Spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt for feil fradragsføring av regnskapsmessig goodwill oppstått ved skattefri fusjon

 

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3, 14-4, 14-5, Skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1.

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert 29. mars 2023 opplyst følgende om saksforholdet:

«

2 Saksforholdet

A kjøpte alle aksjene i B, orgnr. […], ved aksjekjøpsavtale datert 8. juli 2021. B ble innfusjonert i A senere samme år. Fusjonen ble regnskapsført til konsernkontinuitet, og det oppstod goodwill i regnskapet med kr […]:

Avstemmingen viser at goodwill har motpost mot regnskapsmessig egenkapital. Selskapet har ført goodwill som tilgang i saldogruppe B, og har avskrevet denne med 20 prosent i 2021.

[Sekretariatet viser til at skattekontorets beskrivelse er feil. Årsaken til at goodwill oppstår er at kostprisen for aksjene ikke har motpost i regnskapsmessig egenkapital hos overdragende selskap. Goodwill oppstår fordi morselskapet har betalt for goodwill i datterselskapet (utover egenkapital i datterselskapet) ved kjøp av aksjene i datterselskapet som blir fusjonert.]

I varsel om kontroll av 9. desember 2022 ba Skattekontoret om kopi av avtale om kjøp av innmat som ligger til grunn for tilgangen i saldogruppe B. Selskapet har innlevert tilsvar datert den 26. januar 2023, hvor det angis at tilgangen på saldogruppe B i sin helhet er knyttet til kjøp av aksjene i B. Skattekontoret sendte varsel om endring av skattefastsetting og ileggelse av tilleggsskatt i brev av 23. februar 2023. Selskapets regnskapsfører i Aider har innlevert tilsvar på vegne av selskapet i brev av 16. mars 2023.

3 Skattepliktiges merknader

Selskapet er enig i at den skattemessige behandlingen av goodwill som oppstod ved fusjonen er feil, og at denne ikke skulle ha vært oppført på saldogruppe B.

Det anføres imidlertid at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, da det ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er innfridd, jf. sktfvl. § 14-3 første ledd. Det vises til at fusjonsplanen var vedlagt skattemeldingen, og at skattekontoret kunne ha fått tilsendt annen dokumentasjon knyttet til fusjonen på et tidligere tidspunkt, i stedet for å ta en kontroll av selskapet. Det vises også til at skattemeldingen er signert av selskapets eksterne revisor uten kommentarer.

Det anføres videre at den uriktige skattemessige behandlingen i alle tilfeller ville ha blitt oppdaget før innsendelse av skattemeldingen for 2022 gjennom interne kontroller, og at en da ville ha korrigert skattemeldingen.

Det pekes også på at selskapet har et stort skattemessig underskudd til fremføring, og at det ikke er unnlatt betalbar skatt for 2021. Konsekvensen av feilen er kun en reduksjon i fremført skattemessig underskudd, som trolig ikke kan benyttes i overskuelig fremtid. Hensikten med å ilegge selskapet tilleggsskatt fremstår derfor uforståelig ut fra sakens karakter.»

Skattekontoret traff vedtak 29. mars 2023.

Skattepliktige klaget etter utsatt klagefrist på vedtaket 23. mai 2023.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 6. juni 2023.

Sekretariatet sendte et utkast til innstilling på innsyn til den skattepliktige 11. desember 2025. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader.

Sekretariatet har tatt inn noen presiseringer i innstillingen etter at den ble sendt på innsyn.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«I klagen anføres det at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er innfridd. Dette begrunnes med at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for beviskravet i saken. Det vises til at det objektive vilkåret skal vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle, og at det ikke er gjort i denne saken. Det anføres at skattekontoret har vurdert de objektive vilkårene på generelt grunnlag, og dermed fattet feil beslutning.

Klagen er kort, og anførselen er ikke nærmere begrunnet i klagen. Det vises imidlertid til tidligere tilsvar, og at klager fastholder påstanden om at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er innfridd.

