Lovhenvisninger:

Skatteloven §§ 5-1 flg. Overenskomst om De Forente Nasjoners privilegier og immunitet artikkel 5 seksjon 18b.

 

Saksforholdet

Skattepliktige har i en rekke år mottatt pensjonsutbetalinger fra United Nations Joint Staff Pension Fund. Skattekontoret opplyser i fastsettingsvedtaket for inntektsåret 2017 at utbetalingene ble oppgitt som skattepliktig pensjon fra utlandet i selvangivelsene fram til og med inntektsåret 2016.

For inntektsårene 2017 til 2021 har skattepliktige i skattemelding/endringsmelding oppgitt utbetalingene som skattefri pensjon med den begrunnelse at utbetalingene omfattes av skattefritaksregelen i Overenskomst om De Forente Nasjoners privilegier og immunitet artikkel 5 seksjon 18b.

Skattekontoret varslet skattepliktige om endringsfastsettelse med den begrunnelse at skattekontoret ikke anser skattefritaksregelen i overenskomsten å komme til anvendelse. Skattekontoret fattet på denne bakgrunn vedtak hvor pensjonsutbetalingene ble omklassifisert fra skattefri ytelse til skattepliktig pensjon, se vedtak om endret skattefastsetting for inntektsåret 2019 datert 9. mars 2021, vedtak datert 25. april 2022 for inntektsåret 2017 samt vedtak datert 26. september 2023 for inntektsårene 2018, 2020 og 2021. 

Skattepliktige fremsatte klage den 14. april 2021 for inntektsåret 2019, 5. mai 2022 for inntektsåret 2017 og 17. november 2023 for inntektsårene 2018, 2020 og 2021.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 27. juli 2022 for inntektsåret 2019, 2. februar 2023 for inntektsåret 2017 og den 9. april 2024 for inntektsårene 2018, 2020 og 2021.

Sekretariatet sendte innstillingen på innsyn til den skattepliktige 14. april 2025. Skattepliktige har sendt inn merknader til innstillingen som er beskrevet under «Skattepliktiges anførsler». Merknadene i sin helhet ligger vedlagt innstillingen.

Sekretariatet har gjennomgått merknadene, men ikke funnet at det fremkommer noe nytt som setter saken i et annet lys. Sekretariatet har ikke kommentert merknadene særskilt, men viser til det som allerede fremgår av drøftelsene i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige anfører for samtlige inntektsår at skattefritaksregelen i Overenskomst om De Forente Nasjoners privilegier og immunitet artikkel 5 seksjon 18b kommer til anvendelse på pensjonsytelsen. Fra klagen som gjelder inntektsårene 2018, 2020 og 2021 siteres:

«Saken gjelder beskatning av pengeytelser som klager mottar fra United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) etter avsluttet tjeneste. Skattekontoret har konkludert med at ytelsene skal anses som «skattepliktig pensjon etter norsk internrett» og skal «skattlegges fullt ut hvert av inntektsårene 2018, 2020 og 2021», jf. vedtaket på side 8.

1. SAKENS FAKTISKE SIDE

UNJSPF er i «Regulations of the United Nations Joint Staff Pension Fund»¹(heretter betegnet som UNJSPF-forordningen) under «Scope and Purpose of the Fund» definert som følger:

«The United Nations Joint Staff Pension Fund is a fund established by the General Assembly of the United Nations to provide retirement, death, disability and related benefits for the staff of the United Nations and the other organizations admitted to membership of the Fund.»

Bilag 2 Regulations of the United Nations Joint Staff Pension Fund

UNJSPF er i korte trekk et selvstendig internasjonalt og tverretatlig fond som FN selv og visse organisasjoner er medlem i («member organizations»), og som gjør at tjenestepersoner av disse medlemsorganisasjonene blir deltakere («participants») i fondet iht. UNJSPF-forordningen art. 21, jf. art. 3. Som deltaker i fondet har vedkommende plikt til å yte en viss prosentandel av sin pensjonsgivende godtgjørelse («pensionable remuneration») som per dags dato er på 7,90 %, jf. art. 25, som altså trekkes av deltakerens godtgjørelse. I tillegg må medlemsorganisasjonen på vegne av selve deltakeren samtidig bidra i fondet med dobbel så stor rate som deltakeren selv, dvs. per dags dato med 15,80 %, jf. art. 25.

Klager opplyser å ha arbeidet i FNs utviklingsprogram (UNDP) i 25 år, blant annet i stillingen som «Senior director», frem til år 2000 da han oppnådde det som på daværende tidspunkt var den normale pensjonsalderen for FN-personell («normal retirement age») på 62 år, jf. UNJSPF­ forordningen art. 1 bokstavn. Som tjenestemann i FNs utviklingsprogram ble han som følge av dette medlem i UNJSPF.

Innbetalingene til dette selvstendige fondet gjør at han som deltaker av fondet har rett på enkelte «benefits», avhengig av hvor lenge han har vært deltaker i fondet og hvilken alder han har oppnådd. Jeg nøyer meg her å vise til art. 28 flg.

Etter art. 28 litra a vil en deltaker ha rett på «retirement benefit» fra fondet, dersom deltakerens «age on separation is the normal retirement age or more and whose contributory service was five years and more». Klageren i denne saken oppfylte de kumulative vilkårene i denne bestemmelsen og hadde rett på en «retirement benefit», dvs. rett på periodiske utbetalinger fra fondet på livstid i henhold til art. 28, jf. art. 27 litra b.

2. SAKENS RETTSLIGE SIDE

Det rettslige utgangspunktet er at klager som følge av å være skattemessig bosatt i Norge har plikt til å svare skatt for «all formue og inntekt her i riket og i utlandet», jf. sktl. § 2-1 (9), jf. (1). Etter sktl. § 5-1 (1) anses skattepliktig inntekt som «enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente». Undertegnede har ingen bemerkninger til skattekontorets vurdering om at i utgangspunktet skal ytelsene som klager mottar skattlegges som pensjon.

Derimot er denne side uenig i skattekontorets forståelse av rekkevidden av skattefritaksregelen i Convention on the Privileges and Immunities of the United Nations (heretter FN-konvensjonen av 1946) art. V seksjon 18 litra b. Skattekontoret har i vedtaket på side 6 lagt til grunn at «[p]ensjoner fra FN omfattes ikke av skatteprivilegiene» i denne FN­ konvensjonen».

Det følger av lov om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner m.v. § 1 (1) at «[v]ed mellomfolkelig overenskomst som tiltres av Norge, kan en internasjonal organisasjon eller institusjon, dens tjenestemenn og andre personer som opptrer på organisasjonens eller institusjonens vegne ... innrømmes immunitet og privilegier uten hinder av norsk lov» (min uthevning). Det følger av ordlyden at Norge gjennom folkerettslig bindende avtale kan folkerettslig forplikte seg til å gi immunitet og privilegier til de angitte rettssubjektene som vil gå foran norsk lov, f.eks. skatteloven. Lovens § 1 (1) utgjør derfor et selvstendig rettsgrunnlag for eventuell skattefrihet for klager, jf.uttrykket «privilegier», avhengig av hvordan FN-konvensjonen av 1946 art. V seksjon 18 litra b skal forstås. Tilsvarende forståelse er lagt til grunn i SKNS1- 2022-94, der skatteklagenemnda uttalte at «[s]ærloven om immunitet av 1947 er i seg selv tilstrekkelig som hjemmelsgrunnlag for skattefriheten» (min uthevning).

