliktige i korrespondanse med skattekontoret har gitt opplysninger om forholdet, og at den mangelfulle omfordelingen av RISK dermed må ansees som unnskyldelig som "annen årsak" etter ligningsloven § 10-3 nr.1.

Sekretariatets vurderinger

Formalia

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er fremmet innen fristen gitt av skattekontoret.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge, men at satsen for tilleggsskatt reduseres som følge av overgang fra ligningsloven til skatteforvaltningsloven, og som følge av brudd på EMK ved lang saksbehandlingstid.

Saken gjelder både prosessuelle og materielle forhold og tilleggsskatt. De prosessuelle forholdene er i stor grad knyttet til spørsmålet om det på ulike tidspunkter i saken er gitt uriktige opplysninger. For å kunne konkludere på om det er gitt uriktige opplysninger må man først ta stilling til hva som er riktige opplysninger. Det vil si at man må ta stilling til det materielle spørsmålet. Sekretariatet vil derfor først behandle de materielle forholdene.

Saken reiser to ulike problemstillinger. Den første knytter seg til spørsmål om det er foretatt en skjevdeling ved utbetaling av utbytte på kr 10 000 000 i 2006. Det andre spørsmålet gjelder omfordeling av inngangsverdi på aksjer etter en kapitalnedsettelse ved innløsing av enkeltaksjer i 2007, og betydningen denne får for beregning av skattepliktig utbytte i årene 2009-2012.

Utbetaling i 2006 – utbyttebeskatning ved nedsettelse av overkursfond

Det følger av skatteloven § 10-11 første ledd at utbytte fra aksjeselskaper regnes som skattepliktig inntekt. Som utgangspunkt er det etter aksjeloven § 10-11 annet ledd likevel adgang til å ta ut innbetalt kapital skattefritt fra et selskap

Det er ikke omtvistet at det ved ekstraordinær generalforsamling ble besluttet å utbetale kr 10 000 000 til aksjonærene i 2006. Det ble besluttet at dette skulle gjøres ved nedsettelse av overkursfond. Skattepliktige var på dette tidspunktet eneaksjonær i selskapet. Det er heller ikke omtvistet at overkursfondet var tilstrekkelig stort til at kr 10 000 000 kunne utbetales fra dette og dermed ansees som tilbakebetaling av innskutt kapital. Videre er det klart at ikke alle aksjene hadde overkurs.

Spørsmålet i saken er om utbetalingen må ansees å knytte seg til alle aksjene i selskapet, og dermed medføre en økning av alminnelig inntekt på kr 6 283 333, eller om utbetalingen kan skjevdeles slik at den kun knyttes til aksjer med innbetalt overkurs, og dermed må ansees som en skattefri tilbakebetaling av innskutt kapital.

Det foreligger omfattende korrespondanse om spørsmålet i saken, og det vises til skattekontorets vedtak for en gjennomgang. Sekretariatet bemerker at tilsvarende spørsmål om utbetaling av overkursfond ble behandlet i lagmannsretten i UTV-2015-1398, Tveterås-dommen. Denne saken var ikke rettskraftig avgjort da skattekontoret fattet sitt vedtak og skattepliktige skrev sin klage. Etter sekretariatets vurdering er likheten mellom Tveterås-dommen og denne saken svært stor.

Spørsmål for skatteklagenemnda er både om det rent faktisk er foretatt en skjevdeling og i så fall om det er mulig å gjøre dette med skattemessig virkning. Sekretariatet vil først vurdere om det foreligger en avtale om skjevdeling av utbytte.

Det alminnelige utgangspunktet i aksjeloven § 4-1 er at aksjer har like rettigheter. Hovedregelen er at en utdeling skjer med lik del til alle aksjer med mindre det er holdepunkter for annet. I den utstrekning det måtte være adgang til å beslutte skjevdeling (selskapsrettslig og skatterettslig), må vedtak om dette treffes av selskapets organer, og det må fremgå av vedtakene.

En eventuell mulighet til å kunne skjevdele utbetalinger mellom ulike aksjer, må også sees i sammenheng med hovedreglene i skattelovgivningen, og aksje- for- aksje prinsippet. Aksje- for aksjeprinsippet tilsier at hver enkelt aksje har sin egen individuelle skatteposisjon, og at man dermed ikke kan vurdere en portefølje samlet. Videre er det også klart at utdelinger fra selskap som den klare hovedregel fordeles likt per andel. Det er dermed det klare utgangspunktet både selskapsrettslig og skatterettslig at skatteposisjonen følger den enkelte aksje og utdelingen skal deles likt mellom aksjene. Et eventuelt avvik fra dette må spesifikt avtales, jf. blant annet UTV-2015-1398.

For å ta stilling til om en skjevdeling faktisk er avtalt, må man se på hva som ble besluttet på generalforsamlingen 25. september 2006. Av protokollen fremkommer følgende:

            "2. Kapitalnedsettelse

I henhold til forslag fra styret ble det enstemmig besluttet å nedsette selskapets overkursfond med kr 10 000 000 fra 60 000 000 til kr 50 000 000. Nedsettelsesbeløpet skal i sin helhet gå til tilbakebetaling til selskapets aksjonær."

Det fremkommer av protokollen fra generalforsamlingen at utbetalingen er ment å være knyttet til overkursfondet, men det er ikke spesifisert at det skal foretas en skjevdeling. Det er heller ikke fremlagt skriftlig annen skriftlig dokumentasjon som tilsier dette.

Faktum i saken og formuleringer i selskapets beslutninger er tett opp mot faktum i UTV-2015-1398 (Tveterås-dommen). I denne saken kom lagmannsretten til at et vedtak i generalforsamling om å "nedsette selskapets overkursfond" og at nedsettelsesbeløpet "i sin helhet [skal] gå til tilbakebetaling til selskapets aksjonærer" ikke var tilstrekkelig til å kunne si at det var foretatt en skjevdeling.

Lagmannsretten går dermed ikke inn på spørsmålet om en skjevdeling er mulig, men avgjør saken på at en skjevdeling ikke har skjedd. Saken ble anket til Høyesterett, men nektet fremmet.

Sekretariatet mener at avgjørelsen her er direkte overførbar til denne saken.

Dommen sier at det ikke er tilstrekkelig å vise til nedsettelse av overkursfond for å si at det er vedtatt skjevdeling. Det må noe mer til, siden skjevdeling er et klart avvik fra hovedregelen i skatteloven.

Sekretariatet er på bakgrunn av avgjørelsen i UTV-2015-1398 enig med skattekontorets vurdering av at det ikke foreligger dokumentasjon som tilsier at en skjevdeling faktisk er foretatt.

