Spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt for feil fradragsføring av regnskapsmessig goodwill oppstått ved skattefri fusjon

 

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3, 14-4, 14-5, Skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1.

 

 

 

1    Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelsen opplyst følgende om saksforholdet:

«2 Saksforholdet

A (org.nr. [… ]) var overtakende selskap i en fusjon med B (org.nr. [… ]). Deretter ble A innfusjonert i C. Begge fusjonene ble gjennomført som en del av en større omorganisering av konsernet i 2020. Fusjonene ble regnskapsført til konsernkontinuitet, ved at goodwill i konsernregnskapet per 31. desember 2019 ble videreført i selskapsregnskapet til C.

[Sekretariatet tilføyer at:

• Skattepliktige ble stiftet med 30.000 kr i kontantinnskudd i fusjonsåret forut for fusjonen.
• Morselskapet gjorde deretter et tingsinnskudd som inkluderte aksjene i overdragende selskap i fusjonen til en verdi på med […] millioner kr.
• Konsernkontinuiteten som skattekontoret korrekt nevner, ble hentet fra skattepliktige sin «mormor» og er ikke kontinuitet på morselskapets eller skattepliktige sine selskapsregnskapstall eller konsernregnskapstall.
• Selve fusjonen medførte en negativ egenkapitaleffekt på kr […] millioner som synes å følge av lavere verdier på eiendelene i overdragende selskap ved konsernkontinuitet fra «mormor» enn det som følger av aksjeverdien i tingsinnskuddet.
• Inngående egenkapital i skattepliktige sin balanse for fusjonsåret er satt til egenkapitalen til overdragende selskap i den første fusjonen.]

Goodwill har motpost i regnskapsmessig egenkapital, noe egenkapitalavstemmingen under viser:

Goodwill ble ført i saldogruppe B, og avskrevet med kr […] i 2020 og kr […] i 2021, jf. RF-1084 post 110. Resterende saldo i saldogruppe B per 31. desember 2021 var kr […], der hele saldoen bestod av regnskapsmessig goodwill fra fusjonene i 2020.

I varsel om kontroll datert 9. desember 2020 ba skattekontoret om kopi av avtale om kjøp av innmat og en avstemming av føringene mot egenkapitalen som følge av fusjonen. I tilsvar av 21. desember 2022 har selskapet forklart at en ved en inkurie har ført regnskapsmessig goodwill i saldogruppe B i opprinnelig innlevert skattemelding. Selskapet leverte samme dato korrigerte skattemeldinger for 2020 og 2021. Skattekontoret varslet om endring av skattefastsetting og ileggelse av tilleggsskatt i brev av 9. januar 2023. Selskapet har innlevert tilsvar av 14. februar 2023.»

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 23. juni 2023.

Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige 11. desember 2025 på innsyn med en frist for å komme med merknader.

Skattepliktige har 15. januar 2026 etter utsatt frist rettidig kommet med merknader til utkast til innstilling.

2    Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i uttalelsen vist til at klager i hovedsak har gjentatt anførslene fra tidligere. I skattekontorets vedtak er skattepliktiges anførsler i merknader til varsel gjengitt slik:

«3 Skattepliktiges merknader

Selskapet er enig i den materielle endringen i punkt 4.2 nedenfor, men bestrider at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Det anføres prinsipalt at det ikke foreligger en opplysningssvikt, jf. sktfvl. § 14-3 første ledd. Det er samlet sett gitt nok opplysninger i innlevert skattemelding til at skattekontoret har fått tilstrekkelig grunnlag til å ta opp spørsmålet om fradragsføring av regnskapsmessig goodwill. Dette gjelder særlig når skattemeldingen sammenholdes med opplysninger i selskapets årsregnskap for 2020.

Subsidiært, forutsatt at det foreligger en opplysningssvikt, anføres det at forholdet er unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd. Det vises til at det er gjort en feil av en ellers aktsom og lojal skattepliktig, at grad av uaktsomhet er lav, og at dette må ilegges avgjørende vekt. Det fremheves at selskapet har hatt en tilstrekkelig kvalitetskontroll av innleverte skattemeldinger, og at den aktuelle feilen ikke kan oppdages ved ordinære kontrolltiltak. Det pekes også på utfordringer som følge av pandemien, at selskapet har mistet flere nøkkelpersoner og at det er gjennomført transaksjoner med komplekse problemstillinger innen både skatt og regnskap.»

I klagen har skattepliktige gjort en oppsummering som sekretariatet gjengir i sin helhet:

«Skattekontorets vedtak påklages da vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt, og klagen kan oppsummeres som følger:

• De objektive vilkårene for tilleggsskatt er ikke oppfylt ettersom Selskapet har gitt tilstrekkelig med informasjon, både i selve skattemeldingen og i vedlegg til skattemelding, til at skattekontoret kan foreta en nærmere vurdering og forespørre om at skattemessige goodwill har oppstått ved fusjon og det foreligger en feilføring, jf. Lofflandstandarden. I vedtaket legger skattekontoret til grunn en altfor streng norm og vurdering for å kunne oppfylle vilkåret når skattekontoret har fått tilstrekkelige opplysninger til å spørre om mer.
• Selskapet har opplyst i skattemeldingen for 2020 at det har vært en skattefri fusjon. Det er opplyst at fusjonen er gjennomført til regnskapsmessig konsernkontinuitet, dvs. at merverdier knyttet til eiendeler oppstår ved fusjonen. I dette tilfellet var merverdien knyttet til goodwill. Dette følger både av tilgang av goodwill i næringsoppgaven og vedlegg til skattemeldingen hvor egenkapitaleffektene ved fusjonen er forklart. Egenkapitaleffektene hadde aldri vært så store hvis det ikke hadde vært merverdier inkludert ved fusjonen, her goodwill. Regnskapsmessig og skattemessig verdi på goodwill er omtrent den samme, etter noe ulike avskrivningsbeløp det første og andre inntektsåret. Skattekontoret burde åpenbart forstå at skattemessig goodwill var knyttet til regnskapsmessig goodwill som oppstod ved fusjonen.
• Alminnelig feil ved denne type fusjoner er at selskaper feilaktig oppfører skattemessig goodwill. Skattekontorene er kjent med denne type feil og det fremgår også av saksbehandlers artikkel i Revisjon og Regnskap at dette er kjent for skatteetaten.
• Skattekontoret pretenderer i korrespondansen at det har vært et innmatkjøp i selskapet. Spørsmålet til skattekontoret er mer villedende enn veiledende og bærer preg av en forutberegnelighet der skattekontoret har valgt å se vekk fra den plausible forklaringen til feilen med påfølgende argumentasjon i skattekontorets vedtak heller enn å avklare de faktiske forholdene ved fusjonen.
• Ved et innmatkjøp ville rapporteringen ha vært riktig hvor det ofte oppstår både en regnskapsmessig og skattemessig goodwill ev. andre immaterielle rettigheter. Det har imidlertid ikke vært gitt noen opplysninger om innmatkjøp, men derimot opplysninger om fusjon som er gjennomført med regnskapsmessig konsernkontinuitet. Det er heller ingen andre tilganger på saldo RF-1084 som tilsier at det skal foreligge en residual (goodwill) i denne størrelsesorden.
• Det er særdeles urimelig å ilegge en samlet tilleggsskatt på ca NOK […] for et tilfelle som er åpenbart uriktig ved fusjonen og som er gjort nærmest ved en inkurie. Straffen står ikke i samsvar med feilen, spesielt tatt i betraktning at selskapet p.t. har skattemessig underskudd slik at «feilen» ikke umiddelbart ville gitt utslag i redusert betalbar skatt. Skattekontoret må vurdere vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt og om unnskyldelige forhold foreligger, med dette som bakgrunn.
• Skattekontorets vurdering av unnskyldelige forhold er nærmere kommentert nedenfor.»