Lest i lys av tidligere innleverte tilsvar forstår skattekontoret klagers anførsel som en påstand om at det ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan gi skattemessige fordeler. Dette begrunnes med at klager har innlevert en fusjonsplan som vedlegg til skattemeldingen, at selskapets eksterne revisor har signert oppgavene uten kommentar, og at selskapet har et stort fremførbart underskudd.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Selskapet har den 16. mai 2023 innlevert anmodning om utsatt klagefrist ved å fylle ut klageskjema RF-1364. Som en følge av dette mottok selskapet samme dag et automatisk generert brev som bekreftet mottak av klage, til tross for at klage ennå ikke var innlevert. Det ble også automatisk opprettet en saksmappe for denne klagesaken. I e-post av samme dag bekreftet skattekontoret utsatt klagefrist, og orienterte om at selskapet kunne se bort fra brevet som bekreftet mottak av klage. Det ble vist til elarkreferansen i nyopprettet klagesak. Denne har siden blitt satt til inaktiv av dokumentsenteret. I ny e-post samme dag korrigerte skattekontoret derfor henvisningen til dette saksnummeret, og ba selskapet innlevere klage på vanlig måte, dvs. uten å henvise til oppgitt referanse til klagesak.

Skattekontoret har i e-post av 16. mai 2023 innvilget utsatt klagefrist til 26. mai 2023. Klagen av 23. mai 2023 er derfor rettidig innlevert, jf. sktfvl. § 13-4, og innfrir ellers vilkårene for klage, jf. § 13-5.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret viser til vedtaket punkt 4.3.1 (objektive vilkår) og 4.3.2 (unnskyldelige forhold) og fastholder de vurderinger som er gjort der.

[…]

Det har ikke kommet frem nytt faktum i klagen. Skattekontoret anser vedtaket korrekt og finner ikke grunn til å omgjøre dette.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattepliktige har sagt seg enig i de materielle endringene skattekontoret gjorde. Det er bare ileggelse av tilleggsskatt som er påklaget

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Saken har ligget ubehandlet en lengre periode og dette innebærer et brudd på menneskerettene (EMK). Sekretariatet foreslår at skattepliktige gis kompensasjon for bruddet etter skatteforvaltningsforskriften § 14‑12-1.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt framgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt framgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger. jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Skattepliktige hadde i skattemeldingen for 2021 krevd fradrag for avskrivning av regnskapsmessig goodwill på kr […] som oppstod ved skattefri innfusjonering av B. Dette skjedde ved at selskapet hadde ført goodwill som tilgang i saldogruppe B, og avskrevet denne med 20 prosent, jf. skatteloven § 14-41 første ledd bokstav b. Skattekontoret har vist til at regnskapsmessig goodwill oppstått ved skattefri fusjon ikke kan føres i saldogruppe B, jf. skatteloven § 11-7 første ledd.

I vedtaket har skattekontoret kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er gitt uriktig eller ufullstendig opplysning. Det er vist til at selskapet har fradragsført goodwill som det ikke er anledning til å fradragsføre. Videre er det vist til at det ikke er gitt opplysninger i vedlegg om behandling av driftsmidler i forbindelse med fusjonen eller at goodwill er relatert til fusjonen og ikke innmatkjøp.

I klagen har den skattepliktige anført at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det er anført at de objektive vilkårene skal vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle og at skattekontoret ikke har gjort dette. I klagen er det vist til tidligere brev og tilsvar.

I tidligere brev og tilsvar har den skattepliktige anført at skattekontoret har fått tilsendt fusjonsplan samtidig med skattemeldingen og kunne fått tilsendt ytterligere dokumentasjon på et tidligere tidspunkt uten å ta en kontroll av selskapet. Det ble også vist til at skattemeldingen var signert av ekstern revisor uten kommentarer. Samtidig har skattepliktige i tidligere brev og tilsvar sagt seg enig i at goodwill oppstått i forbindelse med fusjonen ikke skulle blitt oppført i saldogruppe B.