På bakgrunn av dette går ikke sekretariatet nærmere inn på spørsmålet om en skjevdeling i enkelte tilfeller kunne aksepteres dersom dette var avtalt.

Det materielle spørsmålet i skattekontorets vedtak fastholdes dermed hva gjelder utbetalingen i 2006.

Fordeling av inngangsverdi etter kapitalnedsettelse ved innløsning av enkeltaksjer i 2007.

Sakens andre materielle spørsmål er hvordan aksjer som ble innløst i forbindelse med en kapitalnedsettelse i 2007 skal behandles. Aksjene hadde negativ RISK. Kapitalnedsettelsen medførte ikke endring i eierforholdet. Skattekontoret har i sitt vedtak konkludert med at inngangsverdien på de innløste aksjene skal omfordeles på de øvrige aksjene i selskapet.

Skattepliktige anfører at det ikke kan finne sted omfordeling av negativ RISK, da behandlingen av RISK er regulert i skatteloven, men det er ikke uttalt at RISK skal omfordeles i tilfeller som dette. Sekretariatet viser til at spørsmålet saken gjelder er en omfordeling av inngangsverdi ved kapitalnedsettelse, ikke et spørsmål om omfordeling av RISK i seg selv.

Det første spørsmålet er om en kapitalnedsettelse ved innløsing av enkeltaksjer kan anses som en realisasjon når eierforholdet ikke endres. Dersom man konkluderer med at dette ikke er tilfellet, blir spørsmålet hvordan inngangsverdien på de innløste aksjene skal omfordeles.

Skattepliktige har anført at spørsmål om regulering av en aksjes inngangsverdi er uttømmende regulert i skatteloven § 10-34. Siden tilfeller hvor innløsning av aksjer, som allikevel ikke skal ansees som realisasjon som følge av at eierforholdet ikke endres, ikke spesifikt er regulert i skatteloven § 10-34, kan et slikt tilfelle ikke medføre at RISK skal omfordeles.

Skattekontoret har i sin redegjørelse vist til drøftelsen av problemstillingen på side 69-71 i kontorvedtaket. Sekretariatet mener at skattekontoret ved sin gjennomgang av rettskilder har vist at det foreligger tilstrekkelig hjemmel til å omfordele inngangsverdien på de innløste aksjene i tilfeller hvor aksjer innløses uten at det totale eierforholdet endres. RISK er en del av aksjens inngangsverdi, og skal dermed omfordeles. Sekretariatet viser til skattekontorets gjennomgang og slutter seg til denne:

"I henhold til protokoll fra ekstraordinær generalforsamling i A AS avholdt 23.09.2007 ble det foretatt en kapitalnedsettelse ved innløsning av enkeltaksjer i selskapet:

"Kapitalnedsettelse

I henhold til forslag fra styret ble det enstemmig besluttet å nedsette selskapets aksjekapital med kr 4 999 000 fra kr 74 999 000 til kr 70 000 000 ved innløsning av aksjer. Nedsettelsesbeløpet skal i sin helhet gå til tilbakebetaling til selskapets aksjonær."

I utgangspunktet skal innløsning av enkeltaksjer anses som realisasjon, jf skatteloven

  • 10-37 (2):

"Som realisasjon regnes også innløsning av enkelt aksje."

Gevinst ved realisasjon av aksjer regnes som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 10-31. Gevinsten skal i henhold til skatteloven § 10-32 (1) "settes til vederlaget ved realisasjonen, fratrukket aksjens inngangsverdi".

Innløsning av aksjer uten at eierposisjonene i selskapet endres, anses imidlertid ikke som realisasjon av aksjene. Høyesterettsdom inntatt i Rt 1998 s. 1425 (Troll Salmon) gjaldt spørsmålet om aksjonær kunne få fradrag for tap ved nedskrivning av aksjekapitalen til null og innløsning av aksjer samtidig som aksjonæren tegnet ny aksjekapital som ledd i en refinansiering av selskapet. Høyesterett viste til Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 303, hvor det fremgikk at:

"Realisasjon som innvinningskriterium forutsetter at eierposisjonen i formuesobjektet opphører."

Høyesterett mente at det i denne saken ikke forelå en reell oppgivelse av aksjonærens eierposisjon i selskapet:

"Realiteten i den avtalte refinansiering som fant sted høsten 1993, var at den ankende part i kraft av sin aksjonærposisjon uten avbrudd opprettholdt sine økonomiske og organisatoriske rettigheter som aksjonær, og for en langt større prosentvis andel av aksjene enn han hadde før refinansieringen ble gjennomført. Det foreligger for ham en helt annen situasjon enn for de øvrige aksjonærer, som har oppgitt sine eierposisjoner i selskapet og fått fradrag for tapet i 1993."

Også reelle hensyn ble tillagt vekt i saken:

"Reelle hensyn taler også for at kontinuitet i eierforholdet må bli avgjørende når en eller flere av de tidligere aksjonærer viderefører sin deltakelse som aksjonær umiddelbart etter nedskrivning av aksjekapitalen til null og innløsning av de gamle verdiløse aksjer. Skjulte verdier i selskapet i form av know-how, immaterielle rettigheter, kontakt med leverandører og kunder, markedsandeler og andre fordeler som gjør at man velger å refinansiere selskapet, vil komme tidligere aksjonærer til gode når de etter refinansieringen uten avbrudd fortsetter som aksjonær i selskapet. Dette taler mot å godta fradrag for inngangsverdien ved nedskrivning til null i det inntektsåret nedskrivningen finner sted i de tilfelle en aksjonær velger å opprettholde sin eierposisjon. I vårt tilfelle har selskapet etter refinansieringen gått med overskudd, og det er uavklart om tapet ved nedskrivningen og innløsningen er endelig."

Høyesterett slo samtidig fast at inngangsverdien på de innløste aksjene skulle overføres til de nye aksjene:

"Jeg tilføyer at inngangsverdien av aksjene før nedskrivningen uavkortet vil bli fordelt på de nye aksjer, og derved komme i betraktning ved en eventuell framtidig realisasjon."

Også i Rt 2001 s. 170 (Espeland) ble dette lagt til grunn. Her dreide det seg også om nedskrivning av aksjekapitalen og etterfølgende nytegning av aksjekapital. Høyesterett fastholdt løsningen fra Troll Salmon-dommen om at kapitalnedsettelser bare anses som realisasjon dersom eierposisjonen endres gjennom innløsningen, og at investeringen i disse tilfellene skulle tillegges inngangsverdien på de nye aksjene.