Avslutningsvis i klagen er anførslene om unnskyldelige forhold oppsummert slik:

«Det er her gjort en feil på et komplekst område under en pandemi hvor det blant annet har vært betydelig utskiftning av personell i sentrale stillinger i selskapet og konsernet. Det er skjedd en feil ved det som mest sannsynlig er en manuell føring, men som ikke ble fanget opp ved levering av skattemeldingen. Selskapet har opptrådt aktsomt ved levering av skattemeldingen, tatt i betraktning forholdene ved utarbeidelse og levering av denne.

Det må gjennomføres en samlet vurdering av de ulike forhold for å kunne ta stilling til hvorvidt det foreligger unnskyldelige forhold.»

Innledningsvis i merknadene til utkast til innstilling har den skattepliktige påpekt at sekretariatet har kortet ned på gjengivelsen av klagen mv, og at den skattepliktige derfor ber om at merknadene til innstillingen legges fram for nemnda i sin helhet. Skattepliktige påpeker også forhold som ifølge skattepliktige er feil i innstillingen både i tilknytning til det rettslige og til de anførslene som tidligere har blitt sendt inn.

I merknadene har den skattepliktige oppsummert sine merknader til innstillingen slik:

«Sekretariatet legger til grunn for høy terskel for Loffland-standarden når de faktisk hevder at «det må gjøres forholdsvis inngående analyser for at skattekontoret skal kunne avdekke hva som er gjort feil.» Det virker som at sekretariatet mener at en må finne årsaken til feilen noe som også innebærer at en kommer frem til hva som er riktig. Dette er en høyere terskel enn det som følger av Loffland-standarden og senere retts- og ligningspraksis. Sekretariatet anmodes å vurdere om innstillingen er i samsvar med gjeldende rett med de vurderinger som er gjort som også er påpekt nedenfor.

Sekretariatet legger til grunn for lave krav til skattemyndighetene til å ikke kunne oppdage at noe er feil ved en alminnelig gjennomgang av skattepapirene til selskapet. Saksbehandler har selv påpekt i Revisjon og Regnskap nr. 6/2001 med artikkel overskrift «Fallgruver ved utarbeidelse av skattemelding» ulike typetilfelle og hvordan det gis eksempler på «hvordan feilene enkelt kan identifiseres og korrigeres før innsendelse av skattemeldingen». Skatteklagenemnda anmodes om å vurdere om skattemyndighetene hadde tilstrekkelig med kompetanse, ettersom saksbehandler selv påstår at «feilene enkelt kan identifiseres», til at de kunne stille de nødvendige spørsmål basert på de opplysningene som selskapet ga i skattemeldingen og vedlegg til skattemeldingen.

I denne saken foreligger det en åpenbar skrivefeil ved at det manuelt er ført inn en tilgang i saldogruppe B med NOK […] mill som ikke skulle ha vært der. Det er ingen forklaring for en slik tilgang utover at det er en feilføring etter fusjonen. Det vises til uttalelsen i Skatteklagenemndas avgjørelse (SKNS1‑2023-16) som er relevant for vurderingen i denne saken.»

Sekretariatet viser ellers til merknadene som i sin helhet følger som vedlegg til innstillingen sammen med sakens øvrige dokumenter.

3    Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret har i e-post av 13. april 2023 innvilget utsatt klagefrist til 16. mai 2023. Klagen av 16. mai 2023 er derfor rettidig innlevert, jf. sktfvl. § 13-4 og innfrir ellers vilkårene for klage, jf. § 13-5.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Klagers anførsler er hovedsakelig de samme som er anført tidligere. Det knyttes i det følgende likevel noen kommentarer til enkelte deler av klagen.

Om innholdet i Loffland-standarden (vurderingstema for opplysningssvikt)

I klagens punkt 3.2.1 anføres det at skattekontoret har en uriktig forståelse av innholdet i Loffland-standarden ved at det skilles mellom uriktige og ufullstendige opplysninger, og at skattekontoret legger til grunn et annet krav og en strengere norm enn det som følger av Loffland-standarden.

Skattekontoret er uenig i dette, og viser til omtalen i vedtaket punkt 4.3.1 på side 7. Som det fremgår i vedtaket legger skattekontoret til grunn at vilkåret om opplysningssvikt i sktfvl. § 14-3 første ledd vil kunne være innfridd i et tilfelle hvor det er innlevert uriktige opplysninger, men hvor den skattepliktige er ukjent med at opplysningen er uriktig. I en slik situasjon har det etter kontorets vurdering mindre for seg å spørre om selskapet har en oppfordring til å gi tilleggsopplysninger om forholdet, og gjennom dette likevel innfri opplysningsplikten, da manglende kunnskap om feilen gjør at en ikke har en slik oppfordring. For det tilfelle den skattepliktige hadde hatt kunnskap om den konkrete feilen ville en ikke møtt dette med å innlevere tilleggsopplysninger om forholdet, men heller korrigert feilen før innlevering.

En uriktig opplysning vil i utgangspunktet innfri vilkåret «uriktig eller ufullstendig opplysning» i sktfvl. § 14-3 første ledd. Men hvis de øvrige opplysningene som fremgår i innlevert skattemelding likevel gir skattekontoret et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, vil ikke vilkåret om opplysningssvikt være innfridd. Dette er også lagt til grunn i vedtaket punkt 4.3.1 side 7 nest siste avsnitt. Etter skattekontorets vurdering synes det som om kjernen i uenigheten mellom klager og kontoret ikke egentlig er innholdet i Loffland-standarden, men i hva som kan utledes om feilføringen av de opplysningene som er innlevert i skattemeldingen.