Norge har tiltrådt FN-konvensjonen av 1946 den 11.07.1947 iht. konvensjonens siste artikkel, jf. seksjon 31. Konvensjonen trådte i kraft for Norges del den 18.08.1947. Art. V seksjon 18 litra b lyder slik:

«Section 18. Officials of the United Nations shall:

(b) Be exempt from taxation on the salaries and emoluments paid to them by the United Nations;

» FNs juridiske kontor (OLA) i New York v/direktør Jay Pozenel har i et brev av 02.06.2021 til FNs generalsekretærkontor v/Chandramouli Ramanathan kommet med en tolkningsuttalelse knyttet til beskatning av ytelser fra UNJSPF. Det fremgår uttrykkelig at temaet for brevet er «Taxation of United Nations Joint Staff Pension Fund benefits by the Government of Denmark». Av brevets pkt. 1 fremgår det at bakgrunnen for brevet er en juridisk henvendelse fra Ramanathan, på vegne av en tidligere dansk tjenestemann i FN s utviklingsprogram (UNDP), og gjelder hvorvidt UNJSPF «benefits are taxable by the Government of Denmark». Brevet vedlegges her:

Bilag 3  United Nations interoffice memorandum av 02.06.2021

Det fremgår av brevet at Danmark på lik linje med Norge har tilsluttet seg FN-konvensjonen av 1946 uten reservasjoner. OLA avklarer i dette brevet hvordan art. V seksjon 18 litra b i konvensjonen skal forstås: Konklusjonen på brevets side 3 er at «the portion of the periodic pension payments representing the return of the employee and the employer contributions already made into the Fund during the retired United Nations official 's employment should be returned to them tax free. We note, however, that for the periodic pension benefits that exceed the staff member's 'investment', the Danish tax authorities may employ annuity rules to determine those portions of taxable and tax-free periodic pension payments» (min uthevning).

Den formelle og offisielle uttalelsen fra OLA gjelder ikke kun for Danmark, men på generelt grunnlag, da OLA på same side uttaler at «[o}nly the amount of periodic retirement benefits from the UNJSPF that exceed the staff member 's 'investment' in the UNJSPF retirement benefit can be subject to income taxation by a Member State, such as Denmark, when actually paid» (min uthevning).

OLA har begrunnet denne konklusjonen ved å vise til at det som den FN-ansatte bidrar med inn i fondet, nemlig 7,9 % av deres «pensionable renumeration», har den F -ansatte «always ... a right to the return of such amounts, even if paid in a deferred fashion, as part of periodic retirement benefit» (min uthevning), jf. brevets side 2. Dette bekreftes av UNJSPF-forordningen art. 30-32, jf. art. 27 litra a. Poenget til OLA er at det som den FN-ansatte bidrar med inn i fondet, tilhører (fortsatt) den FN-ansatte. Dette kommer til uttrykk gjennom UNJSPF-forordningen art. 31 om «withdrawal settlement», der deltakere i fondet på separasjonstidspunktet som enten (1) ikke har nådd sin normale pensjonsalder, eller (2) har nådd sin normale pensjonsalder, men ikke har krav på en «retirement benefit», vil ha rett til en engangsutbetaling. Utbetalingen («the settlement») vil iht. art. 31 litra b alltid bestå av «[t]he participant's own contributions», jf. nr. i sett i sammenheng med nr. ii.

Etter UNJSPF-forordningen art. 17 litra b skal fondets midler også bestå av «contributions of the member organizations». Som det ble fremhevet ovenfor, skal FN som «employing member organization» iht. UNJSPF-forordningen art. 25 bidra med dobbelt så stor rate (15,80 %) til fondet.

OLA bemerker at det som FN bidrar med vil «start to become a vested right of the staff member after five years of contributory service, and thus, become official/ emoluments of the staff member, even if paid in a deferred fashion, as part of periodic retirement benefits» (min uthevning). Merk her uttrykket «emoluments», jf. FN-konvensjonen av 1946 art. V seksjon 18 litra b. Poenget er at det som FN selv bidrar med inn i fondet, er ytelser til fondet på vegne av og for den aktive deltakeren som er i aktiv FN-tjeneste. Det er altså en godtgjørelse til den FN-ansatte som er i aktiv FN-tjeneste i form av en investering inn i fondet for og på vegne av denne deltakeren, og som deltakeren opparbeider seg rett til å få utbetalt fra fondet iht. UNJSPF-regelverket etter fem år med bidragspliktig tjeneste i kraft av å være deltaker i fondet.

Det vises her til OLAs uttalelse på side 3, der OLA uttaler følgende: «Such pension contributions by staff members and by the employing organizations into the UNJSPF over the active service of the staff member are the 'investment' in the retirement benefit from the UNJSPF was deducted from or was a deferred form of official salaries and emoluments of the staff member, Member States, such as Denmark, may not tax such amounts, given the exemption from taxation set forth in Article V, Section l 8(b) of the General Convention» (min uthevning).

OLAs uttalelser på side 2 om engangsutbetalinger enten i form av en «withdrawal settlement» eller utbetaling av engangsbeløp i form av delvis omgjøring av en «retirement benefit», bidrar til å underbygge OLAs konklusjon. Selv utbetaling av engangsbeløp i form av delvis omgjøring av en «retirement benefit» iht. UNJSPF art. 28 litra g og h, 29 litra e og 30 litra c «constitute a part of the payment of final salaries and emolument of an official) of the United Nations». Hvis FN­ konvensjonen av 1946 art. V seksjon 18 litra b omfatter slike ytelser, vil man trekke parallellen til at det som utgjør deltakerens investering i fondet og dermed en del av periodiske utbetalinger fra fondet også omfattes av denne konvensjonsbestemmelsen.

Det som altså er deltakerens investering inn i fondet gjennom den FN-ansatte og FN selv sine bidrag «constituting the periodic pension benefits are emoluments of the retired United Nations officials and are, thus, exempt from taxation under Article V, section l 8(b) of the General Convention, the Government of Denmark is not now entitled to subject such emoluments to income taxation» (min uthevning), jf. brevet på side 3. Bare den delen av pensjonsytelsene som overstiger deltakerens totale investering i fondet, det vil si kapitaltilveksten, kan skattlegges av en stat som har tilsluttet seg 1946-konvensjonen uten unntak eller reservasjoner mot art. V seksjon 18 litra b.

Tolkningsuttalelsen fra OLA må ses i lys av FN-konvensjonen av 1946 art. V seksjon 21 som fastslår at «[t]he United Nations shall co-operate at all times with the appropriate authorities of Members to facilitate the proper administration of justice ... and prevent the occurrence of any abuse in connection with the privileges, immunities and facilities mentioned in this Article». Det gjør at det er større grunn til å rette seg etter den formelle tolkningsuttalelsen og tilrådingen fra OLA.

OLAs tolkningsuttalelse er helt i tråd med det tolkningsresultatet man ville kommet til gjennom folkerettens regler om traktattolkning. Konvensjonen av 1946 er en folkerettslig avtale mellom stater og skal tolkes i henhold til folkerettens regler om traktattolkning. Wien-konvensjonen om traktatretten inneholder regler om traktattolkning. Selv om Norge ikke er tilsluttet Wien­ konvensjonen, er konvensjonens regler om traktattolkning artikkel 31 og 32 «alminnelig ansett å gi uttrykk for folkerettslig sedvanerett», jf. HR-2023-491-P (snøkrabbe Il) avsnitt 100, jf. International Court of Justice sin dom inntatt i ICJ-2009-133j avsnitt 47.

Wien-konvensjonen om traktatretten art. 31 nr. 1 angir at en «treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in light of its object and purpose» (min uthevning). ICJ har i Somalia v Kenya dom av 02.02.17 i avsnitt 64 uttalt at de tolkningselementene som er oppstilt i art. 31 nr. 1 «are to be considered as a whole», se også HR-2023-491-P avsnitt 111.

En alminnelig språklig forståelse av uttrykket «salaries and emoluments» er at «officials of the United Nations» ikke skal skattlegges av nasjonale myndigheter for lønn og godtgjørelser som FN yter til denne persongruppen. Som det har blitt vist i redegjørelsen ovenfor, er det som den ansatte bidrar med til fondet kapital som tilhører den ansatte selv fra den lønnen som FN yter til sin ansatt, uavhengig av hvor lenge vedkommende arbeider i FN og er aktiv deltaker i fondet. Innbetalingene til fondet er gjort av skattefrie midler. Den andelen som går inn i fondet er en godtgjørelse fra FN som er «paid to» «officials of the United Nations ... by the United Nations» og som går inn i fondet og utbetales på et senere tidspunkt. Bidraget fra FN selv vil også etter en naturlig språklig forståelse være ytet til den FN-ansatte som «emolument» gjennom innbetalingen til fondet på vegne av den ansatte og for den ansatte, og som den ansatte opparbeider seg rett til gjennom minst 5 års deltakelse i fondet nettopp i løpet av tjenesten sin. Bidraget fra FN er en «emolument» som den FN-ansatte opparbeider seg rett til i kraft av å være en «official of the United Nations» og dermed deltaker i fondet for en viss periode, bare at den FN-ansatte tar ut godtgjøringen fra fondet som del av en «retirement benefit» på et senere tidspunkt.