Dette er også fulgt opp i lagmannsrettsdom inntatt i Utv 2001 s. 478 (Kronos Titan), og samsvarer i tillegg med synspunktene som fremkommer i skattesalgsdommene inntatt i Rt 1925 s. 472 og

Rt 1927 s. 386. Tilsvarende fremgår det av Lignings-ABC 2014/15 s. 25, pkt 6.19.2, at inngangsverdien på de gjenværende aksjer skal nedreguleres ved en urealisert gevinst.  

I FINs uttalelse inntatt i Utv 2004 s. 630 viste departementet til uttalelser inntatt i Utv 1993 s. 231 og Utv 1994 s. 1420 hvor det ble lagt til grunn at innløsning av enkelt aksje ikke gir grunnlag for tapsfradrag i tilfeller hvor eierbrøken ikke endres som følge av innløsningen. Som en konsekvens skulle inngangsverdien på de innløste aksjer fordeles på de gjenværende aksjer. I uttalelse fra FIN i Utv 2001 s. 1399 ble det fremhevet at den økonomiske realiteten ikke bare skal tillegges vekt i en tapssituasjon, men også i en gevinstsituasjon. Det fremgår av uttalelsen fra 2004 (Utv 2004 s. 630):

"Når aksjer innløses i et slikt forhold at eierbrøken ikke endres, overføres eiernes verdier til de gjenværende aksjer. Den økonomiske realiteten i en kapitalnedsettelse som gjennomføres på denne måten, tilsvarer i stor grad det man oppnår ved en kapitalnedsettelse ved nedskrivning av aksjens pålydende. Ved nedskrivning av pålydende skal den del av en tilbakebetaling som overstiger innbetalt aksjekapital og overkurs, behandles som utbytte. Også hensynet til at en eventuell tilbakebetaling etter de to forskjellige fremgangsmåtene beskattes på samme måte, taler for å bruke utbyttereglene på en tilbakebetaling ved innløsning av enkeltaksjer når eierforholdene ikke endres."

Også i FINs uttalelse inntatt i Utv 2006 s. 748 blir dette standpunktet lagt til grunn.

Dette fremkommer også av Gjems-Onstad, Norsk Bedriftsskatterett (8. utg), 2012, s. 602 –613, og Zimmer (red), Bedrift, selskap og skatt (5. utg), 2010 s. 386 – 388, samt Lignings-ABC 2013/14 s. 15 pkt 3.5.3."

På bakgrunn av dette er det klart at innløsingen ikke kan ansees som realisasjon, og at inngangsverdien skal omfordeles.

Sekretariatet innstiller på bakgrunn av dette på at inngangsverdien av de innløste aksjene skal omfordeles på de resterende aksjenes inngangsverdi. RISK er en del av en aksjes inngangsverdi, og skal dermed omfordeles.

Skattepliktige har ikke fremmet nye innsigelser mot det materielle spørsmålet i sine merknader til utkast til innstilling.

I og med at inngangsverdien på de innløste aksjene skal omfordeles til de øvrige aksene, vil dette påvirke beregningen av skatteplikt på utbytte for de etterfølgende årene ved at inngangsverdi og følgelig også skjermingsfradrag endres. Skattekontoret har foretatt en beregning for utbyttene som ble gitt i 2009-2012 og endret disse.

Hva gjelder det materielle spørsmålet om beregning av skattepliktig utbytte er sekretariatet enig med de beregninger skattekontoret har gjort i punkt 4.3.2 og 4.3.3 i kontorvedtaket. Beregningen er gjengitt i sin helhet nedenfor. Skattekontoret har i redegjørelsen sin foreslått noen endringer på disse beregningene. Dette er imidlertid ikke knyttet til materielle spørsmål, men til endringsfristene. Sekretariatet vil derfor komme tilbake til dette under vurderingen av endringsadgangen.

"4.3.2  Fastsettelse av inngangsverdi 

Aksjens inngangsverdi skal i henhold til skatteloven § 10-32 (2), dersom ikke annet er bestemt, settes til det beløp skattyter har betalt for aksjen, tillagt eventuelle kostnader som skattyter har hatt til mekler eller liknende ved anskaffelse av aksjen. Dette utgangspunktet gjelder for aksjer som er ervervet fra og med 01.01.2006.

For aksjer som er ervervet i 2005 og tidligere, skal inngangsverdien som utgangspunkt settes til aksjens historiske kostpris tillagt ervervskostnader, opp- eller nedregulert med RISK-beløp for det tidsrommet aksjonæren har eid aksjen, se tidligere bestemmelse i skatteloven § 10-34 (1) avløst av overgangsregler til skattereformen av 2004-2006 i Lov av 10. desember 2004 nr. 77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv, i kraft f.o.m. inntektsåret 2006. Se også Lignings-ABC 2013/14 s. 18 pkt 6 Inngangsverdi og Gjems-Onstad (8. utg) 2012 s. 612-613.

Ifølge opplysninger fra det sentrale RISK-register angående A AS skal aksjenes inngangsverdi reguleres med følgende RISK-beløp for de ulike inntektsårene:

Dato

Antall

Pålydende

RISK pr aksje

01.01.2006

750 000

100,00

0,00

01.01.2005

250 000

100,00

-240,07

01.01.2004

50 000

100,00

-814,78

01.01.2003

50 000

100,00

-36,09

01.01.2002

50 000

100,00

16,19

01.01.2001

100 000

100,00

3,30

01.01.2000

100 000

100,00

-8,87

01.01.1999

100 000

100,00

1,43

01.01.1998

100 000

100,00

5,54

01.01.1997

100 000

100,00

-1,87

01.01.1996

100 000

100,00

0,00

01.01.1995

100 000

100,00

2,05

I henhold til innleverte opplysninger i aksjonærregisteroppgaven for 2006 utgjør RISK pr aksje følgende:

Dato

Anskaffelsestype

Anskaffelsesverdi pr aksje

Ant. aksjer v/årets utg

Samlet RISK pr aksje

Årets skjermings-grunnlag pr aksje

28.02.1994

Oppr. beholdn.

100

50 000

-1073,17

-973,17

01.12.2004

Nyemisjon v/ konv. av fordring

400

200 000

-240,07

159,93

22.10.2005

Nyemisjon

100

500 000

0

100

Kr -1073 x 49 990 aksjer = kr – 53 639 270 skal etter dette fordeles forholdsmessig på inngangsverdien til de resterende 700 000 aksjer i 2007.

4.3.3   Beregning av skjermingsfradrag

I henhold til skatteloven § 10-12 skal skjermingsfradrag settes til aksjens skjermingsgrunnlag multiplisert med en skjermingsrente. Skjermingen må beregnes for den enkelte aksje, jf skatteloven § 10-12 (2), 1. pkt. Skjermingsgrunnlaget settes til aksjens inngangsverdi tillagt aksjens ubenyttede skjermingsfradrag fra tidligere år, jf skatteloven § 10-12 (2), 2. pkt.