Om de opplysninger som er gitt

I klagen punkt 3.3 «Unnskyldelige forhold» viser selskapet til at «feilen [...] kan ikke oppdages ved en tallmessig sammenligning og avstemming». Selskapet viser også til at «[f]eilen må avdekkes ved dypere forståelse for skatteregler og faktum og sammenhenger», og at feilen i foreliggende sak er «en feil som det fordret kunnskap, erfaring mv. for å kunne avdekke». Skattekontoret er enig i denne fremstillingen, som viser at det å avdekke opplysningssvikten i foreliggende sak, er mer enn det som kan forventes av skattekontoret ved en normalt grundig gjennomgang av skattemeldingen med vedlegg. Etter skattekontorets vurdering er følgende slutninger naturlige å trekke ved en normalt grundig gjennomgang av skattemeldingen:

At det aktiveres et høyt beløp i saldogruppe B kan ha en plausibel forklaring. I relasjon til kjøp av innmat, gir selskapene normalt ikke tilleggsopplysninger om kjøp av driftsmidler i vedlegg. I tillegg er det ikke uvanlig at det føres høye beløp i saldogruppe B. Et praktisk eksempel er kjøp av kundeporteføljer, der kontakten med den enkelte kunde har såpass kort oppsigelsestid at selskapet ikke har tilstrekkelig rettslig kontroll over disse. Videre gir ikke vedleggene indikasjoner på at tilgangen i saldogruppe B har sammenheng med fusjonen. Rett nok er det opplyst om at det er gjennomført en fusjon til konsernkontinuitet regnskapsmessig. Det er imidlertid ikke opplyst om det har oppstått merverdier, og hvilke driftsmidler merverdiene er allokert til.

Klager viser til at post 91 ofte brukes i fusjoner regnskapsført til konsernkontinuitet. Etter skattekontorets vurdering er ikke dette alltid tilfelle. Dersom det først har oppstått merverdier som påvirker midlertidige forskjeller, er det vel så vanlig å justere inngående balanse i forskjellsskjemaet, slik at alminnelig inntekt blir korrekt. Det er heller ikke uvanlig at det gjøres justeringer direkte på næringsoppgaven side 4, normalt i post 0640 eller 0679. Fravær av føring i post 91 tilsier derfor ikke i seg selv at tilgangen i saldogruppe B er feil, eller at fusjonen ikke er korrekt skattemessig behandlet.

I klagens punkt 3.2.2 viser klager til en rekke spørsmål skattekontoret kunne ha stilt seg for å avdekke feilen under behandlingen av skattemeldingen. Skattekontoret er enig i hovedtrekkene i fremstillingen, og viser til at dette også er spørsmål som ble tatt stilling til av skattekontoret, men da som en del av en spesialisert temakontroll. En grundig kryssjekk av opplysningene i skattemeldingen mot årsregnskapet viste at det var høy sannsynlighet for feil. Dette var også årsaken til at selskapet ble plukket ut til kontroll. At det er mulig å resonnere seg frem til at aktiveringen i saldogruppe B var feil, medfører imidlertid ikke at opplysningsplikten er overholdt. Igjen viser skattekontoret til det siterte fra klagens punkt 3.3 ovenfor, som underbygger at feilen var vanskelig å avdekke, og dermed at opplysningsplikten ikke er overholdt.

I punkt 3.2.2.4 viser klager til at skattekontoret villeder fremfor å veilede. Til dette vil skattekontoret bemerke at artikkelen klager viser til nettopp er ment som et veiledningstiltak, for å synliggjøre fallgruvene ved utfylling av skattemeldingen ved fusjon og fisjon, og hvordan feil kan avdekkes i kvalitetssikringen før innsendelse av skattemeldingen.

I samme punkt kritiserer klager skattekontoret for å etterspørre avtalen om innmatkjøp i varsel om kontroll. Rett nok gir skattemeldingen og regnskapet, etter en grundig gjennomgang, sterke indikasjoner på at tilgangen i saldogruppe B er feil. Skattekontoret var imidlertid ikke sikker på at tilgangen var feil, siden egenkapitalavstemmingen ikke gikk opp. Så lenge det kan tenkes at tilgangen er riktig, er det skattekontorets oppfatning at det er mest nærliggende å legge til grunn at føringen i saldogruppe B er korrekt, og etterspørre dokumentasjon som verifiserer at den er korrekt. Motsatt kan det tenkes at føringen i saldogruppe B faktisk var korrekt. Dersom skattekontoret hadde stilt spørsmål på en måte som indikerte at tilgangen var feil og skyldtes fusjonen, kunne dette oppfattes som at skattekontoret er forutinntatt.

Om unnskyldelige forhold

I klagen punkt 3.3 anføres det at skattekontoret i liten grad vurderer de faktisk anførte unnskyldningsgrunner. Det anføres at skattekontoret må bevise med klar sannsynlighetsovervekt at de påberopte forhold ikke skal legges til grunn, og at vurderingen i saken er en «blåkopi» av vurderingen fra ordinære saker.

Skattekontoret viser til vedtaket punkt 4.3.2, og at reglene om beviskrav gjelder de faktiske forhold, og ikke de rettslige vurderingene av om de aktuelle faktiske forhold er unnskyldelig. Skattekontoret har lagt til grunn de faktiske forholdene som listes opp i klagens punkt 3.3, men mener det ikke gjør forholdet unnskyldelig. Dette beror på den strenge aktsomhetsnormen for store profesjonelle skattepliktige, og det forhold at selskapet burde ha oppdaget denne feilen gjennom egen kvalitetskontroll. De momentene som listes opp som unnskyldelige vil etter skattekontorets vurdering i like stor grad være moment som taler for en enda grundigere kvalitetskontroll hos selskapet, heller enn forhold som gjør manglende kvalitetskontroll unnskyldelig.

Faktum/saksforholdet

Det er ikke fremlagt nytt faktum i klagen, og skattekontoret anser vedtaket korrekt, slik at omgjøring ikke er aktuelt. I klagen punkt 3.2.2.6 anføres det imidlertid at skattekontoret har lagt feil faktum til grunn hva angår opplysninger som er gitt av klager i innleverte skattemeldinger. Klagers vurderinger av innleverte opplysninger fremgår i klagens punkt 3.2.2. Skattekontoret viser til vedtaket punkt 4.3.1, samt kommentarer knyttet til vurderingen av de innleverte opplysningene under «Klagers rettslige anførsler» over. Dette er etter skattekontorets vurdering ikke nytt faktum, men en uenighet om hva man kan utlede av de opplysningene som fremgår av innleverte skattemeldinger.

Relevante kilder

Det er i utgangspunktet ingen nye relevante kilder i klagen.

I klagens punkt 3.2.1.1 er det pekt på en ikke rettskraftig dom fra Oslo tingrett (22-077550TVI-TOSL/04) som støtte for en påstand om at Loffland-standarden må tolkes i lys av den teknologiske utviklingen som har funnet sted siden Loffland-dommen ble avsagt. Staten har anket dommen. I ettertid av innlevert klage har Borgarting lagmannsrett i dom av 5. juni 2023 (LB‑2023 14919) forkastet statens anke. Lagmannsrettens dom er i skrivende stund ikke rettskraftig.