Ordlyden skal ses i sammenheng med sin kontekst og formål. I art. V seksjon 20 første punktum uttales det at «[p]rivileges and immunities are granted to officials in the interests of the United Nations and not for the personal benefit of the individuals themselves». Skattekontoret har på side 6 i vedtaket henvist og gjengitt i det vesentlige departementets uttalelser inntatt i Utv. 1996 s. 1166. Skattekontorets syn er at skatteprivilegiet i FN-konvensjonen av 1946 skal forstås i den betydning at pensjon ikke vil være omfattet av skattefritaksbetemmelsen, fordi tjenestemannen ikke lenger er i tjeneste hos FN som internasjonal organisasjon, slik at et fritak for pensjon ikke er funksjonelt nødvendig for at tjenestemannen skal kunne utføre sine funksjoner på en uavhengig måte: «Pensjoner blir utbetalt som følge av at arbeidsforholdet er avsluttet. Pensjon fra FN kan derfor ikke anses som lønn, og omfattes derfor ikke av Convention on the Privileges and Immunites of the United Nations». Denne side mener skattekontoret har innlagt en for snever tolkning av bestemmelsens ordlyd, holdt opp mot formålet bak bestemmelsen.

Jeg viser først til norsk lovkommentar på Rettsdata av Harald Hauge og Jarle Schelander, note 410, sist hovedrevidert 26.10.21, til sktl. § 5-15 (1) bokstav c Gf. lov om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner m.v. § 1):

«Bestemmelsen hjemler mulig fritak fra lønn og annen inntekt, herunder pensjon. Om den enkelte overenskomst gjelder for pensjon må avgjøres etter en konkret vurdering. Norske, og til dels nordiske, myndigheter synes å ha en tendens til å vurdere pensjonsinntekter i lys av de alminnelige prinsippene om skatt etter evne og globalinntektsprinsippet, slik at pensjonsinntekt anses skattepliktig med mindre pensjon er særskilt omfattet av den konkrete overenskomst. En slik synsvinkel er imidlertid mindre forenlig med bakgrunnen for privilegiet om skattefrihet. Pensjonen fra organisasjonene er på samme måte som lønn finansiert gjennom organisasjonenes budsjetter, og i noen organisasjoner gjennom løpende pensjonsinnskudd trukket fra de forutgående lønnsbetalingene. Effektivitetshensyn kan derfor tale for at bestemmelser om skattefrihet for lønn også omfatter annen godtgjørelse som stammer fra tjenesten for den aktuelle organisasjonen, herunder pensjon» (min uthevning).

Et poeng her er som nevnt at skattefritaket ifølge uttalelsen fra OLA og det som denne side ovenfor har anført, gjelder nettopp kun den delen av de løpende utbetalingene fra dette selvstendige fondet som utgjør investeringen som den FN-ansatte har skutt inn. Denne delen av de periodiske ytelsene som utbetales er i realiteten innskutt kapital på vegne av og for deltakeren (tjenestepersonen) i et fond, som deltakeren altså opparbeider seg rett til under aktiv F -tjeneste. Det er ikke FN som utbetaler de periodiske ytelsene. Et underliggende formål bak bestemmelsen er å legge til rette for at FN effektivt kan utøve en eksklusiv myndighet til å fastsette lønn og annen godtgjørelse for «officials» ut ifra organisasjonens budsjetter. Nasjonale myndigheters beskatning på lønn og annen godtgjørelse fra FN vil gjøre at FN ikke har eksklusiv myndighet til å fastsette hva som er den FN-ansattes (netto)inntekt. I forbindelse med dette er det et formål bak bestemmelsen å sikre lik (netto)inntekt for «officials» uavhengig av nasjonalitet, og sikrer mot diskriminering, som igjen er i interessen for en uavhengig internasjonal organisasjon som FN.

Norske myndigheters beskatning av «investeringsdelen» av utbetalte ytelser fra fondet, som med OLA's uttrykksmåte «was deducted from or was a deferred form of official salaries and emoluments of the staff member» (min uthevning), jf.brevet på side 3, vil undergrave de nevnte formålene. Beskatningen vil nettopp gripe inn i FNs eksklusive myndighet til å effektivt fastsette godtgjørelser til F s tjenestemenn ut ifra sine budsjetter, og dermed også lik (netto)inntekt for tjenestemenn uavhengig av nasjonalitet, som igjen sikrer FNs uavhengighet.

Tolkningsresultatet blir at FN-konvensjonen av 1946 art. V seksjon 18 litra b må forstås slik at norske skattemyndigheter ikke kan skattlegge «investeringsdelen», men bare den delen av de periodiske utbetalingene fra fondet som overstiger investeringsdelen. Skattekontorets endringsvedtak er derfor delvis uriktig og må endres.»

Skattepliktiges fullmektig kom med ytterligere merknader den 1. april 2025. Fra merknadene siteres:

«Slik det i klagen av 14.11.2023 ble redegjort for så menes det at skattekontoret feilaktig har undervurdert rekkevidden av skattefritaksregelen i Convention on the Privileges and Immunities of the United Nations (heretter FN-konvensjonen av 1946) art. V seksjon 18 litra b. Norge tiltrådte FN-konvensjonen av 1946 den11.07.1947 iht. konvensjonens siste artikkel,jf.seksjon 31. Konvensjonen trådte i kraft for Norges del den 18.08.1947.

I forbindelse med tolkingen av konvensjonen for beskatning av midler fra UNJSPF er det etterspurt en uttalelse fra FNs hovedkontor om rekkevidden av unntaket i art. V seksjon 18 litra b. For ordens skyld er det i tillegg til originaldokumentet lagt ved en ikke-autorisert oversettelse til norsk.

Bilag 1: Uttalelse fra FNs General Legal Division av 17. mars 2025.

Bilag 2: Oversatt versjon av uttalelsen fra FNs General Legal Division.

Den juridiske avdelingen ved FNs hovedkontor deler den forståelse som tidligere er lagt til grunn fra klagers side, og det siteres her fra side 2 tredje avsnitt:

Pension contributions by staff members and by the employing organizations into the UNJSPF over the active service of the staff member are the "investment" in such staff member's UNJSPF benefits. Because such "investment" in the retirement benefit from the UNJSPF are deducted from or are a deferred form of official salaries and emoluments of a UN staff member, Member States, such as Norway, may not tax such amounts, given the exemption from taxation set forth in Article V, Section 18(b) of the General Convention. Only the amount of periodic retirement benefits from the UNJSPF that exceeds such "investment" in the UNJSPF retirement benefit can be subject to income taxation by a Member State, such as Norway, when actually paid. The United Nations understands that most income taxation systems of Member States have annuity rules that would apply to the calculation of the portion of any such retirement benefit that, under the foregoing analysis, would be subject to taxation.

Slik det i klagen er henvist til så må konklusjonen av tolkingsuttalelsen være at norske skattemyndigheter ikke kan skattlegge «investeringsdelen» av innskutt kapital til fondet, men bare den delen av de periodiske utbetalingene fra fondet som overstiger investeringsdelen. Dette henviser dermed til at hele utbetalingsbeløpet ikke skal kunne skattlegges som ordinære pensjonsytelser i henhold til skatteloven§ 12-2 bokstav b.