Det vises til rapporten datert 16.01.2014, samt brev datert 31.01.2008 til skattekontoret fra B på vegne av skattyter, angående de 210 000 aksjene som ble overdratt som gave pr 21.12.2007. Skattekontoret legger til grunn at gaven omfatter 200 000 aksjer anskaffet 01.12.2004, samt 10 000 aksjer anskaffet 22.10.2005. Se rapporten side 7 for nærmere detaljer.

I henhold til skatteloven § 10-12 (2) og FSFIN § 10-12-1 (2), § 10-42-1 og § 12-12-10 (1) skal Skattedirektoratet beregne og kunngjøre renten for det enkelte inntektsår i januar i året etter inntektsåret. Skjermingsrenten for personlige aksjonærer og deltakere i ansvarlige selskap er for de aktuelle inntektsår fastsatt til følgende:

År

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

Rente

2,1

3,3

3,8

1,3

1,6

1,5

1,1

Beregning av skjermingsgrunnlag pr aksje blir etter dette som følger:

[Illustrasjon]

*Inngangsverdien på de 49 990 innløste aksjer i 2007, fratrukket utbetaling til aksjonær som må anses som tilbakebetaling av innbetalt kapital, fordeles forholdsmessig på de resterende 700 000 aksjer (200 000 + 500 000).

** Ny inngangsverdi etter at inngangsverdien til de innløste aksjer (totalt kr -53 639 270, kr -76,64 pr aksje) er fordelt. "

Total endring som følge av omfordeling av inngangsverdi på aksjene i 2007 blir dermed som følger:

År

Totalt utdelt utbytte iht årsregnskap

Utbytte pr aksje

Utbytte til hovedaksjonær før skjerming

Skjermings-fradrag

Skattepliktig utbytte

Oppgitt i hoved-aksjonærs selvangivelse

Uoppgitt utbytte

2009

6 638 260

9,46970042796

4 646 782

993 405

3 653 377

3 024

3 650 353

2010

2 000 000

2,85306704707

1 400 000

185 440

1 214 560

0

1 214 560

2011

2 000 000

2,85306704707

1 400 000

734

1 399 266

208 273

1 190 993

2012

1 000 000

1,42653352353

700 000

538

699 462

281 971

417 491

Totalt

 

 

 

 

 

 

6 473 397

 

Endringsadgang

På bakgrunn av gjennomgangen av de materielle forholdene har sekretariatet innstilt på at utbetalingen i 2006 skulle ha vært fordelt på alle aksjene og at inngangsverdien på de innløste aksjene i 2007 skulle ha vært omfordelt på de resterende aksjene. Det er dermed materielt grunnlag for å foreta de endringene som skattekontoret har foretatt. Spørsmålet er om det foreligger prosessuelle forhold som hindrer endring av ligning for de enkelte årene.

Skattekontoret varslet om at de ville ta opp den aktuelle saken i 2013. For inntektsårene 2006, 2009 og 2010 er endringsadgangen utløpt dersom man kommer til at toårsfristen i dagjeldende ligningsloven § 9-6 kommer til anvendelse. Spørsmålet blir dermed om det er gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" slik at endringsfristen er 10 år. Videre har skattepliktige anført passivitet fra skattekontoret og at skattekontoret har tapt endringsadgangen som følge av tidligere korrespondanse med skattepliktige.

Skattepliktiges anførsler knyttet til endringsadgang er først og fremst knyttet til åren 2006 og 2009. Sekretariatet vil behandle disse to årene hver for seg, før det avslutningsvis knyttes en kommentar til årene 2010-2012.

Endringsadgang for 2006

Ved at utbyttet ble skjevdelt til kun aksjer som hadde overkurs i selvangivelsen for 2006 har skattepliktige gitt opplysninger som ikke stemmer med det som er den skattemessige korrekte behandlingen av utbytteutbetalingen ved at det ikke er oppgitt inntekt ved utbetaling fra selskapet. Skattepliktige har ikke gitt utfyllende opplysninger om forholdet i selvangivelsen. Utgangspunktet er dermed at det er gitt uriktige opplysninger, og at skattekontoret har en ti års endringsadgang, jf. ligningsloven § 9-6.

Skattepliktige har anført at de har opptrådt lojalt og gitt de opplysningene de trodde var korrekte ved innlevering av selvangivelsen i 2006. Videre har skattepliktige anført at det også er etterfølgende forhold som gjør at endringsadgangen var bortfalt når skattekontoret tok opp saken.

Sekretariatet vil først vurdere om det ble gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" i selvangangivelsen for 2006.

Skattekontoret har i sitt kontorvedtak foretatt en omfattende drøftelse av hvorvidt det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen. Sekretariatet mener at det er klart at opplysningene som er gitt i saken ikke stemmer med de faktiske materielle forholdene, ved at det er lagt til grunn at hele utbetalingen er tilbakebetaling av innbetalt kapital. Det er heller ikke lagt ved noe vedlegg eller forklaringer til selvangivelsen.

Skattepliktige har anført at han ikke hadde noe oppfordring til å gi ytterligere opplysninger, da rettstilstanden var uklar, og han var i den tro at han handlet i tråd med skattereglene.

Sekretariatet bemerker at vilkåret "uriktig og ufullstendige" opplysninger ikke medfører et krav om at man må forstå alle skatteregler, men opplyse om det man har gjort dersom det kan være tvil, se blant annet Høyesteretts uttalelser i RT-1997-1430 (ELF-dommen), hvor det fremkommer at man har en ekstra oppfordring til å gi opplysninger dersom dersom løsningen er usikker. Dette er også fulgt opp i RT-2009-1924 hvor det fremkommer at man må legge frem dokumentasjon dersom den skattemessige løsningen kan være uklar. Sekretariatet kan ikke se grunnlag for påstanden om at rettstilstanden var så uklar at skattepliktige ikke hadde noen oppfordring til å legge frem dokumentasjon ved selvangivelsen i 2006. Prinsippene om aksje-for-aksje er såpass innarbeidet at man i det minste burde opplyse om det dersom man fraviker dette.

Sekretariatet mener derfor at det er klart at det ble gitt "uriktig eller ufullstendige opplysninger" ved levering av selvangivelsen for 2006, og at utgangspunktet derfor er 10 års endringsadgang, jf. ligningsloven § 9-6.