Etter skattekontorets vurdering er det ikke noe i lagmannsrettens dom som støtter klagers påstand om at Loffland-standarden skal tolkes utvidende i lys av den teknologiske utviklingen.

Lagmannsretten la i den konkrete saken til grunn at den skattepliktiges manglende utfylling av post for tillegg i alminnelig inntekt i RF-1221 post 1143 (ifm. utdeling fra et indre selskap) og post 2.7 i skattemeldingen, i utgangspunktet medførte at han ikke hadde gitt alle de opplysningene han etter en objektiv vurdering burde ha gitt i skattemeldingen. Det springende punktet var etter lagmannsrettens vurdering om den skattepliktige likevel kan anses å ha gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, jf. Loffland-standarden.

Etter en konkret vurdering av opplysninger innlevert i vedlegg peker lagmannsretten på at det er svært dårlig samsvar mellom opplysningene i vedlegget om utdelinger fra et indre selskap og den omstendighet at post 1143 var uutfylt i RF-1221, og at denne dårlige overenstemmelsen fremstår som meget iøynefallende. Lagmannsretten mener dette ga skattemyndighetene en klar foranledning og oppfordring til å stille spørsmål ved riktigheten av RF ‑1221/skattemeldingen på dette punktet. Det vektlegges også at det i vedlegget eksplisitt var henvist til selskapsoppgaven til det indre selskapet, som var i skattekontorets besittelse, og hvor det korrekte tallet for tillegg i alminnelig inntekt for den skattepliktige fremgikk.

Lagmannsretten la til grunn at det ikke var gitt «uriktig eller ufullstendig opplysning» i de innleverte oppgavene, jf. sktfvl. § 14-3 første ledd, og tok derfor ikke stilling til den skattepliktiges subsidiære anførsler om at det forelå en åpenbar regne- eller skrivefeil, eller at en eventuell opplysningssvikt var unnskyldelig.

Etter skattekontorets vurdering er vurderingstemaet som oppstilles i lagmannsrettens dom i samsvar med det som er lagt til grunn i vedtaket, se vedtaket punkt 4.3.1 side 7 nest siste avsnitt. I vår sak legger imidlertid skattekontoret til grunn at de opplysninger som er innlevert ikke gir skattekontoret tilstrekkelig grunnlag til å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Klagesaken skiller seg betydelig fra saksforholdet i saken for lagmannsretten, da det i den saken ble pekt på utdelinger i vedlegg, og eksplisitt vist til selskaps- og deltakeroppgaver fra det indre selskapet, som var i skattekontorets besittelse, og som inneholdt de korrekte opplysningene om inntekten. I foreliggende sak er det ingen iøyenfallende manglende overensstemmelse mellom opplysningene i innlevert skattemelding.»

4    Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Saken har ligget ubehandlet en lengre periode og dette innebærer et brudd på menneskerettene (EMK). Sekretariatet foreslår at skattepliktige gis kompensasjon for bruddet etter skatteforvaltningsforskriften § 14‑12-1.

4.1     Tilleggsskatt

4.1.1     Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt framgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt framgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger. jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Skattepliktige har for inntektsåret 2020 ført kr […] i tilgang i saldogruppe B. For inntektsåret 2020 og 2021 har skattepliktige fradragsført avskrivninger med kr […] og kr […].

Sekretariatet vurderer først spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av skattemelding for inntektsåret 2020.

Skattepliktige har ført inn kr […] i saldogruppe B post 104a og har avskrevet denne med 20 prosent.

Opplysningen i post 104a er en uriktig opplysning fordi føringen er en påstand om at selskapet har ervervet goodwill i løpet av året, noe selskapet ikke har. Det er ikke omstridt at opplysningen gitt i post 104a er en uriktig opplysning.

Skattepliktige har ikke forklart nærmere hvordan feilen ble gjort ut over at regnskapsmessig goodwill oppstått i forbindelse med fusjonen, ved en inkurie ble ført som tilgang i saldoskjemaet antakeligvis ved en manuell føring.

Skattepliktige hevder at de øvrige opplysningene i skattemeldingen medfører at vilkårene om at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ifølge Lofflandstandarden ikke er oppfylt.

I denne forbindelse har skattepliktige anført at skattekontoret har lagt til grunn en feil forståelse av den såkalte Loffland-standarden.

Skattekontoret har i sitt vedtak bl.a. framholdt om Lofflandstandarden at:

«Skattekontoret er enig med selskapet i at opplysningsplikten kan anses innfridd også hvor det er gitt uriktige opplysninger, ved at det ellers i skattemeldingen er gitt tilstrekkelige opplysninger om forholdet. Dette gjelder selv om den skattepliktige ikke eksplisitt peker på problemstillingen. En forutsetning er at opplysningene gir skattekontoret tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål. Skattekontoret er uenig i selskapets vurdering om at opplysninger i innlevert skattemelding gir tilstrekkelig indikasjoner på at føringen er feil.»

Sekretariatet kan ikke se at det er noe galt med det rettslige utgangspunktet skattekontoret har tatt. Sekretariatet er dermed enig med skattekontoret i at selv om skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i post 104a, kan øvrige opplysninger i skattemeldingen med vedlegg ha gitt skattekontoret tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kunne ha tatt opp spørsmålet. Spørsmålet i denne saken er hvor terskelen skal ligge. Sekretariatet gjennomgår de opplysningene som er gitt nedenfor. Sekretariatet mener at det samlet sett ikke er tilstrekkelige til at Loffland‑standarden er oppfylt.

Som bakgrunn for vurderingen peker sekretariatet på at selve omorganiseringen som er gjort er komplisert. Skattepliktige er et selskap stiftet med 30.000 kr i aksjekapital dd. mm åå. Det er først foretatt en «mor og heleid datter fusjon» med A ([… ]) som overtakende selskap ogB([…]) som overdragende selskap. Det er så foretatt et tingsinnskudd i skattepliktige med blant annet aksjer i A ([…]). Det er så skjedd en «mor og heleid datter fusjon» med skattepliktige (organisasjonsnummer […]) som selskapsrettslig overtakende selskap, men med et annet selskap som regnskapsmessig overtakende selskap. Det er benyttet konsernkontinuitet basert på et morselskap høyere opp sine konsernverdier. Disse forholdene øker etter sekretariatets syn kravene til den skattepliktiges opplysningsplikt.

Skattepliktige har i vedlegg til skattemeldingen opplyst:

«1) A (org nr [… ]) og B (org nr […]) er fusjonert med overtakende selskap D (org nr […]). Fusjonen har skattemessig og regnskapsmessig virkning per 1 januar 2020. Dhar deretter endret navn til B.

Fusjonen er regnskapsført til konsernkontinuitet. Dette innebærer at verdiene i konsernregnskapet til E(org nr […]) er videreført i det fusjonerte selskapet. Egenkapitaleffekt knyttet til fusjonen er kr […].