Den vedlagte tolkningsuttalelsen er i praksis identisk med den tolkningsuttalelsen som ble henvist til i klagens side 4 hvor det ble henvist til en OLA uttalelse til danske myndigheter i forbindelse med det tilsvarende spørsmålet om beskatning av pensjonsytelser. Konvensjonen er ment å skulle praktiseres likt for alle medlemsland, og det er nettopp det direkte innskutte beløpet i fondet som er ment å skulle gi unntak fra internrettslige bestemmelser om skattelegging av denne type ytelser. Dette ligger som en klar forutsetning for at Norge som medlemsland har valgt å slutte seg til konvensjonen, og formålet bak er nettopp at det med hensyn til de enkelte medlemslandenes internrettslige bestemmelser ikke skal være betydelige forskjeller i de ytelser som etter endt tjeneste skal mottas av tidligere tjenestegjørende utelukkende basert på medlemmenes bostedsland. En annen forståelse enn den FN selv har lagt til grunn menes her å ville bety at man undergraver det faktiske formålet med unntaksregelen for slike ytelser, og resultatet i et slikt tilfelle er at det ville ha blitt mindre fordelaktig for norske statsborgere å ta del i FN-tjenester noe som anses å ville være direkte i strid med konvensjonens innhold og formål.»

I klagene som gjelder inntektsårene 2017 og 2019 anfører skattepliktige også at klassifiseringen etter norsk intern rett er feil. Fra skattekontorets uttalelse til klagen som gjelder inntektsåret 2019 siteres:

«Skattyter hevder videre at FNs pensjonsfond (United Nations Joint Staff Pensjon Fund, UNJSPF) er et kapitalforsikringsfond, og at utbetalinger er skattefrie, mens formue er skattepliktig.

Skattyter viser til at unntak fra beskatning av utbetalinger fra kapitalforsikringer er hjemlet i Skatte-ABC, under Forsikring – livsforsikring (kapitalforsikring), punkt 6.3.12: «Dersom en kapitalforsikring er tegnet i forsikringsselskap hjemmehørende utenfor EØS og kontrakten er inngått før 1. januar 1986, er utbetalingen som hovedregel skattefri».

Skattyter opplyser at han har bidratt til FNs pensjonsfond fra starten av sin FN-karriere som var [dato]. Han viser til at flere av FNs medlemsland har akseptert at utbetalinger fra FNs pensjonsfond er å betrakte som kapital og ikke som inntekt. I Sverige anses dette som «kapitalforsäkring» etter Forvaltningsdomstolens dom H-64-1982. Oppsparingen i FNs pensjonsfond behandles som «kapital», jf. RÅ 1984 1:25, som betyr ingen kapitalinntektsskatt, men formuesskatt. I Danmark er utbetalinger fra FNs pensjonsfond skattefrie ifølge Pensionsbeskatningsloven (PBL) § 53 A.»

I klagen som gjelder inntektsåret 2019 kommer i tillegg skattepliktige med følgende øvrige merknader:

• Skattepliktige har betalt Staff Assessment av lønnsinntekten
• Det bør kompenseres for at ektefelle gir avkall på egen karriere og ender opp som minstepensjonist
• Det er uheldig med ulike skatteregler i Norge og nabolandene.
• At pensjonen er skattepliktig, gjør det mindre attraktivt å ha en karriere i FN.

Klagene ligger vedlagt innstillingen i sin helhet.

I merknadene til utkast til innstilling gjentar skattepliktiges fullmektig anførselen om at ytelsene for skattemessige formål ikke kan klassifiseres som pensjon etter norsk intern rett. Skattepliktiges fullmektig begrunner dette med at det er mulig å få ut midlene før pensjonsalder samt at det er mulig å få utbetalingen utbetalt i en engangsutbetaling.

Skattepliktiges fullmektig gjentar også anførselen om at FN konvensjonens skattefritaksbestemmelse omfatter midlene som er betalt inn til UNJSPF av skattepliktige og FN. Fra merknadene siteres:

«Når man videre kommer til rekkevidden av konvensjonen så bemerkes det fra klagers side at innbetalingene til fondet ikke følger ordinære innbetalingsordningen slik det følger av eksempelvis den norske modellen, det er et fradrag i den aktuelle lønnen som innbetales hvor «arbeidsgiver», hederunder FN, innbetaler en tilsvarende del av det som ble innbetalt. Dette er videre en av årsakene til at beskatningen til innklagers kjennskap praktiseres annerledes dersom man benytter seg av muligheten til å ta ut den samme ytelsen som en engangsbetaling. Det kan ikke anses å ha skattemessig symmetri dersom engangsutbetalinger fra fondet er ment å skulle skattes annerledes enn periodiske utbetalinger, og at man dermed kategoriserer samme ytelse skattemessig forskjellig. Dette vil i et slikt tilfelle motvirke norske FN-ansattes insentiv til å skulle ta ut ytelsen som en periodevis utbetaling, da de under sin tjeneste er skattemessig utflyttet og dermed har valget om å ta ut engangsutbetalingen uten å flytte tilbake til Norge da de i et slikt tilfelle vil bli underlagt norsk skatt for denne ytelsen.

Det er videre korrekt at midlene blir investert kollektivt, og avkastningen tilfaller hele fondet, ikke til individuelle kontoer, iht. seksjon 5. Formålet med ytelsen er allikevel at den skal være i den FN-ansattes eierskap, og at den dermed skal kategoriseres som en del av lønnsytelsen som det skal gis skattefritak for, jf. tolkningsuttalelsen fra FNs juridiske kontor UN Office of Legal Affairs (UN/OLA) av 17. mars 2025. Skattefritaksbestemmelsen er like aktuelle ved avsluttet tjeneste som under tjenesteforholdet, da formålet er å gi skattefritak for ytelser opptjent under tjenesten.»

I tillegg har skattepliktige i merknadene beskrevet hva FN-tjeneste i FN-systemet innebærer for tjenestemenn. Informasjonen er delt opp i undertitlene Utdannelseskrav, Språkkunnskaper, Avlønning I FN-systemet, FNs kapital/forsikringsfond UNJSPF og Relasjon til hjemlandet under FN-tjeneste.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagene og kommet til at Skatteklagenemnda er riktig klageinstans ettersom skattemessig virkning av det samlede påklagde beløpet utgjør mer enn kr 25 000, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑3 (2), jf. skatteforvaltningsforskriften § 13-3 1 og § 13-3-2.

Videre har skattekontoret kommet til at den skattepliktige klaget på vedtakene innenfor klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1).

Hva gjelder skattepliktiges anførsel om klassifisering av utbetalingene fra UNJSPF for norske skatteformål, har skattekontoret kommet til at utbetalingene er pensjon. Fra uttalelsen til klagen for inntektsåret 2019 siteres:

«Skattyter hevder at FNs pensjonsfond skal anses som et kapitalforsikringsfond, på samme måte som i Sverige.

Forholdet til svensk skattlegging

Det er riktig at dersom skattyteren bodde i Sverige ville inntekten være skattefri. Dette skattefritaket gjelder i Sverige for pensjonsavtaler som er inngått i årene mellom 1969 og 1996. For pensjonsavtaler inngått før 1969 og fra og med 1997, anses også pensjon fra FN som skattepliktig pensjonsinntekt. Dette skyldes endringer i svensk internrett. Dette kommer frem av en uttalelse fra Skatteverket og en avgjørelse i Högsta forvaltningsdomstolen i Sverige.

Svensk internrett er ikke relevant for vurdering av skatteplikten etter norsk skatterett. Norge må i stedet klassifisere inntekten på bakgrunn av egen internrett.

Vurdering av om skattyter har en kapitalforsikring i FNs pensjonsfond

Ifølge forsikringsavtaleloven § 10-2 er en kapitalforsikring en forsikring hvor selskapet skal utbetale et bestemt beløp. Beløpet kan være oppdelt i terminer. En kapitalforsikring gir altså normalt rett til en engangsutbetaling, men utbetaling kan også skje et bestemt antall ganger. Utbetalingene fra FN er som hovedregel rett til løpende ytelser, og er tidsubestemt. Det er heller ikke bestemt på forhånd nøyaktig hvilket beløp skattyter har rett til å få utbetalt. 

Etter skattekontorets mening kan skattyter ikke anses å ha en kapitalforsikring.

Vurdering av om utbetalingen fra FNs pensjonsfond kan anses som pensjon etter norske skatteregler

Begrepet «pensjon» defineres i alminnelighet på samme måte som livrenter: En ytelse som forfaller i to eller flere terminer og der det er en betingelse for debitors ytelsesplikt at kreditor overlever forfallsdagen.