Spørsmålet blir dermed om det foreligger etterfølgende forhold som tilsier at skattekontoret skal ha en annen endringsfrist. Skattepliktige har her anført at korrespondansen A AS hadde med skattekontoret i 2008 om verdi på aksjer må være bindende for skattekontoret, enten ved at skattepliktige har korrigert opplysningene med virkning for endringsadgangen i 2006 eller ved at skattekontoret har opptrådt passivt ved ikke å ta opp saken for 2006 i forbindelse med denne korrespondansen, og dermed tapt endringsadgangen.

Sekretariatet vil behandle korrespondansen i 2008 nærmere i forbindelse med drøftelsen av endringsadgang for 2009. Dette fordi sekretariatet mener at det er klart at denne korrespondansen ikke har betydning for endringsadgangen for 2006

For det første knytter opplysningsplikten seg til det enkelte år. Dette følger av ligningsloven/skatteforvaltningslovens oppbyggning, og er også uttalt direkte av lagmannsretten i UTV-1994-472. Skattepliktige har ikke på noe tidspunkt gitt opplysninger knyttet til selvangivelsen for 2006. Skattepliktige har kun, gjennom sin rådgiver, besvart en generell henvendelse til A AS fra skattekontoret med spørsmål om inngangsverdier i A AS. For det andre nevner ikke A AS i sitt brev datert 31. januar 2008 (se vedlegg 11) noe om hendelsen i 2006 direkte. Hendelsen kommer kun delvis frem dersom man studerer regnearket som var vedlagt brevet i detalj. Da kan man se at innbetalt kapital kun er redusert på noen av aksjene. Hadde en slik opplysning blitt gitt i tilknytning til selvangivelsen i 2006, hadde dette sannsynligvis vært tilstrekkelig til å oppfylle opplysningsplikten. Når opplysningen gis i en helt annen sammenheng, skjult i et regneark i forbindelse med spørsmål fra aksjonærregisteret i 2008 kan ikke dette ha betydning for opplysningsplikten.

Videre har heller ikke skattepliktige eller A AS mottatt vedtak knyttet til inngangsverdiene i 2008 som har betydning for ligningen i 2006, kun et informasjonsbrev datert 1. juli 2008 (se vedlegg 2) om at påstand vedrørende inngangsverdi og skjermingsgrunnlag legges til grunn for aksjonærregisteret.

På bakgrunn av dette kan ikke sekretariatet se at det er grunnlag for å anføre at korrespondansen mellom A AS og skattekontoret i 2008 skulle påvirke endringsadgangen for skattepliktiges selvangivelse for 2006 eller på andre måter medføre at skattekontoret har opptrådt passivt hva gjelder ligningen for 2006. Sekretariatet legger derfor dette til grunn uten videre drøftelser.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges anførsler i merknad til utkast til innstilling knyttet til endringsadgangen i 2006 tilfører saken noe nytt, da disse i stor grad er gjentakelse av tidligere anførsler som allerede er behandlet.

Skattekontoret hadde endringsadgang for 2006.

Endringsadgang for 2009

Heller ikke for 2009 er det tvilsomt at opplysningene i selvangivelsen om størrelsen på utbytte ikke stemmer med det som er materielt korrekt, og at det derfor i utgangspunktet er gitt uriktige opplysninger, jf. drøftelsen over av de materielle spørsmålene.

I selvangivelsen for 2009 (se vedlegg 20) ble beløpet for skattepliktig aksjeutbytte manuelt endret fra 736 498 til 3024. Det ble ikke lagt ved noe vedlegg til selvangivelsen, men påført for hånd "NB! brev sendt" ved siden av posten som ble endret i selve selvangivelsen. Skattepliktige presiserer ikke hvilket brev han viser til, men ut i fra saksgangen er det klart at det er brevet som ble sendt 31. januar 2008 (se vedlegg 2) det er tale om. Spørsmålet blir dermed om dette brevet gir tilstrekkelige opplysninger til å oppfylle opplysningsplikten. For å ta stilling til dette må sekretariatet vurdere innholdet i de opplysningene som ble gitt opp imot innholdet i opplysningsplikten.

Av brevet fremgår det blant annet:

"På bakgrunn av at det kun har vært en aksjonær i selskapet, er det ikke foretatt gevinst-/tapsoppgjør ved kapitalnedsettelsene."

Og videre:

"Det er ikke foretatt omfordeling av RISK ved kapitalforhøyelsene og – nedsettelsene."

I tillegg var det vedlagt et regneark som viste de ulike hendelsene, og en samlet oversikt over innbetalt kapital og RISK. Ved å studere regnearket nøye, vil man kunne se innbetalt kapital kun er endret på noen av aksjene etter kapitalnedsettelsen i 2006. Det er imidlertid vanskelig å tolke seg frem til hendelsen i 2007 dersom man ser på regnearket alene. Ser man regnearket i sammenheng med beskrivelsene gitt i det nevnte brevet blir dette enda mer uklart.

Etter sekretariatets syn er det klart at brevet og regnearket til sammen gir mye opplysninger knyttet til inngangsverdier, beregning av RISK, og dermed også fastsetting av størrelsen på skattepliktig utbytte, samtidig er det flere forhold med brevet som gjør at opplysningene blir direkte misvisende.

Det at det er forklart at det ikke er foretatt en omfordeling av RISK ved kapitalforhøyelse er i dette tilfellet misvisende, da det vanligvis ikke skal foretas fordeling av RISK ved kapitalforhøyelser eller –nedsettelser. Derimot skal det foretas en fordeling av inngangsverdi ved innløsning av enkeltaksjer i tilfeller hvor eierforholdet ikke endres. Skattepliktige, gjennom sin rådgiver, har i brevet ikke nevnt at det her dreide seg om en kapitalnedsettelse ved innløsning av enkeltaksjer. Det er heller ikke nevnt at det gevinst- eller tapsoppgjøret som det blir forklart ikke er foretatt, i tilfelle av gevinstbeskatning ville dreid seg om en gevinst på kr 53 mill. Samlet sett gir brevet et misvisende inntrykk av at det ikke er foretatt innløsning av enkeltaksjer, og at det ikke er foretatt omfordeling av RISK i tilfeller hvor dette ellers vanligvis ikke gjøres. Informasjonen som er gitt her leder skattemyndighetene til å tro at de faktiske forhold var noe annet enn det de er, og er ikke en klargjøring av faktum.

Det må også sees hen til at opplysningene som er gitt knytter seg til en kapitalnedsettelse som er gjennomført som ledd i en skatteplanleggingsprosess foretatt av profesjonelle skatterådgivere.  