2) Forut for fusjonen er alle aksjene] F(org nr […]) solgt fra A til E. Gevinst på salg av aksjer er regnskapsført direkte mot egenkapital som følge av kontinuitetsgjennomskjæring. Egenkapitaleffekt knyttet til transaksjonen er kr […].

Total effekt på egenkapital fra forhold 1 og 2 over er kr […] og er tillagt post 116 i RF-1052B.»

Sekretariatet vil nevne at det er forutgående tingsinnskuddet (aksjene fratrukket gjeld som ble skutt inn før fusjonen) som gir økt egenkapital i skattepliktige. Fusjonen medfører isolert sett redusert egenkapital i skattepliktige som nevnt under saksforholdet. Opplysningene gitt i vedlegg ovenfor inneholder feil. Egenkapitalskjemaet inneholder tilsvarende feil.

Ingen av opplysningene i dette vedlegget sier direkte noe om føringen av tilgang i post 104a. Skattepliktige mener likevel at opplysningene i vedlegget var tilstrekkelig til at det var «klart at en feilføring av goodwill må knytte seg til fusjonen med skattemessig kontinuitet». Skattepliktige mener derfor at skattekontoret hadde tilstrekkelige opplysninger til å etterspørre ytterligere opplysninger.

Skattepliktige har framholdt at det i vedlegget er gitt opplysningen om at fusjonen er regnskapsført til konsernkontinuitet regnskapsmessig og at det foreligger en egenkapitaleffekt. Videre er det framholdt at det normalt oppstår en regnskapsmessig goodwill som ikke er skattemessig avskrivbar.

Sekretariatet mener at det ikke kan legges til grunn at det normalt oppstår regnskapsmessig goodwill som ikke er skattemessig avskrivbar. For det første så kan merverdien regnskapsmessig ofte knytte seg til andre eiendeler enn goodwill. For det andre så kan det ofte være kjøpt virksomheter med skattemessig og regnskapsmessig goodwill i samme året som fusjoner skjer.

Skattepliktige anfører at opplysningene om regnskapsmessig goodwill i forbindelse med fusjonen medfører at det var klart at feilføring i post 104a knyttet seg til fusjonen. Etter sekretariatets vurdering er ikke det klart. I utgangspunktet kan en tilgang i saldoskjema B forklares med at det faktisk har vært en tilgang slik føringen tilsier. At det er gjennomført en fusjon utelukker ikke at det også kan ha vært et innmatskjøp hvor det er riktig å føre en tilgang på goodwill i post 104a.

I forskjellskjemaet RF-1217 post 91 hadde ikke skattepliktige ført inn noe beløp. Det skulle skattepliktige ha gjort. Skattepliktige har anført at feilføringen i post 91 i RF‑1217 sammenholdt med vedlegget, indikerer at det foreligger en feilføring i saldogruppe B og dermed feil fradrag. Sekretariatet er enig i at det i mange tilfeller oppstår en midlertidig forskjell som skal korrigeres i post 91, og at det ut fra opplysningene i vedlegget sammenholdt med summeringen av midlertidige forskjeller fra deltakende selskaper i omorganiseringen, kunne forventes en korrigering i post 91. Konkret i saken her kunne det basert på en detaljert analyse av hendelsesforløp og innleverte opplysninger og alle tall, forventes å oppstå en midlertidig forskjell som skulle vært korrigert ved at post 91 skulle vært fylt ut med kr […].

At en korrigering i post 91 manglet, kan sekretariatet ikke se at i seg selv er en indikasjon på at det er ført en uriktig tilgang i saldoskjemaet. Det er slik at forskjellskjemat er riktig utfylt under forutsetning av at saldoskjemaet er riktig. At det i tillegg til den uriktige opplysningen i saldoskjemaet, er gjort feilføringer i forskjellskjemaet RF-1217 medfører etter sekretariatets syn ikke en reparasjon av opplysningsfeilen i post 104b.

Skattepliktige har dessuten vist til hvordan goodwill skal beregnes ved erverv av virksomhet. Det vil si at goodwill utgjør den restverdien som gjenstår etter at vederlaget er allokert til materielle og identifiserbare immaterielle eiendeler. Skattepliktige har framholdt at tilgangene i saldoskjemaet utover feilføringen utgjorde til sammen kr […]. Ifølge skattepliktige måtte det framstå som klart at det hadde formodningen mot seg at goodwillen kunne knytte seg til disse anskaffelsene. Skattepliktige har også framholdt at det «er ingen indikasjoner slik skattekontoret predikerer at det er innmatkjøp». Det er dessuten vist til at det ikke var gitt opplysninger om innmatkjøp i vedlegg.

Sekretariatet mener at føringen av en tilgang i post 104a i seg selv er en påstand om at det er en tilgang av goodwill. Sekretariatet kan derfor vanskelig se at det er «ingen indikasjoner» på at det er et innmatkjøp. Skattekontoret har opplyst at det det ikke er vanlig at det opplyses om innmatkjøp i vedlegg til skattemelding. Sekretariatet er enig i at forholdet mellom øvrige tilganger og tilgang goodwill, tilsier at beløpet i saldogruppe B kan være feil. En annen mulig feil kunne vært beløpene som er ført som øvrige tilganger.

Skattepliktige har anført at skattekontoret har en særlig kompetanse. Med henvisning til en artikkel i Revisjon og regnskap skrevet av saksbehandler ved skattekontoret, mener skattepliktige at artikkelen viser den kunnskapen skattekontoret har og at skatteytere ofte gjør feil. I forlengelsen av dette anfører skattepliktige at skattekontoret under saksbehandlingen har villedet heller enn veiledet og at skattekontoret ved å stille spørsmål om innmatkjøp «bygger en argumentasjon for senere behandling og vedtak i saken». Skattepliktige mener at skattekontoret har valgt å lukke øynene for den plausible forklaringen til feilen for så å ilegge Selskapet tilleggsskatt».

Skattekontoret har i vedtaket bl.a. uttalt at opplysningspliktens ytre ramme foreligger uavhengig av hvilken kompetanse som måtte finnes på skattekontoret. Skattekontoret har dessuten kommentert anførslene over i skattekontorets uttalelse. Bl.a. er det i tilknytning til spørsmålet om innmatkjøp vist til at:

«Skattekontoret var imidlertid ikke sikker på at tilgangen var feil, siden egenkapitalavstemmingen ikke gikk opp. Så lenge det kan tenkes at tilgangen er riktig, er det skattekontorets oppfatning at det er mest nærliggende å legge til grunn at føringen i saldogruppe B er korrekt, og etterspørre dokumentasjon som verifiserer at den er korrekt.»