I vedtaket har skattekontoret behandlet skattepliktiges anførsel som er gjentatt i klagen slik:

«Selskapet har vedlagt en fusjonsplan til skattemeldingen, og anfører at dette innfrir opplysningsplikten. Det er ikke pekt på hva i fusjonsplanen som skulle ha gitt skattekontoret et tilstrekkelig grunnlag til å ta opp spørsmålet om skattemessig fradragsføring av regnskapsmessig goodwill. Fusjonsplanen fremstår som en standard fusjonsplan, og omtaler ikke hvordan merverdiene som oppstår er behandlet skattemessig. Fusjonsbalansen ville kunne vist at goodwill i saldogruppe B var feilført, men var ikke vedlagt skattemeldingen. Etter skattekontorets vurdering er det ikke noe i innlevert skattemelding samlet sett som indikerer at selskapet urettmessig fradragsfører regnskapsmessig goodwill i saldogruppe B. Skattemeldingen fremstår tilforlatelig, og vil forventes å være korrekt dersom det er foretatt et innmatkjøp i løpet av året. Goodwill ved innmatkjøp skal føres i saldogruppe B. For å kontrollere at selskapet har behandlet denne situasjonen korrekt, har skattekontoret derfor i varsel om kontroll bedt om innlevering av avtale om innmatkjøp. Det er først når selskapet opplysning om at det ikke har vært et innmatkjøp at skattekontoret har et tilstrekkelig grunnlag til å ta opp problemstillingen om skattemessig fradragsføring av regnskapsmessig goodwill.»

I utkast til innstilling ga sekretariatet uttrykk for at skattekontoret ved ovennevnte hadde gjort en konkret vurdering av om opplysningsplikten er brutt eller ikke.

Sekretariatet viser dessuten til at skattepliktige i vedlegg til skattemeldingen (fusjonsplanen) har opplyst om at fusjonen er regnskapsført til kontinuitet på regnskapsførte verdier i konsernregnskapet til skattepliktige som er overtakende selskap i fusjonen. Sekretariatet mener at denne informasjonen tilsier at det kunne ha oppstått regnskapsmessige verdier og eiendeler uten tilhørende skattemessige verdier og eiendeler. En slik eiendel/verdi behøver etter sekretariatets vurdering likevel ikke å oppstå selv om fusjonen skjer til den opplyste konsernkontinuitet. Forholdet må vurderes sammen med at skattepliktige har regnskapsført goodwill i næringsoppgave 2 linje 1080 «Goodwill (saldogruppe B)» og i tillegg krevd avskrivning på denne skattemessig.

Vurdert ut fra Lofflandstandarden er det avgjørende spørsmålet ikke om skattepliktige har gitt opplysninger om feilen som er gjort, men om skattepliktige har gitt nok opplysninger til at skattekontoret hadde grunn til å stille spørsmål om det forhold som har gitt opphav til feilen. Sekretariatet finner på bakgrunn av de opplysninger som er gitt, at skattekontoret ikke hadde grunnlag for å spørre om hvordan en regnskapsmessig merverdi var behandlet og hvorfor det ikke er fylt ut et tall i post 91 i RF 1217/ forskjellskjemaet.

Sekretariatet med skattekontoret i at skattepliktige ut fra opplysningene i saken med klar sannsynlighetsovervekt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. 

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Opplysningssvikten har ført til skattemessig fordel dersom skatten er fastsatt for lavt i forhold til riktig fastsetting.

Skattepliktige har anført at den uriktige fradragsføringen i alle tilfeller ville blitt oppdaget før innsendelse av skattemelding for inntektsåret 2022 gjennom interne kontroller og ville blitt tatt med som korrigering på denne skattemeldingen. Det er dessuten framholdt at selskapet har et stort skattemessig underskudd til framføring, slik at det ikke er unnlatt betalbar skatt for 2021, og konsekvensen er kun en reduksjon i framført skattemessig underskudd som trolig ikke kan benyttes i overskuelig framtid.