Denne alminnelige definisjonen av pensjon kan omfatte flere typer utbetalinger enn de som skattemessig behandles som pensjon. 

Formålet til en pensjon er å «sikre skattyter eller de skattyter forsørger, et utkomme fra det tidspunkt vedkommendes ervervsinntekt faller bort på grunn av sykdom, uførhet eller oppnådd pensjonsalder. Ytelsene løper i alminnelighet fra et bestemt tidspunkt og for en bestemt periode, eller så lenge rettighetshaveren lever.», jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998), merknader til § 5-1, på side 48.

I skatteretten anses følgende norske pensjonsordninger som «pensjon»:

 AFP og alderspensjon fra folketrygden.

 AFP og alderspensjon fra andre pensjonskasser, f.eks. KLP og SPK.

 Alderspensjon utbetalt fra pensjonsordninger som nevnt i innskuddspensjonsloven, foretakspensjonsloven og tjenestepensjonsloven. 

 Alderspensjon utbetalt fra en individuell pensjonsordning (IPA og IPS). Slike utbetalinger kan likevel i enkelte tilfeller anses som kapitalinntekt.

 Avtaler inngått av arbeidsgiver til fordel for ansatte, med utbetaling av pensjonen direkte fra arbeidsgiver (pensjon over drift). Dette gjelder i hovedsak når utbetalingen skjer etter opphør av arbeidsforholdet som ordinære løpende pensjonsytelser, og ikke som en del av sluttoppgjør. Det kan i så tilfelle anses som lønn.

 Avtale om løpende ytelse av ubestemt varighet ved salg av egen virksomhet og/eller fast eiendom. I noen tilfeller kan likevel slik ytelse anses som vederlag ved salg i stedet for pensjon.

I tillegg anses noen utenlandske pensjonsordninger som pensjon i skattemessig forstand:

 Pensjoner fra allmenne og pliktige pensjonsordninger som omfatter alle innbyggere i landet, jf. skatteloven § 16-1.

 Pensjoner hvor innbetalinger til ordningen må ha gitt rett til fradrag i en annen EØS-stat, og alderspensjon må være hovedytelsen under ordningen, jf. skatteloven § 6-72.

I øvrige tilfeller må det vurderes konkret om en utenlandsk pensjonsordning i tilstrekkelig grad tilsvarer norske pensjonsordninger.

Et viktig trekk ved norske pensjonsordninger er at det ikke er noen mulighet for å gjenkjøpe/si opp pensjonsordningen. Midler innbetalt til norske pensjonsordninger kan som hovedregel først komme til utbetaling ved oppnådd pensjonsalder, eventuelt som sykepenger eller uføreytelser og enkelte andre tilleggsytelser. 

Det finnes likevel enkelte unntak fra dette. Blant annet anser man pensjoner som er betalt over driften av arbeidsgiver som pensjon, selv om slike pensjonsordninger også kan ha mulighet for engangs- eller avløsningsbeløp for eksempel ved avslutning av arbeidsforholdet. Man vurderer da i stedet konkret om engangs- eller avløsningsbeløpet skal skattlegges som lønn eller pensjon. Løpende ytelser i slike ordninger utbetalt etter oppnådd pensjonsalder anses likevel som pensjonsinntekt.

Ved opphør av tjeneste i FN har man mulighet til å velge en såkalt «withdrawal settlement», med unntak av fratreden ved oppnådd pensjonsalder. 

Ut fra dette kan det være noe tvil om utbetalinger fra FNs pensjonsfond kan anses som en pensjon i skattemessig forstand. 

Dersom man ser på formålet med FNs pensjonsfond, samsvarer det med beskrivelsen av formålet med pensjon i forarbeidene som nevnt. Dette følger av nettsiden til UNJSPF: 

«The United Nations Joint Staff Pension Fund was established in 1949, by a resolution of the General Assembly, to provide retirement, death, disability and related benefits for staff upon cessation of their services with the United Nations, under Regulations that, since then, have been amended at various times.»

Vi mener derfor det er sannsynlig at inntekten kan defineres som en pensjon. 

Uansett antar vi at det ikke ville hatt noen betydning om man ikke anser inntekten som en pensjon. Dette skyldes reglene for beskatning av livrente i arbeidsforhold. 

Utbetalingene skattyter har fått har karakter av å være en livrente, fordi det er en «ytelse som forfaller i to eller flere terminer og der det er en betingelse for debitors ytelsesplikt at kreditor overlever forfallsdagen». Vi mener derfor at utbetalinger fra FNs pensjonsfond i det minste kan klassifiseres som livrente. Fordi livrenten er opptjent som ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold, vil inntekten uansett kunne beskattes i tråd med

 skatteloven § 5-1, som slår fast skatteplikten for livrenter, 

 skatteloven § 12-2 bokstav b, som slår fast at livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold er å anse som personinntekt og 

 folketrygdloven § 23-3, andre ledd, bokstav a, som slår fast at det skal fastsettes trygdeavgift med lav sats av livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold.

Dette betyr at selv om utbetalingene ikke formelt skulle klassifiseres som pensjon, vil beskatningen være lik som for pensjoner.

Begrensningsregelen for livrenter som er tegnet i selskap som har eller har hatt tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet i skatteloven § 5-41 kan ikke komme til anvendelse i denne saken.

Etter skattekontorets mening er inntekten mest sannsynlig en pensjon, og er derfor skattepliktig som pensjonsinntekt.»

Hva gjelder skattepliktiges anførsel om hvorvidt ytelsene fra FN omfattes av skattefritakshjemmelen i Overenskomst om De Forente Nasjoners privilegier og immunitet, har skattekontoret kommet til at disse ikke omfattes. Fra uttalelsen til klagen for inntektsårene 2018, 2020 og 2021 siteres:

          «Klassifisering av inntekten fra FN

I skattekontorets vedtak er den skattepliktiges utbetaling fra UNSJP klassifisert som pensjon. Bakgrunnen for dette er at både pensjoner og livrenter defineres som en ytelse som forfaller i to eller flere terminer. En nærmere begrunnelse for klassifiseringen av den skattepliktiges utbetalinger fra UNJSPF, følger av skattekontorets vedtak av 26.09.2023, og vil ikke bli vurdert på nytt i denne innstillingen.

Skattekontoret kan heller ikke se at det anføres feil klassifisering av inntekten fra klagers side.

Vurdering av skattefritaksregelen i FN-konvensjonen av 1946 art V, seksjon 18b

Norge har tiltrådt FN-konvensjonen av 1946 («Convention on the Privileges and Immunities of the United Nations») og er således, på generelt grunnlag, bundet av skattefritaksregelen som framgår av art V, seksjon 18b.

Spørsmålet er likevel om den skattepliktiges ytelse fra UNJSPF kan sies å være omfattet av konvensjonen og dermed skattefriheten som følger av art V seksjon 18b hvor det fremgår at:

“Officials of the United Nations shall:

(b) Be exempt from taxation on the salaries and emoluments paid to them by the United Nations”

Klager anfører at pensjon fra FN er omfattet av konvensjonen, og viser i denne sammenheng til FN juridiske kontors (OLA) svar til FNs generalsekretærkontor på en henvendelse fra en tidligere dansk tjenestemann i FNs utviklingsprogram (UNDP), og hans spørsmål om «...benefits are taxable by the Government of Denmark». I sitt svar viser OLA til FN-konvensjonen av 1946 art V, seksjon 18b og skriver at:

«the return of the periodic pension payments representing the return of the employee and the employer contributions already made into the Fund during the retired United Nations official`s employment should be returned to them tax free. We note, however, that for the periodic pension benefits that exceed the staff member`s investment, the Danish tax authorities may employ annuity rules to determinate those portions of taxable and tax-free periodic pension payments.”

Klager mener uttalelsen fra OLA ikke bare gjelder Danmark, men alle medlemslandene og viser til følgende utdrag fra brevets side 3:

«.....Only the amount of periodic retirement benefits from the UNJSPF that exceed the staff member`s investment in the UNJSPF retirement benefit can be subject to income taxation by a Member state, such as Denmark, when actually paid.”