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets synspunkt om at opplysningsplikten må vurderes objektivt og viser til Rt-1992-1558 hvor det er framholdt at «[e]tter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt». Skattepliktiges spekulasjoner rundt skattekontorets motivasjon for spørsmålene som er stilt, kan ikke sekretariatet se at det er noe grunnlag for, og det er uansett av begrenset betydning for en objektiv vurdering av opplysningsplikten.  Vurderingen av om det foreligger en opplysningssvikt må gjøres uavhengig av hvilke spørsmål skattekontoret stiller etter at skattemeldingen er levert.

Skattepliktige har også anført at skattekontoret ved en gjennomgang av notene i selskapets årsregnskap ville kunne se forklaringen til den feilaktige tilgangen i saldogruppe B og at det forelå en feilføring. Sett i lys av den teknologiske utviklingen og at skattekontoret enkelt kunne innhentet regnskapet, understøtter dette ifølge skattepliktige at det ble gitt tilstrekkelige opplysninger.

Sekretariatet viser til anleggsmiddelnoten som viser tilgang goodwill uten at det framgår at goodwillen er oppstått som følge av fusjon. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktiges opplysningsplikt ikke er oppfylt ved at skattekontoret kunne ha innhentet selskapets årsregnskap og avdekket feilen ved å gjennomgå notene i regnskapet. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering i vedtaket hvor det bl.a. er framholdt at opplysningsplikten oppfylles ved levering av skattemelding, evt. endringsmelding og vedlegg til skattemeldingen.

4.1.1.1    Samlet vurdering

For inntektsåret 2020 er det uomtvistet gitt uriktige opplysninger. Øvrige opplysninger i skattepliktiges skattemelding med vedlegg og feilføringer, kan gi indikasjoner på at det er gjort en feilføring. Slik sekretariatet vurderer opplysningene er de ikke entydige, og sekretariatet ser det slik at det må gjøres forholdsvis inngående analyser for at skattekontoret skal kunne avdekke hva som er gjort feil. Skattepliktige har selv i tilknytning til sin subsidiære anførsel om at det foreligger et unnskyldelig forhold framholdt at «feilen [...] kan ikke oppdages ved en tallmessig sammenligning og avstemming». Selskapet viser også til at «[f]eilen må avdekkes ved dypere forståelse for skatteregler og faktum og sammenhenger», og at feilen i foreliggende sak er «en feil som det fordret kunnskap, erfaring mv. for å kunne avdekke». Skattekontoret har sagt seg enig i denne framstillingen, og mener at denne viser at det å avdekke opplysningssvikten i denne saken, er mer enn det som kan forventes av skattekontoret ved en normalt grundig gjennomgang av skattemeldingen med vedlegg. Sekretariatet er enig med skattekontoret i dette og mener derfor at det med klar sannsynlighetsovervekt er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger for inntektsåret 2020.

Skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling anført at sekretariatet har lagt til grunn at en må ha fått opplysninger om hva feilen faktisk består i for at opplysningsplikten er oppfylt, og at dette ikke er riktig. Skattepliktige har dessuten vist til gjengivelsen av skattepliktiges anførsler om unnskyldelig forhold, og uttalt at det er viktig å skille mellom feilen som består i at det er utfylt tilgang i saldogruppe B og konsekvenser av feilen. Det er det siste skattepliktiges uttalelser ifølge merknadene henviser til.

Sekretariatet ser at oppsummeringen over ikke er helt presis og vil derfor presisere hvordan sekretariatet oppfatter at Lofflandstandarden skal forstås. I utgangspunktet er det et skille mellom uriktige eller ufullstendige opplysninger. Den såkalte Lofflandstandarden gjelder slik sekretariatet oppfatter det i sin kjerne tilfeller hvor skattepliktige i utgangspunktet ikke gir fullstendige opplysninger, men likevel nok til at skattemyndigheten har nok til å ta opp skattespørsmålet. F.eks. dersom det ikke opplyses om en tomtegevinst, men skattepliktige gir opplysninger om at det er solgt en eiendom med en stor tomt som skattepliktige vurderer som salg av en boligeiendom. Utgangspunktet i vurderingen er om skattepliktige «har gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt», slik at skattemyndigheten «må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål».

I saker hvor skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i skattemeldingen uten å være klar over det, kan skattepliktige vanskelig sies å ha gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattekontoret, med tilslutning fra sekretariatet i utkast til innstilling, har likevel lagt til grunn at selv om det er gitt objektivt sett uriktige opplysninger, kan skattepliktige gjennom andre opplysninger ha gitt nok til at skattemyndigheten kan ta opp det aktuelle spørsmålet og stille spørsmål. Lagmannsrettsdommen i LB-2023-14919 gir støtte for en slik forståelse. I dommen kom lagmannsretten til at ulike opplysninger i vedlegg ga myndighetene foranledning til å spørre om en post som var uutfylt. I dommen ble opplysningssvikten karakterisert som en ufullstendig opplysning, uten at lagmannsretten anså det som avgjørende om det var gitt en uriktig eller ufullstendig opplysning.

Sekretariatet gjør oppmerksom på at det også er eksempel på at Lofflandstandarden er forstått slik at den ikke gjelder hvor det er gitt uriktige opplysninger. I LB‑2017‑35187 som gjaldt spørsmål om skattyter hadde gitt ligningsmyndighetene uriktige opplysninger om skattemessig inngangsverdi og tap ved transaksjoner mellom selskap i samme konsern, kom lagmannsretten til at det var gitt uriktige opplysninger. Skattepliktige i saken hadde bl.a. anført at:

«Vurderingstemaet i saken er således om det er gitt opplysninger som gir et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Hvis svaret er ja, foreligger det ikke opplysningssvikt som kan danne grunnlag for tilleggsskatt.»

Skattemyndighetene hadde i sine anførsler bl.a. framholdt at:

«Det er forskjell på å gi uriktige og å gi ufullstendige opplysninger. Uriktige opplysninger er uriktige selv om det eventuelt også er gitt opplysninger som gir ligningsmyndighetene tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet.»

Lagmannsretten pekte på at det etter lovens ordlyd kan ilegges tilleggsskatt dersom det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at det er tale om alternative former for opplysningssvikt som både hver for seg og eventuelt samlet gir grunnlag for tilleggsskatt. Deretter framholdt Lagmannsretten:

«Den ankende part har anført at skillet ikke har betydning og synes å mene at opplysningsplikten kan anses som oppfylt selv om det eventuelt er gitt uriktige opplysninger. Ankende part har vist til Rt-1992-1588 (Loffland), som gjaldt en sak der det var gitt ufullstendige opplysninger. Det anføres at den får anvendelse også i vår sak, dels fordi det ikke er mulig å fastslå hva som er en riktig pris i internprisingstilfellene, og det derfor ikke kan anses for å være gitt uriktige opplysninger, dels fordi det ble gitt tilstrekkelige opplysninger til at ligningsmyndighetene kunne ta opp det aktuelle skattespørsmålet (kontrollerte transaksjoner).