Skattekontoret har i sitt vedtak gitt en utfyllende begrunnelse med henvisning til relevante rettskilder hvor det framgår at formuleringen "kan føre til skattemessige fordeler" dekker virkningen av uriktige opplysninger om et framførbart underskudd. Dette gjelder ifølge Skatteforvaltningshåndboka med mindre det prinsipielt kan utelukkes at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler – som i konkurstilfeller. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering og kan ikke se at skattepliktige kan gis medhold i anførselen om at vilkåret om skattemessig fordel ikke er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt på grunn av selskapets framførbare underskudd. 

Skattepliktiges anførsel om at feilen uansett ville blitt korrigert for ved innsending av skattemeldingen for 2022, kan heller ikke føre fram. De objektive vilkårene for tilleggsskatt skal vurderes ut fra situasjonen på innleveringstidspunktet. En hypotetisk korrigering i skattemeldingen for 2022 er ikke av betydning for vurderingen av om opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler».

Skattekontoret har i vedtaket behandlet denne anførselen som en anførsel om at det foreligger en tidfestingsfeil, men konkluderte med henvisning til i Rt. 2015 s. 1029 "Global Skipsholding" at det var det ikke. Sekretariatet er enig i denne vurderingen.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Størrelsen på den skattemessige fordelen framkommer av den skattepliktiges egne tall og er etter sekretariatas syn er størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskatten bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Skattepliktige har anført at selskapets skattemelding er signert også av selskapets eksterne revisor uten kommentarer.

Skattekontoret har i vedtaket vurdert ovennevnte som en anførsel om at det foreligger et unnskyldelig forhold og uttalte:

«Det fritar ikke for tilleggsskatt at selskapets revisor har gjennomgått oppgavene. Det er heller ikke unnskyldelig for selskapet at selskapets revisor ikke har funnet feil eller mangler i oppgavene. Ansvaret for at oppgavene inneholder riktige og fullstendige opplysninger ligger på selskapet.»

Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det ikke er et unnskyldelig forhold at selskapets revisor ikke har funnet feil eller mangler i innleverte oppgaver.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent.

Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Unntak fra tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven § 14-4 inneholder en rekke unntak fra tilleggsskatt. Sekretariatet kan ikke se at noen av disse kommer til anvendelse. Dette er heller ikke anført av selskapet.

EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 6. juni 2023. Behandlingen av saken ble påbegynt mai 2025. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 1 år og 11 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på rettspraksis, mener sekretariatets at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid og EMK art. 6 nr. 1 er dermed brutt. Sekretariatet viser blant annet til UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Fra 2. januar 2024 er virkningen av konvensjonsbrudd regulert i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1. Ifølge overgangsreglene i § 14-12-2 gjelder reglene kun i saker der det på ikrafttredelsestidspunktet ikke forelå brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. I denne saken skjedde konvensjonsbruddet etter 2. januar 2024, slik at de nye reglene kommer til anvendelse.

Virkningen av konvensjonsbrudd er at skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1 kommer til anvendelse.

Kompensasjon gis med halvannet rettsgebyr per påbegynte måned fra varsel om tilleggsskatt ble sendt den 9. januar 2023, til saken er avgjort i Skatteklagenemnda. Rettsgebyret per 1. januar 2025 er 1 314 kroner. Kompensasjonen gis i form av redusert tilleggsskatt og er begrenset til denne. Sekretariatet viser til den tilleggsskatt som er ilagt i vedtak datert 9. mars 2023.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Det gis kompensasjon for brudd på EMK.

 

SKNS1 11/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.03.2026:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Haugland, Kristoffersen og Jakobsen sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge. 
Det gis kompensasjon for brudd på EMK.