I brevet fra OLA til generalsekretærens kontor vises det til FN-konvensjonen av 1946 art V, seksjon 18b, og hvordan rekkevidden av skattefrihet i bestemmelsen skal forstås.

Som nevnt ovenfor er den skattepliktiges utbetaling fra UNSJP klassifisert som pensjon og ikke som en kapitalforsikring. Bakgrunnen for dette er at både pensjoner (og livrenter), i motsetning til en kapitalforsikring, defineres som en ytelse som forfaller i to eller flere terminer.

Det følger av lov av 19. juni 1947 nr. 5 om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner at Norge blant annet kan gi skatteprivilegier til personer som arbeider i internasjonale organisasjoner mv. uten hinder av norsk lov. Det er slike bestemmelser om skatteimmunitet som blant annet følger av FNs konvensjonen av 13. februar 1946 om privilegier og immunitet art V, seksjon 18b.

Som nevnt ovenfor er den skattepliktiges utbetaling fra UNSJP klassifisert som pensjon og ikke som lønn, godtgjørelse eller kapitalforsikring. Finansdepartementet har lagt til grunn at pensjon ikke er omfattet av skatteimmuniteten i FN konvensjonen av 13. februar 1946 om privilegier og immunitet art V, seksjon 18b.

Dette er omtalt i Utv. 1996 s 1166 i Finansdepartementets brev til et revisjonsselskap hvor det blant annet uttales følgende om beskatningen av pensjon fra FNs internasjonale domstol i Haag:

"Domstolens vedtekter artikkel 32 punkt 8 fastslår at "De ovennevnte lønninger, lønnstillegg og godtgjørelser skal være fritatt for enhver skatt". Bestemmelsen viser dermed språklig sett til lønn, lønnstillegg og godtgjørelser som omtales i punktene 1 til 6, samt godtgjørelse av reiseutgifter i punkt 7. Etter departementets oppfatning følger det således direkte av ordlyden i punkt 8 at bestemmelsen ikke omfatter eventuelle pensjoner som kommer til utbetaling etter de pensjonsregler fastsatt av Generalforsamlingen i medhold av punkt 7. Pensjon er ingen godtgjørelse for utført arbeid, men en egen inntektstype etter arbeidsforholdets opphør med egne skatteregler.

Departementet finner heller ikke grunn til å tolke punkt 8 utvidende slik at den også omfatter pensjoner...........

Departementets forståelse av artikkel 32 er for øvrig i tråd med tidligere uttalelse om at pensjonsutbetalinger fra FN's særorganisasjoner ikke omfattes av skattefriheten etter artikkel VI, § 19, bokstav b i konvensjon av 21. november 1947 om privilegier og immunitet for FN's særorganisasjoner, jf Utvalget 1965 s 403-404........»

Pensjon avgrenses således mot både lønn og godtgjørelser, men regnes som en egen inntektstype som mottas etter arbeidsforholdets opphør. Pensjon vil av den grunn ikke være omfattet av verken «salaries» eller «emoluments» i art V, seksjon 18b

Det kan også nevnes at samme oppfatning ble lagt til grunn i svar på den skattepliktiges henvendelse til Finansdepartementet av 29.06.2022. Brevet ble besvart av Skattedirektoratet i brev av 15.08.2022 med overskriften «Beskatning av utbetalinger fra FNs kapitalfond UNJSPF», hvor SKD skriver: «Finansdepartementet har lagt til grunn at pensjon ikke er omfattet av skatteimmuniteten i disse traktatene. Skatteetaten legger derfor dette synet til grunn ved vår forvaltning av disse reglene.»

At pensjoner fra FN ikke anses å være omfattet av begrepet «emoluments» i art V seksjon 18b, har vi også funnet støtte for i uttalelser fra andre lands skattemyndigheter, blant annet fra skattemyndighetene på New Zealand, uten at dette får noen direkte betydning for norsk tolkning.

Skattekontorets standpunkt er at skattekontorets vedtak av 23.09.2023 opprettholdes, fordi den skattepliktiges pensjon fra FN ikke anses å være omfattet av FNs konvensjonen av 13. februar 1946 om privilegier og immunitet.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet finner at utbetalingene fra UNJSPF for skattemessige formål må klassifiseres som fordel vunnet ved pensjon/livrente, jf. skatteloven § 5-40 alternativt 5-42 jf. § 5-1.

Skattefritaksregelen i Overenskomst om De Forente Nasjoners privilegier og immunitet artikkel 5 seksjon 18b kommer ikke til anvendelse på denne ytelsen.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagene er fremsatt rettidig. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattefastsetting

Klassifisering av inntekt

Det er opplyst at den skattepliktige arbeidet i FNs utviklingsprogram i 25 år. Som tjenestemann i FNs utviklingsprogram var skattepliktige medlem i UNJSPF. Da skattepliktige pensjonerte seg ved fylte 62 år oppfylte han vilkårene for å motta «retirement benefit» fra fondet på livstid i henhold til UNJSPF-forordningen artikkel 28 jf.artikkel 27 bokstav b), jf. side 2 i klagen.

Det er uomtvistet at utbetalingene faller inn under den generelle inntektsbestemmelsen i skatteloven § 5-1. Spørsmålet er om utbetalingene for skattemessige formål skal klassifiseres som pensjon eller en annen form for periodisk ytelse i henhold til skatteloven §§ 5-40 til 5-43 eller som fordel vunnet ved kapital i henhold til §§ 5-20 følgende, jf. § 5-1.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av «pensjon» eller «kapitalforsikring». Hvilke norske spareordninger og spareordninger innenfor EØS-området som regnes som pensjon, livrente eller annen type kapitalinntekt for norske skatteformål, reguleres av norsk særlovgivning. For utenlandske spareordninger, slik som her, er det vanskeligere å identifisere hva som er riktig privatrettslig klassifikasjon. Det må foretas en konkret vurdering av vilkårene i den enkelte avtale vurdert opp mot en tolking av begrepene i skatteloven.

Pensjon/livrente

I Ot.prp.nr.86 (1997–1998) side 48 beskrives pensjoner på følgende måte:

«Pensjoner er karakterisert ved at de som regel skal sikre skattyter eller de skattyter forsørger, et utkomme fra det tidspunkt vedkommendes ervervsinntekt faller bort på grunn av sykdom, uførhet eller oppnådd pensjonsalder. Ytelsene løper i alminnelighet fra et bestemt tidspunkt og for en bestemt periode, eller så lenge rettighetshaveren lever.»

I norsk Lovkommentar ved Harald Hauge og Jarle Schelander på Rettsdata fremgår det at den alminnelige definisjonen av begrepet pensjon er den samme som for livrenter og at grensen må trekkes på tilsvarende måte som for skatteloven § 4-2 første ledd bokstav c) «tidsbegrenset rett til periodisk ytelse», jf. Hauge, Harald. Karnov lovkommentar 6 i note 286 og 367 til § 5-1.

Livrente beskrives i Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 49 på følgende måte:

«Livrente kan omtales som et forsikringsprodukt hvor selskapet på bakgrunn av innbetalt premie skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder. Kontrakten kan være inngått med selskap som er etablert i eller utenfor Norge. Også ytelser fra kollektiv livrenteforsikring som er tegnet av arbeidsgiver til fordel for ansatte, er å anse som livrente i bestemmelsens forstand.»

Beskrivelsene i forarbeidene viser at pensjons- og livrentebegrepet rammer vidt. Felles for disse ytelsene er at det er tale om forsikring/spareprodukt med bestemte regler for løpende utbetalinger samt at disse løpende utbetalingene har til formål å kompensere for tapt ervervsinntekt som av ulike grunner har falt bort.

Pensjon utløses som utgangspunkt ved at skattepliktige har oppnådd avtalt pensjonsalder, jf. beskrivelsen av «pensjon» i forarbeider og lovkommentarer nevnt over.