Lagmannsretten la bl.a. vekt på at selv om den formuleringen som saksøker viste til i dommen ikke skiller mellom uriktige og ufullstendige opplysninger, gjaldt dommen ikke uriktige opplysninger. Lagmannsretten drøftet dessuten betydningen av flere forarbeidsuttalelser som saksøker hadde påberopt for sin forståelse av Loffland‑standarden. Til Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) punkt 6.1.1 bemerket lagmannsretten:

«Etter ordlyden kunne man tolke dette slik at en opplysning ikke kan være uriktig hvis det er gitt nok opplysninger. I likhet med tingretten, finner imidlertid lagmannsretten at dette ikke kan ha vært meningen. Det er ikke gitt at uriktige opplysninger blir riktige selv om det ellers er gitt opplysninger som er tilstrekkelige til at ligningsmyndighetene kan ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Dette må bero på de konkrete omstendighetene, blant annet om det er gitt uttrykk for tvil i forklarende vedlegg eller lignende til selvangivelsen.»

I den konkrete vurderingen av opplysningene som var gitt, konkluderte lagmannsretten med at det var gitt uriktige opplysninger selvangivelsen. Anke til Høyesterett ble ikke tillatt fremmet, jf. Høyesteretts ankeutvalg i HR-2018-1893-U.

I den utstrekning Loffland-standarden bare gjelder i de tilfeller hvor det er gitt ufullstendige opplysninger, ikke uriktige opplysninger er det etter sekretariatets syn klart at det er gitt uriktige opplysninger.

Også om det legges til grunn at Loffland-standarden gjelder også uriktige opplysninger, fastholder sekretariatet at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

På bakgrunn av skattepliktiges merknader, presiserer sekretariatet at Lofflandstandarden innebærer at det er tilstrekkelig at det er gitt opplysninger nok til at skattemyndighetene kan ta opp det aktuelle spørsmålet. Det er ikke nødvendig at opplysningene gir tilstrekkelig grunnlag til å treffe et korrekt vedtak. 

Skattepliktige har i sine merknader vist til hvilke opplysninger som ifølge rettledningen til skattemeldingen for 2020 skulle gis i vedlegg dersom selskapet hadde vært part i en fusjon eller fisjon. Skattepliktige har vist til at skattepliktige har gitt opplysninger om disse forholdene i vedlegg (utenom der hvor det ikke var endringer). I tillegg ble det gitt opplysninger om at fusjonen var regnskapsført til konsernkontinuitet, en opplysning som går ut over det som etterspørres i rettledningen. Sekretariatet peker på at rettledningen til skattemeldingen må antas å ta utgangspunkt i hvilke opplysninger som er tilstrekkelige under forutsetningen av at skattemeldingens ellers er riktig utfylt. Veiledningen kan derfor etter sekretariatets vurdering ikke forstås som en angivelse av hva som er tilstrekkelig for det tilfellet skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i en post i skattemeldingen.

I merknadene har skattepliktige sagt seg uenig i at selve omorganiseringen som er gjort er komplisert. Skattepliktige har vist til at det er tale om to enkle fusjoner som er gjennomført. Skattepliktige uttaler at sekretariatet vanskeliggjør omorganiseringen for å legge listen høyere mht. å kunne oppdage feilen. Det må ifølge skattepliktige tas utgangspunkt i kunnskapsnivået til en ordinær saksbehandler som jobber med næringsbeskatning og har kjennskap til ulike tilfeller innen fusjonsområdet. Sekretariatet er ikke enig i at omorganiseringene kan karakteriseres som to enkle fusjoner. Sekretariatet viser til beskrivelsen over. I forbindelse med fusjonen er det gjort enkelte grep som bare delvis er riktig beskrevet i vedlegg, bl.a. egenkapitaleffekten av fusjonen. I seg selv har ikke disse opplysningene direkte betydning for spørsmålet i saken, men viser at skattepliktige hadde grunn til å være ekstra nøye i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten.

Skattepliktige har vist til sekretariatets påpekning av at ingen av opplysningene i vedlegg til skattemeldingen sier direkte noe om føringen av tilgang i post 104a. I tilknytning til dette har skattepliktige stilt spørsmål ved om sekretariatet dermed mener at det må gis opplysninger om selve feilen for rettslig sett å være omfattet av Loffland-standarden. Sekretariatet mener at det i noen tilfeller ville vært naturlig å opplyse om den uriktige utfyllingen av en post, f.eks. dersom skattepliktige gjennom dette ville gi uttrykk for et prinsipielt standpunkt. I et tilfelle som i denne saken hvor den som har ført inn en tilgang av skattemessig goodwill uten å være klar over at det ikke har vært en slik tilgang, er sekretariatet enig med skattepliktige i at det ikke kreves en påpekning av feilen. Det må imidlertid likevel etter sekretariatets syn være gitt opplysninger som gir grunn til å stille spørsmål. Etter sekretariatets syn vil ikke en opplysning om at det er skjedd en fusjon være tilstrekkelig til at det er gitt nok opplysninger til å ta opp spørsmålet om den uriktige føringen av en tilgang av goodwill i saldoskjema B.

Skattepliktige har også vist til at Skatteklagenemndas flertall i sak SKNS1-2023-16 kom til at det var gitt uriktige- og ufullstendige opplysninger i et tilfelle hvor det var gjennomført fusjon til konsernkontinuitet. I den saken hadde det i forbindelse med fusjonen oppstått regnskapsmessig goodwill som skattepliktige ikke hadde korrigert for i post 91. Skattepliktige mente at det var gitt tilstrekkelig med opplysninger ved at det var opplyst om fusjonen og at den var gjennomført til skattemessig kontinuitet. I vurderingen av om det hadde blitt gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, viste sekretariatet til at skattepliktige i forbindelse med fusjonen ikke hadde opplyst om at den hadde skjedd til konsernkontinuitet.

Skattepliktige i denne saken har anført at dette betyr at det ble ansett som en avgjørende mangel at det ikke var opplyst om konsernkontinuitet. I denne saken framholder skattepliktige at det er opplyst om at fusjonen har skjedd til konsernkontinuitet. Skattepliktige stiller derfor spørsmål om hvorfor sekretariatet har et annet syn enn i sak SKNS1-2023-16.

Sekretariatet peker på at sakene er ulike ved at i sak SKNS1-2023-16 var feilen alene at selskapet ikke hadde gjort korrigering i post 91. I sak SKNS1-2023-16 var det tilstrekkelig å konstatere at den skattepliktige ikke hadde gitt opplysninger om konsernkontinuitet og dermed ikke hadde gitt noen opplysninger eller indikasjoner på at det var oppstått merverdier regnskapsmessig i forbindelse med fusjonen. Det var dermed ikke nødvendig å ta uttrykkelig stilling til om opplysning om konsernkontinuitet hadde vært tilstrekkelig til at skattemyndighetene kunne tatt opp saken. I denne saken som er til behandling, er det gjort feil både mht. manglende korrigering i post 91 og ved at det er gitt en uriktig opplysning om at selskapet har hatt en tilgang på goodwill skattemessig gjennom utfylling av saldoskjema B. Selv om det hadde vært slik at opplysning om konsernkontinuitet hadde vært tilstrekkelig i SKNS1-2023-16, ville ikke det være avgjørende i denne saken hvor det i tillegg er gjort feil i saldoskjema B.