I tillegg er det heller ikke nevnt nedsettelse av overkursfond eksplisitt. Det brukes kun generelle uttrykk, som kan ha mange ulike betydninger, og dette kan derfor ikke anses klargjørende. Det vises til drøftelse ovenfor, angående inntektsåret 2006.

Slik sekretariatet vurderer opplysningene som er gitt, er det gitt noen opplysninger som kan gi grunnlag for å undersøke størrelsen på det skattepliktige utbyttet nærmere, samtidig som det også er gitt opplysninger som tilsier at skattepliktiges beregning er korrekt, og det dermed ikke er nødvendig for skattekontoret å undersøke saken nærmere. Spørsmålet blir dermed hvordan en slik type opplysning skal vurderes opp imot opplysningsplikten.

I Elf-dommen inntatt i RT-1997-1430 uttaler Høyesterett at det å legge frem regnskapstall i seg selv ikke er nok til å oppfylle opplysningsplikten. Man kan ikke stille krav til at skattemyndighetene må studere regnskapene nærmere for å finne feil i selvangivelsen. Høyesterett uttaler også at skattepliktige bør gi opplysninger dersom en fremgangsmåte fremstår som tvilsom. Etter sekretariatets mening tyder uttalelsene i denne dommen på at opplysningsplikten ikke er oppfylt i vår sak. Når rene regnskapstall som et utgangspunkt ikke er nok til å oppfylle opplysningsplikten, er det vanskelig å se at et regneark supplert med et brev som er egnet til å få skattemyndighetene til å misoppfatte den faktiske situasjonen kan ansees å oppfylle opplysningsplikten.

I Slørdahl-dommen i RT-1995-1883 legger Høyesterett avgjørende vekt på at det å gi opplysninger som kan lede hen til en uriktig oppfattelse ikke oppfyller opplysningsplikten. I den aktuelle saken ga skattepliktige opplysninger som tydet på at et aksjesalg var foretatt i 1983, mens det i realiteten var foretatt i 1984. Med andre ord vil det å gi opplysninger på en måte som leder skattekontoret til å ha en uriktig oppfatning av faktum ansees som en uriktig opplysning, selv om det aktuelle forholdet omtales. Dette har også blitt lagt til grunn i ot.prp. nr. 82 (2008-2009) hvor det uttales at en opplysning er uriktig dersom:

"Skattyter gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker."

På bakgrunn av dette mener sekretariatet at det klart er gitt ufullstendige opplysninger ved leveringen av selvangivelsen i 2009. Det må dermed gjelde en tiårsfrist etter ligningsloven § 9-6. Skattemyndighetene hadde dermed endringsadgangen i behold.

Skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling presisert at de mener at skattekontoret og sekretariatet oppfatter brevet uriktig, og at det er gjort gjentatte forsøk på å forklare forholdene. Sekretariatet viser som nevnt til at skattepliktige har gitt enkelte opplysninger, men så lenge formuleringene i brev datert 31. januar 2008 er formulert slik at det gir skattekontoret en oppfordring til å tro at alt er korrekt, kan ikke opplysningene ansees å være til strekkelig. Sekretariatet viser i denne sammenheng til Skatteklagenemndas avgjørelse i Stor avdeling 19. september 2019 i NS 109/2019 (foreløpig ikke publisert) hvor manglende opplysninger om at aksjene hadde ulik innbetalt kapital ble ansett som ufullstendige opplysninger, til tross for at skattepliktige i denne saken opplyste om at det ble foretatt en utbetaling fra selskap til eneaksjonær som ble ansett for å være utbetaling av innbetalt kapital. Nemnda la avgjørende vekt på at den mest sentrale opplysningen for å kunne ta stilling til skatteplikten av utbyttet var unnlatt. Sekretariatet mener at denne avgjørelsen har overføringsverdi til denne saken, hvor opplysningene er gitt på en måte som forleder skattekontoret til å tro at store deler av utbyttet ikke skal beskattes.

Sekretariatet er dermed enig med skattekontorets vedtak. I redegjørelsen har skattekontoret kommet til en annen konklusjon, da de legger til grunn at opplysningsplikten er oppfylt for deler av forholdet (samtidig som de legger til grunn at grunnvilkårene for tilleggsskatt er oppfylt). Som det fremkommer av drøftelsen over mener sekretariatet at skattekontoret ikke har lagt tilstrekkelig vekt på formuleringene i det aktuelle brevet i redegjørelsen, og er derfor enig med kontorvedtaket.

Endringsadgang 2010-2012

Så lenge sekretariatet innstiller på at opplysningene for 2009 er uriktige eller ufullstendige, må det samme være tilfelle for 2010-2012, da det ikke er gitt andre opplysninger for disse årene. Endringsadgangen er dermed i behold for 2010-2012. For 2012, og også 2011 dersom man legger til grunn at varselet i 2013 var tilstrekkelig, vil uansett toårsfristen være gjeldende. Sekretariatet har ikke vurdert varselet i 2013 nærmere, da det uansett er 10-årsfristen i ligningsloven § 9-6 som er gjeldende.

Tilleggsskatt

Innledning

Skattekontoret har ilagt 30 % tilleggsskatt for årene 2006 og 2009-2012 etter bestemmelsene i ligningsloven kapitel 10.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken foreslår sekretariatet at det ilegges ordinær tilleggsskatt. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 %, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt må vurderes for hvert enkelt år, da ileggelse av tilleggsskatt knytter seg til i hvilken grad opplysningsplikten er brutt for det enkelte år. For årene 2009-2012 er imidlertid opplysningssvikten knyttet til samme forhold. Sekretariatet har kun hatt tilgang til selvangivelsen for 2009, men ut i fra saksopplysningene fremkommer det at det ikke er gitt andre opplysninger i 2010-2012 enn det som ble gitt i 2009. Dette er heller ikke anført av skattepliktige. Sekretariatet legger derfor til grunn at forholdene for 2009-2012 er de samme, og behandler disse samlet.

Tilleggsskatt for 2006

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Vilkåret "uriktige eller ufullstendige opplysninger" er det samme som ble vurdert ved spørsmålet om frister etter ligningsloven § 9-6. Samme vilkår var også i ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt, og ble videreført uendret i skatteforvaltningsloven. Som utgangspunkt må derfor begrepet «uriktige eller ufullstendige opplysninger» forstås på samme måte etter skatteforvaltningslovens § 14-3 som i forhold til spørsmålet om toårsfristen for endring av ligning etter § 9-6 nr. 3 bokstav a får anvendelse, se bl.a. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.1, (s. 36) og pkt. 8.2.3, (s. 37) hvor sammenhengen mellom fristregler og vilkår for tilleggsskatt i ligningsloven omtales.