Kapitalforsikring

Kapitalforsikring er en type forsikring der formålet er å spare penger, samtidig som man har en forsikring som kan gi utbetaling ved bestemte hendelser, som for eksempel ved død, uførhet eller ved pensjonsalder. Denne typen forsikring kombinerer en sparekomponent med en forsikringskomponent og har en individuell oppsparing og forvaltning, se Forsikringsavtaleloven.

Kapitalforsikring kjennetegnes blant annet ved at den forsikrede har krav på et bestemt beløp, jf.forsikringsavtaleloven § 10-2 bokstav d). Dette beløpet kan utbetales ved periodiske utbetalinger, avhengig av hva som er avtalt mellom partene.

Hva er ytelsene fra UNJSPF?

Klassifikasjonen av skattepliktiges ytelser må her bero på en tolkning av den privatrettslige avtalen mellom skattepliktige og UNJSPF opp mot de typiske karakteristika for pensjon/livrente og kapitalforsikring.

UNJSPF -forordningens formålsbestemmelse angir at utbetalingene har som mål å kompensere for tapt ervervsinntekt, jf. under deloverskriften «Scope and purpose of the fund».

Ytelsene vil som utgangspunkt først utbetales når den ansatte oppnår pensjonsalder, jf. artikkel 28. Det er likevel adgang til å løse ut oppsparte midler ved opphør av tjeneste dersom dette skjer før oppnådd pensjonsalder, jf.artikkel 31.

Pensjonsmidlene blir investert kollektivt, og avkastningen tilfaller hele fondet, ikke til individuelle kontoer, jf. seksjon 5.

Størrelsen på utbetalingene beregnes i all hovedsak på lønnsinntektens størrelse og varigheten av tjenestemannsopphold, jf. artikkel 28. Utbetalingene er i utgangspunktet månedlige pensjonsutbetalinger som varer livet ut, jf. forordningens artikkel 27 bokstav b).

Ettersom pensjonsytelser har som hovedformål å kompensere for tapt erverv, mens kapitalforsikringer både har et spareformål og dekker bestemte hendelser, mener sekretariatet at formålet i forordningen best samsvarer med pensjonsytelsenes formål.

Vilkårene for å motta ytelsene er også i tråd med hva som karakteriseres som pensjon. Muligheten for å løse ut oppsparte midler ved opphør av tjeneste endrer ikke det faktum at det er strenge betingelser knyttet til utbetalingene. Skatteloven anerkjenner dessuten at pensjonsordninger kan gi adgang til å løse ut oppsparte midler, jf. skatteloven  § 5-40 andre ledd.

Videre er både oppbyggingen av ordningen og beregningen av utbetalingene mer sammenlignbare med pensjon enn med kapitalforsikring. Det vises til at midlene i denne saken investeres kollektivt, og at avkastningen tilfaller hele fondet, ikke individuelle kontoer, slik som i kapitalforsikringer. I tillegg er det usikkert hvilket beløp mottakeren vil motta totalt, ettersom dette avhenger av mottakerens levetid.

Sekretariatet mener etter dette at skattepliktiges ytelser fra UNJSPF internrettslig er skattepliktig som pensjon/livrente, jf. § 5-40 alternativt 5-42 jf. 5-1.

Sekretariatet påpeker for ordens skyld at vi ikke kan se at noen av bestemmelsene i skattelovens §§ 5-40 til 5-43, som presiserer og avgrenser beskatning av periodiske ytelser, begrenser beskatningsretten på de aktuelle ytelsene.

Unntak fra skatteplikt med hjemmel i internasjonal avtale

Overenskomst om De Forente Nasjoners privilegier og immunitet fra 1946 er førende for i hvilken grad Norge kan skattlegge inntekter norske ansatte har fra FN, jf.  skatteloven § 5-15 første ledd bokstav c) jf. lov om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv. § 1.

Skattefritak for ansatte i FN-organisasjonene reguleres i artikkel V seksjon 18 bokstav b). Tjenestemenn i FN skal etter denne bestemmelsen «være fritatt for å betale skatt av lønn og andre inntekter som utbetales av de forente nasjoner».

Originalteksten lyder som følger:

"(…) be exempt from taxation on the salaries and emoluments paid to them by the United Nations”.

Det er uomtvistet at pensjonsytelsene som skattepliktige mottar fra FN etter å ha pensjonert seg ikke kan anses som «lønn». Spørsmålet er om de løpende ytelsene kan omfattes av vilkåret «andre inntekter/ «emoluments».

Det er de generelle tolkningsprinsippene i Wienkonvensjonen om traktatretten (1969) artikkel 31 og 32 som skal benyttes i tolkningen av vilkårene i avtalen.

Avtalens tekst skal tolkes i god tro og i samsvar med vanlig betydning av ordene i deres sammenheng, i lys av formålet og målet med avtalen, jf. artikkel 31 punkt 1.

I Cambridge Dictionary defineres “emoluments” som "the money that you earn in your job or business".

Begrepet «andre inntekter» i tilknytning til vilkåret «lønn» bør forstås som ekstra inntekter som en person mottar fra arbeidsgiveren i tillegg til den ordinære lønnen. For norske skatteformål er det relevant å basere seg på de inntektene som omfattes av skatteloven § 5-10, som inkluderer økonomiske fordeler og kompensasjoner som skattepliktige mottar som vederlag for sitt arbeid.

Ordlyden i avtaleteksten indikerer følgelig at skattefritaket gjelder økonomiske fordeler og kompensasjoner som skattepliktige mottar som vederlag for arbeid utført i FN-organisasjonen.

Pensjonsytelser utgjør ikke vederlag for eget arbeid og er heller ikke ment å kompensere for arbeidsinntekt. De representerer en egen inntektstype som inntrer etter arbeidsforholdets opphør, og omfattes av særskilte skatteregler, jf. skatteloven §§ 5-10, 5-40 flg. og § 5-1.

Pensjonsytelser faller derfor utenfor den vanlige forståelsen av begrepet «andre inntekter» / «emoluments».

Formålet og målet med skattefritaksbestemmelsen er å bidra til å opprettholde FN som en uavhengig og nøytral organisasjon jf. overenskomstens innledning. Videre er det stadfestet at privilegier og immunitet «tilstås tjenestemenn for de Forente Nasjoners skyld, ikke til deres egen personlige fordel», jf. artikkel V seksjon 20.

Det er primært når FN-ansatte er i tjeneste for organisasjonen at hensynet til politisk uavhengighet og nøytralitet er avgjørende. Når en ansatt går av med pensjon, er behovet for å opprettholde disse hensynene betydelig redusert. Skattefritak for pensjonsytelser utgjør i hovedsak en personlig fordel for den enkelte ansatte. Derfor er det ikke avgjørende med en utvidende tolkning av avtaleteksten for å oppnå formålet med skattefritaksbestemmelsen.

I rapport fra en underkomite til Generalforsamlingens 6. komite under Forsamlingens 1. sesjon skal det være gitt uttrykk for at pensjoner ikke omfattes av skattefritaksbestemmelsen. Fra UTV-1965-403 siteres:

"I brev av 16. september 1965 til Skattedirektøren uttalte departementet vedr. spm. om skattefrihet for pensjoner til forhenværende tjenestemenn i F. N. og særorganisasjonene:

Dette departementet har i brev av 16. juli 1965 gjort en henvendelse til Utenriksdepartementet i anledning av forståelsen av uttrykket "emoluments", oversatt med "andre inntekter" i artikkel V. pkt. 18, bokstav b, i konvensjon om De Forente Nasjoners privilegier og immunitet (...)

Hensikten med henvendelsen var å bringe på det rene hvorvidt skattefriheten også gjelder pensjoner som utbetales tjenestemenn i De Forente Nasjoner og særorganisasjonene etter avsluttet tjeneste.

Spørsmålet har tidligere vært forelagt for De Forente Nasjoners generalsekretariat. Sekretariatet er av den oppfatning at det nevnte uttrykk ikke omfatter pensjoner som nevnt foran. Denne oppfatning («opinion») bygger på en rapport fra en underkomite til Generalforsamlingens 6. komite under Forsamlingens 1. sesjon. Denne underkomite avfattet den konvensjon som ble vedtatt 13. februar 1946".