For inntektsåret 2021 er forholdet at det ut over den uriktige avskrivningen i saldoskjema B ikke gitt noen andre opplysninger i skattemeldingen eller vedlegg som kan gi noen indikasjoner på at det foreligger en feilføring. For inntektsåret 2021 er det dermed også bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret.

I denne saken har de uriktige eller ufullstendige opplysningene ført til at skattepliktiges inntekt ble fastsatt for lavt. Vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel er dermed med klar sannsynlighetsovervekt oppfylt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Størrelsen på den skattemessige fordelen er ikke omtvistet og framkommer av den skattepliktiges egne oppgitte beløp.  

Etter sekretariatas syn er størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskatten dermed bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

4.1.2     Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Skattepliktige har anført som et unnskyldelig forhold at det er her gjort en feil på et komplekst område under en pandemi hvor det blant annet har vært betydelig utskiftning av personell i sentrale stillinger i selskapet og konsernet. Det er skjedd en feil ved det som mest sannsynlig er en manuell føring, men som ikke ble fanget opp ved levering av skattemeldingen. Selskapet har opptrådt aktsomt ved levering av skattemeldingen, tatt i betraktning forholdene ved utarbeidelse og levering av denne. Det må ifølge skattepliktige gjennomføres en samlet vurdering av de ulike forhold for å kunne ta stilling til hvorvidt det foreligger unnskyldelige forhold.

Sekretariatet er enig med skattekontoret som har lagt til grunn de faktiske forhold som er påberopt, men har kommet til at disse ikke enkeltvis eller samlet kan anses som et unnskyldelig forhold. Skattekontoret har vist til at det gjelder en streng aktsomhetsnorm for store profesjonelle skattepliktige, og at selskapet burde ha oppdaget denne feilen gjennom egen kvalitetskontroll. De momentene som anføres som unnskyldelige, mener skattekontoret i like stor grad er moment som taler for en enda grundigere kvalitetskontroll hos selskapet, heller enn forhold som gjør manglende kvalitetskontroll unnskyldelig. Sekretariatet viser til praksis slik den kommer til uttrykk i Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2020 s. 594 hvor det er lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. Sekretariatet viser dessuten til LB-2019-121248 (HFN/Sats) hvor det bl.a. framgår:

«Slik lagmannsretten ser det, tilhører HFN, som er en del av et stort konsern og som bistås av profesjonelle revisorer i et av Norges største revisjonsselskaper, kategorien av profesjonelle og ressurssterke skattytere som er omtalt her. Dette tilsier at terskelen for å anses opplysningsfeil som unnskyldelige, ligger høyere enn ellers i dette tilfellet.»

Sekretariatet viser dessuten til at skatteforvaltningsloven ikke har noen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

4.1.3     Åpenbar skrivefeil

I merknadene til utkast til innstilling har den skattepliktige anført at det foreligger en åpenbar regne eller skrivefeil iht. skatteforvaltningsloven §14-5 bokstav b. Skattepliktige har vist til Skatteklagenemndas vedtak i SKNS1-2023-16 hvor det er tatt inn en gjennomgåelse av reglene om åpenbare regne- og skrivefeil. I saken er det bl.a. framholdt:

«En regne- eller skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om, se blant annet Skatteforvaltningshåndboken 2019, 5. utgave, side 604-605. En regne- eller skrivefeil feil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel, på grunn av en automatisk link i et årsoppgjørsprogram, utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, ref. Høyesteretts dom av 18. mai 2006 (Eksportfinans ASA, Rt-2006-593, dissens 4-1). Høyesteretts flertall i Eksportfinans-dommen kom til at den aktuelle feilen, som oppstod ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- eller skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremstod som klart hva feilen bestod i.»

Skattepliktige har anført at:

«Vår sak skiller seg fra saken som det vises til. I vår sak er det en føring som tilgang i saldogruppe B med skattemessig avskrivning som har medført at selskapet får skattemessig fradrag. Det var «utilsiktet» å legge inn en tilgang på skattemessig goodwill med NOK […] og det var en manuell utfylling av en post i årsoppgjørsprogrammet, noe som må likestilles med en manuell utfylling av skattemeldingen som det vises til.»

Skattepliktige anfører videre at feilen er åpenbar fordi selskapet har vært i en skattefri fusjon og at selskapet verken har egenkapitalfinansiering eller lånefinansiering til et kjøp av goodwill.

Sekretariatet ser det slik at det avgjørende for om det foreligger en skrive- eller regnefeil i utgangspunktet er om det er skrevet noe annet enn det det var ment og skrives. Etter sekretariatets syn kan ikke en opprettelse av og uriktig innskriving i saldoskjema B anses som en skrivefeil. Skattepliktige har ikke sagt noe om hva som var ment å skrives da det ble lagt inn en tilgang i saldogruppe B. Utfyller synes å ha tatt feil av enten rettsregler, faktum, hvordan skattemeldingen skal fylles ut, eller en kombinasjon av disse. Da er feilen en forståelsesfeil som ikke er omfattet av bestemmelsen, jf. Rt-1997-1117.

 

4.1.4     Satsen for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent.

Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

4.1.5     EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 21. juni 2023. Behandlingen av saken ble påbegynt i midten av mai 2025. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 1 år og 11 måneder før den ble påbegynt.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på rettspraksis, mener sekretariatets at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid og EMK art. 6 nr. 1 er dermed brutt. Sekretariatet viser blant annet til UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Fra 2. januar 2024 er virkningen av konvensjonsbrudd regulert i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1. Ifølge overgangsreglene i § 14-12-2 gjelder reglene kun i saker der det på ikrafttredelsestidspunktet ikke forelå brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. I denne saken skjedde konvensjonsbruddet etter 2. januar 2024, slik at de nye reglene kommer til anvendelse.

Virkningen av konvensjonsbrudd er at skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1 kommer til anvendelse.

Kompensasjon gis med halvannet rettsgebyr per påbegynte måned fra varsel om tilleggsskatt ble sendt den 9. januar 2023, til saken er avgjort i Skatteklagenemnda. Rettsgebyret per 1. januar 2025 er 1 314 kroner. Kompensasjonen gis i form av redusert tilleggsskatt og er begrenset til denne. Sekretariatet viser til den tilleggsskatt som er ilagt i vedtak datert 9. mars 2023.

5  Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Det gis kompensasjon for brudd på EMK.

 

 

SKNS1 10/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.03.2026:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Haugland, Kristoffersen og Jakobsen sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge. 
Det gis kompensasjon for brudd på EMK.