Sekretariatet har drøftet spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med selvangivelsen for 2006 i forbindelse med endringsadgangen, hvor det ble konkludert med at det ble gitt uriktige opplysninger da oppgitt skattepliktig utbytte var uriktig, og det ikke ble gitt tilleggsopplysninger om hvordan utbyttet var beregnet. Sekretariatet ser ingen forhold i saken som tilsier at spørsmålet skal vurderes på en annen måte etter skatteforvaltningsloven § 14-3. Heler ikke kravet til klar sannsynlighetsovervekt endrer dette, da faktum i saken er klart. Det er dermed klart at det ble gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" i forbindelse med selvangivelsen i 2006.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det å oppgi for lavt skattepliktig utbytte kan medføre en skattepliktig fordel.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Skattekontoret har beregnet størrelsen på det skattepliktige utbyttet. Det er ikke tvil om de faktiske forholdene rund beregningen, og beregningen bygger heller ikke på skjønnsmessige elementer.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har i hovedsak påberopt seg unnskyldelige forhold i forbindelse med uklart rettskildebilde knyttet til inntektsårene 2009-2012, men det er også anførsler i saken om at rettssituasjonen rundt utbyttet i forbindelse med kapitalnedsettelsen i 2006 var uklart.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214.

I dette tilfelle er det klart at rettskildebildet i det minste var såpass usikkert at skattepliktige burde ha gitt flere opplysninger. Det at en nærmere beskrivelse av aksje-for-aksje prinsippet ikke ble tatt inn i Lignings ABC før i 2008 kan ikke være avgjørende for dette, da spørsmålet drøftes i flere andre rettskilder (skattekontoret har en omfattende gjennomgang av dette i punkt 4.2 i sitt kontorvedtak). Skattepliktige er, selv om han er en privatperson, i tillegg en profesjonell aktør når det gjelder spørsmål om aksjer og utbytte, og har også blitt bistått av profesjonelle parter.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges merknader til utkast til innstilling endrer denne konklusjonen.

Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sats for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Tilleggsskatt skal dermed ilegges med 20 %.

Skattepliktige har anført at tilleggsskatten må beregnes ut i fra reglene om tidfestingsfeil, tidligere ligningsloven § 10-4 (4), bokstav c, nå skatteforvaltningsloven § 14-5(4) bokstav c). Begrunnelsen for dette er at selskapet uansett betaler ut utbytter som på et eller annet tidspunkt ville blitt skattepliktige.

Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når

"c) skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder."

Alternativet bygger på ligningsloven § 10-4 nr. 4 bokstav c og omhandler de tilfellene hvor skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder. Se eksempel RT-2006-333 hvor tilleggsvederlag ved salg av aksjer ville mest sannsynlig ha blitt oppgitt til beskatning påfølgende år.

Ved vurderingen av om det foreligger en tidfestingsfeil, vil det ha betydning om det kan reises tvil om når tidfestingen skal skje, og om skattepliktig kan påvise en fornuftig grunn til at han mente at for eksempel inntekten skulle tidfestes senere. Den skattepliktiges erfaring og kunnskap vil her ha betydning.

I RT-2015-1029 bekrefter Høyesterett at bestemmelsen gjelder misforståelse av tidfestingsreglene. Det var her gjort feil ved den elektroniske innleveringen av oppgavene til skatteetaten, slik at inntekten ble langt lavere enn det som var riktig. Selv om feilen høyst sannsynlig ville blitt oppdaget og rettet, var dette en type feil som falt utenfor bestemmelsen.

Sekretariatet bemerker at man her ikke står overfor en misforståelse av et tidfestingsspørsmål, men en uriktig anvendelse av reglene om skattepliktig utbytte. Anførselen om tidfestingsfeil kan derfor ikke føre frem.

Tilleggsskatt for 2006 ilegges dermed med et beregningsgrunnlag på kr 6 283 333, men som følge av overgangen til skatteforvaltningsloven reduseres satsen til 20 %.

Tilleggsskatt for 2009-2012

Når det gjelder det rettslige innholdet av de ulike vilkårene for tilleggsskatt, vises det til fremstillingen av tilleggsskattespørsmålet for inntektsåret 2006.

Objektive vilkår

Også for årene 2009-2012 har sekretariatet vurdert spørsmålet om det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med spørsmålet om endringsfrister.

Selv om det for 2009 ble gitt noen opplysninger, kan ikke sekretariatet se rettskildemessig grunnlag for å komme til en annen konklusjon når det gjelder "uriktige eller ufullstendige opplysninger i relasjon til tilleggsskatt enn for de samme vilkårene når det gjelder endringsadgangen. Så lenge de faktiske forholden er avklart, slik at man kan si at vilkåret er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt må innholdet i de to bestemmelsene være det samme.

Det er heller ikke tvil om at de uriktige opplysningene om størrelsen på skattepliktig utbytte kan medføre en skattemessig fordel. Videre er beløpets størrelse fastsatt med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Skattepliktige har anført at det foreligger unnskyldelige forhold som følge av uklart rettskildebilde. Skattekontoret har i redegjørelsen foreslått at tilleggsskatt for 2009-2012 skal frafalles, da opplysningene som er gitt medfører at det foreligger unnskyldelige forhold.

Sekretariatet er ikke enig i skattepliktiges anførsler eller skattekontorets redegjørelse, og slutter seg til skattekontorets konklusjon i kontorvedtaket. Dette skyldes i stor grad, slik det fremkommer under drøftelsen av endringsadgangen for 2009, sekretariatets tolkning av skattepliktiges brev datert 31. januar 2008 (se vedlegg 2).

Så lenge sekretariatet oppfatter brevet datert 31. januar 2008 som at det gir et misvisende bilde av de faktiske forholdene, kan ikke sekretariatet se at det er grunnlag for å gå inn på en vurdering av om opplysningene gitt i brevet medfører at det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) knyttet til spørsmålet om skattepliktige har oppfylt opplysningsplikten sin.

Slik sekretariatet ser saken står man dermed igjen med spørsmålet om rettskildebildet var såpass uklart at det er unnskyldelig at skattepliktige ikke ga flere opplysninger enn det som ble gitt.

Som allerede nevnt er den klare hovedregel at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214.