Historiske forberedende arbeid synes her å samsvare med hvordan ordlyd, formål og mål med bestemmelsen tilsier at innholdet av vilkåret «andre inntekter» skal forstås.

Skattepliktiges fullmektig anfører at kun den delen av pensjonsutbetalingene som overskrider ansattes og FN-organisasjonenes investering i pensjonsfondet, skal være skattepliktig. Skattepliktiges fullmektig mener å ha støtte for dette synspunktet i en tolkningsuttalelser fra FNs juridiske kontor (OLA) datert 2. juni 2021 og 17. mars 2025.

OLA gir juridisk rådgivning til FN-organene og medlemsstatene og har ansvar for tolkning og vurdering av traktater, folkerettslige spørsmål og internasjonale avtaler som FN er involvert i.

Tolkningsuttalelser fra OLA kan ha veiledende verdi, jf. Wienkonvensjonen artikkel 31 og 32.

I ovennevnte uttalelser uttrykker OLA at skattefritaket i artikkel V seksjon 18 bokstav b) omfatter både engangsutbetalinger fra UNJSPF og den delen av periodiske pensjonsytelser som representerer tilbakebetaling av ansattes og arbeidsgivers bidrag til fondet.

OLA begrunner skattefritaket for engangsutbetalinger ved separasjon eller delvis omgjøring med at disse anses som en del av den ansattes endelige lønn og godtgjørelser. Skattefritak for bidragene fra ansatt og arbeidsgiver begrunnes med at disse anses som lønn ved innbetalingstidspunktet, og at den ansatte har rett til å få tilbake disse beløpene, selv om de utbetales senere som pensjon.

OLA uttaler videre at skattefritak på de ovennevnte ytelsene er praktisk håndterbart ettersom FN kan dokumentere både engangsutbetalinger og periodiske pensjonsytelser som tilbakebetaler bidragene.

Når det gjelder OLAs synspunkt om skattefritak for avløsningsbeløp fra UNJSPF, mener sekretariatet at dette harmonerer med norsk håndtering av avløsningsbeløp i pensjonsforhold. Om et avløsningsbeløp faller under pensjonsbestemmelsen eller arbeidsinntektsbestemmelsen i skatteloven, avhenger av om ytelsen gjelder avløsning av en løpende pensjon eller en fremtidig pensjonsforpliktelse, jf. Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) pkt. 12.2.1.1, Utv. 2007 s. 1037 og BFU 3/09. Dersom ytelsen gjelder avløsning av en løpende pensjon, skal inntekten klassifiseres som pensjon; dersom den gjelder avløsning av en fremtidig pensjonsforpliktelse, er den arbeidsinntekt.

Sekretariatet er også enig med OLA i at skattefritaket i Overenskomstens artikkel V seksjon 18 bokstav b) gjelder for FNs lønnsmidler som brukes til innbetaling til FNs pensjonsforsikring. Innbetalinger til FNs pensjonsfond, i likhet med innbetalinger til norske pensjonsordninger, er ikke gjenstand for beskatning.

Derimot mener sekretariatet at skattefritaksbestemmelsen ikke hjemler skattefritak for senere utbetalinger fra pensjonsordningen, heller ikke den delen av pensjonsutbetalingene som tilsvarer bidragene/premien.

Norge opererer med et system hvor det gis skattereduksjon for lønnsmidler som brukes til innbetaling til norske pensjonsordninger og pensjonsordninger innenfor EØS. Det vil si at arbeidsgivers innbetaling er unntatt skatteplikt som lønn, og at innbetaling fra den ansatte er fradragsberettiget. Til gjengjeld er den fremtidige utbetaling fra pensjonsordningen skattepliktig i sin helhet, uten fradrag for innbetalt premie. Dette bidrar til at det er symmetri i beskatningen internrettslig.

Skattefritak på deler av pensjonsutbetalingene på grunnlag av en tidligere kostnad i form av bidrag/premie mener sekretariatet krever en fradragshjemmel, noe som ikke er til stede i dette tilfellet.

Skattefritaksbestemmelsen har et klart definert formål, nemlig å sikre at FN operer som en nøytral og politisk uavhengig organisasjon. En utvidelse av vilkåret «emoluments» til også å omfatte fradrag på innbetalt bidrag har verken støtte i avtaletekst, formål eller forarbeider.

Etter en konkret helhetsvurdering, hvor sekretariatet vektlegger avtaletekstens ordlyd, formål og historisk synspunkt, mener sekretariatet at pensjonsytelsene verken helt eller delvis omfattes av skattefritaksbestemmelsen. OLAs synspunkt om håndteringen av innbetalt premie taler ikke avgjørende for utvidende tolkning av vilkåret «emoluments»/ «andre inntekter».

Pensjonsinntektene fra FN omfattes av ikke skattefritaket etter § 18 bokstav b) i Overenskomsten om De Forente Nasjoners privilegier og immuniteter.

Endringsadgang

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig.

I denne saken har det blitt avdekket at skattepliktige har hatt inntekt som ikke har blitt opplyst om eller oppgitt til beskatning på skattepliktiges skattemelding.

Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Skattekontoret har i vedtakene vurdert endringsadgangen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det har vært grunn til å ta opp saken.

Saken er tatt opp til endring innenfor endringsfristen, som er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Oppsummering

Utbetalingene fra UNJSPF klassifiseres som pensjonsytelser for skattemessige formål, jf. skatteloven §§5-40 jf. 5-1.

Overenskomst om De Forente Nasjoners privilegier og immunitet fra 1946 begrenser ikke Norges beskatningsrett på disse ytelsene.

Det foreligger endringsadgang og saken er tatt opp innenfor endringsfristen.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

 

Klagen tas ikke til følge.

 

SKNS1 37/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.06.2025:

Behandling

Epost med vedlegg mottatt 5. juni 2025 ble forelagt nemndas medlemmer 6. juni 2025. 

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Fjeld, Oldernes og Talmo sluttet seg til sekretariatets innstilling.
 
Nemndas medlemmer Hajem og Fjeld har følgende særmerknad:

Ettersom Overenskomsten om De Forente Nasjoners privilegier er en internasjonal traktat, må den tolkes i overensstemmelse med folkerettens regler om traktattolkning. Wienkonvensjonen om traktatretten artikkel 31 nedfeller regler om dette. Norge er ikke tilsluttet Wienkonvensjonen, men artikkel 31 er alminnelig ansett å gi uttrykk for folkerettslig sedvanerett, jf. Rt-2011-1581 avsnitt 41 med henvisning til tidligere praksis. Utgangspunktet for traktattolkning er angitt slik i Wienkonvensjonen artikkel 31 nr. 1:

«A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.»

Den sentrale tolkningsfaktoren er altså traktatteksten tolket i overensstemmelse med ordenes vanlige betydning i den sammenheng de inngår i, og i lys av hva traktaten gjelder og dens formål.

Hajem og Fjeld har vært i tvil om tolkingsresultatet. Tvilen skyldes det uklare rettskildebildet og at formålet og målet med skattefritaksregelen, dersom det leses i lys av det tolkingsresultatet som FNs juridiske kontor (OLA) har lagt til grunn, så bygger det oppunder fritak. Fra OLAs uttalelse siteres:

“Pension contributions by staff members and by the employing organizations into the UNJSPF over the active service of the staff member are the “investment” in such staff member’s UNJSPF benefits. Because such “investments” in the retirement benefit from the UNJSPF are deducted from or are a deferred form of official salaries and emoluments of a UN staff member, Member States, such as Norway, may not tax such amounts, given the exemption from taxation set forth in Article V, Section 18(b) of the General Convention. Only the amount of periodic retirement benefits from the UNJSPF that exceeds such “investment” in the UNJSPF retirement benefit can be subject to income taxation by a Member State such as Norway when actually paid.

Hajem og Fjeld har under tvil kommet til at klagen ikke tas til følge. I vurderingen har disse medlemmer tillagt den ellers klare ordlyden særskilt vekt. Hajem og Fjeld er enig i sekretariatets tolkingsresultat så langt det gjelder den vanlige forståelsen av begrepet "emoluments". Pensjonsytelser faller da utenfor.   

Nemnda traff deretter følgende enstemmige
 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.