Sekretariatet er enig med skattepliktige at spørsmålet om omfordeling av inngangsverdi etter innløsing av aksjer uten at eierforholdet endres kan være et komplisert rettslig spørsmål, da man må se på ulike regler og rettskilder i sammenheng for å komme til den riktige konklusjonen. Sekretariatet mener allikevel ikke at dette er avgjørende. Reglene om tilleggsskatt er knytte til opplysningsplikten, ikke nødvendigvis det om den skattepliktige har kommet frem til den riktige løsningen. Når skattepliktige har gitt opplysninger som er egnet til å gi et uriktig bilde av de faktiske forhold, kan ikke sekretariatet se at det kan knyttes opp imot et uklart rettskildebilde. Det må her tas hensyn til at man står overfor en skattepliktig med lang erfaring med utbytte og realisasjon av aksjer, og som i tillegg er bistått av en profesjonell rådgiver.

Skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling vist til vedtak i Stor Avdeling 01 NS 62/2019 hvor tilleggsskatt ble frafalt for en aksjonær som følge av at det ble gjort feil av to ulike rådgivere for selskapet han var aksjonær i. Nemndas begrunnelse i saken var:

"Skatteklagenemnda finner imidlertid at tilleggsskatt for ovennevnte forhold etter omstendighetene ikke bør ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Skattepliktige bærer risikoen for tilleggsskatt som følge av feil begått av egne rådgivere. Likevel har det en viss betydning at feilene er begått av to forskjellige rådgivere i h h v 2005 og 2010, og hvor feilen i 2010 har synes å være forårsaket av feilen fra 2005. Det vektlegges også at det har gått svært lang tid fra transaksjonene som feilene knytter seg til ble gjennomført til saken er endelig avgjort. Slik saken er opplyst for nemnda dreier det seg også om "enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig", som etter jf. Prop. 38 L (2015-2016 side 215.) kan vektlegges."

Sekretariatet viser til at den nevnte saken gjelder et spesielt forhold hvor nemnda etter en konkret vurdering kom til at aksjonær i dette enkelttilfellet ikke kunne lastes for selskapets revisors feil, selv om utgangspunktet er at skattepliktige skal identifiseres med rådgiver. I den konkrete saken hadde selskapets revisor i 2005 glemte å melde fra om konvertering av fordring til Foretaksregisteret. Konverteringen ble meldt inn i alle andre skjema. I den aktuelle saken oppsto det en konflikt mellom selskap og revisor, som førte til at revisor sluttet kort tid etterpå. Ny revisor oppdaget i 2010 at det var et misforhold mellom aksjekapital i regnskap og det som var registret i Foretaksregisteret. Feilen ble rettet opp, men det ble ikke oppdaget at det skyldtes gjeldskonvertering. Selv om ny revisor i senere tid hadde bistått aksjonær, mente skatteklagenemda at forholdet måtte ansees som unnskyldelig for skattepliktige. Sekretariatet mener ikke at den nevnte saken har overføringsverdi til denne saken, da opplysningssvikten i dette tilfelle skyldes opplysninger som rådgiver faktisk har gitt på vegne av både aksjonær og selskap, ikke feil i rapporteringer fra tidligere rådgiver på vegne av selskapet. Sekretariatet kan derfor ikke se at avgjørelsen i NS 62/2019 medfører at det foreligger "unnskyldelige forhold" i denne saken.

Sekretariatet kan derfor med klar sannsynlighetsovervekt ikke se at en eventuell rettsvillfarelse har betydning for opplysningene som ble gitt. Det foreligger dermed ikke unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). For ordensskyld bemerker sekretariatet at konklusjonen ville ha blitt den samme etter ligningsloven § 10-3 sine bestemmelser om unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er med dette oppfylt.

Sats for tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal ilegges med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1).

Skattepliktige har anført at tilleggsskatten må beregnes ut i fra reglene om tidfestingsfeil, tidligere ligningsloven § 10-4 (4), bokstav c, nå skatteforvaltningsloven § 14-5(4) bokstav c). Begrunnelsen for dette er at selskapet uansett betaler ut utbytter som på et eller annet tidspunkt ville blitt skattepliktige.

Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når

"c) skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder."

Vurderingen her vil bli den samme som for 2006. Man står over for en uriktig anvendelse av reglene om utbytte, ikke en uriktig forståelse av tidfestingsreglene. Anførselen kan dermed ikke føre frem.

Sekretariatet har dermed komme til at tilleggsskatt for årene 2009-2012 ilegges på samme grunnlag som i skattekontorets vedtak, men med en sats på 20 % som følge av overgangen til skatteforvaltningsloven.

EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Skatteetaten har brukt lang tid på å behandle saken. Skattepliktige ble første gang varslet om tilleggsskatt 16. januar 2014. Skattekontoret fattet vedtak i saken 11. august 2015. 30. september 2015 ble vedtaket påklaget. Saken blir ikke endelig avgjort av Skatteklagenemnda før i overkant av fire år etter klagen ble mottatt.

Skatteklagenemnda må derfor på eget initiativ vurdere om den lange saksbehandlingstiden i en sak hvor det er ilagt tilleggsskatt medfører at det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 (Bøhler) og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 9. februar 2017 og saken ble påbegynt den 30. april 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. to år og to måneder.

I tillegg har det gått 15 måneder fra klagen ble mottatt hos skattekontoret til det ble sendt anmodning om tilleggsopplysninger i saken. Dette tilsier at det har lang liggetid også hos skattekontoret ved klagebehandlingen. Det faktum at skattekontorets redegjørelse ikke ble opprettet før i september 2016 tilsier ca 12 måneders liggetid hos skattekontoret.

Samlet liggetid blir dermed ca. tre år og to måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 og tidligere praksis i skatteklagenemnda finner sekretariatet at en reduksjon på 15 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige hvor liggetiden er like i overkant av tre år. Sekretariatet ser ikke grunnlag for å ta opp vurderingen av om det skal gis ytterligere kompensasjon for lang saksbehandlingstid i tillegg til liggetiden.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent etter skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), er sekretariatets syn at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 prosent. Tilleggsskatt skal dermed ilegges med 5 %.

Renter

I skattekontorets vedtak ble det ilagt 7 % renter etter daværende bestemmelse i ligningsloven § 9-10 nr. 1 for inntektsåret 2006. Et vilkår for å ilegge renter er at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Utover å påklage tilleggsskatten, har ikke skattepliktige påklaget rentene etter ligningsloven § 9-10 nr. 1

Sekretariatet har kommet til at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Renteberegningen for 2006 fastholdes dermed.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 25 prosentpoeng, fra 30 % til 5 % som følge av overgang til skatteforvaltningsloven og som følge av brudd på EMK ved lang saksbehandlingstid.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.11.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Synnøve Nordnes, medlem

                        Faisal Siddiq, medlem

                        Stig Øye, medlem                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 25 prosentpoeng, fra 30 % til 5 % som følge av overgang til skatteforvaltningsloven og som følge av brudd på EMK ved lang saksbehandlingstid.